Der Ausnahmetatbestand des § 110 Abs. 2 Nr. 1 ZPO, dass aufgrund völkerrechtlicher Verträge keine Sicherheit verlangt werden kann, ist im Verhältnis zu Antigua und Barbuda nicht gegeben. Art. 14 des deutsch-britischen Abkommens über den Rechtsverkehr vom 3. Dezember 1928, das auch auf Antigua und Barbuda Anwendung findet, befreit von der Verpflichtung zur Sicherheitsleistung nur unter der hier nicht gegebenen Voraussetzung, dass der Kläger einen Wohnsitz im Inland hat, womit die Regelung des Art. 14 des deutsch-britischen Abkommens über den Rechtsverkehr vom 3. Dezember 1928 in Ansehung der „Sicherheit für Kosten irgendwelcher Art“ nach Neufassung des ursprünglich auf die Staatsangehörigkeit abstellenden § 110 ZPO (insoweit früher auch als „Ausländersicherheit“ bezeichnet), jedoch nunmehr an einen fehlenden gewöhnlichen Aufenthalt des Klägers in einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union oder in einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum anknüpfend, leerläuft.

Völkerrechtliche Verträge, aufgrund derer eine Entscheidung über die Erstattung der Prozesskosten an die Beklagten im Ausland vollstreckt würde (§ 110 Abs. 2 Nr. 2 ZPO), bestehen mit Antigua und Barbuda nicht.

Der seit 1.11.1981 vom Vereinigten Königreich unabhängige Inselstaat Antigua und Barbuda ist insbesondere in die mit dem Vereinigten Königreich abgeschlossenen Vollstreckungsvereinbarungen nicht einbezogen worden.

Soweit das Brüsseler Übereinkommen über die gerichtliche Zuständigkeit und die Vollstreckung gerichtlicher Entscheidungen in Zivil- und Handelssachen (EuGVVÜ) nach Art. 68 Abs. 1 EuGVVO überhaupt Fortgeltung für (frühere) britische Überseegebiete beanspruchen würde, setzte dies – unabhängig vom zeitlichen Anwendungsbereich – eine entsprechende Erklärung des Vereinigten Königreichs nach Art. 60 Abs. 1, Abs. 3 Nr. 2 EuGVVÜ voraus, die dieses nicht abgegeben hat.

Auch das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich von Großbritannien und Nordirland über die gegenseitige Anerkennung und Vollstreckung von gerichtlichen Entscheidungen in Zivil- und Handelssachen vom 14. Juli 1960 findet gemäß Art. I Abs. 1 lit. b keine Anwendung, weil das Vereinigte Königreich jedenfalls die dafür erforderliche Ausdehnungserklärung nach Art. XII des Abkommens (seinerzeit, also vor der Unabhängigkeit des Inselstaats Antigua und Barbuda) nicht abgegeben hat.

Landgericht Mannheim, Zwischenurteil vom 4. Mai 2012 – 7 O 523/11

Gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 2, 1. Halbsatz EStG ist bei der Festsetzung der ESt u.a. dann ein besonderer Steuersatz (§ 32b Abs. 2 EStG) anzuwenden, wenn ein zeitweise unbeschränkt Steuerpflichtiger ausländische Einkünfte bezogen hat, die im Veranlagungszeitraum nicht der deutschen ESt unterlegen haben. Dies gilt gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 2, 2. Halbsatz nur für Fälle der zeitweisen unbeschränkten Steuerpflicht einschließlich der in § 2 Abs. 7 Satz 3 geregelten Fälle. Hiernach wird also der Progressionsvorbehalt nicht nur in den Fällen des § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG angewandt, in denen ein Steuerpflichtiger in einem Teil des Kalenderjahres unbeschränkt und in einem anderen mit inländischen Einkünften i.S.d. § 49 EStG beschränkt steuerpflichtig ist. Sie greift vielmehr auch dann ein, wenn – wie im Streitfall – in einem Teil des Kalenderjahres unbeschränkte Steuerpflicht besteht und im anderen Teil keine in Deutschland zu besteuernden Einkünfte anfallen.

Der Argumentation, die Voraussetzungen der Regelung des § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG seien nicht erfüllt, weil die Einkünfte der Klin, die sie in der zweiten Jahreshälfte für ihre Tätigkeit in der Schweiz bezogen habe, nicht „im Veranlagungszeitraum“ – wie es § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG voraussetze – erzielt worden seien, ist nicht zu folgen. Denn auch in Fällen wie dem vorliegenden ist der Veranlagungszeitraum gemäß § 25 Abs. 1 EStG das Kalenderjahr. Lediglich der Steuerermittlungszeitraum ist in solchen Fällen kürzer als das Kalenderjahr.

Der Anwendung des Progressionsvorbehalts steht auch nicht das DBA-Schweiz entgegen. Bei Bestehen eines DBA setzt die Anwendung des Progressionsvorbehalts nicht voraus, dass das DBA die Anwendung des Progressionsvorbehalts positiv erlaubt. Sie ist vielmehr nur dann ausgeschlossen, wenn ein einschlägiges DBA sie verbietet. Ein solches Verbot enthält das DBA-Schweiz entgegen der Auffassung der Klägerseite nicht. Insbesondere ist der Regelung in Art. 4 Abs. 5 DBA-Schweiz kein solches Verbot zu entnehmen. Hiernach können dann, wenn eine natürliche Person nur für einen Teil des Jahres als im Sinne dieses Artikels in einem Vertragsstaat ansässig, für den Rest des gleichen Jahres aber als in dem anderen Vertragsstaat ansässig gilt (Wohnsitzwechsel), in jedem Staat die Steuern auf der Grundlage der unbeschränkten Steuerpflicht nur nach Maßgabe der Zeit erhoben werden, während welcher diese Person als in diesem Staat ansässig gilt. Zwar weisen die Kl zutreffend darauf hin, dass die Rechtslage, wie sie nach § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG bis zum Veranlagungszeitraum 1995 galt und wie sie – der Sache nach – auch bereits zum Zeitpunkt des Abschlusses des DBA-Schweiz im Jahr 1971 Bestand hatte, regelte, dass dann, wenn die unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht nicht jeweils während eines ganzen Kalenderjahres bestand, die Grundlagen für die Festsetzung der ESt für den Zeitraum der jeweiligen ESt-Pflicht zu ermitteln waren und sich der anzuwendende Steuersatz nur nach der Höhe des Einkommens bemaß, das der Steuerpflichtige in dem betreffenden Zeitraum erzielt hatte. Es kam mithin weder zu einer Zusammenrechnung der in den einzelnen Phasen erzielten Einkünfte noch zur Anwendung eines Progressionsvorbehalts. Der Umstand, dass für Fälle wie den vorliegenden zum Zeitpunkt des Abschlusses des DBA-Schweiz nach der inländischen Gesetzeslage keine Anwendung eines Progressionsvorbehalts vorgesehen war, führt jedoch nicht dazu, dass davon auszugehen wäre, dass das DBA-Schweiz – insbesondere mit der Regelung des Art. 4 Abs. 5 – die Anwendung eines inländischen Progressionsvorbehalts ausschlösse. Angesichts des Umstands, dass zum Zeitpunkt des Abschlusses des DBA-Schweiz kein entsprechender Handlungsbedarf bestand, ist vielmehr davon auszugehen, dass durch das DBA-Schweiz kein solcher Ausschluss festgelegt werden sollte. Die Regelung in Art. 4 Abs. 5 DBA-Schweiz ist daher so zu verstehen, dass sie sich nur auf die sachliche Steuerpflicht der nach § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG in die Bemessungsgrundlage einzubeziehenden Einkünfte bezieht. Dasselbe gilt für die Regelung in Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz, wonach vorbehaltlich der – im Streitfall nicht einschlägigen – Regelungen der Art. 16, 18 und 19 DBA-Schweiz Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Bei der Anwendung des § 32b Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 Nr. 2 EStG geht es demgegenüber darum, mit welchem Steuersatz die während der Dauer der unbeschränkten Steuerpflicht (hier Januar bis Juni 2004) erzielten Einkünfte besteuert werden. Dies zu bestimmen ist ausschließlich Sache des Ansässigkeitsstaates ((FG Baden-Württemberg, Urteil vom 04.12.2007 – 12 K 19/04, EFG 2008, 592; Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, a.a.O., Art. 4 Rn. 143.2). Folglich entscheidet sich allein nach dem deutschen innerstaatlichen Steuerrecht, ob ein Progressionsvorbehalt anzuwenden ist (vgl. BFH, Urteile vom 19.12.2001 – I R 63/00, BStBl II 2003, 302; und vom 15.05.2002 – I R 40/01, BStBl II 2002, 660).

Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 21. März 2012 – 4 K 4095/10

Art. 63 AEUV verbietet alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern. Dieses Verbot berührt nicht das Recht der Mitgliedstaaten, die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln (Art. 65 Abs. 1 AEUV). Diese Vorschriften dürfen jedoch weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs darstellen (Art. 65 Abs. 3 AEUV).

Dies entschied jetzt der Gerichtshof der Europäischen Union auf mehrere Vorabentscheidungsersuchen, denen Streitigkeiten über die französische steuerliche Regelung für Dividenden zugrunde liegen, die von einer in Frankreich ansässigen Gesellschaft an Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren (OGAW), die nicht in diesem Staat ansässig sind, ausgeschüttet werden. Nach französischem Recht gehören zu den OGAW die sociétés d’investissement à capital variable (SICAV) und die fonds communs de placement (FCP). Die OGAW (Investmentfonds, die von einer Verwaltungs- oder Investmentgesellschaft verwaltet werden) erlauben einem Anleger (Anteilsinhaber), die Verwaltung seines Kapitals einem Fachmann anzuvertrauen, der sich um die Investition seines Kapitals auf einem oder mehreren bestimmten Finanzmärkten kümmert. Nach der französischen Steuerregelung unterliegen die Dividenden, die an nicht in Frankreich ansässige OGAW ausgeschüttet werden, einer Quellensteuer von 25 %, während solche Dividenden nicht besteuert werden, wenn sie an einen gebietsansässigen OGAW ausgeschüttet werden.

Zehn belgische, deutsche, spanische und US amerikanische OGAW, die insbesondere in Aktien französischer Gesellschaften investieren und aus diesen Investitionen Dividenden beziehen, die der Quellensteuer unterliegen, haben die französische Regelung angefochten. Sie machen eine Diskriminierung im Hinblick auf die vom Unionsrecht gewährleistete Kapitalverkehrsfreiheit geltend.

Das mit diesen Klagen befasste französische Tribunal administratif de Montreuil möchte vom Gerichtshof der Europäischen Union im Rahmen von Vorabentscheidungsersuchen wissen, ob das Recht der Union der französischen Regelung entgegensteht, die die Dividenden inländischer Herkunft, die an OGAW ausgeschüttet werden, je nach dem Ort, an dem der die Dividenden beziehende Organismus ansässig ist, steuerlich unterschiedlich behandelt. Insbesondere möchte es wissen, ob bei der Besteuerung der Dividenden, die von gebietsansässigen Gesellschaften an gebietsfremde OGAW ausgeschüttet werden, der Vergleich der Situationen, um bestimmen zu können, ob eine unterschiedliche Behandlung vorliegt, die ein Hemmnis für den freien Kapitalverkehr darstellt, nur auf der Ebene des OGAW vorzunehmen ist oder ob auch die Situation der Anteilsinhaber berücksichtigt werden muss.

In seinem Urteil verweist der Gerichtshof der Europäischen Union erstens darauf, dass zu den Maßnahmen, die nach dem Recht der Union als Beschränkungen des Kapitalverkehrs verboten sind, solche gehören, die geeignet sind, Gebietsfremde von Investitionen in anderen Staaten abzuhalten. Eine unterschiedliche steuerliche Behandlung der Dividenden, je nachdem, wo der OGAW seinen Sitz hat, ist geeignet, gebietsfremde OGAW von Investitionen in Gesellschaften, die in Frankreich ansässig sind, und in Frankreich ansässige Anleger vom Erwerb von Anteilen an gebietsfremden OGAW abzuhalten. Nach Ansicht des Gerichtshofs stellt die französische Regelung daher eine nach dem Recht der Union grundsätzlich verbotene Beschränkung des freien Kapitalverkehrs dar.

Zweitens prüft der Gerichtshof der Europäischen Union, ob diese Beschränkung nach den Bestimmungen über den freien Kapitalverkehr gerechtfertigt sein kann. Eine Ungleichbehandlung kann nur dann als mit dem Recht der Union vereinbar angesehen werden, wenn sie Situationen betrifft, die nicht objektiv miteinander vergleichbar sind, oder durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist.

Um die Vergleichbarkeit der Situation beurteilen zu können, fragt sich der Gerichtshof, ob die Situation der Anteilsinhaber zusammen mit derjenigen der OGAW zu berücksichtigen ist. Er kommt zu dem Ergebnis, dass es zwar Sache jedes Mitgliedstaats ist, unter Beachtung des Unionsrechts sein System der Besteuerung von Gewinnausschüttungen auszugestalten, die Beurteilung der Vergleichbarkeit der Situationen jedoch, wenn in einer nationalen Steuerregelung ein Kriterium für die Besteuerung der ausgeschütteten Gewinne aufgestellt wird, unter Berücksichtigung dieses Kriteriums vorzunehmen ist. Im vorliegenden Fall hat die französische Regelung ein maßgebliches Unterscheidungskriterium eingeführt, das auf den Ort des Sitzes des OGAW abstellt, indem nur bei gebietsfremden OGAW von den Dividenden, die sie beziehen, eine Quellensteuer einbehalten wird. Nach Ansicht des Gerichtshofs hat in Anbetracht dieses Unterscheidungskriteriums die Beurteilung der Vergleichbarkeit der Situationen, um bestimmen zu können, ob diese Regelung diskriminierenden Charakter hat, allein auf der Ebene der OGAW zu erfolgen, ohne dass die Situation der Anteilsinhaber zu berücksichtigen ist. Somit kann die unterschiedliche Behandlung der gebietsansässigen OGAW und der gebietsfremden OGAW nicht durch einen erheblichen in der Situation begründeten Unterschied gerechtfertigt werden.

Des Weiteren prüft der Gerichtshof der Europäischen Union, ob die unterschiedliche Behandlung aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist.

Eine der Rechtfertigungen betrifft die Notwendigkeit der Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten. Eine Ungleichbehandlung kann nämlich zulässig sein, wenn mit der nationalen Regelung Verhaltensweisen verhindert werden sollen, die geeignet sind, das Recht des Mitgliedstaats auf Ausübung seiner Steuerhoheit für die in seinem Hoheitsgebiet durchgeführten Tätigkeiten zu gefährden. Hat sich jedoch ein Mitgliedstaat dafür entschieden, die gebietsansässigen OGAW, die Dividenden inländischer Herkunft beziehen, nicht zu besteuern, kann er sich nicht auf die Notwendigkeit einer ausgewogene Aufteilung der Steuerhoheit zwischen den Mitgliedstaaten berufen, um die Besteuerung der gebietsfremden OGAW, die derartige Einkünfte haben, zu rechtfertigen.

Ebenso kann die französische Regelung nicht mit der Notwendigkeit gerechtfertigt werden, die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle zu gewährleisten, da die Besteuerung nur und spezifisch Gebietsfremde trifft.

Schließlich kann die durch die französische Regelung eingeführte unterschiedliche Behandlung nicht durch die Notwendigkeit der Wahrung der Kohärenz der Steuerregelung gerechtfertigt werden, da zwischen der Befreiung der von einem gebietsansässigen OGAW bezogenen Dividenden inländischer Herkunft von der Quellensteuer und der Besteuerung dieser Dividenden als Einkünfte der Anteilsinhaber dieses OGAW kein unmittelbarer Zusammenhang besteht.

Daher lautet die Antwort des Gerichtshofs der Europäischen Union, dass das Unionsrecht der französischen Regelung entgegensteht, die die Dividenden inländischer Herkunft einer Quellensteuer unterwirft, wenn sie von in einem anderen Staat ansässigen OGAW bezogen werden, während solche Dividenden, die von im ersten Staat ansässigen OGAW bezogen werden, von der Steuer befreit sind.

Gerichtshof der Europäischen Union, Urteil vom 10. Mai 2012 – verbundene Rechtssachen C-338/11 [Santander Asset Management SGIIC SA / Directeur des résidents à l’étranger et des services généraux], und C-339/11 bis C-347/11 [Santander Asset Management SGIIC SA u. a. / Ministre du Budget, des Comptes publics, de la Fonction publique et de la Réforme de l’État]

Nach Art. 21 Abs. 1 Unterabs. 1 und 2 der im Streitfall anzuwendenden VO Nr. 800/1999 wird Ausfuhrerstattung nicht gewährt, wenn die Erzeugnisse am Tag der Annahme der Ausfuhranmeldung nicht von gesunder und handelsüblicher Qualität sind. Dieser Anforderung entsprechen die Erzeugnisse nur, wenn sie im Gebiet der Union unter normalen Bedingungen und der im Erstattungsantrag aufgeführten Bezeichnung vermarktet werden können und, falls diese Erzeugnisse zur menschlichen Ernährung bestimmt sind, ihre Verwendung zu diesem Zweck aufgrund ihrer Eigenschaften oder ihres Zustands nicht ausgeschlossen oder wesentlich eingeschränkt ist. Es handelt sich hierbei um eine materielle Voraussetzung für die Gewährung von Ausfuhrerstattungen. Das im Streitfall ausgeführte Rindfleisch erfüllte diese materielle Voraussetzung nicht.

Wie der Bundesfinanzhof bereits entschieden hat, waren Rinder im Alter von über 24 Monaten gemäß § 1 Abs. 1 der Verordnung zur fleischhygienerechtlichen Untersuchung von geschlachteten Rindern auf BSE vom 01.12.2000 in der Fassung der ersten Änderungsverordnung vom 25.01.2001 im Rahmen der Fleischuntersuchung mit einem unionsrechtlich anerkannten Test (Schnelltest) in einem dafür zugelassenen Labor zu untersuchen. Die Anwendung dieser nationalen und unionsrechtlichen Vorschriften ist im vorliegenden Fall nicht im Streit, so dass insoweit wegen der Einzelheiten auf die Ausführungen in vorgenanntem Urteil verwiesen werden kann.

Die vorgeschriebenen Schnelltests sind “sonstige Untersuchungen” i.S. des § 5 Abs. 3 Nr. 4 Fleischhygiene-Verordnung (FlHV), deren Durchführung mit negativem Ergebnis- Voraussetzung für die Beurteilung des Fleischs als tauglich zum Genuss für Menschen ist (§ 10 Fleischhygienegesetzes (FlHG) i.V.m. § 6 Abs. 1 FlHV)), ohne die es nicht in Verkehr gebracht werden darf. Ein nicht durchgeführter oder nicht den Vorschriften entsprechender Schnelltest steht daher der Verkehrsfähigkeit des Fleischs entgegen. In einem solchen Fall ist die materielle Erstattungsvoraussetzung der gesunden und handelsüblichen Qualität der Ausfuhrerzeugnisse nicht erfüllt.

Der Nachweis der Erstattungsvoraussetzung der gesunden und handelsüblichen Qualität der Ausfuhrerzeugnisse ist zu verlangen, falls die zuständige Behörde insoweit Zweifel äußert. Zu der Frage, wann solche Zweifel berechtigt sind und die Nachweispflicht auslösen, hat sich der EuGH in jenem Verfahren, in dem es um Rindfleisch ging, das möglicherweise trotz des bestehenden Ausfuhrverbots aus dem Vereinigten Königreich verbracht worden war, nicht erklärt, sondern hat “gewisse Anhaltspunkte”, das ausgeführte Rindfleisch “könnte” dem Ausfuhrverbot unterliegen, ausreichen lassen, um dem nationalen Gericht die daraus zu ziehenden Schlussfolgerungen zu überlassen.

Der Bundesfinanzhof hat in einem Parallelverfahren aus jenem EuGH-Urteil die Auffassung hergeleitet, Anhaltspunkte, die das Verlangen eines Nachweises der gesunden und handelsüblichen Qualität rechtfertigten, könnten sich nicht nur aufgrund der Beschaffenheit und anderer objektiver Merkmale der Ausfuhrware, sondern auch aus sonstigen, diese Ware mittelbar betreffenden Erkenntnissen ergeben, und hat in Anbetracht der Verdachtsmomente gegen den Lieferanten des Ausführers die Schlussfolgerung der Vorinstanz, es bestehe ein erheblicher Verdacht, dass die ausgeführten Erzeugnisse dem Ausfuhrverbot unterlegen hätten, als möglich und rechtlich nicht zu beanstanden angesehen.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall ergibt sich, dass der Schlachthof ES – X in dem Zeitraum, in welchen die streitige Ausfuhr der Klägerin fällt, mit einem Labor zusammengearbeitet hat, das während dieser Zeit durch fehlerhaft durchgeführte BSE-Schnelltests aufgefallen war und gegen das daraufhin auch strafrechtliche Ermittlungen wegen Verstoßes gegen das FlHG geführt wurden. Da Teile der streitigen Ausfuhrsendung von vorgenanntem Schlachthof bezogen worden waren, liegen somit die Ausfuhrerzeugnisse mittelbar betreffende Erkenntnisse vor, wonach diese nicht dem fleischhygienerechtlich vorgeschriebenen BSE-Schnelltest unterzogen worden sein könnten. Hierbei handelt es sich um eine konkret in Betracht zu ziehende Möglichkeit und nicht lediglich um einen vagen Verdacht oder eine ins Blaue hinein geäußerte Vermutung des Hauptzollamt, weshalb es gerechtfertigt erscheint, den Nachweis zu verlangen, dass die streitige Ausfuhrsendung Fleisch enthielt, welches einen ordnungsgemäß durchgeführten BSESchnelltest durchlaufen hatte. Die Schwelle für das Erfordernis eines solchen Nachweises hoch anzusetzen, verbietet sich insbesondere angesichts der vom EuGH hervorgehobenen gesteigerten Prüfungspflicht bei unionsrechtlichen Anforderungen zum Schutz der öffentlichen Gesundheit vor schweren Krankheiten und Epidemien.

Der Umstand, dass dieser Nachweis eines ordnungsgemäßen BSESchnelltests und damit der gesunden und handelsüblichen Qualität der ausgeführten Erzeugnisse nicht erbracht worden ist, wirkt sich zum Nachteil des Ausführers aus, da er insoweit die Feststellungslast zu tragen hat.

Es kommt auch nicht auf die Überlegungen des Finanzgericht an, in welchem Maß ein BSEBefall des ausgeführten Rindfleischs oder einer der im betreffenden Labor fehlerhaft untersuchten Proben wahrscheinlich oder unwahrscheinlich ist. Da dem Ausführer nicht ein in beliebiger Weise zu erbringender Nachweis obliegt, dass das ausgeführte Rindfleisch aus BSE-freien Beständen stammt, sondern die gesunde und handelsübliche Qualität auszuführenden Rindfleischs einen unionsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Schnelltest (mit negativem Ergebnis) erfordert, stellt sich vielmehr die entscheidende Frage, inwieweit es wahrscheinlich oder unwahrscheinlich ist, dass die Ausfuhrerzeugnisse in dem betreffenden Labor fehlerhaft getestet wurden. Dass diese Möglichkeit aber in einer zu vernachlässigenden Weise unwahrscheinlich ist und somit nichts gegen die gesunde und handelsübliche Qualität der Erzeugnisse spricht, kann nicht angenommen werden. Eine angenommene gewisse Wahrscheinlichkeit für die Herkunft des Fleischs von BSE-freien Rindern kann nach alledem einen fehlenden ordnungsgemäß durchgeführten Schnelltest nicht ersetzen.

Zweifellos befindet sich der Ausführer in einer schwierigen Beweislage, wenn sich im Nachhinein herausstellt, dass ein mit der fleischhygienerechtlichen Probenuntersuchung befasstes Labor, mit dem er keinen unmittelbaren Geschäftskontakt hat, nicht sorgfältig oder fehlerhaft gearbeitet hat. Dies rechtfertigt aber weder eine Beweislastumkehr, da die Beweislage des Hauptzollamt nicht etwa besser und das Fehlverhalten des Labors auch nicht wie das Finanzgericht meint- seiner Sphäre zuzuordnen ist, noch kommt es in Betracht, das Vorliegen einer fehlenden erstattungsrechtlichen Voraussetzung zu fingieren, weil der Ausführer ihr Fehlen nicht zu vertreten hat.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. Januar 2012 – VII R 24/10

Konkreter Hintergrund dieses Vorlagebeschlusses ist die Regelung des § 50d Abs. 8 EStG. Danach wird für die Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit die völkerrechtlich in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) vereinbarte Freistellung der Einkünfte ungeachtet des Abkommens nur gewährt, soweit der steuerpflichtige Arbeitnehmer nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden. Das Gesetz setzt sich unter diesen Voraussetzungen im Ergebnis einseitig über die völkerrechtlich vereinbarte Freistellung der Arbeitslöhne hinweg; der Völkerrechtsvertrag wird gebrochen.

Der Bundesfinanzhof ist davon überzeugt, dass dies nicht in Einklang mit der verfassungsmäßigen Ordnung und dem Gleichheitssatz steht. Die herkömmliche, früher auch vom Bundesverfassungsgericht vertretene Rechtauffassung, wonach es dem Gesetzgeber unbenommen bleibt, den Völkerrechtsvertrag zu „überschreiben“, lasse sich nach zwischenzeitlich wohl gewandelter Sicht des Bundesverfassungsgerichts nicht länger aufrechterhalten: Zum einen laufe § 50d Abs. 8 EStG der in Art. 25 GG niedergelegten materiell-rechtlichen Wertentscheidung zum Vorrang der allgemeinen Regeln des Völkerrechts zuwider, ohne dass dafür ein tragfähiger Rechtfertigungsgrund vorliege. Ein solcher Rechtfertigungsgrund sei insbesondere nicht darin zu sehen, dass der Steuerpflichtige in beiden Vertragsstaaten unbesteuert bleiben und sog. weiße Einkünfte erzielen könne. Zum anderen sieht der Bundesfinanzhof Gleichheitsverstöße darin, dass der betreffende Arbeitnehmer, der im Ausland arbeitet, infolge der Regelung in § 50d Abs. 8 EStG unbeschadet des Abkommens so behandelt wird wie ein Arbeitnehmer, der im Inland arbeitet, und überdies, dass das Gesetz ihn im Ergebnis gegenüber einem Steuerpflichtigen mit anderen Einkünften als solchen aus nichtselbständiger Arbeit benachteiligt.

In dem aktuell beim Bundesfinanzhof anhängigen Streitfall klagte der Geschäftsführer und Arbeitnehmer einer inländischen Kapitalgesellschaft, der für die Gesellschaft in der Türkei gearbeitet hatte. Er beanspruchte, mit seinem Arbeitslohn aus dieser Tätigkeit in Deutschland steuerbefreit zu werden, weil das Besteuerungsrecht hierfür nach dem DBA-Türkei nicht Deutschland, sondern der Türkei gebühre. Das Finanzamt berief sich indessen auf § 50d Abs. 8 EStG. Der Kläger habe nicht nachgewiesen, dass er in der Türkei entsprechende Einkommensteuer bezahlt oder dass die Türkei auf das ihr zustehende Besteuerungsrecht verzichtet habe. Auf die abkommensrechtliche Freistellung komme es daher nicht an.

Das Normenkontrollersuchen, über das das Bundesverfassungsgericht nun zu entscheiden haben wird, betrifft unmittelbar nur die Vorschrift des § 50d Abs. 8 EStG. Mittelbar steht jedoch – und darin liegt letztlich die Brisanz des Ersuchens – eine Vielzahl einschlägiger Regelungen auf dem Prüfstand des Verfassungsgerichts: Der deutsche Gesetzgeber hat vor allem in der jüngeren Vergangenheit in erheblichem Maße von dem seit langem umstrittenen Mittel des Treaty overriding Gebrauch gemacht, auch, um eine „Keinmalbesteuerung“ zu vermeiden. Erst in letzter Zeit geht Deutschland verstärkt dazu über, entsprechende Klauseln zum Rückfall des Besteuerungsrechts an den Wohnsitzstaat bei besagter „Keinmalbesteuerung“ in den jeweiligen Abkommen selbst zu verankern oder auch ein Abkommen zu kündigen. Ein Beispiel für eine solche Kündigung wie für solche abkommenseigenen Rückfallklauseln gibt gerade das DBA-Türkei in seiner alten Fassung aus dem Jahre 1985 und seiner nunmehr neuverhandelten Fassung vom 19. September 2011.

Es wird eine Entscheidung des BVerfG darüber eingeholt, ob § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2003 insoweit gegen Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 und Art. 25 sowie Art. 3 Abs. 1 GG verstößt, als hierdurch für die Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit die völkerrechtlich in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vereinbarte Freistellung der Einkünfte (hier: nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Art. 15 Abs. 1 DBA-Türkei 1985 i.V.m. dem dazu ergangenen Zustimmungsgesetz vom 27. November 1989) bei der Veranlagung ungeachtet des Abkommens nur gewährt wird, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden.

Die Vorlage an das Bundesverfassungsgericht ist gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG geboten, weil zur Überzeugung des Bundesfinanzhofs die Regelung des § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. gegen bindendes Völkervertragsrecht als materielle Gestaltungsschranke verstößt und damit der in Art. 25 GG niedergelegten Wertentscheidung des Grundgesetzes zum Vorrang der allgemeinen Regeln des Völkerrechts zuwiderläuft, ohne dass dafür ein tragfähiger Rechtfertigungsgrund vorliegt. Dadurch werden die Kläger in ihrem durch Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art.20 Abs. 3 GG gewährleisteten subjektiven Grundrecht auf Einhaltung der verfassungsmäßigen Ordnung und damit auch des sog. Gesetzesvorbehalts verletzt. Des Weiteren erkennt der Bundesfinanzhof aus zweierlei Gründen einen Verstoß gegen das Gleichheitsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG: Zum einen deswegen, weil unbeschränkt Steuerpflichtige mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Ausland (hier in der Türkei) unterschiedlich behandelt werden, je nachdem, ob sie die in § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. geforderten Nachweise erbringen; für eine derart unterschiedliche Behandlung besteht infolge des zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Türkei geschlossenen Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung kein rechtfertigender Grund. Und zum anderen deswegen, weil Steuerpflichtige mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gegenüber Steuerpflichtigen mit anderen Einkünften ebenfalls ohne rechtfertigenden Grund- steuerlich benachteiligt werden.

Anwendung von § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. im Streitfall

Die Kläger hatten im Streitjahr einen Wohnsitz im Inland. Sie waren hier infolgedessen mit ihrem Welteinkommen unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 EStG 2002).

Das deutsche Besteuerungsrecht wurde jedoch im Hinblick auf die Einkünfte, welche der Kläger aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG 2002) erzielt hat, insoweit ausgeschlossen, als die Arbeit in der Türkei ausgeübt worden ist. Denn nach Art. 15 Abs. 1 DBA-Türkei 1985 können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit im anderen Vertragsstaat ausgeübt wird. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden. Es handelt sich hierbei um Einkünfte aus Quellen innerhalb der Türkei, welche nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Türkei 1985 bei in Deutschland ansässigen Personen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden; Deutschland kann solche Einkünfte lediglich bei der Festsetzung des Steuersatzes für die im Inland steuerpflichtigen Einkünfte berücksichtigen (vgl. § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002).

Der im Streitfall in Rede stehende Arbeitslohn wurde für entsprechende nichtselbständige Arbeit geleistet, die der Kläger in der Türkei ausgeübt hat. Das Besteuerungsrecht an dem Lohn gebührt deswegen der Türkei.

Allerdings bestimmt § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F., dass die Freistellung für Einkünfte der genannten Art, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind, ungeachtet des Abkommens nur gewährt wird, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden. Derartige Nachweise haben die Kläger nicht erbracht. Es ist nicht vorgebracht worden, dass es dem Kläger unmöglich oder für ihn unzumutbar gewesen wäre, dem Nachweiserfordernis nachzukommen. Dafür ist auch sonst nichts ersichtlich, zumal in Art. 25 Abs. 5 DBA-Türkei 1985 (i.V.m. Nrn. 1 bis 3 des dazu ergangenen Notenwechsels) für Staatsangehörige eines der beiden Vertragsstaaten, die im anderen Vertragsstaat eine unselbständige Arbeit ausüben, in besonderer Weise eine wechselseitige Hilfestellung bei der Regelung ihrer Steuerangelegenheiten vorgesehen ist. Das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn fällt infolgedessen nach Maßgabe von § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. an Deutschland zurück.

Verfassungsrechtliche Beurteilung

Auf der Grundlage der vorstehenden Regelungslage müsste der Bundesfinanzhof, die Verfassungsmäßigkeit des § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. unterstellt, die Revision zurückweisen. Der Bundesfinanzhof ist jedoch der Überzeugung, dass die Vorschrift gegen Völkervertragsrecht verstößt, dass für diesen Verstoß keine tragfähigen Gründe bestehen und dass die Kläger infolgedessen in ihrem subjektiven Grundrecht auf die Einhaltung der verfassungsmäßigen Ordnung verletzt sind. Er ist überdies davon überzeugt, dass die Vorschrift dem Gleichheitsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG widerspricht.

Die in § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. getroffene Regelung weicht von Art. 15 Abs. 1 DBA-Türkei 1985 und der darin völkerrechtlich zwischen beiden Staaten vereinbarten Verteilung und Zuordnung des Besteuerungsrechts ab. Sie bricht damit diese Vereinbarung und verstößt gegen den Grundsatz des pacta sunt servanda, der gewohnheitsrechtlich zu den allgemeinen Regeln des Völkerrechts gehört und der insoweit in Art. 26 und Art. 27 des Wiener Übereinkommens vom 23.05.1969 über das Recht der Verträge kodifiziert ist. Allerdings verwandelt der Grundsatz “pacta sunt servanda” die einzelnen Normen völkerrechtlicher Verträge nicht ihrerseits ebenfalls in allgemeine Regeln des Völkerrechts mit Vorrang vor innerstaatlichem Recht. Vielmehr werden Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und damit hier auch das DBA-Türkei 1985 in Deutschland nicht unmittelbar, sondern nach Maßgabe von Art. 59 Abs. 2 GG nur mittelbar in der Form des Zustimmungsgesetzes vom 27.11.1989 angewendet. Das (förmliche) Zustimmungsgesetz – sei es als sog. Transformationsakt, sei es als sog. Vollzugsbefehl (“Rechtsanwendungsbefehl”) – ist ein einseitiger Akt des deutschen Gesetzgebers. Das Abkommen erhält dadurch innerstaatlich den Rang eines einfachen Bundesgesetzes, das infolge der normhierarchischen Gleichrangigkeit mit Vorbehalten versehen, aufgehoben oder geändert werden kann. Ob durch einen Vorbehalt bzw. durch die Aufhebung oder Änderung Völkerrecht verletzt würde, ist eine andere Frage, die die formale Wirksamkeit des Vorbehaltes bzw. der Aufhebung oder Änderung nicht berührt. Aus § 2 AO (nunmehr § 2 Abs. 1 AO) ergibt sich nichts anderes, weil die Vorschrift nicht den Fall betrifft, dass der Gesetzgeber wie in § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. geschehen- ausdrücklich eine vom Zustimmungsgesetz abweichende Regelung trifft; es gilt dann vielmehr der Grundsatz des lex posterior derogat legi priori. Art. 25 GG ist insoweit nicht angesprochen, weil Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht zu den allgemeinen Regeln des Völkerrechts gehören und auch nicht unter Art. 79 Abs. 1 GG fallen, weshalb die Einfügung des § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. kein den Art. 25 GG im Einzelfall mit der qualifizierten Mehrheit des Art. 79 Abs. 2 GG änderndes Gesetz voraussetzt. Schließlich gilt im Bereich des Art. 59 Abs. 2 GG kein “Alles-oder-nichts-Prinzip”. Der innerstaatliche Gesetzgeber ist im Prinzip frei darin, im Zustimmungsgesetz Vorbehalte gegenüber der Anwendung bestimmter Abkommensvorschriften zu verankern.

Wegen dieser Ausgangslage entspricht es herkömmlicherweise bis heute der wohl überwiegenden Rechtsauffassung im Schrifttum, dass der unilaterale “Bruch” des völkervertragsrechtlich Vereinbarten das sog. Treaty overriding- zwar aus rechtspolitischer Sicht unerfreulich, dass darin aber kein verfassungsrelevanter Vorgang zu sehen ist. Dem hat sich der Bundesfinanzhof in seiner bisherigen Spruchpraxis angeschlossen.

Der Bundesfinanzhof möchte an dieser Spruchpraxis nicht festhalten. Er ist zu der Überzeugung gelangt, dass die bislang vertretene Einschätzung den verfassungsrechtlichen Vorgaben und Anforderungen nicht gerecht wird.

Grund dafür gibt ihm die ursprünglich vor allem von Vogel angefachte und in den letzten Jahren wieder aufgeflammte intensive Diskussion, welche ihrerseits an die zwischenzeitliche Entwicklung der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgericht anknüpft. Diese Rechtsprechung wird markiert durch den Görgülu- und den sog. Alteigentümer-Beschluss sowie – nachfolgend darauf aufbauend – das “Sicherungsverwahrung – I und II”-Urteil.

Das Bundesverfassungsgericht bestätigt in diesen Entscheidungen die aus dem Rechtsstaatsprinzip abzuleitende Verpflichtung aller staatlichen Organe zur Beachtung der Europäischen Menschenrechts-Konvention, die kraft Zustimmung gemäß Art. 59 Abs. 2 GG nicht anders als ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (hier das DBA-Türkei 1985)- in den Rang eines innerstaatlichen Bundesgesetzes überführt worden ist. Es äußert sich dahin, “dass der Gesetzgeber von Verfassungs wegen gehalten ist, Völkervertragsrecht zu beachten, wenn nicht ausnahmsweise die Voraussetzungen vorliegen, von denen das Bundesverfassungsgericht die Zulässigkeit der Abweichung vom Völkervertragsrecht abhängig macht”. Darauf aufbauend ergibt sich aus Sicht des Bundesverfassungsgerichts in dem sog. Alteigentümer-Beschluss die Verpflichtung aller Staatsorgane, “die die Bundesrepublik Deutschland bindenden Völkerrechtsnormen zu befolgen und Verletzungen nach Möglichkeit zu unterlassen”. Aus diesen Erkenntnissen ist – aus Sicht des Bundesfinanzhofs zu Recht – der Umkehrschluss gezogen worden: Der Gesetzgeber wird von Verfassungs wegen (und damit basierend auf dem Rechtsstaatsgebot des Art.20 Abs. 3 GG) in die Pflicht genommen, Völkervertragsrecht zu beachten. Die prinzipielle Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes ist vorrangig. Sie nimmt dem Gesetzgeber in Abkehr von der bisherigen (und früher auch vom Bundesverfassungsgericht vertretenen) Sichtweise- “die Verfügungsmacht über den Rechtsbestand” und wirkt für den Gesetzgeber unbeschadet dessen demokratisch-legitimierten Rechtssetzungsbefugnissen als unmittelbar bindendes Gebot wie als materiell-rechtliche “Sperre”. Ausnahmen bedürfen einer besonderen Rechtfertigung. Die Voraussetzungen dafür sind eng; im sog. Alteigentümer-Beschluss wird dies präzisiert: Rechtfertigungsgründe sind die Beachtung der Menschenwürde, die Beachtung der Grundrechte. Das Bundesverfassungsgericht verschiebt damit nicht die Rangfolge zwischen Zustimmungs- und speziellem Steuergesetz; es formt und bestimmt jedoch die inhaltlichen, die materiellen Maßstäbe für das, was an Spezielle(re)m zulässig ist und weist methodisch den Weg zu einer Erforderlichkeitsprüfung. Als “in diesem Sinne rechtsstaatlich kann Art. 59 Abs. 2 GG daher nur dergestalt gedeutet werden, dass der Gesetzgeber” mit der Umsetzung “über seine Gesetzgebungskompetenzen verfügt und dadurch seine ungebundene Normsetzungsautorität in dem Maße, das der völkerrechtliche Vertrag vorgibt, einbüßt”. Ein Bruch des Völkervertragsrechts ist ausnahmsweise innerstaatlich bindend, “sofern nur auf diese Weise ein Verstoß gegen tragende Grundsätze der Verfassung abzuwenden ist”.

Damit weist das Bundesverfassungsgericht den methodischen Weg zur Anwendung des Erforderlichkeitsgrundsatzes auch für ein Treaty override: Es kommt für den Ausgleich der widerstreitenden Verfassungsprinzipien von Rechtsstaat und Demokratie darauf an, ob dem Gesetzgeber gegenüber dem Vertragsbruch ein gleich sicheres, aber milderes Mittel zu Gebote steht.

Der Bundesfinanzhof macht sich diese Überlegungen zu eigen. Er erkennt in § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. einen Völkerrechtsverstoß, der sich nicht nur im Sinne einer möglichen völkerrechtsfreundlichen Normauslegung auswirkt, sondern der in dem prinzipiellen Vorrang des Abkommens begründet ist und der aus verfassungsrechtlicher Sicht die Nichtigkeit der “abkommensüberschreibenden” unilateralen Vorschrift nach sich zieht.

Bei § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. handelt es sich um ein Treaty override: Völkerrechtlich haben Deutschland und die Türkei sich für Arbeitseinkünfte auf das Quellenprinzip und auf die Freistellungsmethode verständigt, und Arbeitseinkünfte können unter den im Streitfall festgestellten Gegebenheiten im Tätigkeitsstaat besteuert werden. Das ist hier die Türkei. Die beschriebene Freistellung ist vorbehaltlos und unbedingt vereinbart und ebenso vorbehaltlos und unbedingt kraft Zustimmung in nationales Recht überführt worden. Es fehlt sowohl an einer abkommenseigenen Rückfallklausel – einer sog. subject to tax-Klausel – zugunsten des Ansässigkeitsstaats als auch an einem Nachweisvorbehalt über die Besteuerung im anderen Vertragsstaat.

Deutschland hat sich damit aufgrund eines völkerrechtlichen Vertrages seines Besteuerungsrechts begeben, und es nimmt als Ansässigkeitsstaat insofern auch in Kauf, dass “seine” Bürger, wenn sie als Arbeitnehmer in dem anderen Vertragsstaat tätig sind, anders, ggf. auch günstiger, besteuert werden als ein Steuerpflichtiger, der einer vergleichbaren Arbeit im Inland nachgeht. Die Gleichbehandlung mit Jenem wird suspendiert. Die Steuerfreistellung sichert die Vermeidung der doppelten Besteuerung auf Basis der “Virtualität”, nicht der konkreten Besteuerungslage. Die Abwehr der “virtuellen” Doppelbesteuerung repräsentiert gerade das tragende Prinzip der Freistellung. Dementsprechend erfordert die in Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Art. 15 Abs. 1 DBA-Türkei 1985 zwischenstaatlich verabredete Freistellung von Arbeitslohn für eine Tätigkeit, die eine in Deutschland ansässige Person in der Türkei leistet, keine Ausnahme für den Fall, dass die Türkei auf das ihr zustehende Besteuerungsrecht nicht nachweislich verzichtet hat, oder für den Fall, dass die Ertragsteuer, die auf den Arbeitslohn entfällt, in der Türkei nicht nachweislich entrichtet worden ist.

Das Prinzip der nur virtuellen Doppelbesteuerung baut dem Gedanken nach allerdings darauf auf, dass der andere Vertragsstaat sein ihm zustehendes Besteuerungsrecht überhaupt kennt und von der Möglichkeit der konkreten Besteuerung weiß. Um das zu erreichen oder immerhin dazu beizutragen, sieht Art. 26 DBA-Türkei 1985 den Informationsaustausch zwischen den Vertragsstaaten vor: Die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten tauschen die Informationen aus, die zur Durchführung dieses Abkommens und des innerstaatlichen Rechts der Vertragsstaaten betreffend die unter das Abkommen fallenden Steuern erforderlich sind. Indem es die Freistellung von Nachweisen über die Besteuerung in der Türkei abhängig macht und solche dem Steuerpflichtigen auferlegt, setzt Deutschland sich über dieses “stimmige” Konzept in Gestalt des § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. einseitig hinweg.

Eine Rechtfertigung für den Völkerrechtsverstoß erkennt der vorlegende Bundesfinanzhof nicht.

Zwar liegt es auf der Hand, dass die abkommensrechtlich vereinbarte “virtuelle” Freistellung der Auslandseinkünfte steuerliche Vorteile mit sich bringen kann, wenn diese Einkünfte im Ausland aus welchen Gründen auch immer- unbesteuert bleiben. Das Treaty override bewirkt, dass dem Steuerpflichtigen dieser Vorteil wieder genommen wird. Zugleich wird er damit im Ergebnis mit anderen Steuerpflichtigen gleichbehandelt, welche entsprechende Arbeitseinkünfte im Inland beziehen, mit diesen Einkünften im Rahmen ihres sog. Welteinkommens aber besteuert werden. § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. orientiert sich so gesehen an dem in Art. 3 Abs. 1 GG wurzelnden Leistungsfähigkeitsprinzip, verhindert eine sog. Keinmalbesteuerung und stellt eine gleichheitsgerechte Besteuerung (wieder) her. Im Ergebnis ähnlich argumentiert auch der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (jetzt Gerichtshof der Europäischen Union), wenn er die durch ein Treaty override (dort: § 20 Abs. 2 AStG) herbeigeführte Gleichbehandlung von sog. Inbound- und Outbound-Engagements unbeschränkt Steuerpflichtiger hervorhebt und das Treaty override gerade deswegen gemessen an den unionsrechtlichen Grundfreiheiten als nicht diskriminierend ansieht. Diese Einschätzung beruht allerdings nicht auf der verfassungs, sondern auf der unionsrechtlichen Sicht, welche einem nur eingeschränkten Prüfungsmaßstab unterliegt; der Gerichtshof der Europäischen Union darf nämlich das Verhältnis zwischen einer nationalen Maßnahme und einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht prüfen, da diese Frage nicht zur Auslegung des Gemeinschaftsrechts gehört, vielmehr allein dem innerstaatlichen Recht überantwortet ist. Die abkommensrechtliche Freistellung wird sonach ausgeblendet und nicht in die Vergleichsbetrachtung einbezogen.

Aus Verfassungssicht verhält es sich jedoch anders. Hier darf nicht außer Acht gelassen werden, dass ausschließlich im Inland tätige Steuerpflichtige in einem anderen Regelungszusammenhang agieren. Gleiches gilt für Steuerpflichtige, welche zwar im Ausland agieren, jedoch in einem Staat, mit dem Deutschland sich abkommensrechtlich auf die sog. Anrechnungsmethode verständigt hat. Solchen Steuerpflichtigen steht keine Steuerfreistellung zu. Richtigerweise muss deswegen auch die maßgebende Vergleichsgruppe eine andere sein: Derjenige Steuerpflichtige, der unter den Voraussetzungen der abkommensrechtlich vereinbarten Freistellungsmethode auf Basis der sog. virtuellen Doppelbesteuerung im Ausland (hier in der Türkei) arbeitet, muss und das nur- mit ebensolchen Personen verglichen werden. Mit Steuerpflichtigen, die ausschließlich über entsprechende Inlandsbeziehungen verfügen oder die mit ihren Auslandseinkünften unter Anrechnung einer ausländischen Steuer im Inland besteuert werden, sind Steuerpflichtige mit einschlägigen, freigestellten Auslandseinkünften so gesehen bereits im Ausgangspunkt ebenso wenig vergleichbar, wie dies beschränkt und unbeschränkt Steuerpflichtige sind. Es ist hier wie dort allein sachgerecht, die inländischeLeistungsfähigkeit von der ausländischen (Teil-)Leistungsfähigkeit zu trennen und beide Leistungsfähigkeiten im jeweiligen Kontext einerseits mit dem Welteinkommensprinzip, andererseits mit dem Territorialitätsprinzip und als deren Konkretisierung und Ausformung zu erkennen. Dass vor diesem Hintergrund dann der eine der solcherart identifizierten Steuerpflichtigen mit Auslandseinkünften aus nichtselbständiger Arbeit den von § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. eingeforderten Nachweis erbringt, der andere aber nicht, kann daran nichts ändern. Insbesondere erzwingt dieser Umstand der Nachweiserbringung vor dem Hintergrund des vertraglich Vereinbarten nicht eine Ungleichbehandlung jener Personen. Sichtbar wird das nicht zuletzt, wenn der Steuerpflichtige den Nachweis über den Besteuerungsverzicht des anderen Staates erbringt oder wenn ihm der Besteuerungsnachweis gelingt, er in dem anderen Vertragsstaat jedoch mit seinen dortigen Einkünften einer niedrigen Steuerlast (“Dumpingsteuer”) von 5% oder auch nur 1% unterworfen wird. Auch dann scheidet er insoweit aus der deutschen Besteuerung aus; das Gesetz verlangt keineswegs einen Besteuerungszwang des anderen Staates oder einen einheitlichen Steuersatz auf Basis des deutschen Steuertarifs. Die drohende “Keinmalsteuer” in Gestalt eines Besteuerungsvoll- oder teilverzichts wird also nicht nur aus Sicht des Abkommensrechts und des bilateralen Abkommens, sondern auch aus Sicht des unilateralen Treaty override durchaus hingenommen.

Allerdings geht es dem Gesetzgeber ausweislich der parlamentarischen Bekundungen auch nicht jedenfalls nicht in erster Linie- darum, die “Keinmalsteuer” zu verhindern. Vielmehr scheint im Vordergrund die (ggf. mangelnde) Steuerehrlichkeit des betreffenden Steuerpflichtigen zu stehen. So heißt es in der einschlägigen Passage der BundestagsDrucksache zum Steueränderungsgesetz 2003 zu § 50d EStG 2002 n.F.: “Damit soll verhindert werden, dass die Einkünfte nicht besteuert werden, weil der Steuerpflichtige die Einkünfte im Tätigkeitsstaat pflichtwidrig nicht erklärt und dieser Staat deshalb häufig seinen Steueranspruch nicht mehr durchsetzen kann, wenn er von dem Sachverhalt erfährt, z.B. weil dann keine Vollstreckungsmöglichkeiten gegen den Steuerpflichtigen mehr bestehen” und: “Dadurch wird sichergestellt, dass das Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaats geschützt ist und die Gefahr einer sonst eintretenden Doppelbesteuerung [sic!] vermieden wird.” Letzten Endes macht Deutschland sich eine gewisse “Fürsorge” um das Besteuerungsaufkommen des anderen Vertragsstaates zur Aufgabe. Diese altruistisch anmutende Regelungsintention wird dann jedoch nicht stringent und folgerichtig umgesetzt. Denn wenn Deutschland sich zum “Steuervollstrecker” des anderen Staates machen wollte, dann wäre das nur glaubhaft, wenn die Steuer dann auch tatsächlich sei es konkret, sei es im Rahmen eines zwischenstaatlichen Fiskalausgleichs- an diesen Staat weitergereicht würde. Das ist indessen nicht der Fall. Stattdessen profitiert Deutschland als Ansässigkeitsstaat von dem (unterstellten) Fehlverhalten des Steuerpflichtigen im Quellenstaat, was annehmen lässt, dass der deutsche Gesetzgeber bei Schaffung des § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. eher von fiskalischen Überlegungen geleitet gewesen sein dürfte. Ohnehin ist in der qua Besteuerungsrückfall zu ahndenden “Steuerunehrlichkeit” des betreffenden Steuerpflichtigen auch kein rechtfertigender Grund für die Durchbrechung der Freistellungsmethode erkennbar; Art. 26 DBA-Türkei 1985 sichert in hinreichendem Maße, dass der andere Vertragsstaat die notwendigen Informationen erhält, um seinen Besteuerungsanspruch auch durchsetzen zu können. Und schließlich sind solche Überlegungen von vornherein samt und sonders nicht einschlägig, wenn der andere Vertragsstaat, also der Quellenstaat, im Sinne der zweiten tatbestandlichen Nachweisalternative des § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. auf die Wahrnehmung des ihm abkommensrechtlich zugewiesenen Besteuerungsrechts verzichtet; es ist ebenso wenig wie bei steuerlichem Fehlverhalten des Steuerpflichtigen nachzuvollziehen, weshalb Deutschland unbeschadet der vereinbarten Steuerfreistellung von einer derartigen “Steuerwohltat” des anderen Staates aus welchen Gründen auch immer diese erfolgt- irgendeinen fiskalischen Vorteil ziehen sollte. Die verabredete Freistellung zur Vermeidung einer “virtuellen” Doppelbesteuerung ist unabhängig davon, ob der Besteuerungsverzicht im anderen Vertragsstaat “freiwillig” auf Basis einer bewussten Entscheidung oder aber “unfreiwillig” wegen mangelnder Informationen beim Steuervollzug erfolgt.

Unabhängig davon teilt der BFH nicht die gelegentlich vertretene Rechtsauffassung, die andernfalls drohende sog. Keinmalbesteuerung rechtfertige per se die Durchbrechung des abkommensrechtlich Vereinbarten. Die Vermeidung der Keinmalsteuer ist nicht das primäre Ziel von Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, sie kann immer nur ein damit verbundener, allenfalls erwünschter Nebenzweck sein (so jetzt auch die von der EU-Kommission eingeleitete öffentliche Konsultation zur doppelten Nichtbesteuerung von grenzüberschreitend tätigen Unternehmen). Verständigen sich zwei Vertragsstaaten auf die sog. Freistellungsmethode, dann geschieht das stets und vorbehaltlich besonderer, im Abkommen vereinbarter sog. Rückfallklauseln vor dem Hintergrund einer “KannBesteuerung” in dem anderen Vertragsstaat. Maßstab des Vereinbarten ist bei der Freistellungsmethode immer die Gefahr der virtuellen, nicht indessen der tatsächlichen Doppelbesteuerung. Gerade darin liegen im Ergebnis die Vorteile dieser Methode: Die Vertragsstaaten sollen nicht auf die Regelungslage und Besteuerungspraxis des anderen Staates oder deren Kenntnis angewiesen sein. Ist die mögliche “Keinmalbesteuerung” damit aber für die Freistellungsmethode in gewisser Weise kennzeichnend, wäre es systemfremd, aus ihr von einer hier nicht in Rede stehenden Vermeidung von Missbräuchen einmal abgesehen- einen Rechtfertigungsgrund für den unilateral angeordneten Besteuerungsrückfall abzuleiten.

Schließlich ist auch nicht erkennbar, dass Deutschland gezwungen gewesen wäre, mittels der in § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. getroffenen Neuregelung in beschleunigter Weise auf einen besonderen Missstand oder einen in besonderer Weise kurzfristig zutage tretenden Steuerausfall bei Einkünften aus im Ausland geleisteter nichtselbständiger Arbeit zu reagieren. Selbst wenn es sich aber 2003 bei Neuschaffung der Regelung- so verhalten hätte, hätte dem Gesetzgeber jedenfalls für das hier in Rede stehende DBA-Türkei 1985 wie in Übereinstimmung mit Art. 31 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development auch nach den meisten anderen deutscherseits geschlossenen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung- zweifelsfrei ein anderweitiges, milderes Mittel der Reaktion zur Verfügung gestanden: Es war nach dessen Art. 30 Abs. 2 im Jahre 2004 während der ersten sechs Monate des Kalenderjahres einseitig kündbar; das Abkommen war danach nicht mehr anwendbar auf die Steuern für die Steuerjahre, die am 1.01.des Jahres beginnen, das auf das Jahr folgt, in dem die Kündigung ausgesprochen wird (Art. 30 Abs. 2 Satz 2 Buchst. b DBA-Türkei 1985). Der Gesetzgeber war also sehr wohl in der Lage, schnell handeln zu können, und im Ergebnis überwiegt demnach das rechtsstaatliche Interesse an der Einhaltung der völkerrechtlichen Verpflichtungen. Beredter Beleg dafür, dass dieser Weg über die Vertragskündigung gangbar ist, ist nicht zuletzt das DBA-Türkei 1985 selbst. Denn in ebendieser Weise hat Deutschland in der Folgezeit von seinem Kündigungsrecht gegenüber der Türkei auch tatsächlich Gebrauch gemacht; das DBA-Türkei 1985 wurde am 21.07.2009 von deutscher Seite soweit ersichtlich ohne formale Änderung oder Aufhebung des seinerzeitigen Zustimmungsgesetzes vom 27. November 1989- mit Wirkung vom 1. Januar 2011 gekündigt. In dem daraufhin neuverhandelten Abkommen vom 19. September 2011 sind sodann bei prinzipieller Beibehaltung der Freistellungsmethode (Art. 22 Abs. 2 Buchst. a DBA-Türkei)- in Art. 22 Abs. 2 Buchst. b, c und e auch entsprechende Rückfallklauseln vereinbart worden; die streitgegenständliche Situation wird dadurch indessen nach wie vor nicht erfasst.

Nach der Rechtsauffassung des Bundesfinanzhofs steht § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. nach allem nicht mit der verfassungsmäßigen Ordnung in Einklang. Die zitierte, vom Bundesverfassungsgericht dem Gesetzgeber zugestandene Ausnahme, “Völkervertragsrecht (…) nicht (zu beachten), sofern nur auf diese Weise ein Verstoß gegen tragende Grundsätze der Verfassung abzuwenden ist”, liegt bei der Abgrenzung der Tatbestände im Steuerrecht im Allgemeinen und bei der hier in Rede stehenden Vorschrift des § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. im Besonderen nicht vor. Der Bundesfinanzhof erkennt in Anbetracht dessen keine andere Möglichkeit, dem klägerischen Begehren abzuhelfen. Insbesondere erscheint ihm als nicht gangbar, die ihrem Wortlaut nach zugleich klare wie weitgefasste Regelung des § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. vermittels eines völkerrechtsfreundlichen und damit zugleich verfassungskonformen Normenverständnisses im Sinne dieses Begehrens auszulegen.

Der Bundesfinanzhof ist gleichermaßen der Überzeugung, dass § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. nicht dem Gleichheitsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG standhält. Das ist zum einen darin begründet, dass der Steuerpflichtige mit nichtselbständigen Einkünften, der den von § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. geforderten Nachweis erbringt, anders behandelt wird, als derjenige Steuerpflichtige mit entsprechenden Einkünften, dem dieser Nachweis nicht gelingt. Dafür besteht vor dem Hintergrund der völkervertraglich vereinbarten Freistellung auf Basis der virtuellen doppelten Besteuerung aus den beschriebenen Erwägungen kein sachlicher Grund. Zum anderen wurzelt der Verstoß gegen das Gleichheitsgebot darin, dass das angeordnete Nachweiserfordernis, um in den Vorteil der abkommensrechtlichen Freistellung zu gelangen, hiernach allein Steuerpflichtige mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.S. von § 19 EStG 2002 trifft, Steuerpflichtige mit anderen Einkünften hingegen nicht, obschon das DBA-Türkei 1985 auch für solche Einkünfte die Freistellungsmethode vorsieht, so für Betriebsstätteneinkünfte (Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Türkei 1985), für Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen (Art. 6 Abs. 1 DBA-Türkei 1985) oder aus selbständiger Tätigkeit (Art. 14 Abs. 1 Satz 2 DBA-Türkei 1985). Solche Einkünfte sind aber nicht minder geeignet, sog. weiße Einkünfte, also eine “Keinmalbesteuerung”, nach sich zu ziehen, falls ein in Deutschland ansässiger Steuerpflichtiger seine Einkünfte im anderen Vertragsstaat nicht pflichtgemäß erklärt oder darauf entfallende Steuer nicht an die Finanzbehörden abführt. Dass der andere Vertragsstaat in der Lage wäre, derartige Einkünfte innerhalb seines Staatsgebiets leichter aufzuspüren, ist weder belegt noch ersichtlich. Auch für die Besteuerungszuordnung bei selbständiger Arbeit genügt nach Art. 14 Abs. 1 DBA-Türkei 1985 die bloße Tätigkeit im anderen Vertragsstaat, auch für die unternehmerische Tätigkeit mittels einer Betriebsstätte im anderen Vertragsstaat ist angesichts der “Flüchtigkeit” und der oftmals nur unzulänglichen “Verwurzelung” einer solchen Betriebsstätte ein Besteuerungszugriff keineswegs verlässlich gesichert. In beiden Situationen ermöglicht Art. 26 DBA-Türkei 1985 gleichermaßen den zwischenstaatlichen Informationsaustausch. Und dafür, dass Steuerpflichtige mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit generell steuerunredlicher wären oder dass hier in besonderem Maße die Gefahr einer doppelten Nichtbesteuerung bestünde, ist nichts dargetan oder erkennbar. Die Ungleichbehandlung ist deswegen nicht durch einen sachlichen Unterscheidungsgrund gerechtfertigt.

Verstößt § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. damit aber in gleichheitswidriger Weise gegen vorrangiges Völkervertragsrecht, so löst dies zugleich einen Verstoß gegen die verfassungsmäßige Ordnung aus, die in Art.20 Abs. 3 GG Handlungsmaßstab und Bindung für die Gesetzgebung ist und woraus dem betroffenen Steuerpflichtigen, hier den Klägern, wiederum aus der allgemeinen Handlungsfreiheit des Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 3 Abs. 1 GG ein subjektives Recht auf Beachtung jener Ordnung erwächst.

Die gegenläufige Argumentation, wie diese vor allem von Frotscher vertreten wird, überzeugt nicht. Frotscher ist der Auffassung, der vom Bundesfinanzhof angenommene Verfassungsverstoß lasse sich im Rahmen einer Normenkontrolle nicht überprüfen, es mangele an dem daraus erwachsenden subjektiven Recht des betroffenen Steuerpflichtigen. Namentlich für § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. räume die Verfassung dem Steuerpflichtigen “unter keinem denkbaren Gesichtspunkt ein subjektiv öffentliches Recht (ein) entgegen den bestehenden gesetzlichen Regeln im Quellenstaat oder den Zuteilungsnormen des Doppelbesteuerungsabkommens nicht besteuert zu werden”, er habe folglich “wiederum unter keinem denkbaren Gesichtspunkt ein aus den Grundrechten fließendes subjektives öffentliches Recht darauf, dass die Doppelbesteuerung gerade durch Freistellung, und nicht durch Anrechnung beseitigt wird”. Das ist aus mancherlei Gründen unzutreffend: Zum einen schon deswegen, weil der Tatbestand des § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. eben nicht nur “eine vom Quellenstaat nicht gewollte Nichtbesteuerung” erfasst, sondern ebenfalls eine “gewollte” Nichtbesteuerung. Zum andern deswegen, weil Deutschland sich, wie beschrieben, mit der Türkei als Vertragsstaat auf die Freistellungsmethode zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung vertraglich eingelassen hat; dass dies gleichermaßen und ohne Verfassungsverstoß auch mittels Anrechnung hätte geschehen können, ist angesichts dessen ohne Belang. Zum weiteren ist die Annahme, dass § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. kein subjektiv öffentliches Abwehrrecht eröffne, infolge des konstatierten, gleich mehrfachen Gleichheitsverstoßes in casu nicht richtig. Und schließlich folgt der Bundesfinanzhof auch der von Frotscher eingenommenen Grundannahme nicht. Auch wenn das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als transformiertes oder vollzogenes “einfaches” Gesetz nicht zu den allgemeinen Regel des Völkerrechts gehört und deswegen nicht unmittelbar oder über Art. 2 Abs. 1 GG als verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab wirken kann, so verhält es sich doch anders bei dem zugrundeliegenden völkervertraglichen Grundsatz des pacta sunt servanda. Der Verstoß dagegen und gegen den allgemeinen Vorrang des Völkervertragsrechts als materielle Begrenzungen grundrechtlicher Gewährleistung stellt aber einen Verstoß gegen die verfassungsmäßige Ordnung dar, welcher für die inhaltliche Reichweite des Grundrechtsschutzes aus Art. 2 Abs. 1 GG maßgebend ist. Über einen derartigen Verstoß ist deswegen im Rahmen der Normenkontrolle vom BVerfG zu befinden.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 10. Januar 2012 – I R 66/09

Gesetzlicher Krankenversicherungsschutz innerhalb der EU

Für Auslandsaufenthalte von Bürgern aus den Mitgliedstaaten der Europäischen Union, des Europäischen Wirtschaftsraumes (Island, Liechtenstein, Norwegen Schweiz) sowie aus Staaten, die mit Deutschland ein Sozialversicherungsabkommen (z.B. Türkei, Tunesien) geschlossen haben, gilt:

Bei bestehendem Krankenversicherungsschutz in der Heimat können medizinische Leistungen auch im EU-Ausland in Anspruch genommen und deren Kosten mit der Heimatkasse abgerechnet werden (§13 Abs. 4-6 SGB V). Voraussetzung hierfür ist die sogenannte European Health Insurance Card (EHIC), die von der jeweiligen Krankenkasse ausgestellt werden muss und sich auf der Rückseite der normalen Krankenversichertenkarte oder der neuen Gesundheitskarte befindet. Die EHIC gilt allerdings nur eingeschränkt für folgende Leistungen:

• für vorübergehende Aufenthalte im Ausland
• für notwendige medizinische Leistungen
• nicht für gezielte Reisen für Behandlungen im Ausland
• nicht für Kosten eines Krankenrücktransports in die Heimat

Arbeiten im Ausland

EU-Bürger, die länger als 12 Monate im EU-Ausland arbeiten, müssen sich stets in dem Land sozialversichern, in dem sie arbeiten. Gemäß des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (Art. 45 AEUV) sowie der Charta der Grundrechte der Europäischen Union (Art. 15 Abs. 2 GRC) wird für eine Beschäftigung bei einem inländischen Arbeitnehmer keine Arbeitserlaubnis mehr verlangt (Arbeitnehmerfreizügigkeit). Ist eine Person gleichzeitig als Arbeitnehmer in einem Mitgliedstaat und als Selbständiger in einem anderen Mitgliedstaat tätig, ist eine Sozialversicherung aber prinzipiell in beiden Ländern möglich.

Krankenversicherung für ausländische Gäste in Deutschland

Erwerbstätige aus Staaten außerhalb der Europäischen Union müssen dagegen in jedem Fall eine Aufenthaltserlaubnis oder einen Aufenthaltstitel vorweisen können. Sie müssen sich zudem in jedem Fall in dem Land krankenversichern, in dem sie arbeiten und dies unabhängig davon, für welche Dauer ihre Beschäftigung angesetzt ist. Gäste, die nach Deutschland kommen, müssen aufgrund der Versicherungspflicht bereits zum Zeitpunkt der Einreise eine gültige Krankenversicherung vorweisen können. Für die ersten Tage in Deutschland genügt eine Reiseversicherung, danach ist aber eine deutsche Krankenversicherung notwendig.

Längerfristiger Aufenthalt

Geht der Auslandsaufenthalt über eine Urlaubsreise, Geschäftsreise oder Tagungsteilnahme hinaus, wie beispielsweise bei einer Gastprofessur oder einem Forschungsaufenthalt für ein Semester oder ein Jahr, ist ein Krankenversicherungsschutz im Ausland obligatorisch. Die Ausla?nderbeho?rden in Deutschland verlangen einen solchen Versicherungsnachweis fu?r die Erteilung des Aufenthaltstitels. Zu beachten ist: Wer den Aufenthalt mit Hilfe eines Stipendiums bestreitet, kann sich nur bei einer privaten Krankenversicherung versichern. Die akademischen Auslandsämter der Universitäten stellen hierfür meist umfangreiche Informationen zur Verfügung wie beispielsweise unter http://www.uni-due.de/imperia/md/content/international/gastwissenschaftler.pdf.

Gemäß Art. 10 des Vertrages sind Entscheidungen des Gerichts des einen Staates in dem anderen Staat zur Zwangsvollstreckung zuzulassen, wenn sie im Entscheidungsstaat vollstreckbar und im Vollstreckungsstaat anzuerkennen sind. Nach Art. 3 des Vertrages werden die in Zivil- und Handelssachen über Ansprüche der Parteien ergangenen Entscheidungen der Gerichte, die nicht mehr mit einem ordentlichen Rechtsmittel angefochten werden können, in dem jeweils anderen Staat anerkannt. Bei der Entscheidung über den Antrag auf Zulassung der Zwangsvollstreckung hat sich das angerufene Gericht gemäß Art. 16 Abs. 1 des Vertrages auf die Prüfung zu beschränken, ob die nach Art. 15 des Vertrages erforderlichen Urkunden – wie hier – beigebracht sind und ob einer der in Art. 5 oder 6 Abs. 2 des Vertrages genannten Versagungsgründe vorliegt.

Nach Art. 5 Abs. 1 Nr. 1 des Vertrages ist die Anerkennung zu versagen, wenn für die Gerichte im Entscheidungsstaat keine Zuständigkeit im Sinne des Art. 7 des Vertrages gegeben war. Nach Absatz 1 der genannten Regelung wird die internationale Zuständigkeit des Entscheidungsstaats in den dort aufgeführten Fällen anerkannt, soweit der Anerkennungsstaat nach seinem Recht für die Klage, die zur Entscheidung geführt hat, nicht ausschließlich zuständig ist (Art. 7 Abs. 2 des Vertrages). Dies beurteilt sich danach, ob aus Sicht des Anerkennungsstaats das Gericht des Urteilsstaats zur Entscheidung berufen war.

Die Überprüfung, ob das israelische Amtsgericht sich zu Recht als im Sinne des Vertrages zuständig angesehen hat, ist den deutschen Gerichten im Anerkennungsverfahren nicht durch Art. 8 Abs. 2 des Vertrages verwehrt. Allerdings schreibt diese Bestimmung vor, dass die Gerichte im Anerkennungsstaat bei der Beurteilung der Zuständigkeit des Entscheidungsgerichts an die tatsächlichen und rechtlichen Feststellungen gebunden sind, aufgrund derer das Gericht im Entscheidungsstaat seine Zuständigkeit bejaht hat. Die Regelung will erreichen, dass bei der Anerkennung und Vollstreckung einer Entscheidung aus dem anderen Vertragsstaat grundsätzlich nicht mehr geprüft wird, ob das Gericht im Entscheidungsstaat seine Zuständigkeit zu Recht oder Unrecht angenommen hat. Dadurch sollen widerstreitende Zuständigkeitsentscheidungen vermieden und die gegenseitige Anerkennung und Vollstreckung erleichtert und beschleunigt werden. Die Vertragsstaaten unterwerfen durch Art. 8 Abs. 2 des Vertrages im Anwendungsbereich von Art. 7 des Vertrages die Mitglieder ihrer Rechtsgemeinschaft weitgehend der Anwendung des Rechts des anderen Staates. Soweit das Gericht des Entscheidungsstaates für die Prüfung seiner Zuständigkeit die lex fori anzuwenden hat, ist im Zweifel davon auszugehen, dass es die einschlägigen Normen geprüft hat. Dies gilt sogar dann, wenn die Urteilsgründe die Frage der Zuständigkeit nicht behandeln.

Doch ist schon nach dem Wortlaut von Art. 8 Abs. 2 des Vertrages eine Überprüfung der Anerkennungszuständigkeit nicht gänzlich ausgeschlossen. Den Gerichten des Anerkennungsstaates ist es nur verwehrt, die tatsächliche und rechtliche Würdigung, die das Gericht im Entscheidungsstaat vorgenommen hat, einer Überprüfung zu unterziehen. Ungeachtet dieser Bindungswirkung obliegt dem Anerkennungsgericht aber die Prüfung, ob die vom Gericht des Entscheidungsstaats in Anspruch genommene Zuständigkeit im Zuständigkeitskatalog des Art. 7 Abs. 1 des Vertrages erwähnt ist und sie durch keine ausschließliche Zuständigkeit des Anerkennungsstaates verdrängt wird. Diese Auslegung entspricht dem Sinn und Zweck der Vertragsbestimmungen. Die Zuständigkeitsregelungen des Art. 7 des Vertrages würden obsolet, würde man dem Gericht des Anerkennungsstaates nicht einmal die Befugnis einräumen zu prüfen, ob die vom Gericht des Entscheidungsstaates angenommene Zuständigkeit im Katalog genannt ist. Von einer unbestimmten Bindung im Anerkennungsverfahren kann in Anbetracht der detaillierten Bestimmungen, die der Vertrag enthält, nicht ausgegangen werden.

Im hier vom Bundesgerichtshof entschiedenen Fall leiten die Entscheidungen des Amtsgerichts und des Landgerichts Haifa die von ihnen angenommene internationale Zuständigkeit, ohne eine Katalogzuständigkeit gemäß Art. 7 Abs. 1 des Vertrages zu nennen, aus dem Umstand ab, dass die Klage der damaligen Beklagten und heutigen Schuldnerin wirksam nach israelischem Recht an den in Israel ansässigen lokalen Agenten zugestellt worden sei. Weiter stellen die israelischen Gerichte darauf ab, dass in Haifa der Erfüllungsort liege.

Der Gerichtsstand des Erfüllungsortes ist in Art. 7 Abs. 1 des Vertrages nicht erwähnt. Einen Gerichtsstand, der an den (Wohn-)Sitz des “Berechtigten der Geschäftsverwaltung” anknüpft, kennt Art. 7 Abs. 1 des Vertrages ebenfalls nicht. Das Erstgericht begründet seine Zuständigkeit mithin nicht mit einem im Zuständigkeitskatalog des Art. 7 Abs. 1 des Vertrages genannten Gerichtsstand, insbesondere nicht mit dem Gerichtsstand des rügelosen Einlassens zur Hauptsache nach Art. 7 Abs. 1 Nr. 11 – das Amtsgericht Haifa stellt ausdrücklich fest, dass die damalige Beklagte und heutige Schuldnerin keine Verteidigungsschrift eingereicht habe und es deswegen eine Säumnisentscheidung (Gerichtsbeschluss wegen fehlender “Verteidigungsschrift”) erlasse – oder mit dem Gerichtsstand der Niederlassung der Schuldnerin in Israel, Art. 7 Abs. 1 Nr. 2 – diesbezüglich verweist das Amtsgericht Haifa ausdrücklich darauf, dass die damalige Beklagte und heutige Schuldnerin in Israel nicht ansässig war.

Die Entscheidung ist auch nicht aus anderen Gründen richtig.

Nach den tatsächlichen Feststellungen des Amtsgerichts und des Landgerichts Haifa waren die israelischen Gerichte nicht gemäß Art. 7 Abs. 1 des Vertrages international zuständig. Insbesondere hatte die Schuldnerin keine geschäftliche Niederlassung oder eine Zweigniederlassung in Israel.

Sie unterhielt in Israel kein Büro. Zwar vertrieb der lokale Agent nach den Feststellungen der israelischen Entscheidungen ihre Produkte nicht in eigenem Namen und auf eigene Rechnung. Er schloss die Verträge mit der Gläubigerin jedoch nicht selbständig ab. Vielmehr bahnte die Gläubigerin die Geschäftsbeziehung direkt mit der Schuldnerin an. Diese erstellte selbst das Angebot, auch wenn sie es über ihren Agenten der Gläubigerin übermitteln ließ. Der Vertragsschluss wiederum erfolgte unmittelbar zwischen Gläubigerin und Schuldnerin ohne seine Einschaltung. Er war dann erst wieder mit der Vertragsabwicklung befasst und wurde der Gläubigerin von der Schuldnerin als örtlicher Ansprechpartner genannt. Dies genügt nicht, um eine Niederlassung der Schuldnerin zu begründen.

Dass ein Gerichtsstand aus dem Zuständigkeitskatalog des Art. 7 Abs. 1 des Vertrages vorgelegen hätte, wurde von der Gläubigerin im Anerkennungsverfahren auch nicht geltend gemacht. Dazu hätte sie aber Anlass gehabt, nachdem die israelischen Gerichte die internationale Zuständigkeit nicht mit einem Gerichtsstand aus Art. 7 Abs. 1 des Vertrages begründet haben.

Bundesgerichtshof, Beschluss vom 29. März 2012 – IX ZB 242/09

Die GTAI wird als neuer Partner von nexxt-change über ihre rund 40 Auslandsstandorte ausländische Investoren für Unternehmensnachfolgen in Deutschland betreuen. Über eine Verlinkung mit der österreichischen Nachfolgebörse www.nachfolgeboerse.at können künftig potenzielle Nachfolger in beiden Ländern nach passenden Unternehmen suchen und zusammenfinden. Die österreichische Nachfolgebörse umfasst aktuell über 1.200 Nachfolgeangebote und fast 300 Unternehmensgesuche.

Die Nachfolgebörse “nexxt-change” konnte seit ihrem Start im Jahr 2006 bereits mehr als 8.600 kleine und mittlere Unternehmen dabei unterstützen, ihren Nachfolger zu finden. Seit Ende des vergangenen Jahres, als ein Relaunch der Site vorgenommen wurde, verzeichnet der Auftritt monatlich rund 2,7 Millionen Pageviews. Um ein Inserat auf www.nexxt-change.de einzustellen, können sich Unternehmer und Existenzgründer an ein flächendeckendes Netzwerk aus mehr als 820 “Regionalpartner” auf dieser Internetplattform, spezialisierte Mitarbeiter der Industrie- und Handelskammern, Handwerkskammern, Volksbanken und Raiffeisenbanken und Sparkassen wenden.

Das Abkommen, dass im Internetangebot des Bundesfinanzministeriums bereits veröffentlicht wurde, bedarf noch der Ratifizierung sowohl in Luxemburg wie in Deutschland.

Anlass für die Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union war die bestehende Regelung in den Niederlanden: Dort wird mit der Eintragung von Personenkraftwagen und Motorrädern in das Zulassungsregister eine Zulassungssteuer auf diese Fahrzeuge, die sogenannte PM-Steuer, erhoben. Sind die Personenkraftwagen oder Motorräder in einem anderen Mitgliedstaat zugelassen und werden sie einer in den Niederlanden wohnhaften Person unentgeltlich zur Verfügung gestellt, so wird die Steuer mit der ersten Ingebrauchnahme des Fahrzeugs auf dem niederländischen Straßennetz fällig.

Frau van Putten und Herr Mook besitzen beide die niederländische Staatsangehörigkeit und wohnen in den Niederlanden. Frau van Putten benutzte vorübergehend das in Belgien zugelassene Fahrzeug ihres Vaters zu privaten Zwecken und Herr Mook lieh sich das Fahrzeug eines in Deutschland wohnenden Familienmitglieds. Frau Frank ist Deutsche und wohnt in den Niederlanden. Sie benutzte das Fahrzeug eines Freundes, der in Deutschland wohnt.

Bei einer Kontrolle stellten die Beamten der niederländischen Finanzverwaltung fest, dass Frau van Putten, Herr Mook und Frau Frank in anderen Mitgliedstaaten zugelassene Kraftfahrzeuge geliehen hatten und diese in den Niederlanden benutzten, ohne die PM-Steuer gezahlt zu haben. Bei einer erneuten Kontrolle wurden sie unter denselben Umständen angetroffen und die niederländischen Behörden setzten gegen Frau van Putten Steuern in Höhe von 5.995 €, gegen Herrn Mook Steuern in Höhe von 1.859 € und gegen Frau Frank Steuern in Höhe von 6.709 € fest.

Da ihre Einsprüche gegen diese Bescheide von der niederländischen Finanzverwaltung zurückgewiesen wurden, riefen die Kläger die niederländischen Gerichte an. Der mit der Sache letztinstanzlich befasste Hoge Raad der Nederlanden, der Oberste Gerichtshof der Niederlande, fragt nun den Gerichtshof der Europäischen Union im Rahmen eines Vorabentscheidungsersuchens, ob die PM-Steuer, die die Benutzungsdauer eines geliehenen Kraftfahrzeugs auf dem niederländischen Straßennetz nicht berücksichtigt und erhoben wird, ohne dass die Betroffenen ein Recht auf Befreiung oder Erstattung geltend machen können, mit dem Unionsrecht vereinbar ist.

In seinem Urteil stellt der Gerichtshof der Europäischen Union zunächst fest, dass es sich beim unentgeltlichen grenzüberschreitenden Verleih eines Kraftfahrzeugs um Kapitalverkehr im Sinne von Art. 56 EG handelt. Weiter erinnert der Europäische Gerichtshof daran, dass die Besteuerung von Kraftfahrzeugen auf Unionsebene nicht harmonisiert ist und die Mitgliedstaaten daher in der Ausübung ihrer Steuerhoheit auf diesem Gebiet frei sind, sofern sie dabei das Unionsrecht beachten.

Nach niederländischem Recht wird beim unentgeltlichen grenzüberschreitenden Verleih eines nicht in den Niederlanden zugelassenen Kraftfahrzeugs die PM-Steuer von demjenigen geschuldet, der die tatsächliche Verfügungsgewalt über das Fahrzeug hat, d. h. dass diese Art von Verleih besteuert wird. Dagegen wird diese Art von Verleih nicht besteuert, wenn es sich um ein in den Niederlanden zugelassenes Kraftfahrzeug handelt. Der Gerichtshof der Europäischen Union hält diese offensichtliche Ungleichbehandlung aufgrund des Staates, in dem das verliehene Kraftfahrzeug zugelassen ist, für geeignet, den unentgeltlichen grenzüberschreitenden Verleih von Kraftfahrzeugen weniger attraktiv zu gestalten, so dass eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs vorliegt.

Schließlich prüft der Gerichtshof der Europäischen Union, ob die Situation eines Einwohners der Niederlande, der auf dem niederländischen Straßennetz ein in diesem Mitgliedstaat zugelassenes Kraftfahrzeug benutzt, das ihm unentgeltlich zur Verfügung gestellt wurde, objektiv mit der Situation eines Einwohners der Niederlande vergleichbar ist, der unter denselben Umständen ein in einem anderen Mitgliedstaat zugelassenes Kraftfahrzeug benutzt. Dazu stellt der Gerichtshof der Europäischen Union fest, dass die Eigentümer der in den Niederlanden zugelassenen Fahrzeuge zwar die PM-Steuer bereits bei der Eintragung des Fahrzeugs in das niederländische Zulassungsregister gezahlt haben, diese Fahrzeuge aber dazu bestimmt sind, im Wesentlichen dauerhaft im Hoheitsgebiet der Niederlande benutzt zu werden, oder tatsächlich so benutzt werden.

Nach ständiger Rechtsprechung kann ein Mitgliedstaat ein Kraftfahrzeug, das in einem anderen Mitgliedstaat zugelassen ist, mit einer Zulassungssteuer belegen, wenn dieses Kraftfahrzeug im Gebiet des erstgenannten Mitgliedstaats im Wesentlichen dauerhaft genutzt werden soll. Im vorliegenden Fall mussten die Betroffenen den gesamten Betrag der PM-Steuer zahlen, ohne dass dabei die Benutzungsdauer der betreffenden Fahrzeuge berücksichtigt wurde und ohne dass die Benutzer dieser Fahrzeuge ein Recht auf Befreiung oder Erstattung geltend machen konnten, obwohl aus den dem Europäischen Gerichtshof vorgelegten Akten nicht hervorgeht, dass diese Fahrzeuge dazu bestimmt sind, im Wesentlichen dauerhaft im Hoheitsgebiet der Niederlande benutzt zu werden, oder tatsächlich so benutzt werden.

Es ist Sache des Hoge Raad, die Dauer der Leihe und die Art der tatsächlichen Verwendung der geliehenen Kraftfahrzeuge zu beurteilen. Sind die nicht in den Niederlanden zugelassenen Kraftfahrzeuge dazu bestimmt, im Wesentlichen in den Niederlanden benutzt zu werden, oder werden sie tatsächlich so benutzt, besteht nicht wirklich eine Ungleichbehandlung zwischen einem Einwohner in den Niederlanden, der ein solches Fahrzeug unentgeltlich benutzt, und der Person, die unter denselben Umständen ein in diesem Mitgliedstaat zugelassenes Kraftfahrzeug benutzt.

Das letztgenannte Fahrzeug, das ebenfalls dazu bestimmt ist, im Wesentlichen dauerhaft in den Niederlanden genutzt zu werden, ist nämlich bereits bei seiner Zulassung in den Niederlanden mit der PM-Steuer belegt worden. Daher wäre unter diesen Umständen die Erhebung der PM-Steuer anlässlich der erstmaligen Ingebrauchnahme von nicht in den Niederlanden zugelassenen Kraftfahrzeugen auf dem niederländischen Straßennetz ebenso gerechtfertigt wie die Steuer, die anlässlich der Anmeldung des Kraftfahrzeugs in den Niederlanden geschuldet wird, soweit diese Steuer den Wertverlust des Fahrzeugs zum Zeitpunkt dieser erstmaligen Ingebrauchnahme berücksichtigt. Sind die Fahrzeuge dagegen nicht dazu bestimmt, im Wesentlichen dauerhaft in den Niederlanden benutzt zu werden, oder werden sie tatsächlich nicht so benutzt, bestünde eine tatsächliche Ungleichbehandlung und die fragliche Steuer wäre nicht gerechtfertigt.

Der Gerichtshof der Europäischen Union beantwortet die Vorlagefrage daher dahin, dass das Unionsrecht der Regelung eines Mitgliedstaats entgegensteht, nach der dessen Einwohner, wenn sie ein in einem anderen Mitgliedstaat zugelassenes Kraftfahrzeug von einem Einwohner dieses anderen Mitgliedstaats geliehen haben, bei der erstmaligen Ingebrauchnahme dieses Fahrzeugs auf dem nationalen Straßennetz die Steuer, die normalerweise bei der Zulassung eines Kraftfahrzeugs fällig wird, in voller Höhe zahlen müssen, ohne dass die Benutzungsdauer des Fahrzeugs berücksichtigt wird und ohne dass diese Personen ein Recht auf Befreiung oder Erstattung geltend machen können, wenn das Fahrzeug weder dazu bestimmt ist, im Wesentlichen dauerhaft im erstgenannten Mitgliedstaat benutzt zu werden, noch tatsächlich so benutzt wird.

Gerichtshof der Europäischen Union, Urteil vom 26. April 2012 – C-578/10 bis C-580/10 [Staatssecretrais van Financiën / L. A. C. van Putten, P. Mook und G. Frank]

Die Körperschaftsteuer für Kapitalerträge i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002, die nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 i.V.m. § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 dem Steuerabzug unterliegen, ist bei einer beschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft als Bezieherin der Einkünfte nach § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG 2002 durch den Steuerabzug abgegolten. Dividenden, die an Gesellschaften mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten ausgeschüttet werden, werden infolgedessen wirtschaftlich einer höheren Besteuerung unterworfen als Dividenden, die an Gesellschaften mit Sitz in Deutschland ausgeschüttet werden. Darin liegt ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 56 Abs. 1 EG.

Die nachträgliche Erstattung einbehaltener und abgeführter Kapitalertragsteuer kann, wenn die Voraussetzungen des § 50d Abs. 1 EStG 2002 nicht erfüllt sind, die Einbehaltung und Abführung aber gegen unionsrechtliche Grundfreiheiten verstößt, auf eine analoge Anwendung von § 50d Abs. 1 EStG 2002 gestützt werden. Zuständig für die Entscheidung über ein solches Erstattungsbegehren ist das Finanzamt, nicht das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt). Eine vorherige Freistellung von der Pflicht zur Einbehaltung und Abführung von Kapitalertragsteuer nach § 50d Abs. 2 EStG 2002 ist unter diesen Umständen hingegen ausgeschlossen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. Januar 2012 – I R 25/10

Nach § 17 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb unter weiteren hier nicht problematischen Voraussetzungen- auch der Gewinn aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft. Auflösungsgewinn ist der Betrag, um den der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten Vermögens der Kapitalgesellschaft seine Anschaffungskosten übersteigt (§ 17 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 2 EStG). Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben.

Bei einer in ausländischer Währung angeschafften und veräußerten Beteiligung sind die für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns maßgeblichen Bemessungsgrundlagen (Anschaffungskosten, Veräußerungspreis, Veräußerungskosten) im Zeitpunkt ihrer jeweiligen Entstehung in DM/EUR umzurechnen. Gleiches gilt für einen Auflösungsgewinn.

Der Veräußerungs- bzw. Auflösungsgewinn i.S. von § 17 Abs. 1, 4 EStG ist grundsätzlich in dem Zeitpunkt zu ermitteln, in dem er entstanden ist. Dies ist auch der maßgebliche Zeitpunkt für die Bewertung des Veräußerungspreises bzw. die Ermittlung des gemeinen Werts des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft i.S. von § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG.

Für eine in Fremdwährung veräußerte Beteiligung i.S. von § 17 EStG ist der Veräußerungspreis im Zeitpunkt der Veräußerung in DM/EUR umzurechnen. Entsprechendes gilt für die Bewertung von im Zuge der Auflösung einer Kapitalgesellschaft zugeteiltem, auf ausländische Währung lautendem Vermögen. Maßgeblich ist grundsätzlich der amtliche Umrechnungskurs im Bewertungszeitpunkt.

Der Entstehenszeitpunkt ist auch maßgeblich für die Umrechnung der im Zeitpunkt der Anschaffung in ausländischer Währung entstandenen historischen- Anschaffungskosten. Dabei ist unerheblich, ob wie im Streitfall- Anschaffung und Veräußerung/Liquidation in gleicher ausländischer Währung erfolgten oder nur einer der beiden Akte.

Währungskursschwankungen im Privatvermögen gehören zwar bis zur Einführung der Abgeltungsteuer zum nichtsteuerbaren Bereich, dies jedoch nur, wenn sie nicht unter einen steuerbaren Veräußerungstatbestand, insbesondere § 23 EStG, fallen. Dasselbe gilt, wenn Währungskursschwankungen sich auf die Höhe eines nach § 17 EStG steuerbaren Gewinns auswirken. Hiermit wird nicht etwa eine nicht realisierte Vermögensmehrung besteuert. Um eine Beteiligung in fremder Währung anzuschaffen, muss der Steuerpflichtige erst diese Fremdwährung anschaffen, d.h. deutsche Währung eintauschen. Seine wirtschaftliche Belastung besteht in dem in deutscher Währung dafür investierten oder umgerechneten Betrag. Der Kurs der ausländischen Währung bestimmt durchaus die mit der Anschaffung einhergehende Leistungsfähigkeitsminderung. Diese ist mit dem Veräußerungspreis bzw. Liquidationserlös zu verrechnen, soll doch § 17 EStG die aus der Veräußerung bzw. Auflösung resultierende Leistungsfähigkeitssteigerung gleichheitsgerecht erfassen. Dies verlangt zugleich die Umrechnung des Veräußerungspreises bzw. Liquidationserlöses im Zeitpunkt des Entstehens des Veräußerungs- bzw. Auflösungsgewinns.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 24. Januar 2012 – IX R 62/10

Nach § 18 Abs. 9 Satz 3 UStG ist der Vergütungsantrag binnen sechs Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres zu stellen, in dem der Vergütungsanspruch entstanden ist. Bei dieser Sechs-Monats-Frist des § 18 Abs. 9 Satz 3 UStG handelt es sich um eine nicht verlängerbare Ausschlussfrist.

Nach § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG kann zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung die Vergütung der Vorsteuerbeträge (§ 15 UStG) an im Ausland ansässige Unternehmer, abweichend von § 16 und von § 18 Abs. 1 bis 4 UStG, in einem besonderen Verfahren regeln.

Von dieser Ermächtigung hat der Verordnungsgeber in §§ 59 ff. der UStDV Gebrauch gemacht. Dabei bestimmt u.a. § 61 Abs. 1 UStDV, dass der Unternehmer die Vergütung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck beim Bundesamt für Finanzen oder bei dem nach § 5 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 des Finanzverwaltungsgesetzes zuständigen Finanzamt zu beantragen hat.

Diese nationalen Vorschriften beruhen für Steuerpflichtige, die im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind, auf den Vorgaben der Achten Richtlinie des Rates vom 6. Dezember 1979 (79/1072/EWG, ABl.EG Nr. L 331/1979, 11).

Nach Auffassung des Finanzgerichts Köln ist dabei ein Antrag auf Vergütung der Vorsteuerbeträge, der nicht alle Angaben und Erklärungen enthält, die nach dem amtlich vorgeschriebenen Vordruck erforderlich sind, unwirksam.

Dies gilt insbesondere für die in Abschnitt 9 Buchst. a) des Vordrucks geforderte Erklärung, dass die aufgeführten Gegenstände und sonstigen Leistungen für Zwecke des Unternehmens verwendet worden sind. Durch diese inhaltlichen Anforderungen an den Vergütungsantrag wird sichergestellt, dass der innerhalb der Ausschlussfrist des § 18 Abs. 9 Satz 3 UStG abzugebende Antrag alle Angaben enthält, die die Finanzverwaltung im Regelfall als entscheidungserheblich ansieht. Ein Vergütungsantrag, der innerhalb der gesetzlichen Ausschlussfrist nicht nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck gestellt worden ist bzw. in dem nicht alle vorgesehenen entscheidungserheblichen Angaben und Erklärungen abgegeben worden sind, ist daher abzuweisen. Angaben in Abschnitt 9 Buchst. a) können folglich nicht nach Ablauf der Vergütungsfrist nachgetragen werden. Der Senat sieht sich in seiner Auffassung auch durch Art. 15 der Mehrwertsteuererstattungs-Richtlinie 2008/9/EG des Rates vom 12. Februar 2008 bestätigt. Hiernach gilt der Erstattungsantrag nur dann als vorgelegt, „wenn der Antragsteller alle … geforderten Angaben gemacht hat“. Nach Auffassung des Senats handelt es sich hierbei um eine rein deklaratorische Regelung.

Die in Abschnitt 9 Buchst. a) des Vordrucks geforderten Erklärungen des Antragstellers sind für die Entscheidung über die beantragte Vorsteuervergütung erheblich.

Die Vergütung von Vorsteuerbeträgen nach § 18 Abs. 9 UStG i.V.m. §§ 59 ff. UStDV setzt u.a. zum einen voraus, dass die geltend gemachten Vorsteuerbeträge gemäß § 15 UStG abziehbar sind. Denn diese Vorschriften sehen für im Ausland ansässige Unternehmer abweichend von den für die im Inland ansässigen Unternehmer geltenden §§ 16, 18 Abs. 1 bis 4 UStG „lediglich“ ein besonderes Vergütungsverfahren vor; sie lassen aber die materiell-rechtlichen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs unberührt. Deshalb muss der die Vergütung begehrende Steuerpflichtige darlegen und im Zweifelsfall auch nachweisen, dass die fraglichen Lieferungen und sonstigen Leistungen von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG). Diesem Darlegungszweck dient die vom Antragsteller der Vorsteuervergütung abzugebende Erklärung in Abschnitt 9 Buchst. a) des Vordrucks.

Diese Auslegung ist auch gemeinschaftsrechtlich geboten.

Das der Achten Richtline im Anhang A beigefügte Muster eines Vergütungsantrags enthält in Abschnitt 9 Buchst. a) die im deutschen Vordruck enthaltenen Erklärungen des Antragstellers.

Aus den Erläuterungen in Anhang C der Richtlinie ergibt sich dabei zudem ausdrücklich, dass der Antragsteller unter Nr. 9 Buchst. a) des Formulars die Art der Tätigkeit oder des Gewerbezweigs anzugeben hat, für die er die Güter erworben bzw. die Leistungen erbracht hat, auf die sich der Antrag auf Steuervergütung bezieht. Hierzu werden auch Beispiele angeführt: z.B. „Beteiligung an der internationalen Ausstellung von … in … vom … bis zum …“.

Dies spricht insgesamt dafür, dass die Mitgliedsstaaten gemeinschaftsrechtlich verpflichtet sind, die Erstattung der geltend gemachten Vorsteuerbeträge vom Vorliegen der entsprechenden Erklärung des Antragstellers abhängig zu machen.

Der Klägerin ist im Hinblick auf Abschnitt 9 Buchst. a) ihres Vergütungsantrages auch kein Vertrauensschutz zu gewähren. Die Klägerin hat insoweit keinen Vertrauenstatbestand dargelegt, der im maßgeblichen Zeitpunkt der Antragstellung im Juni 2008 die Schlussfolgerung gerechtfertigt hätte, der Beklagte werde ihren Vergütungsantrag auch ohne die erforderlichen Angaben in Abschnitt 9 Buchst. a) als ordnungsgemäß ansehen. Allein der Vortrag, dass die im Antragsformular gemachten Angaben nie beanstandet worden seien, reicht insoweit nicht aus.

Auch der Einwand der Klägerin, dass dem Beklagten ihre steuerlichen Verhältnisse bekannt gewesen seien, vermag nicht zu überzeugen. Es ist für die Erheblichkeit der Eintragung in Abschnitt 9 Buchst. a) des Antragsvordrucks ohne Bedeutung, ob der Antrag auch schon in den Vorjahren gestellt wurde. Denn die Verhältnisse des Antragstellers könnten sich geändert haben. Insbesondere kann auch nicht davon ausgegangen werden, dass der Anlass, für die er die Güter erworben bzw. die Leistungen in Anspruch genommen hat, in jedem Vergütungszeitraum gleich ist.

Finanzgericht Köln, Urteil vom 14. März 2012 – 2 K 508/11

Anlass hierzu bot ein deutsch-rumänischer Fall: Ein rumänisches Unternehmen lieferte seinem deutschen Kunden Stahlprodukte. Wegen behaupteter Restforderungen aus dem Vertragsverhältnis reichte das rumänische Unternehmen eine Zahlungsklage in Rumänien ein, die von dem rumänischen Gericht rechtskräftig abgewiesen wurde. Kurz darauf leitete das rumänische Unternehmen erneut beim selben Gericht einen Rechtsstreit gegen ihren deutschen Kunden wegen desselben Streitgegenstandes ein und erwirkte nun ein zusprechendes Versäumnisurteil. Nachdem Rechtsmittel gegen dieses Urteil vor der rumänischen Gerichtsbarkeit keinen Erfolg hatten beantragte das rumänische Unternehmen nun die Vollstreckbarerklärung des Urteils in Deutschland.

Der Streitfall wirft die Frage auf, ob der Tatbestand des Art. 34 Nr. 4 EuGVVO auch dann erfüllt ist, wenn die anzuerkennende oder für vollstreckbar zu erklärende Entscheidung mit einer Entscheidung aus demselben Mitgliedstaat kollidiert.

Die Unvereinbarkeit des klageabweisenden (ersten) Urteils und des klagestattgebenden (zweiten) Urteils ist im Streitfall zu bejahen. Die frühere rumänische Entscheidung ist im Inland anerkennungsfähig. Die Anerkennungsregelungen der EuGVVO sind in Rumänien am 1. Januar 2007 in Kraft getreten (vgl. Art. 2 der Beitrittsakte. Erst anschließend kann das erste Verfahren in Rumänien eingeleitet worden sein, weil die zugrunde liegenden Rechnungen im Jahre 2007 ausgestellt wurden. Nach Art. 66 Abs. 1 EuGVVO finden daher die Vorschriften der Verordnung auch auf die ältere Entscheidung vom 31.01.2008 Anwendung und es ist nicht ersichtlich, dass insoweit Versagungsgründe nach Art. 34, 35 EuGVVO eingreifen könnten.

Demnach wäre der jüngeren Entscheidung vom 06.03.2008 nach Art. 34 Nr. 4 EuGVVO die Vollstreckbarerklärung zu versagen, wenn die Vorschrift auch auf die Konstellation unvereinbarer Entscheidungen aus demselben Mitgliedstaat anzuwenden wäre.

Die Vorschrift wird in der Literatur unterschiedlich ausgelegt. Der Bundesgerichtshof neigt in Übereinstimmung mit dem Beschwerdegericht dazu, die Anwendbarkeit des Art. 34 Nr. 4 EuGVVO bei kollidierenden Entscheidungen aus demselben Mitgliedstaat zu verneinen. Der Gerichtshof der Europäischen Union hat diese nicht zweifelsfrei zu beantwortende Frage bislang – soweit ersichtlich – noch nicht entschieden.

Nach einer Meinung ergänzt die Vorschrift des Art. 34 Nr. 4 EuGVVO den Versagungsgrund nach Nr. 3 und meint die Fälle, in denen nicht lediglich zwei Staaten – der Urteilsstaat und der Anerkennungsstaat – betroffen seien, sondern ein “Dreistaatenverhältnis” vorliege, bei welchem der Anerkennungsstaat mit zwei in derselben Sache ergangenen unvereinbaren Entscheidungen aus zwei anderen Staaten konfrontiert wird. Für diese Auffassung spricht insbesondere der Wortlaut der Vorschrift, die von einer Entscheidung aus einem “anderen” Mitgliedstaat spricht, was einen vom Ursprungmitgliedstaat abweichenden Mitgliedstaat bezeichnen könnte.

Nach anderer Auffassung soll der Versagungsgrund indes auch eingreifen, wenn zwei unvereinbare Entscheidungen im selben Ursprungsstaat erlassen wurden und eine von ihnen nunmehr im Anerkennungsstaat für vollstreckbar erklärt werden soll. Die Vorschrift sei zumindest analog auf diese Fälle anzuwenden. Diese Auffassung stützt sich in erster Linie auf die Systematik und die Zielsetzung der Norm: Während unter Art. 34 Nr. 3 EuGVVO nur die Fälle fallen, in denen die anzuerkennende Entscheidung mit einer Entscheidung des Anerkennungsstaates kollidiere, erfasse Art. 34 Nr. 4 EuGVVO die verbleibenden Kollisionsfälle von Entscheidungen aus anderen Mitgliedstaaten. Bei einer anderen Auslegung verbliebe eine unbeabsichtigte Regelungslücke. Der Wortlaut “in einem anderen Mitgliedstaat” könne auch als Abgrenzung zu dem in Nr. 3 genannten Anerkennungsstaat verstanden werden.

Bei der Auslegung der Norm wird zu berücksichtigen sein, dass die Formulierung des Art. 34 Nr. 4 EuGVVO weiter als die Vorgängervorschrift des Art. 27 Nr. 5 EuGVÜ/LugÜ gefasst ist und sich nicht nur auf kollidierende Entscheidungen aus Nichtvertragsstaaten bezieht, sondern auch auf solche aus anderen Mitgliedstaaten. Das Ziel dieser Ergänzung des Art. 34 Nr. 4 EuGVVO war es, frühere Lücken zu schließen. Dennoch kann hieraus nicht zweifelsfrei geschlossen werden, dass der Verordnungsgeber damit auch unvereinbare Entscheidungen aus demselben Mitgliedstaat erfassen wollte. Denn es ist auch ein erklärtes Ziel der Verordnung, Entscheidungen aus anderen Mitgliedstaaten ein besonderes Vertrauen entgegen zu bringen und die Versagung ihrer Anerkennung oder Vollstreckbarerklärung auf Ausnahmefälle zu beschränken. Dazu gehört auch das Vertrauen, schon die nationalen Rechtsordnungen der Mitgliedstaaten träfen Regelungen, in welcher Weise und unter welchen Voraussetzungen gegen dort ergangene unvereinbare Entscheidungen vorgegangen werden kann. Der Streitfall zeigt, dass es in Rumänien eine entsprechende Rechtsbehelfsmöglichkeit gibt, die allerdings aufgrund der Versäumung der hierfür vorgesehenen Monatsfrist durch die Antragsgegnerin erfolglos geblieben ist. Eine vergleichbare Regelung existiert in Deutschland gemäß § 580 Nr. 7 Buchst. a), § 586 Abs. 1 ZPO. Die Vorschrift des Art. 34 Nr. 4 EuGVVO könnte daher bewusst auf Entscheidungen aus einem “anderen” Mitgliedstaat im Sinne eines dritten Mitgliedstaates beschränkt worden sein, um den Umgang mit kollidierenden Entscheidungen aus demselben Mitgliedstaat der nationalen Rechtsordnung dieses Staates zu überlassen. Im Falle einer solchen engen Auslegung der Vorschrift würde der Versagungsgrund bei kollidierenden Entscheidungen aus demselben Mitgliedstaat ausscheiden.

Der Streitfall bietet keinen Anlass, der (zweiten) rumänischen Entscheidung aus anderen Gründen als nach Art. 34 Nr. 4 EuGVVO die Vollstreckbarerklärung zu versagen, weshalb es entscheidend auf die Beantwortung der Auslegungsfrage durch den Gerichtshof der Europäischen Union ankommt.

Der allgemeine Einwand eines Verstoßes gegen den ordrepublic nach Art. 34 Nr. 1 EuGVVO greift nicht durch. Der Versagungsgrund des Art. 34 Nr. 1 EuGVVO kann zwar im Falle eines Prozessbetrugs der Gläubigerin eingreifen. Hierfür trägt die Antragsgegnerin jedoch keine hinreichenden Anhaltspunkte vor, was ihr aufgrund des in Deutschland geltenden Beibringungsgrundsatzes obläge.

Auch der Umstand, dass es zu kollidierenden Entscheidungen in einem Mitgliedstaat gekommen ist, reicht für sich allein nicht für eine Versagung der Vollstreckbarerklärung nach Art. 34 Nr. 1 EuGVVO aus. Die Gefahr widersprüchlicher Entscheidungen besteht auch in Deutschland. Es gibt zwar ebenso wie in Rumänien die Möglichkeit, mit einer Restitutionsklage nach § 580 Nr. 7 Buchst. a)) der deutschen Zivilprozessordnung gegen die widersprechende jüngere Entscheidung vorzugehen. Dennoch kann es etwa aufgrund einer verspäteten Klageerhebung (vgl. § 586 Abs. 1 ZPO)) bei widersprüchlichen Entscheidungen im Inland bleiben. Entsprechende Kollisionen von Entscheidungen können daher für sich genommen nicht als offensichtlich untragbar erscheinender Verstoß gegen wesentliche Rechtsgrundsätze des inländischen Rechts angesehen werden. Dies muss zumindest gelten, solange nicht besondere Umstände hinzutreten, welche die Situation als unerträglich erscheinen lassen, etwa eine unangemessen kurze Frist zur Erhebung der Restitutionsklage, wovon im Streitfall nicht auszugehen ist.

Der Versagungsgrund des Art. 34 Nr. 2 EuGVVO scheitert daran, dass die Antragsgegnerin bei einer Gehörsverletzung im verfahrenseinleitenden Stadium die Möglichkeit hatte, gegen die Entscheidung vom 06.03.2008 einen Rechtsbehelf einzulegen. Diese Möglichkeit hat sie jedoch nicht hinreichend genutzt. Die rechtzeitige Kenntnis der Antragsgegnerin vom Inhalt der Entscheidung kann unterstellt werden; denn sie hat mit der Aufhebungsklage reagiert. Auf den Aufhebungsantrag hin hätte der Verfahrensfehler korrigiert werden können. Da die Antragsgegnerin jedoch die angeforderten Gebührenmarken ohne ersichtlichen Grund bei Gericht nicht hinterlegte, wurde ihr Antrag annulliert. Der Umstand, dass die Antragsgegnerin rechtzeitig einen Rechtsbehelf gegen die möglicherweise verfahrensfehlerhaft ergangene Entscheidung eingelegt hat, zeigt, dass sie durch die in ihrer Abwesenheit ergangene Entscheidung nicht derart in ihren Verteidigungsrechten beschränkt wurde, dass der Entscheidung die Vollstreckbarerklärung nach Art. 34 Nr. 2 EuGVVO versagt werden müsste.

Es gibt schließlich keine Anhaltspunkte für das Eingreifen der übrigen in Art. 34, 35 EuGVVO genannten Versagungsgründe. Da mithin eine Versagung der Vollstreckbarerklärung der rumänischen Entscheidung allein nach Art. 34 Nr. 4 EuGVVO wegen der kollidierenden rumänischen Entscheidungen in Betracht kommt, ist es erforderlich, dem Gerichtshof der Europäischen Union die hierzu gestellte Frage zur Auslegung vorzulegen.

Bundesgerichtshof, Beschluss vom 8. März 2012 – IX ZB 144/10

Die Besteuerung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft wird durch das DBA-Spanien nicht gehindert. Art. 6 Abs. 1 DBA-Spanien weist zwar das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen dem Spanischen Staat als dem Vertragsstaat zu, in dem das unbewegliche Vermögen liegt; die Bundesrepublik Deutschland ist jedoch als Wohnsitzstaat nicht an einer Besteuerung dieser Einkünfte gehindert. Nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. ee DBA-Spanien wird auf die deutsche Steuer von den aus Spanien stammenden Einkünften aus unbeweglichem Vermögen die spanische Steuer angerechnet, die nach diesem Abkommen gezahlt worden ist, “sofern dieses Vermögen nicht zu einer in Spanien gelegenen Betriebstätte tatsächlich gehört”. Das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Spanien steht damit Deutschland zu, denn es handelt sich hierbei in Einklang mit jener Regelung um Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen, die nicht zu einer in Spanien belegenen Betriebstätte tatsächlich gehören.

Dem Begriff des “unbeweglichen Vermögens” im Rahmen des Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. ee DBA-Spanien ist keine andere Bedeutung beizumessen als dem in Art. 6 DBA-Spanien. Es ist aus dem Abkommen nicht ersichtlich, dass der Begriff in einem anderen Sinne gebraucht wird. Dazu hätte es eines ausdrücklichen Hinweises in dem Abkommen bedurft. Zu den Einkünften aus unbeweglichem Vermögen gehören auch die Einkünfte aus land- und forstwirtschaftlichen Betrieben, da dort die Nutzung von Grund und Boden im Vordergrund steht. Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass Art. 6 Abs. 1 DBA-Spanien – anders als Art. 6 Abs. 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen – keinen Klammerzusatz enthält, wonach Einkünfte aus land- und forstwirtschaftlichen Betrieben zu den Einkünften aus unbeweglichem Vermögen gehören. Denn es handelt sich bei dem angesprochenen Zusatz lediglich um eine Klarstellung und nicht um eine definitorische Erweiterung.

Der Begriff der “Betriebstätte” in Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. ee DBA-Spanien knüpft an die Definition der Betriebstätte in Art. 5 DBA-Spanien an. Aus dem Abkommen selbst ist nicht ersichtlich, dass der Begriff in einem anderen Sinne gebraucht wird. Dazu hätte es wiederum eines ausdrücklichen Hinweises in dem Abkommen bedurft. Auch sprechen die Sachzusammenhänge und die systematischen Verknüpfungen zwischen dem sog. Verteilungsartikel des Art. 6 DBA-Spanien einerseits und dem sog. Methodenartikel des Art. 23 Abs. 1 DBA-Spanien andererseits dafür, dass beiden Regelungen ein einheitliches Verständnis des Begriffs der Betriebstätte zugrunde liegt, auch wenn sich der Verteilungsartikel in erster Linie an den jeweiligen Quellenstaat, der Methodenartikel aber an den Wohnsitzstaat richtet.

Nach Art. 5 Abs. 1 DBA-Spanien bedeutet der Ausdruck “Betriebstätte” eine “feste Geschäftseinrichtung, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird”. Vorausgesetzt wird damit die Existenz eines Unternehmens, wobei der Begriff des Unternehmens selbst im DBA-Spanien nicht näher definiert wird. Denn in der allgemeinen Begriffsbestimmung in Art. 3 Abs. 1 Buchst. g DBA-Spanien wird der Begriff des Unternehmens bereits vorausgesetzt. Soweit das Finanzgericht aus der fehlenden abkommensrechtlichen Definition indes schließt, es sei für die Auslegung auf die nach dem deutschen innerstaatlichen Recht maßgebliche Zuordnung zu den Tatbestandsmerkmalen des § 15 Abs. 2 EStG 1997 abzustellen, pflichtet der BFH dem nicht bei. Was als Unternehmen anzusehen ist, muss vielmehr (zunächst) unter Berücksichtigung des Wortlauts und des Zwecks des Art. 5 DBA-Spanien sowie seines systematischen Zusammenhangs mit anderen Abkommensbestimmungen ermittelt werden. Der Unternehmensbegriff ist daher primär aus Art. 7 DBA-Spanien zu bestimmen. Er lässt sich mittelbar durch die in Art. 7 DBA-Spanien angelegte Abgrenzung zu Art. 6 Abs. 1 und Art. 14 DBA-Spanien ableiten. Abkommensrechtlich fällt damit alles, was als Land- und Forstwirtschaft i.S. des Art. 6 Abs. 1 DBA-Spanien anzusehen ist, nicht unter den Begriff des Unternehmens i.S. des Art. 7 DBA-Spanien und kann damit auch keine Betriebstätte begründen. Dies folgt letztlich aus dem abkommensrechtlichen Prinzip des Vorrangs der speziellen Einkunftsart, das als Sachgesetzlichkeit bei der Auslegung von Abkommensbestimmungen zu beachten ist.

Dieses Ergebnis wird für das DBA-Spanien auch durch Art. 6 Abs. 4 DBA-Spanien bestätigt, der explizit von “Einkünften aus unbeweglichem Vermögen eines Unternehmens” in Abgrenzung zu Einkünften aus unbeweglichem Vermögen, das der Ausübung eines freien Berufs dient, spricht. Aus dem Zusammenhang mit Art. 6 Abs. 1 und 2 DBA-Spanien ergibt sich eine weitere Abgrenzung zu Einkünften land- und forstwirtschaftlicher Betriebe, die eben keine “Unternehmen” im Sinne des DBA-Spanien darstellen. Aus der klarstellenden Formulierung in Art. 6 Abs. 4 DBA-Spanien, wonach auch “Unternehmen” Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen beziehen können, kann (umgekehrt) dagegen nicht abgeleitet werden, dass ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb als “Unternehmen” anzusehen ist und damit eine Betriebstätte begründen kann. Eine derartige Auslegung ist dem Wortlaut nicht zu entnehmen und lässt das abkommensrechtliche Prinzip des Vorrangs der speziellen Einkunftsart unberücksichtigt.

Soweit das Finanzgericht schließlich mit Teilen des Schrifttums davon ausgeht, dass der Begriff der Betriebstätte in Art. 5 Abs. 1 DBA-Spanien keine Eingrenzung auf eine bestimmte Einkunftsart vornehme, vermag dem der Bundesfinanzhof nicht zu folgen. Auch diese Auslegung wird dem Abkommenszusammenhang nicht gerecht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. Oktober 2011 – I R 26/11

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall waren die Kläger in den Zeitabschnitten des Streitjahres, in denen sie einen inländischen Wohnsitz innehatten, gemäß § 1 Abs. 1 EStG 2002 unbeschränkt steuerpflichtig. Damit war für das Streitjahr eine (Ehegatten-)Veranlagung zur Einkommensteuer durchzuführen (§ 2 Abs. 7 Satz 2 EStG 2002; § 26 Abs. 1 Satz 1, § 26b EStG 2002). Abkommensrechtlich waren die Kläger den Zeitabschnitten der unbeschränkten Steuerpflicht im Inland entsprechend auch in der Bundesrepublik Deutschland ansässig (Art. 4 Abs. 1 i.V.m. Abs. 5 DBA-Schweiz 1971/1992. Die in der Schweiz während der dortigen Ansässigkeit erzielten Einkünfte aus der zahnärztlichen Tätigkeit einschließlich der Einkünfte aus der Praxisveräußerung unterlagen dem Besteuerungsrecht der Schweiz (Art. 14 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/1992). Diese Einkünfte sind nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. c DBA-Schweiz 1971/1992 nicht in die Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer einzubeziehen, sie sind aber bei der Festsetzung des inländischen Steuersatzes zu berücksichtigen (Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992). Dies gilt auch für negative Einkünfte; ein Ausschluss auf der Grundlage des § 2a EStG 2002 kommt im Streitfall nicht in Betracht. Im Übrigen steht der Anwendung des Progressionsvorbehalts nicht entgegen, dass die ausländischen nicht der beschränkten Steuerpflicht unterfallenden- Einkünfte in Zeitabschnitten des Veranlagungszeitraums bezogen wurden, in denen keine unbeschränkte Steuerpflicht bestand.

Die abkommensrechtlich zugelassene Einbeziehung der (negativen) Einkünfte bei der Festsetzung des inländischen Steuersatzes erfolgt im Wege des sog. Progressionsvorbehalts. Dabei ist der Veräußerungsverlust bei der Ermittlung des sog. Steuersatzeinkommens in vollem Umfang mindernd zu berücksichtigen; außerordentliche Einkünfte, die insoweit nach § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG 2002 nur zu einem Fünftel anzusetzen sind, liegen nicht vor.

Nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002 ist für einen Steuerpflichtigen, der zeitweise oder während des gesamten Veranlagungszeitraums unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist, auf das nach § 32a Abs. 1 EStG 2002 zu versteuernde Einkommen u.a. dann ein besonderer Steuersatz anzuwenden, wenn er Einkünfte bezogen hat, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung unter dem Vorbehalt der Einbeziehung bei der Berechnung der Einkommensteuer steuerfrei sind. Der besondere Steuersatz ist in diesem Fall der Steuersatz, der sich ergibt, wenn bei der Berechnung der Einkommensteuer das nach § 32a Abs. 1 EStG 2002 zu versteuernde Einkommen vermehrt oder vermindert wird um die steuerfrei bezogenen ausländischen Einkünfte, wobei die darin enthaltenen außerordentlichen Einkünfte mit einem Fünftel zu berücksichtigen sind (§ 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG 2002).

Das Finanzgericht hat ohne Rechtsfehler darauf erkannt, dass der in der Schweiz erzielte und im Inland steuerfrei gestellte Veräußerungsverlust den Einkünftebegriff des § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG 2002 erfüllt und nicht zugleich als außerordentliche Einkunft anzusehen ist.

Der in § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG 2002 angeführte Begriff der Einkünfte bezieht sich auf den Regelungsinhalt des § 2 Abs. 2 EStG 2002 und erfasst damit sowohl Gewinne/Überschüsse als auch Verluste aus den in § 2 Abs. 1 EStG 2002 aufgezählten Einkunftsarten. Ein bei der Veräußerung einer zahnärztlichen Praxis erzielter Verlust ist den freiberuflichen Einkünften zuzuordnen (§ 18 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002). Diese Einkünfte sind auch Gegenstand der abkommensrechtlichen Steuerfreistellung.

Der Gesetzeswortlaut des § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002 definiert den Begriff der außerordentlichen Einkünfte nicht. Es ist aber davon auszugehen, dass alle im Einkommensteuergesetz als solche bezeichneten außerordentlichen Einkünfte angesprochen sind. Denn wörtlich übereinstimmende Begriffe innerhalb desselben Steuergesetzes sind sachlich identisch. Das hat der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 9. Juni 1993 zur Gesetzesfassung des § 32b EStG 1972, mit der bis zum Inkrafttreten des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000 steuerfreie ausländische außerordentliche Einkünfte ausdrücklich von einer Berücksichtigung ausgenommen wurden, entschieden. Dies gilt für die hier maßgebende Gesetzesfassung unverändert. Die nachfolgende Gesetzesänderung zur aktuellen Fassung des § 32b EStG 2002 hat nur die Rechtsfolge geändert, ohne den Begriffsinhalt des Tatbestands zu berühren. Mit der Änderung sollte nach der Begründung des Gesetzentwurfs zum Steuersenkungsgesetz dem Umstand Rechnung getragen werden, dass die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen (auch) durch diese (außerordentlichen) Einkünfte gesteigert wird, was eine Einbeziehung in den Progressionsvorbehalt rechtfertigen konnte. Allerdings sollte in Anlehnung an die sog. FünftelRegelung für außerordentliche inländische Einkünfte gemäß § 34 EStG auch im Rahmen des § 32b EStG sichergestellt werden, dass durch die Einbeziehung jener ausländischen Einkünfte keine übermäßige Progressionsverschärfung eintreten würde.

Ein Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 und des § 18 Abs. 3 EStG 2002 unterfällt als außerordentliche Einkunft (siehe insoweit § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG 2002) der Begünstigung des § 34 Abs. 1 EStG 2002, da es durch die Vollrealisierung der stillen Reserven in typisierter Weise zu einer Zusammenballung von Ergebnissen mehrerer Jahre kommt. Insoweit ist es sachgerecht, infolge einer progressiven Besteuerung eintretende (jedenfalls typisiert anzunehmende) Härten in dieser Situation abzumildern. Diese Sonderregelung (Tarifermäßigung) bezieht sich nach dem Regelungsgegenstand aber nur auf einen Gewinn (positive Einkünfte). Ein Veräußerungsverlust, der progressionsbedingte Steuermehrbelastungen nicht auslösen kann, ist – jedenfalls soweit nicht in demselben Veranlagungszeitraum auch ein Veräußerungsgewinn als (weitere) außerordentliche Einkunft erzielt wurde – für den Regelungsbereich einer Tarifermäßigung nicht relevant.

Diese aus § 34 EStG 2002 ableitbare Struktur hat der Gesetzgeber durch die Verwendung der entsprechenden Begrifflichkeit auf § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG 2002 übertragen. Dazu hat er aus der zur Ermittlung des sog. Steuersatzeinkommens beim Progressionsvorbehalt maßgebenden Größe “Einkünfte” die “außerordentlichen Einkünfte” separiert, um sie zur Abmilderung der Auswirkungen des progressiven Tarifs nur zu einem Bruchteil (wie ebenfalls in § 34 EStG 2002) zu erfassen. Diese Rechtsfolge bezieht sich aber dann auch parallel zu § 34 EStG 2002 nicht auf negative Einkünfte.

Es besteht kein Rechtsgrundsatz des Inhalts, dass die Betriebsveräußerung als außerordentlicher Geschäftsvorfall unabhängig vom erzielten Ergebnis (Gewinn/Verlust) in unterschiedlichen Regelungsbereichen (hier einerseits die Abmilderung der Wirkung des progressiven Steuertarifs gemäß § 34 EStG 2002, andererseits die Steuersatzberechnung gemäß § 32b EStG 2002) einer einheitlichen Beurteilung unterliegen muss. Die ermäßigte Besteuerung des Veräußerungsgewinns im Inland erzwingt daher nicht die von der Revision bevorzugte Auslegung des § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG 2002. Vielmehr ist der ausländische (steuerfreie) Veräußerungsverlust entsprechend dem Regelungswortlaut vollen Umfangs im Rahmen des sog. negativen Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 1. Februar 2012 – I R 34/11

Hintergrund dieses Urteils des Bundesfinanzhofs ist eine Regelung in dem zwischen Deutschland und Irland geschlossenen Doppelbesteuerungs-Abkommen (DBA). Danach gebührt das Besteuerungsrecht für die Arbeitslöhne des Bordpersonals von Flugzeugen im internationalen Verkehr immer demjenigen Vertragsstaat, in dem sich die Geschäftsleitung der Fluggesellschaft befindet. Irland macht von seinem Besteuerungsrecht aber keinen Gebrauch, was für die betreffenden Piloten und Stewardessen, die für irische Fluggesellschaften arbeiten, zu letztlich unbesteuerten, sog. “weißen Einkünften” führen kann. Um das zu verhindern, hat Deutschland versucht, die abkommensrechtlichen Vereinbarungen mit Irland zu “unterlaufen” und das deutsche Besteuerungsrecht für die Arbeitslöhne zurückzuholen. Konkret sind dies Vorschriften in § 50d Abs. 8 und Abs. 9 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Es wird diskutiert, ob diese Vorschriften – man spricht von einem sog. treaty override – gegen Grundsätze des Völkervertragsrechts verstoßen. Im Urteilsfall ist der BFH darauf nicht weiter eingegangen. Er gab dem klagenden Piloten schon deswegen Recht, weil die Vorschriften infolge handwerklicher Mängel ihr Ziel nicht erreichen konnten: Um den Arbeitslohn steuerfrei vereinnahmen zu können, genügt es, dass der Pilot den Besteuerungsverzicht Irlands gegenüber dem Finanzamt nachweisen kann; das ist ihm gelungen. Die eigentliche Streitfrage nach der völkerrechtlichen Zulässigkeit von sog. treaty override bleibt damit derzeit unbeantwortet.

“In der Zukunft dürften die Arbeitslöhne der Piloten hingegen steuerpflichtig sein: Deutschland hat die Möglichkeit, sein Besteuerungsrecht im Abkommen selbst zu verankern, in dem neu verhandelten, derzeit noch nicht in Kraft getretenen DBA-Irland vom 30. März 2011 genutzt und darin eine entsprechende sog. Rückfallklausel vereinbart.

Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit (hier: des Piloten einer irischen Fluggesellschaft) nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (hier: DBA-Irland) von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird nach § 50d Abs. 8 Satz 1 1. Alternative EStG 2002 (i.d.F. des StÄndG 2003) die Freistellung bei der Veranlagung ungeachtet des Abkommens nur gewährt, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat. Ist der geforderte Nachweis aber erbracht, ist die Freistellung zu gewähren. Für ihre Versagung nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002 (i.d.F. des JStG 2007) besteht dann regelmäßig kein Raum; Abs. 8 steht zu Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 vielmehr im Verhältnis der Spezialität.

Der Kläger des jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Falls hatte seinen Wohnsitz in Deutschland. Er unterfällt deswegen gemäß § 1 Abs. 1 EStG 2002 hier mit seinem Welteinkommen der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht. Dieser Pflicht ist auch der Arbeitslohn (§ 19 EStG 2002) unterworfen, den er als Flugzeugführer für die irische Fluggesellschaft im Zeitraum von April bis Dezember des Streitjahres vereinnahmt hat.

Das Besteuerungsrecht für diesen Arbeitslohn ist in Deutschland allerdings nach Art. XII Abs. 3 i.V.m. Art. XXII Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 1 DBA-Irland von der Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer auszunehmen, weil es sich hierbei um Einkünfte aus Quellen innerhalb Irlands handelt, die in Übereinstimmung mit dem Abkommen in Irland besteuert werden können: Dass es sich um Einkünfte aus Quellen innerhalb Irlands handelt, ergibt sich aus Art. XXII Abs. 3 DBA-Irland; Dienstleistungen, die eine natürliche Person ganz oder überwiegend an Bord von Luftfahrzeugen erbringt, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person betreibt, gelten danach als in diesem Vertragsstaat erbracht. Und die Vergütungen für solche Dienstleistungen können nach Art. XII Abs. 3 DBA-Irland in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet, im Streitfall also in Irland. In Deutschland verbleibt nach Art. XXII Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 2 DBA-Irland lediglich die Möglichkeit, die Einkünfte gemäß § 32b EStG 2002 dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfen.

Jedoch wird die Freistellung jener Einkünfte nach Maßgabe des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007 ungeachtet des Abkommens nicht gewährt, wenn die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht aufgrund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist. Mit dieser Formulierung will das Gesetz erreichen, dass das Besteuerungsrecht an Deutschland zurückfällt, falls der andere Vertragsstaat als Quellenstaat von dem ihm abkommensrechtlich zugestandenen Besteuerungsrecht an bestimmten Einkünften im Rahmen seiner beschränkten Steuerpflicht rechtlich keinen Gebrauch macht.

Eine derartige Situation ist im Streitfall nach der irischen Rechtslage gegeben: Irland gebührt nach Art. XII Abs. 3 DBA-Irland das Besteuerungsrecht für die in Rede stehenden Vergütungen des Klägers. Irland verzichtet nach seinem Steuerrecht aber auf die Einkommensbesteuerung. Zwar ist der leistende Arbeitgeber –hier die Fluggesellschaft– verpflichtet, die auf den Arbeitslohn anfallende Steuer als Quellensteuer einzubehalten und an die Finanzbehörden abzuführen. Dem beschränkt Steuerpflichtigen steht indes ein Erstattungsrecht zu. Von diesem Recht hat im Streitfall auch der Kläger Gebrauch gemacht. Dass die Geltendmachung des Erstattungsanspruchs antragsgebunden ist, muss an der Regelungslage ebenso wenig ändern wie der Umstand, dass die Quellensteuerabzugspflicht temporär oder –bei unterbleibendem Erstattungsantrag– final eine doppelte Besteuerung eines und desselben Sachverhalts in Irland und in Deutschland zur Folge haben kann. Es verbleibt ungeachtet dessen und ungeachtet des notwendigen Erstattungsantrags dabei, dass die Einkünfte nach materiellem Recht in Irland abstrakt nicht beschränkt steuerpflichtig sind und der dort einbehaltenen Quellensteuer (Lohnsteuer) sonach auch keine abgeltende Wirkung zukommt. Der Tatbestand des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007 ist damit als solcher erfüllt.

Die Anwendbarkeit von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007 wird indessen ihrerseits durch Abs. 8 der Vorschrift ausgeschlossen. Diese Vorschrift ordnet in einer mit Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 vergleichbaren Weise den Rückfall des Besteuerungsrechts an Deutschland unbeschadet einer völkerrechtlich vereinbarten Freistellung von Einkünften an, dies aber –erstens– nur für Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit und –zweitens–, soweit der Steuerpflichtige nicht nachweist, dass der andere Vertragsstaat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden. Im Streitfall steht nach den beschriebenen tatrichterlichen Feststellungen fest, dass Irland die in Rede stehenden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Flugpersonals nicht in den Katalog beschränkt steuerpflichtiger Einkünfte aufgenommen und insofern auf den ihm eingeräumten Besteuerungszugriff nach seinem innerstaatlichen Recht verzichtet hat; der (vorübergehende) Lohnsteuereinbehalt widerspricht dem (auch hier) nicht. Das erhellt zugleich, dass der Kläger den erforderlichen Nachweis über den irischen Besteuerungsverzicht erbracht hat: Was ohnehin feststeht, muss nicht gesondert nachgewiesen werden.

Es verbleibt deswegen bei der Einkommensfreistellung. § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007 ändert daran unilateral nichts. Dass die tatbestandlichen Voraussetzungen (auch) der letzteren Vorschrift erfüllt sind, ist unbeachtlich. Denn § 50d Abs. 9 Satz 3 EStG 2002/2007 ordnet ausdrücklich an, dass (u.a.) “Abs. 8 … unberührt (bleibt)”. Das Gesetz akzeptiert insofern mit § 50d Abs. 8 EStG 2002/2004 den –einseitigen– Besteuerungsverzicht des anderen Staates als Ausübung der zwischenstaatlich vereinbarten Besteuerungszuordnung. Es ist nichts dafür ersichtlich, dass diese Akzeptanz durch Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 im Verhältnis zu der Regelung in Abs. 8 der Vorschrift für die Situation der (nicht im Ausland erfassten) beschränkten Steuerpflicht wieder zurückgenommen werden soll. Vielmehr hat umgekehrt § 50d Abs. 8 EStG 2002/2004 als die speziellere Vorschrift sowohl inhaltlich als auch in seiner gesetzessystematischen Stellung gegenüber Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 Vorrang und steht demzufolge seinerseits auch nicht unter einem entsprechenden, gegenläufigen Anwendungsvorbehalt zugunsten von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007. Bestätigt wird das dadurch, dass der Vorbehalt in Abs. 9 Satz 3 zum “Unberührtbleiben” von § 50d Abs. 8 EStG 2002/2004 sich auf beide dort rückfallauslösenden Tatbestandsalternativen –nicht nachgewiesener Besteuerungsverzicht einerseits oder nicht nachgewiesene Steuerzahlung andererseits– erstreckt und damit allgemein und unbedingt wirkt, anders als insoweit der nur eingeschränkte Vorrang einschlägiger DBA-Rückfallklauseln, der in § 50d Abs. 9 Satz 3 EStG 2002/2007 zwar ebenfalls angeordnet wird, das aber nur für den Fall, dass die jeweilige DBA-Rückfallklausel die Freistellung von Einkünften in einem “weitergehenden Umfang” (als § 50d Abs. 9 EStG 2002/2007) einschränkt. § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007, der allein auf das Fehlen einer spezifischen beschränkten Steuerpflicht in dem anderen Staat abhebt, läuft damit für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Ergebnis weitgehend leer. Ein Anwendungsbereich bleibt –ohne dass darüber abschließend entschieden werden müsste– allenfalls für jenen (hier nicht einschlägigen) Fall, in welchem der Besteuerungsverzicht des anderen Staates nur einen Teil der betreffenden Einkünfte erfasst. Denn § 50d Abs. 8 EStG 2002/2004 schränkt den Besteuerungsrückfall entsprechend ein (“soweit”), während § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007 die Rechtsfolge des Besteuerungsrückfalls davon abweichend mit dem auslösenden Verzicht konditional verknüpft (“wenn”) und insoweit eine partielle Doppelbesteuerung in Kauf zu nehmen scheint. Ansonsten reduziert sich der verbleibende Anwendungsbereich von § 50d Abs. 9 EStG 2002/2007 gegenüber Abs. 8 auf Abs. 9 Satz 1 Nr. 1, der im Streitfall aber ebenfalls –und unter den Beteiligten auch unstreitig– nicht einschlägig ist.

Im Ergebnis folgt der Senat damit der im Schrifttum überwiegend vertretenen Auffassung. Der entgegenstehenden –die Frage des Anwendungsvorrangs von § 50d Abs. 8 EStG 2002/2004 aber möglicherweise nicht erkennenden– Verwaltungspraxis ist nicht beizupflichten.

Es bedarf angesichts dessen keiner weiteren Überlegungen dazu, ob die Regelung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007 ebenso wie jene des § 50d Abs. 8 EStG 2002/2004 gegen das in Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes verankerte Rechtsstaatsgebot verstoßen, weil sie als sog. treaty override völker- und verfassungsrechtswidrig sein könnten.

Die in Rede stehenden Einkünfte sind im Ergebnis und im Einklang mit dem DBA-Irland steuerfrei zu belassen, jedoch dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. Januar 2012 – I R 27/11

Anlass für diese Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union war ein Fall aus Portugal:

Alle Nichtgemeinschaftswaren, die in das Gebiet der Europäischen Union gelangen, sind bei ihrer Ankunft grundsätzlich zollrechtlich abzufertigen. Zur Vermeidung von Engpässen an den Grenzen der Union und um die zollrechtliche Abfertigung möglichst nahe bei dem die Waren empfangenden Unternehmen durchzuführen, sieht der Zollkodex der Europäischen Union für diese Waren die Möglichkeit des externen gemeinschaftlichen Versandverfahrens vor.

In diesem Verfahren können die Waren unter zollamtlicher Überwachung im Zollgebiet befördert und erst an der Zollstelle des Bestimmungsorts – insbesondere durch die Entrichtung des Einfuhrzolls – in den zollrechtlich freien Verkehr übergeführt werden. Die Einfuhrzollschuld entsteht, wenn die Waren bei der Durchfuhr der zollamtlichen Überwachung entzogen werden.
Allerdings kann eine Erstattung oder ein Erlass der aufgrund der Einfuhr entstandenen Zollschuld durch eine besondere Lage gerechtfertigt sein, die sich aus Umständen ergibt, die nicht auf betrügerische Absicht oder offensichtliche Fahrlässigkeit des Beteiligten zurückzuführen sind.

Um die Erfüllung der Zollschuld sicherzustellen, die gegebenenfalls für eine dem externen gemeinschaftlichen Versandverfahren unterliegende Ware entsteht, hat derjenige, der dieses Verfahren in Anspruch nimmt (beispielsweise der Transporteur), eine Sicherheit zu leisten. Die Zollbehörden können insoweit die Leistung einer Gesamtsicherheit zulassen, die mehrere Vorgänge absichert, bei denen eine Zollschuld entsteht oder entstehen kann. Wenn sie feststellen, dass eine geleistete Sicherheit die Erfüllung der Zollschuld nicht oder nicht mehr sicher oder vollständig gewährleistet, verlangen die Zollbehörden vom Betroffenen nach dessen Wahl die Leistung einer zusätzlichen Sicherheit oder die Ersetzung der ursprünglichen Sicherheit durch eine neue.

Die Transnáutica – Transportes e Navegação, SA, ist ein portugiesisches Straßentransportunternehmen. Zwischen dem 14. April und dem 12. Oktober 1994 stellte die Zollbehörde von Xabregas (Portugal) als Abgangszollstelle dieser Gesellschaft 68 Versandanmeldungen aus für die Überführung in den freien Verkehr im Zollgebiet der Union von 64 Sendungen Tabak und 4 Sendungen Ethylalkohol, die dem externen gemeinschaftlichen Versandverfahren unterlagen.

Nach der Beendigung des Versandverfahrens wurden gewisse Unregelmäßigkeiten festgestellt. Die portugiesischen Behörden forderten Transnáutica daher auf, nachzuweisen, dass sie während des Versandverfahrens ordnungsgemäß und rechtmäßig gehandelt habe, und zum anderen, die entsprechenden Zollschulden zu begleichen.

Transnáutica, die von diesen Versandverfahren keine Kenntnis hatte, stellte fest, dass einer ihrer Angestellten betrügerisch gehandelt hatte, indem er, ohne ihr Wissen, Versandscheine für Schmuggelgeschäfte unterzeichnet hatte. Der betreffende Angestellte wurde entlassen und danach wegen fortgesetzten Vertrauensmissbrauchs verurteilt. Was Transnáutica betrifft, wurde das gegen sie eröffnete Strafverfahren mit der Begründung eingestellt, dass sie von den Machenschaften ihres Angestellten nichts gewusst habe und dass ihre Bevollmächtigten an diesem Betrug nicht beteiligt gewesen seien.

Im November 2003 beantragte Transnáutica die Erstattung und den Erlass der aus der Einfuhr der 68 fraglichen Sendungen entstandenen Zollschuld. Am 6. Juli 2005 wies die Europäische Kommission den Antrag von Transnáutica zurück. Sie war der Ansicht, dass sich diese Gesellschaft nicht in einer den Erlass und die Erstattung der Zollschuld rechtfertigenden besonderen Lage befunden habe.

Im Oktober 2005 erhob Transnáutica gegen diese Entscheidung Klage beim Gericht der Europäischen Union, das die Entscheidung der Kommission für nichtig erklärte. Das Gericht der Europäischen Union war der Ansicht, dass die portugiesischen Zollbehörden für die 68 fraglichen Versandscheine eine unzureichende Sicherheit akzeptiert hätten. So hätten die 68 Versandscheine nicht ausgestellt werden können, wenn die portugiesischen Zollbehörden im Zeitpunkt der Ausstellung der fraglichen Versandscheine überprüft hätten, ob der Betrag der Zölle und anderen Abgaben, die für jede einzelne Ladung hätten entstehen können, durch die von Transnáutica geleistete Gesamtsicherheit abgesichert gewesen sei. Diese mangelnde Sorgfalt habe Transnáutica in eine besondere Lage gebracht, die nicht mehr unter das normale Geschäftsrisiko falle, das mit ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit verbunden sei.

Vor diesem Hintergrund hat Portugal gegen das Urteil des Gerichts beim Gerichtshof der Europäischen Union ein Rechtsmittel eingelegt.

Beim Gerichtshof der Europäischen Union kann ein auf Rechtsfragen beschränktes Rechtsmittel gegen ein Urteil oder einen Beschluss des Gerichts der Europäischen Union eingelegt werden. Ist das Rechtsmittel zulässig und begründet, hebt der Gerichtshof der Europäischen Union die Entscheidung des Gerichts auf. Ist die Rechtssache zur Entscheidung reif, kann der Gerichtshof der Europäischen Union den Rechtsstreit selbst entscheiden. Andernfalls verweist er die Rechtssache an das Gericht der Europäischen Union zurück, das an die Rechtsmittelentscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union gebunden ist.

Mit seinem heutigen Urteil hat der Gerichtshof der Europäischen Union das Rechtsmittel zurückgewiesen und das Urteil des Gerichts der Europäischen Union, mit dem die Entscheidung der Kommission aufgehoben wurde, bestätigt. Nach Ansicht des Gerichtshofs der Europäischen Union hat das Gericht zu Recht befunden, dass die mangelnde Sorgfalt der portugiesischen Behörden – die die Unwirksamkeit der von Transnáutica eingerichteten Überprüfungsmechanismen zur Folge hatte – zu einer den Erlass der Zollschuld rechtfertigenden besonderen Lage geführt habe.

Der Gerichtshof der Europäischen Union weist zunächst darauf hin, dass das Handeln der und die Überprüfung durch die zuständigen nationalen Zollbehörden nicht nur im Zeitpunkt der Ausstellung der Bürgschaftsbescheinigung wesentlich ist, sondern auch bei der Leistung der zur Absicherung mehrerer Versandverfahren bestimmten Gesamtsicherheit. Obgleich der Zollkodex keine formelle Verpflichtung enthält, die Angemessenheit der Gesamtsicherheit zu überprüfen, haben die zuständigen Zollbehörden folglich gleichwohl alle erforderlichen Maßnahmen zu ergreifen, wenn sie erkennen, dass zwischen dem Betrag der geleisteten Sicherheit und den Abgaben, die insgesamt für eine bestimmte Gesamtheit von Versandverfahren geschuldet werden, eine Abweichung besteht.

Sodann bestätigt der Gerichtshof der Europäischen Union die Feststellung des Gerichts, wonach die von den Zollbehörden verlangte Sicherheit im vorliegenden Fall unangemessen gewesen sei. Hierzu weist der Gerichtshof darauf hin, dass die tatsächlich geleistete Gesamtsicherheit nie mehr als 7,29 % der geschuldeten Abgaben absicherte, während deren Betrag mindestens 30 % der genannten Abgaben hätte absichern müssen.

Der Gerichtshof der Europäischen Union bestätigt außerdem die Ausführungen des Gerichts zum Kausalzusammenhang zwischen der fehlenden Wachsamkeit der genannten Behörden einerseits – die den Umstand zur Folge hatte, dass die Versandverfahren sämtlichen von den anwendbaren Rechtsvorschriften vorgesehenen Überprüfungsmaßnahmen entgingen – und dem Vorliegen einer besonderen Lage andererseits. Dazu führt der Gerichtshof aus, dass das Gericht entgegen der Auffassung Portugals nicht bestimmt hat, ob zwischen dem den Betrag der Gesamtsicherheit betreffenden Fehler und der Entstehung einer Zollschuld ein Kausalzusammenhang besteht. Das Gericht hat nämlich geprüft, ob der dem Rechtsstreit zugrunde liegende Sachverhalt eine den Erlass der Zollschuld rechtfertigende „besondere Lage“ darstellen kann. Hätten die genannten Behörden ihre Pflichten hinsichtlich der Berechnung des Betrags der zu leistenden Gesamtsicherheit erfüllt, hätten die 68 Versandscheine somit nicht ausgestellt und die Gesamtheit der anschließend als betrügerisch bewerteten Geschäfte nie vorgenommen werden können.

Gerichtshof der Europäischen Union, Urteil vom 22. März 2012 – C-506/09 P

Nach Art. 13 Abs. 1 Satz 1 der insoweit maßgebenden VO Nr. 1408/71 unterliegen Personen, für die diese Verordnung gilt, vorbehaltlich der – hier nicht einschlägigen – Art. 14c und 14f der VO Nr. 1408/71 den Rechtsvorschriften nur eines Mitgliedstaats. Eine Person, die im Gebiet eines Mitgliedstaats abhängig beschäftigt ist, unterliegt den Rechtsvorschriften dieses Staats, und zwar auch dann, wenn sie im Gebiet eines anderen Mitgliedstaats wohnt (Art. 13 Abs. 2 Buchst. a der VO Nr. 1408/71). Ziel der VO Nr. 1408/71 ist die Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit. Für Arbeitnehmer und Selbständige, die innerhalb der Union zu- und abwandern, soll jeweils das System der sozialen Sicherheit nur eines Mitgliedstaats gelten, so dass eine Kumulierung anzuwendender innerstaatlicher Rechtsvorschriften und die sich daraus möglicherweise ergebenden Komplikationen vermieden werden. Zahl und Reichwerte der Fälle, in denen ein Arbeitnehmer oder Selbständiger als Ausnahme von der allgemeinen Regel gleichzeitig den Rechtsvorschriften zweier Mitgliedstaaten unterliegt, sind so klein wie möglich zu halten (Erwägungsgründe Nr. 8 und 9 der VO Nr. 1408/71).

Der Bundesfinanzhof geht in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass eine Person, die nach den Art. 13 ff. der VO Nr. 1408/71 den Rechtsvorschriften eines ausländischen Mitgliedstaats unterliegt, auch dann keinen Anspruch auf deutsches Kindergeld hat, wenn sie an sich die Voraussetzungen der §§ 62 ff. EStG erfüllt. Auch der Gerichtshof der Europäischen Union hat den Grundsatz, dass ein Arbeitnehmer, für den die VO Nr. 1408/71 gilt, nur den Rechtsvorschriften eines Staats unterliegt, in den Urteilen “Brosmann” und “Schwemmer” erwähnt. Die Rechtssache Bosmann betrifft einen Fall, in dem eine in Deutschland wohnende Kindergeldberechtigte (Frau Bosmann), die für ihre dort lebenden volljährigen Kinder zunächst Kindergeld bezog, in den Niederlanden eine nichtselbständige Tätigkeit aufnahm und dort keinen Anspruch auf Familienleistungen für ihre Kinder hatte, weil diese die nach niederländischem Recht vorgesehene Altersgrenze überschritten. Der Gerichtshof der Europäischen Union war der Ansicht, dass Frau Bosmann hinsichtlich des Anspruchs auf Familienleistungen grundsätzlich den niederländischen Rechtsvorschriften unterliege. Das Gemeinschaftsrecht verpflichte Deutschland nicht, Frau Bosmann Kindergeld zu gewähren. Jedoch sei daran zu erinnern, dass die Bestimmungen der VO Nr. 1408/71 “im Licht” des Art. 42 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft auszulegen sei, der die Freizügigkeit der Arbeitnehmer erleichtern solle und u.a. impliziere, dass Wanderarbeiter nicht deshalb Ansprüche auf Leistungen der sozialen Sicherheit verlören oder geringere Leistungen erhielten, weil sie das ihnen vom EG-Vertrag verliehene Recht auf Freizügigkeit ausgeübt hätten. Der Wohnstaat solle nicht daran gehindert werden, in einem derartigen Fall nach seinem Recht Familienbeihilfen zu gewähren.

Wäre das Ausschließlichkeitsprinzip des Art. 13 Abs. 1, Abs. 2 Buchst. a der VO Nr. 1408/71 weiterhin anzuwenden, so hätte der Kläger des vorliegenden Verfahrens keinen Anspruch in Deutschland auf (Differenz-))Kindergeld. Ein Anspruch auf Familienleistungen bestünde nur nach dem Recht des Kantons Thurgau. Wären allerdings die Ausführungen des EuGH im Urteil Bosmann in Slg.2008, I3827 dahin zu verstehen, dass in jedem Fall, in dem ein Arbeitnehmer, der von seinem Recht auf Freizügigkeit Gebrauch macht und eine Beschäftigung in einem ausländischen Mitgliedstaat aufnimmt, dieser insgesamt keine geringeren Familienleistungen erhalten darf als vor seiner Grenzgängertätigkeit, dann käme die Leistung von Differenzkindergeld in Betracht. Dies widerspräche allerdings dem Prinzip der Ausschließlichkeit, das auch nach Ansicht des EuGH seine Bedeutung nicht verloren hat.

Der Gerichtshof der Europäischen Union hat im Urteil “Dodl und Oberhollenzer” und in der Rechtssache “Schwemmer” ausgeführt, dass Art. 73 der VO Nr. 1408/71, in dem das Beschäftigungslandprinzip normiert ist, keine absolute Regel darstelle. Vorschriften wie die Art. 13 und 73 der VO Nr. 1408/71 seien bei einer Kumulierung von Ansprüchen gegenüber dem Wohnstaat und gegenüber dem Beschäftigungsstaat den Antikumulierungsregeln der VO Nr. 1408/71 und der VO Nr. 574/72 “gegenüberzustellen”. Diese Ausführungen legen die Annahme nahe, dass nach Ansicht des Gerichtshofs der Europäischen Union die Antikumulierungsvorschrift des Art. 10 Abs. 1 Buchst. a der VO Nr. 574/72, der unter den dort näher geregelten Voraussetzungen das Ruhen eines Anspruchs auf Familienleistungen in einem Mitgliedstaat in Höhe der in dem anderen Mitgliedstaat geschuldeten Leistungen anordnet, auch in Fällen anwendbar ist, in denen die Ansprüche nur einer (einzigen) Person kumulieren und somit nicht nur die Fälle betrifft, in denen ein Arbeitnehmer oder Selbständiger einen Anspruch auf Familienleistungen im Beschäftigungsland hat und einer anderen Person, insbesondere dem anderen Elternteil, ein solcher Anspruch im Wohnmitgliedstaat zusteht.

Das Bundesverfassungsgericht hat in einem Verfahren über eine Richtervorlage nach Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes einen Anspruch auf in Deutschland zu gewährendes Differenzkindergeld in einem Fall verneint, in dem ein Kindergeldberechtigter, der mit seiner Familie in Deutschland wohnte, in der Schweiz als Arbeitnehmer beschäftigt war und dort Familienleistungen für seine in Deutschland lebenden Kinder bezog. In dem Verfahren ging es um die Verfassungskonformität des § 65 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 EStG. Nach dieser Vorschrift ist in Deutschland kein Kindergeld für ein Kind zu gewähren, für das im Ausland Leistungen gezahlt werden, die dem Kindergeld vergleichbar sind. In dem Zeitraum, über den das Bundesverfassungsgericht zu entscheiden hatte, war § 65 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 EStG im Verhältnis zur Schweiz von Bedeutung. Um zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit der genannten Vorschrift zu gelangen, musste sich das Bundesverfassungsgericht mit der Frage befassen, ob dem Kläger des Verfahrens ein Anspruch auf Differenzkindergeld aufgrund der Vorschriften in den VO Nr. 1408/71 und Nr. 574/72 zustand.

Das Bundesverfassungsgericht verneinte dies. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, das Freizügigkeitsabkommen regele, dass die Schweiz im Hinblick auf die VO Nr. 1408/71 und die VO Nr. 574/72 so zu behandeln sei, als wäre sie Mitgliedstaat. Auch die kantonalen Zulagen seien in den Geltungsbereich dieses Abkommens einbezogen. Innerhalb der EU gelte in Bezug auf das Kindergeld für den Grenzgänger selbst uneingeschränkt das Beschäftigungslandprinzip. Der Grenzgänger habe keinen Anspruch auf Differenzkindergeld im Wohnland. Solche Ansprüche auf Differenzausgleich stünden dagegen anderen Personen zu, die für dasselbe Kind aufgrund des Wohnsitzes kindergeldberechtigt seien. Durch die VO Nr. 1408/71 und die Durchführungsverordnung Nr. 574/72 werde der Konkurrenzkonflikt der jeweils einschlägigen nationalen Rechtsvorschriften nach dem Prinzip der grundsätzlichen Anwendung der Rechtsvorschriften nur eines Mitgliedstaats gelöst. So regele Art. 13 Abs. 1 Satz 1 der VO Nr. 1408/71, dass alle Personen, die von dieser Verordnung erfasst würden, den Rechtsvorschriften ausschließlich eines Mitgliedstaats unterlägen (Ausschließlichkeitsprinzip), so dass die Kumulierung anwendbarer Rechtsvorschriften mehrerer Mitgliedstaaten und die Schwierigkeiten, die sich daraus ergäben, vermieden würden. Die Frage, welcher Mitgliedstaat zuständig sei, richte sich nach dem Beschäftigungslandprinzip. So gelte gemäß Art. 13 Abs. 2 Buchst. a der VO Nr. 1408/71 für Personen, welche in dem Gebiet eines Mitgliedstaats tätig seien und dort in einem Lohn- oder Gehaltsverhältnis stünden, ohne Rücksicht auf den Wohnsitz stets das Recht des Tätigkeitsstaats. Die Art. 13 ff. der VO Nr. 1408/71 enthielten ein geschlossenes System von Kollisionsnormen. Dieses nehme dem nationalen Gesetzgeber die Befugnis, Geltungsbereich und Anwendungsvoraussetzungen seiner Rechtsvorschriften im Hinblick darauf zu bestimmen, welche Personen ihnen unterlägen und in welchem Gebiet sie ihre Wirkung entfalteten. Unterliege ein deutscher Grenzgänger den Rechtsvorschriften eines anderen EUMitgliedstaats, sei nach diesem Grundsatz in Deutschland weder Kindergeld noch Differenzkindergeld zu zahlen. Die Vorschrift des Art. 76 der VO Nr. 1408/71 betreffe nur Fälle, in denen verschiedene Ansprüche aufgrund einer Beschäftigung kumulierten. Beschäftigte, die allein in einem Land tätig seien, erhielten wegen Art. 13 Abs. 1 Satz 1 der VO Nr. 1408/71 auch nur in diesem Land Familienleistungen wegen Beschäftigung. Sie unterlägen im Hinblick auf die Familienleistungen nicht den Rechtsvorschriften mehrerer Mitgliedstaaten. Auch aus Art. 10 der VO Nr. 574/72, der Vorschriften enthalte für das Zusammentreffen von Ansprüchen auf Familienleistungen oder beihilfen für Arbeitnehmer und Selbständige unter anderem für den Fall, in dem der Erwerb eines Anspruchs nicht von einer Beschäftigung abhänge, ergebe sich kein Anspruch auf Differenzkindergeld. Art. 10 Abs. 1 Buchst. a der VO Nr. 574/72 regele, dass der Anspruch auf Leistungen eines Mitgliedstaats, der nicht von einer Beschäftigung, selbständigen Tätigkeit oder Versicherung abhängig sei, ausgesetzt werde, wenn und soweit Familienleistungen gleichzeitig allein aufgrund innerstaatlicher Rechtsvorschriften eines anderen Mitgliedstaats oder nach den Art. 73 f., Art. 77 f. der VO Nr. 1408/71 geschuldet würden. Auch danach bestehe für einen Grenzgänger selbst kein Anspruch auf Differenzkindergeld im Wohnland, denn er unterliege gemäß dem vorrangigen Grundsatz des Art. 13 der VO Nr. 1408/71 allein den Vorschriften des Beschäftigungslandes. Vielmehr regele Art. 10 Abs. 1 Buchst. a der VO Nr. 574/72 nur den Fall, dass ein Anspruchsberechtigter einen Anspruch in seinem Beschäftigungsland habe, während ein anderer Anspruchsberechtigter (insbesondere der andere Elternteil) für denselben Familienangehörigen einen Anspruch in dem Wohnland der Familie habe.

Diese vom Bundesverfassungsgericht aufgestellten Rechtsgrundsätze könnten auf den Streitfall zu übertragen sein. Nach § 31 Abs. 1 BVerfGG binden dessen Entscheidungen die Verfassungsorgane des Bundes und der Länder sowie alle Gerichte und Behörden in Deutschland.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 22. Dezember 2011 – III R 32/05

Die Melli Bank ist eine in Großbritannien eingetragene Aktiengesellschaft, die von der Financial Services Authority (Aufsichtsbehörde für Finanzdienstleistungen im Vereinigten Königreich) zugelassen und beaufsichtigt wird. Sie steht vollständig im Eigentum von Bank Melli Iran (BMI), einer vom iranischen Staat kontrollierten iranischen Bank.

Im Jahr 2007 erließ der Rat zur Umsetzung einer Resolution des UN-Sicherheitsrats im Rahmen der Maßnahmen gegen den Iran zur Verhinderung der nuklearen Proliferation die Verordnung (EG) Nr. 423/2007, die das Einfrieren bestimmter Gelder vorsah. Es handelt sich um die Gelder der Einrichtungen, die vom Sicherheitsrat bezeichnet wurden oder nach den Feststellungen des Rates der EU an der nuklearen Proliferation beteiligt sind, sowie die Gelder der im Eigentum oder unter der Kontrolle dieser Einrichtungen stehenden Einrichtungen. Die betroffenen Einrichtungen wurden in einer Liste im Anhang der Verordnung aufgeführt.

Am 23 Juni 2008 erließ der Rat einen Beschluss, wonach die BMI und ihre Tochtergesellschaften, darunter Melli Bank, in diese Liste aufgenommen wurden, was das Einfrieren ihrer Gelder zur Folge hatte. Der Rat warf BMI „Bereitstellung bzw. Bemühungen zur Bereitstellung von Finanzmitteln für Unternehmen, die Güter für Irans Nuklear- und Raketenprogramm beschaffen oder an deren Beschaffung beteiligt sind“ vor und erklärte, sie „[diene] als Vermittler für Irans sensible Geschäfte“.

Die Melli Bank erhob gegen diesen Beschluss Nichtigkeitsklage beim Gericht der Europäischen Union. Mit Urteil vom 19. Juli 2009 wies das Gericht der Europäischen Union diese Klage ab und bestätigte die Entscheidung des Einfrierens der Gelder. Hiergegen legte Melli Bank Rechtsmittel zum Gerichtshof der Europäischen Union ein. Mit seinem jetzt ergangenen Urteil weist der Gerichtshof der Europäischen Union das Rechtsmittel zurück und stellt fest, dass dem erstinstanzlichen Gericht kein Rechtsfehler unterlaufen ist, der zur Aufhebung des Urteils führen könnte.

Zunächst hat das Gericht der Europäischen Union nach Ansicht des Europäischen Gerichtshofs keinen Rechtsfehler begangen, indem es festgestellt hat, dass das Unionsrecht den Rat dazu verpflichtet, die Gelder einer Einrichtung einzufrieren, die „im Eigentum oder unter der Kontrolle“ einer Einrichtung steht, von der festgestellt worden ist, dass sie an der nuklearen Proliferation beteiligt ist. Daher musste das Einfrieren der Gelder von Melli Bank – die zu 100 % im Eigentum von BMI, einer an der nuklearen Proliferation beteiligten Einrichtung, steht – nicht damit begründet werden, dass Melli Bank selbst an der Proliferation beteiligt ist.

Sodann hat das Gericht nach Auffassung des Gerichtshofs der Europäischen Union zu Recht festgestellt, dass das Einfrieren der Gelder von Melli Bank mit dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz in Einklang steht, da es angemessen und erforderlich ist, um das rechtmäßige Ziel der Wahrung des Weltfriedens und der internationalen Sicherheit zu erreichen. Wenn die Gelder einer Einrichtung eingefroren werden, von der festgestellt wurde, dass sie an der nuklearen Proliferation beteiligt ist, besteht eine nicht unerhebliche Gefahr, dass sie auf die ihr gehörenden oder von ihr kontrollierten Einrichtungen Druck ausübt, um die Auswirkungen der gegen sie gerichteten Maßnahmen zu unterlaufen. Unter diesen Umständen ist das Einfrieren der Gelder von Einrichtungen, die im Eigentum oder unter der Kontrolle einer an der nuklearen Proliferation beteiligten Einrichtung stehen, erforderlich und angemessen, um die Wirksamkeit der gegen die letztgenannte Einrichtung erlassenen Maßnahmen zu gewährleisten und um zu garantieren, dass diese Maßnahmen nicht unterlaufen werden.

Der Gerichtshof der Europäischen Union bestätigt auch die Feststellung des Gerichts der Europäischen Union, dass es keine angemessenen alternativen Maßnahmen gibt, um dieses Ziel zu erreichen.

Angesichts der fundamentalen Bedeutung der Wahrung des Weltfriedens und der internationalen Sicherheit stehen die Einschränkungen der Freiheit zur Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit und des Eigentumsrechts an einer Bank durch das Einfrieren von Geldern auch nicht außer Verhältnis zu den angestrebten Zielen.

Außerdem stellt der Gerichtshof der Europäischen Union fest, dass das erstinstanzliche Gericht keinen Rechtsfehler begangen hat, indem es die Auffassung vertreten hat, dass die Begründung des streitigen Beschlusses im Hinblick auf das Unionsrecht hinreichend war.

Gerichtshof der Europäischen Union, Urteil vom 13. März 2012 – C-380/09 P [Melli Bank plc / Rat]

§ 73 Abs. 1 StGB setzt für die Anordnung des Verfalls eine rechtswidrig begangene Tat voraus. Im Gegensatz zur Einziehung nach § 74 Abs. 1 StGB enthält die Norm keine Beschränkung auf vorsätzlich begangene Delikte. Die Anordnung des Verfalls kommt somit auch bei der Verwirklichung eines Fahrlässigkeitstatbestands in Betracht 358/96, NStZ 1997, 554, 556)).

Die Frage, nach welchen Kriterien die Bestimmung des Erlangten im Sinne des § 73 Abs. 1 Satz 1 StGB bei Straftaten vorzunehmen ist, die wie hier wesentlich dadurch geprägt werden, dass ein formeller Verstoß gegen einen Genehmigungsvorbehalt sanktioniert wird, die erforderliche Genehmigung indessen bei entsprechender Antragstellung hätte erteilt werden müssen, ist in der höchstrichterlichen Rechtsprechung bisher nicht entschieden. Hierzu gilt:

Nach § 73 Abs. 1 Satz 1 StGB unterliegt dem Verfall, was der Täter für die Tat oder aus der Tat erlangt hat. Maßgeblich ist deshalb die Bestimmung des wirtschaftlichen Wertes des Vorteils, den der Täter für oder durch die Tat erzielt hat. Das erlangte Etwas im Sinne des § 73 Abs. 1 Satz 1 StGB umfasst dabei die Gesamtheit des für oder aus der Tat materiell Erlangten. Nach dem gesetzlichen Bruttoprinzip sind wirtschaftliche Werte, die in irgendeiner Phase des Tatablaufs unmittelbar erlangt wurden, in ihrer Gesamtheit abzuschöpfen; Gegenleistungen oder Kosten des Täters bei der Tatdurchführung sind nicht in Abzug zu bringen.

Die Alternative “für die Tat erlangt” scheidet hier aus; denn “für die Tat erlangt” sind Vorteile nur dann, wenn sie dem Beteiligten als Gegenleistung für sein rechtswidriges Handeln gewährt werden, aber – wie etwa ein Lohn für die Tatbegehung oder eine Provision – nicht auf der Tatbestandsverwirklichung selbst beruhen. Eine derartige Gegenleistung erhielt die Nebenbeteiligte vorliegend nicht. Die Abnehmer der Waffen leisteten ihr weder gesonderte Zahlungen noch erhöhte Kaufpreise dafür, dass sie – etwa zur Geheimhaltung der Geschäfte – keine Genehmigungen für die einzelnen Ausfuhren einholte.

In Betracht kommt deshalb lediglich die Alternative “aus der Tat erlangt”. Unter diese Tatbestandsvariante fallen alle Vermögenswerte, die dem Täter oder Teilnehmer unmittelbar aus der Verwirklichung des Tatbestands zufließen.

Bereits der Wortlaut des § 73 Abs. 1 Satz 1 StGB belegt indes, dass nicht alles, was der Tatbeteiligte oder Dritte (§ 73 Abs. 3 StGB) in irgendeinem beliebigen Zusammenhang mit der Verwirklichung der rechtswidrigen Tat erlangt hat, dem Verfall unterliegt, sondern nur derjenige Vermögenszuwachs, den er gerade – gleichsam spiegelbildlich – aus der Tat erzielt hat. Es werden daher nur solche Vorteile erfasst, die der Tatteilnehmer oder Dritte nach dem Schutzzweck der Strafnorm nicht erlangen und behalten dürfen soll, weil sie von der Rechtsordnung – einschließlich der verletzten Strafvorschrift – als Ergebnis einer rechtswidrigen Vermögensverschiebung bewertet werden.

Gleiches folgt aus Sinn und Zweck des Verfalls. Dieser verfolgt selbst keinen Strafzweck, sondern dient als öffentlichrechtliche Maßnahme eigener Art der Abschöpfung des unrechtmäßig aus der Tat Erlangten und damit dem Ausgleich einer rechtswidrigen Vermögensverschiebung. Er stellt sich als Abschöpfung des illegitimen Vermögensvorteils dar, der als Entgelt für die Tat oder als Erlös aus ihr in das Vermögen eines an der Straftat Beteiligten oder durch dessen Handeln unmittelbar in das Vermögen eines tatunbeteiligten Dritten (§ 73 Abs. 3 StGB) gelangt ist. Dadurch soll dem Tatbeteiligten, aber auch der Allgemeinheit, vor Augen geführt werden, dass sich Verletzungen der Strafrechtsordnung über die eigentliche Ahndung der Tat durch eine entsprechende Sanktion hinaus auch finanziell nicht auszahlen. Auf diese Weise bezweckt der Verfall auf vermögensrechtlichem Gebiet auch die Wiederherstellung der verletzten Rechtsordnung. Dieser Normzweck gilt ebenfalls für die Anordnung des Verfalls gegen einen Drittbegünstigten nach § 73 Abs. 3 StGB.

Der dem Verfall unterliegende Vorteil ist deshalb danach zu bestimmen, was letztlich strafbewehrt ist. Hat sich der Tatbeteiligte im Zusammenhang mit einer wirtschaftlichen Tätigkeit – insbesondere dem Abschluss oder der Erfüllung eines Vertrages – strafbar gemacht, so ist demgemäß bei der Bestimmung dessen, was er aus der Tat erlangt hat, in den Blick zu nehmen, welchen geschäftlichen Vorgang die Vorschrift nach ihrem Zweck verhindern will; nur der aus diesem Vorgang gezogene Vorteil ist dem Täter im Sinne des § 73 Abs. 1 Satz 1 StGB erwachsen. Soweit das Geschäft bzw. seine Abwicklung an sich verboten und strafbewehrt ist, unterliegt danach grundsätzlich der gesamte hieraus erlangte Erlös dem Verfall. Ist dagegen strafrechtlich nur die Art und Weise bemakelt, in der das Geschäft ausgeführt wird, so ist nur der hierauf entfallende Sondervorteil erlangt.

Diese Grundsätze gelten auch in den Fällen, in denen das geschäftliche Tätigwerden des Tatbeteiligten einem Genehmigungsvorbehalt unterliegt, den dieser in strafbarer Weise umgeht. Erreicht er hierdurch, dass er ein – gegebenenfalls auch nur nach dem Ermessen der Genehmigungsbehörde – nicht genehmigungsfähiges Geschäft abschließen und/oder erfüllen sowie daraus entsprechende Vermögenszuwächse erzielen kann, so sind diese in vollem Umfang erlangt im Sinne des § 73 Abs. 1 Satz 1 StGB und unterliegen daher grundsätzlich uneingeschränkt dem Verfall. Hatte er dagegen einen Anspruch auf die Genehmigung, so bemakelt die Rechtsordnung nicht den Abschluss oder die Erfüllung des Vertrages; vielmehr soll durch die Strafbewehrung allein die Umgehung der Kontrollbefugnis der Genehmigungsbehörde sanktioniert werden. Erlangt ist somit nur der durch die Nichtdurchführung des Genehmigungsverfahrens erwachsene (Sonder-)Vorteil.

Dem steht das im Rahmen des § 73 Abs. 1 Satz 1 StGB geltende Bruttoprinzip nicht entgegen. Dieses besagt lediglich, dass der erlangte wirtschaftliche Wert “brutto”, also ohne gewinnmindernde Abzüge anzusetzen ist. Im vorliegenden Fall geht es indessen nicht um die Anrechnung gewinnmindernder Abzüge, sondern um die Bestimmung des unmittelbar aus der Tat Erlangten unter Beachtung insbesondere von Wortlaut sowie Sinn und Zweck des § 73 Abs. 1 Satz 1 StGB. Die dem Verfall unterliegenden Aufwendungen, welche die Nebenbeteiligte dadurch ersparte, dass sie die erforderlichen Genehmigungen nicht einholte, entsprechen nicht dem Bruttoerlös aus den getätigten Veräußerungsgeschäften abzüglich dabei entstandener Kosten; sie sind vielmehr qualitativ etwas anderes. Insoweit ist das Bruttoprinzip nicht beeinträchtigt; denn die Bestimmung des für die Abschöpfung überhaupt in Betracht kommenden Vorteils ist der Bestimmung seines Umfangs logisch vorgelagert.

Nach diesen Maßstäben ist in den Fällen, in denen wie hier die Verfallsanordnung auf einer Straftat nach § 34 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AWG beruht und die erforderliche Genehmigung durch das BAFA hätte erteilt werden müssen, auch unter Beachtung des Schutzzwecks der Strafvorschrift als dem Unwertgehalt der Tat entsprechender Sondervorteil lediglich die Ersparnis derjenigen Aufwendungen anzusehen, die für die Erteilung der Genehmigung hätten erbracht werden müssen. § 34 Abs. 1 Satz 1 AWG stellt das Ausführen (§ 4 Abs. 2 Nr. 4 AWG) oder Verbringen (§ 4 Abs. 2 Nr. 5 AWG) bestimmter Güter ohne Genehmigung unter Strafe. Die Vorschrift hat vor allem den Schutz des Allgemeinwohls im Blick, indem sie mit ihrer Strafdrohung den Genehmigungsvorbehalt im Außenwirtschaftsverkehr sicherstellt, mit dessen Hilfe der Staat den nach § 1 Abs. 1 Satz 1 AWG grundsätzlich freien Wirtschaftsverkehr mit dem Ausland aus übergeordneten Interessen des Gemeinwohls beschränken kann. Der grundsätzlich freie Export ist nur insoweit genehmigungspflichtig, als er wegen überwiegender gesamtwirtschaftlicher Belange im Interesse der Sicherheit der Bundesrepublik Deutschland, ihrer auswärtigen Beziehungen und des friedlichen Zusammenlebens der Völker oder im Hinblick auf zwischenstaatliche Vereinbarungen der Kontrolle bedarf. Danach handelt es sich bei einem Verstoß gegen § 34 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AWG, wenn die erforderliche Genehmigung vom BAFA zu erteilen gewesen wäre, nicht um eine primär gewinnorientierte Straftat, wie sie der Gesetzgeber im Rahmen der Regelung des § 73 StGB vor allem erfassen wollte. Auch unter präventiven Gesichtspunkten ist die Abschöpfung des Verkaufserlöses folglich bei einem Verstoß gegen § 34 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AWG nicht angezeigt, wenn die Ausfuhr hätte genehmigt werden müssen; denn der Kern des strafbewehrten Tatunrechts liegt bei diesem rein formalen Verstoß gegen den Genehmigungsvorbehalt lediglich darin, dass die Angeklagte vor der Ausfuhr der Waren nicht die erforderliche Genehmigung eingeholt hat. Der Umstand, dass diese Genehmigung vom BAFA jeweils auf Antrag hätte erteilt werden müssen, belegt, dass der Abschluss der Veräußerungsgeschäfte sowie deren Erfüllung und die damit verbundene Ausfuhr aus dem Gemeinschaftsgebiet als solche den Prinzipien der Rechtsordnung gerade nicht widersprachen. Somit entfällt die Notwendigkeit, durch die Anordnung des Verfalls des gesamten Verkaufserlöses der verletzten Rechtsordnung wieder Geltung zu verschaffen. In diesem Punkt unterscheiden sich die Fälle der vorliegenden Art wesentlich von solchen, in denen gerade das Veräußerungsgeschäft als solches oder dessen Erfüllung den wesentlichen Gehalt des Tatunrechts bilden. Die Abschöpfung des gesamten Verkaufserlöses entspräche hier nicht spiegelbildlich dem bemakelten Vermögensvorteil, den der Täter oder Drittbeteiligte gerade aus der Tat gezogen hat.

Somit ist der Umstand, dass die Ausfuhren jeweils vom BAFA hätten genehmigt werden müssen, nicht erst bei der Prüfung von Belang, ob die Verfallsanordnung für den Betroffenen eine unbillige Härte nach § 73c Abs. 1 Satz 1 StGB darstellt. Damit wird schließlich auch dem Gesichtspunkt der Gleichmäßigkeit der Rechtsanwendung besser Genüge getan. Während der im Rahmen des § 73 Abs. 1 Satz 1 StGB in Fällen der vorliegenden Art abzuschöpfende Sondervorteil regelmäßig berechenbar ist und das Erlangte daher beziffert werden kann, ist für den unbestimmten Rechtsbegriff der unbilligen Härte nach § 73c Abs. 1 Satz 1 StGB nach ständiger Rechtsprechung maßgebend, ob die Anordnung den Betroffenen empfindlich treffen und Grundsätze der Billigkeit sowie das Übermaßverbot verletzen und damit “schlechthin ungerecht” erscheinen würde.

Bundesgerichtshof, Urteil vom 19. Januar 2012 – 3 StR 343 /11

Aufgrund der mangelnden Fortschritte im Hinblick auf eine Demokratisierung und der anhaltenden Verletzungen der Menschenrechte in Birma/Myanmar führte der Rat bereits im Jahr 1996 eine Reihe restriktiver Maßnahmen gegen dieses Land ein. Erstmals wurde die Europäische Union dabei mit dem vom Rat aufgrund von Artikel J.2 des Vertrags über die Europäische Union festgelegten Gemeinsamen Standpunkt 96/635/GASP vom 28. Oktober 1996 betreffend Birma/Myanmar tätig. Diese Maßnahmen wurden regelmäßig aufrechterhalten und ausgeweitet. Sie umfassen insbesondere das Einfrieren der Gelder der Mitglieder der Regierung von Myanmar und der mit ihnen verbundenen Personen und Organisationen, deren Namen in einer vom Rat erstellten Liste verzeichnet sind.

Herr Pye Phyo Tay Za wurde in diese Liste als eine der Personen aufgenommen, die Nutzen aus der Wirtschaftspolitik der Regierung ziehen; sein Name wurde mit dem Zusatz „Sohn von Tay Za“ und der Name seines Vaters mit dem Zusatz „Geschäftsführender Direktor, Htoo Trading Co; Htoo Construction Co.“ versehen. Im Mai 2008 erhob Herr Pye Phyo Tay Za beim Gericht Klage auf Nichtigerklärung der Verordnung (EG) Nr. 194/2008, der eine Liste mit seinem Namen beigefügt ist.

Mit Urteil vom 19. Mai 2010 wies das Gericht der Europäischen Union seine Klage ab und führte dabei insbesondere aus, dass sich vermuten lasse, dass die Familienangehörigen der Führungskräfte von Unternehmen aus der von diesen ausgeübten Funktion Nutzen zögen, so dass sie ebenfalls Nutzen aus der Wirtschaftspolitik der Regierung zögen. Das Gericht entschied ferner, dass sich diese Vermutung widerlegen lasse, sofern es Herrn Pye Phyo Tay Za gelinge, darzutun, dass er zu der Führungskraft, die zu seiner Familie gehöre, keine enge Verbindung habe.

Herr Pye Phyo Tay Za legte sodann beim Gerichtshof der Europäischen Union das Rechtsmittel gegen dieses Urteil des Gerichts der Europäischen Union ein. Der Gerichtshof der Europäischen Union ist damit im vorliegenden Fall aufgerufen, über die Voraussetzungen zu entscheiden, unter denen sich eine vom Rat gegen ein Drittland eingeführte Sanktionsregelung gegen natürliche Personen richten darf, und über die erforderliche Intensität der Verbindung zwischen diesen Personen und dem herrschenden Regime.

In seinem heutigen Urteil weist der Gerichtshof auf seine bisherige Rechtsprechung hin, nach der restriktive Maßnahmen gegen ein Drittland – was natürliche Personen betrifft – nur auf die Machthaber dieses Landes und mit ihnen verbundene Personen abzielen dürfen.

So wollte der Gerichtshof der Europäischen Union, indem er entschieden hat, dass solche restriktiven Maßnahmen nicht auf Personen abzielen dürfen, die „in anderer Art und Weise“ mit dem entsprechenden Land verbunden sind, die Kategorien von natürlichen Personen, gegen die gezielte restriktive Maßnahmen gerichtet werden können, auf diejenigen beschränken, deren Verbindung mit dem betroffenen Drittland ganz offensichtlich ist, also auf die Machthaber der entsprechenden Drittländer und mit ihnen verbundene Personen.

Die Anwendung derartiger Maßnahmen auf natürliche Personen allein deshalb, weil eine familiäre Bindung zu solchen Personen besteht, die mit den Machthabern des betroffenen Drittlands verbunden sind, und unabhängig von ihrem persönlichen Verhalten steht daher im Widerspruch zum Unionsrecht. Es lässt sich nämlich nur schwer eine auch nur mittelbare Verbindung herstellen zwischen den mangelnden Fortschritten im Hinblick auf eine Demokratisierung sowie den anhaltenden Verletzungen der Menschenrechte in Myanmar – die einer der Gründe für den Erlass der restriktiven Maßnahmen waren –, und dem Verhalten der Familienangehörigen der Führungskräfte von Unternehmen, das als solches in keiner Weise gerügt wird.

Folglich konnte die Maßnahme der Einfrierung der Gelder und wirtschaftlichen Ressourcen von Herrn Pye Phyo Tay Za nur auf der Grundlage genauer und konkreter Umstände erlassen werden, anhand deren sich feststellen ließ, dass er Nutzen aus der Wirtschaftspolitik der Machthaber von Myanmar zieht.

Aus diesen Erwägungen folgt für den Europäischen Gerichtshof, dass das erstinstanzliche Gericht rechtsfehlerhaft entschieden hat, dass sich vermuten lasse, dass die Familienangehörigen der Führungskräfte von Unternehmen aus der von diesen ausgeübten Funktion Nutzen zögen, so dass sie ebenfalls Nutzen aus der Wirtschaftspolitik der Regierung zögen und somit zwischen Herrn Pye Phyo Tay Za und dem Militärregime von Myanmar eine hinreichende Verbindung bestehe.

Der Gerichtshof der Europäischen Union hebt daher das Urteil des Gerichts der Europäischen Union auf und erklärt die Bestimmungen der streitigen Verordnung, die Herrn Pye Phyo Tay Za betreffen, für nichtig.

Gerichtshof der Europäischen Union, Urteil vom 13. März 2012 – C-376/10 P [Pye Phyo Tay Za / Rat]

Die Kläger haben in den Jahren 2002 und 2003 keine Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 Abs. 1 EStG erzielt. Der Einkommensteuer unterliegen Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nur dann, wenn sie der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt (§ 2 Abs. 1 EStG).

Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben (§ 1 Abs. 1 EStG). Im hier vom Finanzgericht Düsseldorf entschiedenen Fall hatten die Kläger in den Jahren 2002 und 2003 weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland, da sie ausschließlich in Frankreich wohnten und sich dort aufhielten.

Die in Rede stehenden Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften – hier aus privaten Wertpapiergeschäften – stellten (unstreitig) auch keine Einkünfte dar, die die Kläger als inländische Einkünfte i.S. der beschränkten Einkommensteuerpflicht (§ 1 Abs. 4 EStG) erzielt haben. Private Veräußerungsgeschäfte mit Anteilen an Kapitalgesellschaften sind gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 8 EStG keine inländischen Einkünfte i.S. der beschränkten Einkommensteuerpflicht, wenn es sich – wie hier – nicht um Anteile an Kapitalgesellschaften mit Geschäftsleitung oder Sitz im Inland bei wesentlicher Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG handelt. Unabhängig davon stand – worauf die Kläger zutreffend hinweisen – der Französischen Republik nach Art. 7 Abs. 1 DBAFrankreich das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus der von den Klägern vorgenommenen Veräußerung der Anteile an Kapitalgesellschaften zu.

Entgegen der Ansicht der Kläger ist eine Berücksichtigung der Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften, die sie in den Jahren 2002 und 2003 erlitten haben, im Rahmen einer gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31.12.2004 nicht etwa deshalb möglich, weil sich die Verluste in Frankreich weder in den Jahren 2002 und 2003 noch in den Folgejahren ausgewirkt haben. Eine Berücksichtigung solcher Verluste ergibt sich nicht aus dem Europäischen Gemeinschaftsrecht.

Die Situation der Kläger, die steuerlich benachteiligt werden, weil sie während der Zeit, in der sie Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielten, in Frankreich wohnten und somit in Deutschland mit diesen Einkünften weder unbeschränkt noch beschränkt einkommensteuerpflichtig waren, wird nicht von Art. 56 EG (jetzt Art. 63 AEUV) über die Freiheit des Kapital- und Zahlungsverkehrs erfasst. Der sachliche Anwendungsbereich des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs erfasst Bestimmungen, die den Kapitalverkehr zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern beschränken (Art. 56 EG, jetzt Art. 63 AEUV). Zwar stellt eine Regelung, die z.B. Aktionäre, die Aktien einer Gesellschaft eines Mitgliedstaats erworben haben, steuerlich unterschiedlich behandelt, je nach dem, ob sie in dem Mitgliedstaat der Gesellschaft ansässig sind oder nicht, eine nach Art. 56 Abs. 1 EG (jetzt Art. 63 Abs. 1 AEUV) unzulässige Beschränkung des Kapitalverkehrs dar. Die §§ 23 Abs. 3 Satz 9, 10d Abs. 4 EStG machen die Feststellung von verbleibenden Verlusten aus privaten Wertpapiergeschäften jedoch nicht davon abhängig, ob die Kläger in dem Mitgliedstaat ansässig waren, in dem die Kapitalgesellschaft, deren Anteile die Kläger angeschafft und später veräußert haben, ihren Sitz hatte. Die Kläger haben auch nicht dargelegt, dass und aus welchem Grund die in Rede stehenden deutschen Einkommensteuerregelungen gegen die Freiheit des Kapital- und Zahlungsverkehrs verstoßen könnten.

Der Ausschluss der Verrechnung der während der Zeit der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht in Frankreich erzielten Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften mit in späteren Jahren zur Zeit der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht in Deutschland erzielten Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften verstößt auch nicht gegen das Recht des Bürgers der EU, sich im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten frei zu bewegen und aufzuhalten. Dieses in Art. 18 EG (jetzt Art. 21 AEUV) in allgemeiner Form niedergelegte Recht hat in Art. 39 EG (jetzt Art. 45 AEUV) hinsichtlich der Freizügigkeit der Arbeitnehmer und in Art. 43 EG (jetzt Art. 49 AEUV) hinsichtlich der Niederlassungsfreiheit eine besondere Ausprägung erfahren.

Die Niederlassungsfreiheit ist durch die Nichtberücksichtigung von Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften, die nicht der beschränkten oder unbeschränkten Einkommensteuerpflicht in Deutschland unterlagen, im vorliegenden Fall nicht betroffen. Die Niederlassungsfreiheit umfasst nach ständiger Rechtsprechung die Aufnahme und Ausübung selbständiger Tätigkeiten. Die Kläger waren jedoch in den Jahren 2002 und 2003 weder in Frankreich noch – nach ihrem Umzug Ende 2004 – in Deutschland selbständig tätig. Vielmehr ging der Kläger als leitender Angestellter in Frankreich einer nichtselbständigen Tätigkeit nach und erzielte nach seiner Rückkehr nach Deutschland im sog. Vorruhestand ebenfalls Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die Klägerin war weder in Frankreich noch in Deutschland berufstätig.

Die für den Kläger bedeutsame Freizügigkeit der Arbeitnehmer (Art. 39 EG, jetzt Art. 45 AEUV) soll die Ausübung beruflicher Tätigkeiten aller Art im gesamten Gebiet der EU erleichtern und steht Maßnahmen entgegen, die die Gemeinschaftsangehörigen benachteiligen könnten, wenn sie eine Erwerbstätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat ausüben wollen. Das hinsichtlich der Klägerin grundsätzlich relevante Recht auf Freizügigkeit (Art. 18 EG, jetzt Art. 21 AEUV) wird durch Bestimmungen beeinträchtigt, die einen Angehörigen eines Mitgliedstaats daran hindern oder davon abhalten, seinen Herkunftsstaat zu verlassen, um von seinem Recht auf Freizügigkeit Gebrauch zu machen, auch wenn diese Bestimmungen unabhängig von der Staatsangehörigkeit der Betroffenen Anwendung finden.

Es ist bereits fraglich, ob die §§ 23 Abs. 3 Satz 9, 10d Abs. 4 EStG geeignet sind, die Kläger in ihrem Recht auf Freizügigkeit nach den Art. 18 und 39 (jetzt Art. 21 und 45 AEUV) zu beeinträchtigen. Zwar benachteiligen diese nationalen Regelungen die seit Ende 2004 in Deutschland wieder unbeschränkt steuerpflichtigen Kläger, die zuvor, als sie nicht der deutschen Einkommensteuerpflicht unterlagen, Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften erwirtschafteten, gegenüber den in Deutschland unbeschränkt Einkommensteuerpflichtigen, die diese Verluste während ihrer deutschen Einkommensteuerpflicht erlitten haben. Ob der genannten nationalen Regelung eine abschreckende Wirkung hinsichtlich zunächst in Deutschland einkommensteuerpflichtiger Personen, denen das Recht auf Freizügigkeit zusteht und die ihren Wohnsitz aus beruflichen oder privaten Gründen lediglich vorübergehend in einem anderen Mitgliedstaat begründen möchten, zukommt, erscheint gleichwohl zweifelhaft.

Hinsichtlich der Entscheidung der Kläger, im September 2001 ihren Herkunftsstaat Deutschland zu verlassen und nach Frankreich zu ziehen, um dort zu arbeiten und zu wohnen, haben die Regelungen in §§ 23 Abs. 3 Satz 9, 10d Abs. 4 EStG das Recht auf Freizügigkeit der Kläger nicht beschränkt. Durch die Verlegung des Wohnsitzes nach Frankreich unterlagen sie ausschließlich dem französischen Steuerrecht und hatten in Deutschland weder Einkommensteuer auf Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit noch auf solche aus privaten Veräußerungsgeschäften zu entrichten. Zudem war für sie beim Wegzug aus Deutschland im September 2001 nicht absehbar, dass sie in den Jahren 2002 und 2003 negative Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielen würden.

Der Entschluss der Kläger, nach Beendigung der aktiven Berufstätigkeit des Klägers und mit Beginn der Freistellungsphase seines Vorruhestandes im Dezember 2004 von Frankreich wieder nach Deutschland zu ziehen, dürfte nicht vom Geltungsbereich der Arbeitnehmerfreizügigkeit nach Art. 39 EG (jetzt Art. 45 AEUV) erfasst sein. Zwar hat der Kläger auch während der Freistellungsphase Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt, er übte jedoch keine berufliche Tätigkeit mehr aus. Ob der Geltungsbereich der Arbeitnehmerfreizügigkeit betroffen ist, bedarf jedoch keiner abschließenden Entscheidung, da sich der Kläger, ebenso wie die Klägerin, hinsichtlich der Wohnsitzverlegung von Frankreich nach Deutschland jedenfalls auf das (allgemeine) Recht auf Freizügigkeit (Art 18 EG, jetzt Art. 21 AEUV) berufen kann.

Das Finanzgericht Düsseldorf erachtet es allerdings als zumindest fraglich, ob das Recht auf Freizügigkeit einer Beeinträchtigung unterliegt, wenn die nationalen Regelungen der §§ 23 Abs. 3 Satz 9, 10d Abs. 4 EStG nicht auf Personen angewendet werden, die in den Jahren der Verlustentstehung in einem anderen Mitgliedstaat unbeschränkt steuerpflichtig waren. Eine abschreckende Wirkung hinsichtlich einer Wohnsitzbegründung in Deutschland für bislang in einem anderen Mitgliedstaat lebende Steuerpflichtige kommt der Nichtanwendung der §§ 23 Abs. 3 Satz 9, 10d Abs. 4 EStG nach Meinung des Finanzgerichts nämlich nicht zu. Anders als etwa bei Einkünften aus selbständiger oder nichtselbständiger Tätigkeit oder Vermietungstätigkeit handelt es sich bei privaten Veräußerungsgeschäften nicht um Einkünfte, deren Besteuerung die garantierte Grundfreiheit der Freizügigkeit behindern oder weniger attraktiv machen könnte. Gleichwohl verkennt das Finanzgericht nicht, dass der EuGH entschieden hat, dass § 2 Abs. 1 Satz 1 des Eigenheimzulagengesetzes wegen der Förderung nur im Inland belegener Objekte eine abschreckende Wirkung für in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Personen gehabt habe, die die Herstellung oder Anschaffung einer Wohnung zu eigenen Wohnzwecken in einem anderen Mitgliedstaat beabsichtigt hätten. Anders als in der genannten Entscheidung des EuGH sind im Streitfall allerdings nicht gleichzeitig zwei Lebenssachverhalte in zwei Mitgliedstaaten (unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland und eigengenutzte Wohnung in einem anderen Mitgliedstaat) betroffen, sondern der Lebenssachverhalt “Steuerpflicht in Frankreich mit Verlusten aus Wertpapiergeschäften” war im Zeitpunkt der Verwirklichung des zweiten Sachverhalts “Steuerpflicht in Deutschland” bereits abgeschlossen.

Es bedarf jedoch keiner abschließenden Entscheidung, ob die §§ 23 Abs. 3 Satz 9, § 10d Abs. 4 EStG die Grundfreiheit der Freizügigkeit beschränken. Nach Ansicht des Finanzgerichts wäre eine solche Beschränkung statthaft. Nach gefestigter Rechtsprechung des EuGH können nationale Regelungen, die geeignet sind, die Ausübung der durch den Vertrag garantierten Grundfreiheiten zu behindern oder weniger attraktiv zu machen, statthaft sein. Eine Beschränkung der Freizügigkeit i.S. der Art. 18 und 39 EG (jetzt Art. 21 und 45 AEUV) ist dann statthaft, wenn sie durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist, zur Erreichung des Beschränkungszwecks geeignet ist und nicht über das hinausgeht, was hierzu erforderlich ist.

Ein zwingender Grund des Allgemeininteresses besteht im vorliegenden Fall in der Beachtung des gemeinschaftlich anerkannten Territorialprinzips. Wenn Deutschland den Verlustvortrag von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften davon abhängig macht, dass die Verluste in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Einkünften stehen, die der Steuerpflichtige in Deutschland erzielt hat, ist dies durch das Territorialprinzip, wie es der EuGH im Urteil vom 15.05.1997 anerkannt hat, gerechtfertigt. Dieser Grundsatz besagt nach dem Verständnis des EuGH, dass bei der Besteuerung von Gebietsfremden nur die Einnahmen und Ausgaben zu berücksichtigen sind, die in dem Staat der Besteuerung angefallen sind, während bei Steuerinländern die weltweiten Einnahmen und Ausgaben in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden. Die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften, die die Kläger in den Jahren 2002 und 2003, als sie ausschließlich in Frankreich wohnten, erzielt haben, waren mangels unbeschränkter und beschränkter Einkommensteuerpflicht nicht in Deutschland, sondern allein in Frankreich zu versteuern, sodass es gerechtfertigt ist, die erzielten Verluste nicht im Zeitpunkt der späteren unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland gesondert festzustellen.

Eine Beschränkung, die sich aus der Nichtberücksichtigung dieser Einkünfte in späteren Jahren in Deutschland ergibt, ist nach Ansicht des Finanzgerichts auch durch das Erfordernis der Kohärenz des deutschen Steuersystems gerechtfertigt. Dieser Rechtfertigungsgrund dient der Wahrung eines Zustands, in dem mehrere steuerrechtliche Vorschriften aus systematischen Gründen aufeinander bezogen sind und diese gemeinsam eine angemessene systematische Regelung darstellen. Deutschland stand in den Jahren 2002 und 2003 ein Besteuerungsrecht für die Einkünfte der Kläger aus privaten Veräußerungsgeschäften nicht zu. Es ist daher kohärent, die Verluste, die in diesen Jahren entstanden sind, in späterer Zeit, in der Deutschland das Besteuerungsrecht für die dann erzielten Einkünfte zusteht, nicht zu berücksichtigen.

Des Weiteren ist eine Beschränkung des Grundrechts auf Freizügigkeit durch die §§ 23 Abs. 3 Satz 9, § 10d Abs. 4 EStG zur Wahrung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse gerechtfertigt. Bei der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten handelt es sich um ein vom EuGH anerkanntes legitimes Ziel. In Ermangelung gemeinschaftsrechtlicher Vereinheitlichungs- oder Harmonisierungsmaßnahmen bleiben die Mitgliedstaaten befugt, die Kriterien für die Aufteilung ihrer Besteuerungsbefugnis vertraglich oder einseitig festzulegen. Nach Ansicht des Finanzgerichts würde die Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten erheblich beeinträchtigt, wenn Personen, die nicht der Besteuerung eines Mitgliedstaats unterliegen und die Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften in einem anderen Mitgliedstaat erzielt haben, Gewinne späterer Jahre, die sie wegen zwischenzeitlich begründeter Steuerpflicht im erstgenannten Mitgliedstaat versteuern müssen, mit diesen Verlusten ausgleichen könnten.

Eine Beschränkung des Rechts auf Freizügigkeit ist für die Erreichung des Ziels, nur die (negativen) Einkünfte früherer Jahre zu berücksichtigen, die dem inländischen Besteuerungsrecht unterlagen, geeignet.

Die Beschränkung geht nicht über das hinaus, was zur Erreichung des Beschränkungszwecks erforderlich ist. Mangels gemeinschaftlicher Vereinheitlichungs- oder Harmonisierungsmaßnahmen bleiben die Mitgliedstaaten dafür zuständig, die Kriterien für die Besteuerung festzulegen, um eine Doppelbesteuerung (hier in Deutschland und in Frankreich) ggfs. im Vertragswege zu beseitigen. Vorliegend kommt hinzu, dass Deutschland bereits nach nationalem Recht im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht auf die Besteuerung der (positiven und negativen) Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften verzichtet hatte. Die Zuständigkeit für die Festlegung entsprechender Kriterien beinhaltet nach der Rechtsprechung des EuGH und des Bundesfinanzhofs auch, dass ein Staat für Zwecke seines eigenen Steuerrechts nicht verpflichtet sein kann, die evtl. ungünstigen Auswirkungen der Besonderheiten einer Regelung eines anderen Staates zu berücksichtigen, die dazu führt, dass ein Verlust aus privaten Veräußerungsgeschäften nicht mit in diesem Staat zu versteuernden anderen Einkünften saldiert werden kann.

Weder die Arbeitnehmerfreizügigkeit noch das allgemeine Recht auf Freizügigkeit können nach Auffassung des Finanzgerichts dahingehend verstanden werden, dass ein Mitgliedstaat verpflichtet ist, seine Steuervorschriften auf die eines anderen Mitgliedstaates abzustimmen, um in allen Situationen eine Besteuerung zu gewährleisten, die jede Ungleichheit, die sich aus den nationalen Steuerregelungen ergibt, berücksichtigt.

Anders als in dem dem BFH-Urteil vom 09.06.2010 zu Grunde liegenden Fall, in dem der Bundesfinanzhof über den Abzug eines ausländischen Betriebsstättenverlustes bei der Ermittlung des Gewinns einer in Deutschland ansässigen GmbH entschieden hat, beruht im vorliegenden Fall die Nichtberücksichtigung des Verlustes der Kläger auf einer Steuerrechtsregelung der Französischen Republik. Der Abzug der Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften scheiterte nicht daran, dass die Kläger in den Jahren 2002 und 2003 in Frankreich keine positiven Einkünfte erzielt hätten. Vielmehr durften die Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften der Jahre 2002 und 2003 nach Art. 1500 D Abs. 11 CGI nicht mit anderen positiven Einkünften der Kläger, insbesondere – was wegen der Höhe durchaus möglich gewesen wäre – nicht mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers, verrechnet werden. Die Verluste konnten lediglich mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften im jeweiligen Entstehungsjahr oder in den folgenden fünf Jahren (für 2002) oder zehn Jahren (für 2003) ausgeglichen werden. In dieser Situation besteht keine Verpflichtung Deutschlands, durch entsprechende steuerrechtliche Regelungen zu gewährleisten, dass die während der Zeit der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht der Kläger in Frankreich erzielten Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften von späteren Gewinnen aus diesen Geschäften, die der deutschen Besteuerung unterliegen, abgezogen werden können.

Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 14. Januar 2012 -13 K 1501/10 F

1. Alternative: Wohnsitz weiterhin in Deutschland

Unterstellt man im Streitfall, dass die Entwicklungshelfer auch nach ihrem Umzug nach Kasachstan weiterhin einen Wohnsitz (bzw. ständige Wohnstätte) im Inland beibehalten haben, unterlagen sie während des gesamten Veranlagungszeitraums 2008 der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht gem. § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG. Das Besteuerungsrecht für die Einkünfte des Entwicklungshelfers aus nichtselbständiger Arbeit, die dieser für die Tätigkeit in Kasachstan bezogen hat, stünde insoweit nach Maßgabe des DBA Kasachstan der BRD zu, das den in einem Rahmenabkommen über die Technische Zusammenarbeit vereinbarten Steuerverzicht als lex specialis gegenüber dem jeweiligen DBA ansehen will. Dagegen mit zutreffender Begründung Schütte, Internationales Steuer- und Gesellschaftsrecht Aktuell 2010, 92 ff.)). Da die Entwicklungshelfer unstreitig zugleich auch in Kasachstan über einen Wohnsitz (bzw. ständige Wohnstätte) verfügten, handelt es sich um einen Fall der sog. Doppelansässigkeit. Gem. Art. 4 Abs. 2 lit. a DBA Kasachstan gilt eine natürliche Person, die in beiden Vertragsstaaten über eine ständige Wohnstätte verfügt, als in dem Staat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen). Im Streitfall bedurfte es allerdings keiner Aufklärung, wo sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen der Entwicklungshelfer im Streitjahr befand, da in beiden Fällen das Besteuerungsrecht gem. Art.19 DBA Kasachstan der BRD als Kassenstaat zusteht.

Allerdings liegen die Voraussetzungen der Grundregel des Art.19 Abs. 1 Kasachstan nicht vor. Diese Vorschrift setzt voraus, dass Vergütungen von einem Vertragsstaat, einem seiner Länder, einer Gebietskörperschaft oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts für geleistete Dienste gegenüber diesem Staat, einem seiner Länder, einer ihrer Gebietskörperschaften oder einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts gezahlt werden. Mit dieser Formulierung, die im Wesentlichen derjenigen des Art.19 Abs. 1 OECDMA entspricht, wird zwar kein Dienstverhältnis zwischen Kassenstaat und Vergütungsgläubiger verlangt. Vielmehr genügt es, dass die Vergütung mit Rücksicht auf die Dienstleistungen bezahlt wird, die im öffentlichen Interesse liegen. Art.19 Abs. 1 DBA Kasachstan setzt aber voraus, dass die Vergütung vom Kassenstaat, einem Bundesland, einer Gebietskörperschaft oder zumindest von einer Körperschaft des öffentlichen Rechts gezahlt wird. Hieran fehlt es, da es sich bei der GTZ um eine Körperschaft des privaten Rechts handelt, die lediglich vom Bund als alleinigem Anteilseigner getragen wird. Der bloße Umstand, dass die GTZ aus öffentlichen Mitteln finanziert wird oder der staatlichen Aufsicht unterliegt, reicht nicht aus.

Art.19 Abs. 1 DBA Kasachstan ist vorliegend aber über die erweiternde Ausnahmeregelung des Art.19 Abs. 4 DBA Kasachstan entsprechend anwendbar. Nach dieser Vorschrift gilt das Kassenstaatsprinzip auch für Vergütungen, die im Rahmen eines Entwicklungshilfeprogramms eines Vertragsstaats, eines seiner Länder oder einer ihrer Gebietskörperschaften aus Mitteln, die ausschließlich von diesem Staat, dem Land oder der Gebietskörperschaft bereitgestellt werden, an Fachkräfte oder freiwillige Helfer gezahlt werden, die in den anderen Vertragsstaat mit dessen Zustimmung entsandt worden sind. Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt. Der Entwicklungshelfer hat seine Tätigkeit in Kasachstan im Rahmen eines Entwicklungshilfeprogramms ausgeübt, mit dessen Durchführung das Bundesministerium für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung die GTZ beauftragt hatte. Dies hat die GTZ in ihrer Bescheinigung gem. § 50d Abs. 8 EStG selbst bestätigt. Der Finanzgericht geht darüber hinaus auch davon aus, dass die Vergütung, die der Entwicklungshelfer erhalten hat, ausschließlich aus Mitteln des Bundes stammte. Aus der vom Entwicklungshelfer vorgelegten Bescheinigung der GTZ geht nicht hervor, dass dem Projekt eine Kofinanzierung mit Dritten zugrunde lag. Unter entsprechender Anwendung von Art.19 Abs. 1 Satz 1 DBA Kasachstan steht damit der BRD als finanzierendem Kassenstaat das Besteuerungsrecht zu. Die Ausnahmeregelung des Art.19 Abs. 1 Satz 2 DBA Kasachstan greift nicht, da der Entwicklungshelfer nicht über die Staatsangehörigkeit Kasachstans verfügt und auch nicht ausschließlich deshalb dort ansässig geworden ist, um dort Dienste zu leisten.

2. Alternative: Aufgabe des deutschen Wohnsitzes

Die gleiche Rechtsfolge ergäbe sich auch dann, wenn man unterstellt, dass der Entwicklungshelfer seinen Wohnsitz im Inland mit seinem Auszug aufgegeben hat. In diesem Fall unterlag der Entwicklungshelfer mit seinen in Kasachstan erzielten Einkünften der beschränkten Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 4 EStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. b EStG. Danach sind inländische Einkünfte im Sinne der beschränkten Einkommensteuerpflicht auch solche aus nichtselbständiger Arbeit, die aus inländischen öffentlichen Kassen einschließlich der Kassen des Bundeseisenbahnvermögens und der Deutschen Bundesbank mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden, ohne dass ein Zahlungsanspruch gegenüber der inländischen öffentlichen Kasse bestehen muss.

Das Tatbestandsmerkmal “gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis” setzt, wie der BFH in zutreffender Auslegung des § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. b EStG entschieden hat, nicht voraus, dass dieses zum Träger der inländischen öffentlichen Kasse bestehen muss. Dass ein solches Dienstverhältnis nicht vorausgesetzt ist, wird mittelbar durch die im Zuge des Jahressteuergesetzes 1997 eingefügte Regelung des § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. b letzter Halbsatz bestätigt. Wenn schon kein Zahlungsanspruch gegen die inländische öffentliche Kasse bestehen muss, bedarf es erst Recht keines Dienstverhältnisses mit derselben. Es reicht daher aus, wenn – wie im Streitfall – ein Anstellungsverhältnis zu einem privaten Arbeitgeber besteht.

Allerdings setzt § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. b EStG des Weiteren voraus, dass die Einkünfte aus “inländischen öffentlichen Kassen” gewährt werden. Der Begriff der “öffentlichen Kasse” legt von seinem Wortlaut her nahe, dass es sich um eine Zahlstelle des Staates im weiteren Sinne handeln muss, die von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts getragen wird. Privatrechtlich organisierte Gesellschaften der öffentlichen Hand könnten bei einer entsprechenden Auslegung daher nicht über eine öffentliche Kasse verfügen.

Sowohl in der Rechtsprechung als auch in der Literatur wird dieses Tatbestandsmerkmal allerdings weit auslegt. Zum Teil wird dies mit der Regelung des § 50d Abs. 7 EStG begründet. Mit dieser Vorschrift habe der Gesetzgeber eine weite Auslegung des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG angeordnet, die zur Folge habe, dass der beschränkten Steuerpflicht auch Einkünfte aus unselbständiger Arbeit unterfallen würden, die der Steuerpflichtige von ganz oder im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln finanzierten Dritten bezogen habe. Gegen einen Rückgriff auf § 50d Abs. 7 EStG spricht in der vorliegenden Konstellation allerdings, dass dieser die Zahlung “aus der Kasse einer juristischen Person des öffentlichen Rechts” verlangt, woran es bei der Zahlung durch eine Gesellschaft privaten Rechts fehlen dürfte.

Nach einer weiteren Auffassung ist der Anwendungsbereich des § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. b EStG durch eine extensive Auslegung des Begriffs der öffentlichen Kasse weit zu fassen. Danach soll es ausreichen, dass die Kasse zu einer Institution gehört, die der Aufsicht und der Prüfung ihres Finanzgebarens durch die öffentliche Hand unterliegt. Abzustellen sei insoweit auf die Prüfungsbefugnis der Rechnungshöfe des Bundes und der Länder. Auch die privaten Trägerorganisationen der staatlichen Entwicklungszusammenarbeit seien daher erfasst, denn diese unterlägen als Unternehmen privaten Rechts wegen der mittelbaren oder unmittelbaren Beteiligung des Bundes nach Maßgabe der Bundeshaushaltsordnung der Prüfung durch den Bundesrechnungshof.

Der Finanzgericht schließt sich der letztgenannten Auffassung an. Der Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. b EStG dient dem Zweck, Besteuerungslücken zu schließen, wenn ein Arbeitnehmer nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist, aber Einkünfte mit Inlandsbezug erzielt. Ein solcher Inlandsbezug besteht, wie sich nunmehr unmittelbar dem Gesetz entnehmen lässt, auch dann, wenn zwar kein Dienstverhältnis zum Kassenträger besteht, letztlich aber – wie etwa in dem Fall, der der BFH-Entscheidung vom 13. August 1997 zugrunde lag – eine öffentliche Kasse (dort das Bundesverwaltungsamt) dem Steuerpflichtigen, der einen Dienstvertrag mit einem Dritten geschlossen hat (dort der ausländische Schulträger), die Vergütung zahlt. Nichts anderes kann nach Auffassung des Finanzgerichts für den Fall gelten, dass – wie hier – eine vom Bund als Anteilseigner getragene und aus öffentlichen Mitteln finanzierte juristische Person des privaten Rechts die Vergütung im Rahmen eines mit ihr begründeten Dienstverhältnisses unmittelbar zahlt, ohne dass insoweit zusätzlich eine öffentliche Kasse in den Zahlungsvorgang eingeschaltet ist (wie etwa bei Zahlungen auf der Basis von Verwaltungsakten oder Zuwendungsbescheiden). Auch in diesem Fall muss die mittelbare Gewährung der Vergütung durch die öffentliche Kasse ausreichen, da sich andernfalls eine – nach Auffassung des Finanzgerichts ungewollte – Besteuerungslücke eröffnen würde. An der Regelung des Art.19 Abs. 4 DBA Kasachstan wird ersichtlich, dass die BRD Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen hat, in denen vereinbarungsgemäß das Besteuerungsrecht für Vergütungen, die im Rahmen von Entwicklungshilfeprogrammen des Bundes, eines Landes oder einer Gebietskörperschaft an entsandte Fachkräfte gezahlt werden und die ausschließlich aus deren Mitteln bereitgestellt werden, der BRD zusteht. In diesen Fällen verlangt das DBA also lediglich die ausschließliche Finanzierung der Vergütung aus öffentlichen Mitteln, nicht aber die Auszahlung durch eine öffentliche Kasse. § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. b EStG bildet das einkommensteuerrechtliche Pendant zu den abkommensrechtlich verankerten Kassenstaatsartikeln. Würde man derartige Vergütungen nicht als von § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. b EStG erfasst ansehen, entstünde zumindest im Bereich der beschränkten Steuerpflicht in bestimmten Konstellationen eine systemwidrige Lücke. Diese ist durch eine entsprechend weite Auslegung des Begriffs der inländischen öffentlichen Kasse zu schließen.

Hierfür spricht nach Auffassung des Finanzgerichts im Übrigen auch, dass der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung zum Jahressteuergesetz 1997, im Zuge dessen die Regelung des § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. b letzter Halbsatz EStG eingefügt wurde, explizit ausgeführt hat, dass damit klargestellt werden solle, dass die ins Ausland entsandten Bediensteten des GoetheInstituts und des Deutschen Akademischen Austauschdienstes (DAAD) beschränkt steuerpflichtige Einkünfte erzielen. Sowohl beim GoetheInstitut als auch beim DAAD handelt es sich – ebenso wie bei der GTZ – um Gesellschaften des privaten Rechts (Verein), deren Budget im Wesentlichen aus dem Etat verschiedener Bundesministerien bestritten wird. In seinem Urteil vom 22.02.2006 – I R 60/05, das einen Mitarbeiter des GoetheInstituts betraf, hat der BFH dementsprechend ausgeführt, dass dieser Einkünfte im Sinne des § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. b EStG beziehe, da “das GoetheInstitut mit öffentlichen Mitteln finanziert (werde)”. Gleiches gilt auch in Bezug auf die GTZ. Vor diesem Hintergrund ist der Begriff der “inländischen öffentlichen Kasse” auch dann als erfüllt anzusehen, wenn die auszahlende Stelle zwar eine Gesellschaft privaten Rechts ist, aber hinsichtlich ihres Finanzgebarens der Aufsicht und Prüfung durch die öffentliche Hand unterliegt und ihr die gezahlte Vergütung aus öffentlichen Mitteln erstattet wird. Beide Voraussetzungen sind in Bezug auf die GTZ erfüllt.

Regelmäßiges Besteuerungsrecht Deutschlands

Das Besteuerungsrecht für die vom Entwicklungshelfer in Kasachstan erzielten und beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte stünde nach der hier vertretenen Auffassung daher – ebenso wie im Fall der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht – gem. Art.19 Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 DBA Kasachstan der BRD zu. Ob sich dieses Ergebnis auch aus dem Zusammenspiel von Art.19 Abs. 1 DBA i.V.m. der innerstaatlichen Auslegungsregel des § 50d Abs. 7 EStG ergäbe, brauchte der Finanzgericht nicht zu entscheiden. Die Einkünfte wären gem. § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG in eine “einheitliche” Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht mit den während dieses Zeitraums in der BRD erzielten Einkünften einzubeziehen.

Zu keinem anderen Ergebnis käme man auch dann, wenn es sich vorliegend um einen Fall handeln sollte, in dem das Ausschließlichkeitskriterium des Art.19 Abs. 4 DBA Kasachstan nicht erfüllt sein sollte mit der Folge, dass auf die in Kasachstan erzielten Einkünfte § 15 DBA Kasachstan anwendbar wäre.

Unterstellt man in dieser Konstellation, dass die Entwicklungshelfer während des gesamten Veranlagungszeitraums unbeschränkt einkommensteuerpflichtig waren, läge das Besteuerungsrecht unabhängig davon, in welchem Staat die Entwicklungshelfer ansässig im Sinne von Art. 4 Abs. 2 lit. a DBA Kasachstan gewesen wären, bei Kasachstan. Sofern sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen in Kasachstan befunden haben sollte, ergäbe sich dies bereits aus der Grundregel des Art. 15 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz DBA Kasachstan, da dann Ansässigkeitsstaat und Tätigkeitsstaat zusammenfallen würden. Lag der Mittelpunkt der Lebensinteressen dagegen noch in der BRD, hätte Kasachstan das Besteuerungsrecht als Tätigkeitsstaat im Sinne des Art. 15 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz i.V.m. Satz 2 DBA Kasachstan zugestanden. Die Rückausnahme des Art. 15 Abs. 2 DBA Kasachstan greift nicht, da sich der Entwicklungshelfer – die Richtigkeit seines Vortrags unterstellt – länger als 183 Tage innerhalb eines Zeitraums von 12 Monaten in Kasachstan aufgehalten hat. In beiden Konstellationen wären die betreffenden Einkünfte daher im Inland von der Besteuerung freizustellen.

Die Freistellung von der Besteuerung durch die BRD ist auch nicht nach Maßgabe des § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG mit der Folge ausgeschlossen, dass das Besteuerungsrecht an Deutschland zurückfallen würde. Gemäß § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG wird die Freistellung für Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind, ungeachtet des Abkommens nur gewährt, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden. Die Voraussetzungen, unter denen eine Freistellung zu gewähren ist, sind im Streitfall erfüllt. Kasachstan verzichtet in Bezug auf die vom Entwicklungshelfer dort erzielten Einkünfte auf sein Besteuerungsrecht. Dieser Verzicht folgt aus Art. 5 des am 17.02.2000 in Kraft getretenen deutschkasachischen Abkommens über Technische Zusammenarbeit. Nach dieser Vorschrift gewährt die Regierung der Republik Kasachstan den entsandten Fachkräften und den zu ihrem Haushalt gehörenden Familienmitgliedern dieselben Vorrechte und Immunitäten, Ausnahmen und Erleichterungen wie den Sachverständigen der Vereinten Nationen und ihrer Sonderorganisationen nach dem Abkommen vom 13.02.1946 über die Vorrechte und Immunitäten der Vereinten Nationen, nach dem Abkommen vom 21.11.1947 über die Vorrechte und Befreiungen der Sonderorganisationen der Vereinten Nationen und nach dem Abkommen vom 04.10.1994 zwischen der Republik Kasachstan und dem Entwicklungsprogramm der Vereinten Nationen (UNDP). Im Abkommen vom 21.11.1947 wird in Art. VI (Beamte), § 19 (Die Beamten der Sonderorganisationen) unter b) ausgeführt, dass diese in Bezug auf die ihnen von der Sonderorganisation gezahlten Gehälter und Bezüge dieselben Steuerbefreiungen genießen, wie sie den Beamten der Organisation der Vereinten Nationen gewährt werden, und zwar unter denselben Voraussetzungen. Hierzu findet sich im Übereinkommen über die Vorrechte und Immunitäten der Vereinten Nationen vom 13.02.1946 im Artikel V (Bedienstete) unter Abschnitt 18 die Regelung, dass die Bediensteten der Organisation der Vereinten Nationen von allen Steuern auf die von der Organisation der Vereinten Nationen gezahlten Bezüge befreit sind. Beide Abkommen erstrecken die Steuerbefreiung aber lediglich auf Beamten/Bedienstete, nicht aber auf Sachverständige. Die Steuerbefreiung für entsandte Fachkräfte It. dem Abkommen vom 17.02.2000 ergibt sich daher erst aus Art. – IX Abs. 4 und 5 des Abkommens vom 04.10.1994 zwischen der Republik Kasachstan und dem Entwicklungsprogramm der Vereinten Nationen.

Den Nachweis, dass Kasachstan auf sein Besteuerungsrecht verzichtet hat, hat der Entwicklungshelfer durch die Vorlage der Bescheinigung der GTZ gem. § 50d Abs. 8 EStG nachgewiesen.

In diesem Fall hätte das Finanzamt die Einkünfte allerdings mit Recht in den Progressionsvorbehalt einbezogen. Denn gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG sind auch solche Einkünfte in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind. Diese Voraussetzungen liegen hier vor. Einkünfte sind dann nach einem DBA steuerfrei, wenn und soweit dieses die Einkünfte von der deutschen Besteuerung freistellt. Einer ausdrücklichen Gestattung der Einbeziehung in den Progressionsvorbehalt im DBA bedarf es nicht, da für die Einbeziehung nicht das DBA, sondern § 32b EStG konstitutiv ist. Die Einbeziehung in den Progressionsvorbehalts ist daher nicht auf die Fälle beschränkt, in denen eine Steuerfreistellung auf dem Methodenartikel des jeweiligen DBA beruht, sondern kann auch dann erfolgen, wenn sie nach dem DBA aufgrund einer entsprechenden Zuteilungsnorm (“nur im anderen Vertragsstaat besteuert werden dürfen”) im Wohnsitzstaat freigestellt sind. Vorliegend ergibt sich die Freistellung entweder aus der Zuteilungsnorm des Art. 15 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz DBA Kasachstan, wenn der Mittelpunkt der Lebensinteressen in Kasachstan gelegen haben sollte, oder aus der Vermeidungsnorm des Art. 23 Abs. 2 lit. a DBA Kasachstan, wenn der Mittelpunkt der Lebensinteressen weiterhin in der BRD gewesen wäre und das Besteuerungsrecht damit Kasachstan als Tätigkeitsstaat gem. Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA Kasachstan zugestanden hätte.

Die Einbeziehung in den Progressionsvorbehalt gem. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG wird vorliegend auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Republik Kasachstan in dem Abkommen über Technische Zusammenarbeit vom 17.02.2000 ihrerseits auf das Besteuerungsrecht verzichtet. Allerdings macht, worauf der Bevollmächtigter der Entwicklungshelfer in der mündlichen Verhandlung mit Recht hingewiesen hat, § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG die Einbeziehung von Einkünften, die nach einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen steuerfrei sind, von einem ausdrücklichen Vorbehalt der Einbeziehung im jeweiligen Abkommen abhängig. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG kann daher grds. die Vorschrift des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG in seinem Anwendungsbereich verdrängen. Nach Auffassung des Finanzgerichts ist die Vorschrift des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG aber in der hier maßgeblichen Konstellation nicht als lex specialis gegenüber § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG anzusehen. Sie ist vielmehr von vornherein schon deshalb nicht anwendbar, weil sie allein den Fall betrifft, dass die BRD in einem zwischenstaatlichen Abkommen auf ihr Besteuerungsrecht verzichtet. Der einseitige Verzicht eines anderen Staates auf sein Besteuerungsrecht – hier durch die Republik Kasachstan – hindert die BRD dagegen nicht, derartige Einkünfte in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen.

Unterstellt man dagegen, dass die Entwicklungshelfer ab ihrem Wegzug nur noch beschränkt steuerpflichtig waren, stünde das Besteuerungsrecht für die in Kasachstan erzielten Einkünfte gem. Art. 15 DBA Kasachstan der Republik Kasachstan zu. Das Besteuerungsrecht fällt auch in dieser Konstellation nicht gem. § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG an die BRD zurück, da diese Vorschrift im Falle einer beschränkten Steuerpflicht ohnehin nicht anwendbar ist. Auch in dieser Konstellation wären die Einkünfte aber jedenfalls in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen. Allerdings greift – entgegen der Auffassung des Finanzamt – § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht. Zwar handelt es sich um einen Fall der zeitweise unbeschränkten Einkommensteuerpflicht gem. § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG. Es fehlt aber an “ausländischen” Einkünften im Sinne des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Nach herrschender Auffassung, der sich der Finanzgericht anschließt, ist insoweit auf die Legaldefinition des § 34d EStG zurückzugreifen. Im § 34d Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG ist jedoch ausdrücklich bestimmt, dass “Einkünfte, die von inländischen öffentlichen Kassen (…) mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden, (…) auch dann als inländische Einkünfte (gelten), wenn die Tätigkeit in einem ausländischen Staat ausgeübt wird oder ausgeübt worden ist”. Ungeachtet dessen durfte das Finanzamt die Einkünfte gem. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG in den Progressionsvorbehalt einbeziehen. Insoweit greifen die gleichen Erwägungen wie im Falle der unterstellten unbeschränkten Steuerpflicht.

Eine Einbeziehung in den Progressionsvorbehalt wäre nach Auffassung des Finanzgerichts schließlich sogar dann möglich, wenn man – entgegen der hier vertretenen Auffassung – das Tatbestandsmerkmal der “öffentlichen Kasse” im Sinne des § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. b EStG (unabhängig davon, ob Art.19 Abs. 4 oder Art. 15 DBA Kasachstan greift) als nicht erfüllt ansähe. Die in Kasachstan erzielten Einkünfte des Entwicklungshelfers würden in diesem Fall nicht der beschränkten Steuerpflicht unterfallen, wären aber gleichwohl gem. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen. Anders als oben dargestellt, lägen in diesem Fall “ausländische Einkünfte” vor. Denn konsequenterweise müsste man nunmehr auch im Rahmen der Inzidenterprüfung des § 34d Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG davon ausgehen, dass es sich nicht um Einkünfte handelt, die aus inländischen öffentlichen Kassen gewährt werden. Diese ausländischen Einkünfte würden nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegen, da keine inländischen Anknüpfungspunkte vorhanden wären. Schließlich läge auch ein Fall einer nur zeitweisen unbeschränkten Steuerpflicht vor. Der Anwendungsbereich des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist nicht nur im Falle des Wechsels von der unbeschränkten zur beschränkten Steuerpflicht im Sinne von § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG eröffnet, sondern auch dann, wenn der Steuerpflichtige nur während eines Teils des Kalenderjahres unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war und in dem anderen Teil des Kalenderjahres weder unbeschränkte noch beschränkte Einkommensteuerpflicht besteht. Die Ausnahmeregelung des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 letzter Halbsatz EStG würde aus dargestellten Erwägungen nicht greifen.

Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 31. Januar 2012 – 13 K 1178/10 E

Die Zukunftssicherungsleistungen des dänischen Arbeitgebers in Form der Beitragszahlung zur Pensionskasse gehören zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit im Sinne von § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, hängt davon ab, ob sich der Vorgang bei wirtschaftlicher Betrachtung so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unmittelbarer und unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht. Erlangt der Arbeitnehmer einen eigenen Rechtsanspruch gegen den Versicherer, so fließt im Zeitpunkt der Beitragszahlung des Arbeitgebers Arbeitslohn grundsätzlich unabhängig davon zu, ob der Versicherungsfall bei dem begünstigten Arbeitnehmer überhaupt eintritt und in welcher Höhe der Arbeitnehmer später Versicherungsleistungen erlangt.

Nach Rentenrechtsverordnung und Satzung der hier betroffenen dänischen Pensionskasse steht dem Arbeitnehmer im Versorgungsfall ein eigener, unmittelbarer und unentziehbarer Rechtsanspruch auf Rentenzahlungen gegen die Pensionskasse zu, wobei allerdings aus den übermittelten Unterlagen nicht hinreichend deutlich wird, ob die Rentenleistungen direkt von der Pensionskasse oder über die D-Pensionskasse durch Ergänzung der dort erzielten Rentenleistungen erfolgt. Unabhängig von dieser Frage haben die Beiträge der Airlines an die Pensionskasse für den Antragsteller aufgrund der dadurch von ihm erlangten Versorgungsanwartschaften gegenüber der Pensionskasse nach dem Dargelegten Arbeitslohnqualität.

Der Arbeitnehmer hatte im hier vom Schleswig-holsteinischen Finanzgericht entschiedenen Fall seinen Wohnsitz im Inland, so dass er gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG mit seinem steuerbaren Einkünften unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.

Aus dem DBA ergibt sich nichts anderes. Zwar dürfte Dänemark nach Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DBA i.V.m. Art. 24 Abs. 1 Buchstabe a DBA grundsätzlich das Besteuerungsrecht für die Einkünfte des Antragstellers aus nichtselbstständiger Arbeit haben. Nach Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DBA können Vergütungen für unselbstständige Arbeit, die an Bord eines Seeschiffes oder Luftfahrzeugs, das im internationalen Verkehr betrieben wird, oder an Bord eines Schiffes, das der Binnenschifffahrt dient, ausgeübt wird, in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet. Dies ist hier der Sitz der Airlines in Dänemark. Art. 24 Abs. 1 Buchstabe a DBA bestimmt, dass von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer, wenn nicht – wie hier – Art. 24 Abs. 1 Buchstabe b DBA anzuwenden ist, die Einkünfte aus Dänemark sowie die in Dänemark gelegenen Vermögenswerte ausgenommen werden, die nach diesem Abkommen in Dänemark besteuert werden können . Somit wäre grundsätzlich Dänemark für die Arbeitslohnbesteuerung des Antragstellers zuständig.

Art. 24 Abs. 3 DBA regelt aber, dass für Zwecke des Art. 24 DBA Gewinne oder Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person als aus Quellen innerhalb des anderen Vertragsstaats stammend gelten, wenn sie in Übereinstimmung mit diesem Abkommen in dem anderen Vertragsstaat besteuert werden. Dabei handelt es sich um eine so genannte subject-to-tax-Klausel, mit der das Ziel erreicht werden soll, dass keine Besteuerungslücken entstehen. Danach entfällt die Voraussetzung des Art. 24 Abs. 1 Buchstabe a DBA „Einkünfte aus Dänemark“ bei Nichtbesteuerung in Dänemark (vgl. Krabbe in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 24 Dänemark, Rn. 39; BFH-Urteil vom 17. Oktober 2007 I R 96/06, BFHE 219, 534, BStBl II 2008, 953 zur wortgleichen Regelung im DBA-Italien). Eine Besteuerung der Einkünfte im anderen Vertragsstaat liegt unter anderem dann nicht vor, wenn die Einkünfte faktisch nicht besteuert werden, weil der Vertragsstaat von seinem Besteuerungsrecht keinen Gebrauch macht. Dies ist hier nach dem Vortrag des Antragstellers und ausweislich der vom Antragsteller eingereichten Bescheinigung der dänischen Finanzbehörde (Skattemappen) der Fall. Solange Dänemark von seinem Besteuerungsrecht nicht Gebrauch gemacht hat, ist dieses somit nach Art. 24 Abs. 3 DBA an Deutschland zurückgefallen. Sollte die Steuer in Dänemark noch nachträglich erhoben werden, so kann die deutsche Steuerfestsetzung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändert werden.

Eine Steuerfreiheit der Arbeitgeberbeiträge zur Pensionskasse ergibt sich nicht aus Art. 18 Abs. 2 DBA-Dänemark. Danach können – ungeachtet des Abs. 1 – Leistungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige natürliche Person aufgrund des Sozialversicherungsrechts des anderen Vertragsstaats erhält, nur in diesem anderen Staat besteuert werden. Dabei muss es sich um Bezüge aufgrund der Sozialversicherungsgesetzgebung eines Vertragsstaates handeln. Nicht nur Altersrenten, sondern auch sonstige Leistungen sind betroffen, etwa aus der gesetzlichen Kranken-, Unfall-, Pflege- und Arbeitslosenversicherung, auch wenn sie nicht periodisch wiederkehren. Kennzeichen der Leistungen aufgrund des Sozialversicherungsrechts ist, dass sie vom Staat oder von öffentlich-rechtlichen Versicherungsträgern erbracht werden. Dazu gehören auch Leistungen der deutschen berufsständischen Versorgungseinrichtungen. Unabhängig von der Frage, ob die streitgegenständliche Pensionskasse als berufsständische Versorgungseinrichtung anzusehen ist, handelt es sich bei den hier streitigen Beitragszahlungen des Arbeitgebers des Antragstellers nicht um Bezüge aufgrund des Sozialversicherungsrechts, somit vom Staat oder einem Versicherungsträger Dänemarks. Es handelt sich vielmehr um Aufwendungen, die spätere Rentenleistungen erst ermöglichen sollen. Solche Leistungen sind in Art. 18 Abs. 2 DBA nicht geregelt. Sie unterliegen vielmehr als Vergütungen für unselbstständige Arbeit im Sinne von Art. 15 DBA aufgrund der oben angeführten Rückfallklausel des Art. 24 Abs. 3 DBA der Besteuerung in Deutschland.

Die Beitragsleistungen der Airlines an die Pensionskasse sind nicht gemäß § 3 Nr. 62 EStG in der maßgeblichen Fassung (teilweise) steuerfrei. Danach sind steuerfrei Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers, soweit der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet ist (§ 3 Nr. 62 Satz 1 EStG). Diese Vorschrift ist auch anzuwenden, wenn die Verpflichtung auf ausländischen Gesetzen beruht. Leistungen, die aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht erbracht werden, etwa auf tarifvertraglicher Grundlage, sind dagegen nicht steuerbefreit. Vorliegend ist für das Finanzgericht nicht erkennbar, dass die Verpflichtung der Airlines zu Beitragszahlungen in die Pensionskasse nach dänischem Sozialversicherungsrecht gesetzlich verpflichtend war. Bislang ist lediglich erkennbar, dass Grundlage der Beitragszahlungen ein Tarifvertrag der Airlines mit der dänischen Pilotenvereinigung ist. Auch wenn die späteren Rentenzahlungen aus der Pensionskasse für den Antragsteller faktisch eine mit der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbare Basisversorgung darstellen sollte, ist eine gesetzliche Verpflichtung der Airlines nach dänischem Recht nicht ersichtlich. Die Antragsteller haben weder eine dem § 5 TVG vergleichbare gesetzliche Verbindlichkeit des Tarifvertrages vorgetragen noch geltend gemacht, dass die Airlines nach dänischem Recht verpflichtet war, den Tarifvertrag über die Pensionskasse abzuschließen.

Die Beiträge der Airlines an die Pensionskasse sind auch nicht nach § 3 Nr. 62 Sätze 2 – 4 EStG in der maßgeblichen Fassung steuerfrei. Danach sind lediglich Zuschüsse des Arbeitgebers zu Aufwendungen des Arbeitnehmers unter bestimmten Voraussetzungen und in gedeckelter Höhe steuerfrei. Vorliegend ist indes weder vorgetragen worden noch im Übrigen erkennbar, dass der Antragsteller eigene Aufwendungen in Form von Beitragszahlungen an die Pensionskasse geleistet hat. Eine Steuerfreiheit nach den genannten Bestimmungen scheidet bereits deshalb aus.

Es kommt aber eine Steuerfreiheit der Beitragszahlungen der Airlines an die Pensionskasse nach § 3 Nr. 63 EStG in der maßgeblichen Fassung in Höhe von 2.496 € ernsthaft in Betracht. Danach sind steuerfrei Beiträge des Arbeitgebers aus dem ersten Dienstverhältnis an einen Pensionsfond, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung, bei der eine Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgungsleistungen in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans vorgesehen ist, soweit die Beiträge im Kalenderjahr 4 v.H. der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigen (§ 3 Nr. 63 Satz 1 EStG in der maßgeblichen Fassung). Der Antragsteller hat zwar vorgetragen und davon geht auch der Antragsgegner aus, dass die Pensionskasse umlagefinanziert sei. Daran bestehen jedoch in tatsächlicher Hinsicht ernstliche Zweifel, weil einige gewichtige Anhaltspunkte dafür bestehen, dass den Pensionszahlungen der Kasse ein Kapitaldeckungsverfahren zugrunde liegt. So ist unter Nr. 6.1 der Rentenrechtsverordnung davon die Rede, dass die Rentenzusage die unter Punkt 2 der Rentenrechtsverordnung erwähnte Ergänzung und die Preisindexregulierung von Alters-, Hinterbliebenen-, Pilotenscheinverlust, Ehegatten, Kinderrenten sowie die zugrunde liegenden Kapitalrentenbeträge in dem Umfang deckt, in dem die Pensionsrückstellung, die anhand der finanziellen und technischen Grundlage der Pensionskasse zusätzlich einer Solvenzmarge berechnet wurde, von den Aktiva der Pensionskasse gedeckt werden können. Sofern Letzteres nicht der Fall ist, werden die Rentenzahlungen nach Nr. 6.1 der Rentenrechtsverordnung unter bestimmten Voraussetzungen verhältnismäßig gekürzt. Dies spricht dafür, dass für jedes einzelne Mitglied eine auf Kapitaldeckung beruhende Rentenberechnung erfolgt. Diese Frage sowie die, ob die streitgegenständliche Pensionskasse eine im Sinne von § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG in der maßgeblichen Fassung ist, bedarf näherer Aufklärung im Hauptsacheverfahren. Wegen der Begrenzung der Steuerbefreiung auf 4 v.H. der Beitragsbemessungsgrenze zur allgemeinen Rentenversicherung (im Jahr 2005 62.400 € für die Rentenversicherung West) ist deshalb in diesem summarischen Verfahren ein Betrag von 2.496 € vom Arbeitslohn des Antragstellers abzuziehen.

Unabhängig von der Frage, wem später das Besteuerungsrecht für die Rentenzahlungen aus der Pensionskasse zusteht, ist ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 oder Art. 19 Abs. 4 GG nicht erkennbar. Insbesondere kann dahingestellt bleiben, ob die Vorsorgeaufwendungen in Form der Beiträge der Airlines zur Pensionskasse in ausreichendem Maße berücksichtigt wurden, um eine Doppelbesteuerung der späteren Rentenleistungen zu verhindern. Aus dem Verbot doppelter Besteuerung lässt sich kein Anspruch auf eine bestimmte Abziehbarkeit der Beiträge in der Aufbauphase ableiten. Der Gesetzgeber kann dem Verbot doppelter Besteuerung ebenso durch einen entsprechend schonenden Zugriff in der Versorgungsphase Rechnung tragen. Ein Verstoß ist deshalb in den Veranlagungszeiträumen der Versorgungsphase zu rügen, in denen die Altersbezüge der Besteuerung unterworfen werden. In dem Verweis der gerichtlichen Überprüfung des Verbots der Doppelbesteuerung auf den Beginn des Rentenbezugs liegt auch kein Verstoß gegen die Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 GG. Aus dieser Verfassungsnorm ergibt sich ein Anspruch auf zeitnahen und effektiven Rechtsschutz. Hieraus kann aber kein Anspruch abgeleitet werden, die Problematik einer sich erst zu einem späteren Zeitpunkt stellenden Frage einer überschießenden Rentenbesteuerung in der Weise zu lösen, dass die verfassungsrechtliche Prüfung auf die steuerliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen (vor)verlagert wird, durch die für sich betrachtet noch kein übermäßiger Besteuerungszugriff bewirkt wird. Es ist auch nicht unzumutbar, die Steuerpflichtigen darauf zu verweisen, dass das Verbot der Doppelbesteuerung erst in der Rentenbesteuerung zu klären ist, da erst mit Bezug der Rente die Höhe des Besteuerungsanteils der Rente feststeht.

Schließlich ist es auch europarechtlich nicht zu beanstanden, dass die Bundesrepublik Deutschland und das Königreich Dänemark – ein Besteuerungsrecht Dänemarks für die Rentenzahlung aus der Pensionskasse unterstellt – die Besteuerung der Altersbezüge nicht harmonisiert haben. Auch wenn nach dänischem Recht die Beitragsleistungen des Arbeitsgebers des Antragstellers an die Pensionskasse steuerfrei sein sollten und lediglich eine nachgelagerte Besteuerung der Rentenzahlungen erfolgen sollte, ist europarechtlich keine entsprechende Harmonisierung zum deutschen Rechtszustand geboten. Die Mitgliedsstaaten sind beim gegenwärtigen Entwicklungsstand des Gemeinschaftsrechts nicht verpflichtet, ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der anderen Mitgliedsstaaten anzupassen, um namentlich die sich aus der parallelen Ausübung ihrer Besteuerungsbefugnisse ergebende Doppelbesteuerung zu beseitigen. Aufgrund der unterschiedlichen Regelungen der Mitgliedsstaaten im Bereich der Besteuerung der Bürger kann eine Verlegung des Wohnsitzes je nach dem Einzelfall mehr oder weniger vorteilhaft sein.

Eine drohende Doppelbesteuerung vermag deshalb keine Beeinträchtigung der Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 39 EG) zu begründen. Die mögliche Mehrbelastung eines nach Dänemark zurückkehrenden Arbeitnehmers stellt sich lediglich als Folge einer fehlenden Harmonisierung der jeweiligen nationalen Steuersysteme dar, die schon deshalb keine Diskriminierung bewirkt, weil die Ungleichbehandlung auf Maßnahmen unterschiedlicher Hoheitsträger beruht und die Mitgliedsstaaten, wie dargelegt, nicht verpflichtet sind, ihr eigenes Steuersystem in verschiedenen Steuersystemen der anderen Mitgliedsstaaten anzupassen ((vgl. BFH, Urteil vom 28.05.2009 – VI R 27/06 a.a.O.). Dadurch, dass § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG die Steuerbefreiung nur für solche Zukunftssicherungsleistungen vorsieht, die aufgrund einer materiell gesetzlichen Verpflichtung erbracht werden, erfolgt keine Benachteiligung ausländischer Arbeitnehmer, weil diese Vorschrift nicht nach der Nationalität des Arbeitgebers oder des Arbeitnehmers differenziert ((vgl. BFH, Urteil vom 28.05.2009 – VI R 27/06, a.a.O.). Auch eine mittelbare Diskriminierung ist in dieser Vorschrift nicht enthalten.

Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Beschluss vom 8. April 2010 – 3 V 250/09