Außenwirtschaftslupe http://www.aussenwirtschaftslupe.de Recht & Steuern. Grenzüberschreitend. Fri, 17 Jun 2016 06:09:00 +0000 de-DE hourly 1 Belegnachweis mit Gattungsbezeichnung http://www.aussenwirtschaftslupe.de/steuern/umsatzsteuer/belegnachweis-mit-gattungsbezeichnung-6729?pk_campaign=feed&pk_kwd=belegnachweis-mit-gattungsbezeichnung http://www.aussenwirtschaftslupe.de/steuern/umsatzsteuer/belegnachweis-mit-gattungsbezeichnung-6729?pk_campaign=feed&pk_kwd=belegnachweis-mit-gattungsbezeichnung#respond Fri, 17 Jun 2016 06:09:00 +0000 http://www.aussenwirtschaftslupe.de/?p=6729  … ]]> Nach ständiger Rechtsprechung des BFH muss die Rechnung Angaben tatsächlicher Art enthalten, welche eine eindeutige und leicht “nachprüfbare Feststellung” der abgerechneten Leistung ermöglichen und eine mehrfache Abrechnung der Leistung in einer anderen Rechnung ausschließen.

Was zur Erfüllung dieser Voraussetzung erforderlich ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls.

Es ergibt sich nicht eindeutig und leicht nachprüfbar, welche Gegenstände ausgeführt worden sind, wenn die sowohl in den Einheitspapieren als auch in den dazugehörigen Rechnungen verwendeten Bezeichnungen zu allgemein sind, um beurteilen zu können, welche konkreten Gegenstände ausgeführt werden sollten.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 29. März 2016 – XI B 77/15

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Belegnachweis bei Ausfuhrlieferungen – und der Vertrauensschutz http://www.aussenwirtschaftslupe.de/steuern/umsatzsteuer/belegnachweis-bei-ausfuhrlieferungen-und-der-vertrauensschutz-6731?pk_campaign=feed&pk_kwd=belegnachweis-bei-ausfuhrlieferungen-und-der-vertrauensschutz http://www.aussenwirtschaftslupe.de/steuern/umsatzsteuer/belegnachweis-bei-ausfuhrlieferungen-und-der-vertrauensschutz-6731?pk_campaign=feed&pk_kwd=belegnachweis-bei-ausfuhrlieferungen-und-der-vertrauensschutz#respond Fri, 17 Jun 2016 06:00:00 +0000 http://www.aussenwirtschaftslupe.de/?p=6731  … ]]> Ein Steuerpflichtiger erfüllt nicht die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns, wenn er den gesetzlichen Buch- und Belegnachweis nicht formell vollständig führt.

Der Bundesfinanzhof hat zu § 6a Abs. 4 UStG bereits entschieden, dass sich die Frage, “ob der Unternehmer die Unrichtigkeit der Angaben des Abnehmers auch bei Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte”, erst dann stellt, “wenn der Unternehmer seinen Nachweispflichten nach §§ 17a ff. UStDV vollständig nachgekommen ist”.

Maßgeblich ist hierfür die formelle Vollständigkeit, nicht aber auch die inhaltliche Richtigkeit der Beleg- und Buchangaben.

Nichts anderes gilt für die hier streitgegenständlichen Ausfuhrlieferungen. Die formell vollständige Führung des Buch- und Belegnachweises gehört auch bei Ausfuhrlieferungen zu den Pflichten, die der Unternehmer im Rahmen der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns erfüllen muss. Diese Rechtsprechung basiert auf der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH), wonach “der Lieferer auf die Rechtmäßigkeit des Umsatzes, den er tätigt, vertrauen können muss, ohne Gefahr zu laufen, sein Recht auf Befreiung von der Mehrwertsteuer zu verlieren, wenn er … selbst bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns außerstande ist, zu erkennen, dass die Voraussetzungen für die Befreiung in Wirklichkeit nicht gegeben waren, weil die vom Abnehmer vorgelegten Ausfuhrnachweise gefälscht waren”.

Dass der Bundesfinanzhof in ständiger Rechtsprechung die analoge Anwendung von § 6a Abs. 4 UStG auf Ausfuhrlieferungen ablehnt, steht dem nicht entgegen, denn hier geht es nicht um die -nach § 6a Abs. 4 UStG mögliche- Anwendung von Vertrauensschutz im Festsetzungsverfahren, sondern um die Auslegung des Merkmals “Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns”, die in beiden Fällen nicht unterschiedlich erfolgen kann.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 29. März 2016 – XI B 77/15

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Das upstream-Darlehen der ausländischen Tochtergesellschaft http://www.aussenwirtschaftslupe.de/steuern/aussensteuer/das-upstream-darlehen-der-auslaendischen-tochtergesellschaft-6726?pk_campaign=feed&pk_kwd=das-upstream-darlehen-der-auslaendischen-tochtergesellschaft http://www.aussenwirtschaftslupe.de/steuern/aussensteuer/das-upstream-darlehen-der-auslaendischen-tochtergesellschaft-6726?pk_campaign=feed&pk_kwd=das-upstream-darlehen-der-auslaendischen-tochtergesellschaft#respond Thu, 16 Jun 2016 06:22:00 +0000 http://www.aussenwirtschaftslupe.de/?p=6726  … ]]> Vergütungen für Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig von einem Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt war, sind auch eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA), wenn die Vergütungen insgesamt mehr als 250.000 EUR betragen und wenn eine (Nr. 1) nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist oder (Nr. 2) in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahrs das Eineinhalbfache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners übersteigt, es sei denn, die Kapitalgesellschaft hätte dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten erhalten können (§ 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F.).

Diese Grundsätze gelten gemäß § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F. auch bei Vergütungen für Fremdkapital, das die Kapitalgesellschaft von einer dem Anteilseigner nahe stehenden Person i.S. des § 1 Abs. 2 AStG oder von einem Dritten erhalten hat, der auf den Anteilseigner oder eine diesem nahe stehende Person zurückgreifen kann.

Zweck des § 8a KStG 2002 n.F. ist es, die steuerliche Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen einzuschränken, die eine Kapitalgesellschaft an ihre wesentlich beteiligten Anteilseigner zahlt. Durch den Eingriff in den Grundsatz der Finanzierungsfreiheit soll eine steuerliche Gleichbehandlung zwischen den verschiedenen Formen der Gesellschafterfremdfinanzierung erreicht und die Einmalbesteuerung der Gewinne inländischer Kapitalgesellschaften sichergestellt werden, wobei der Grundtatbestand durch Missbrauchsvermeidungsregeln (z.B. § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F.) ergänzt ist.

Soweit die Muttergesellschaft Darlehen von ihren Tochter- oder Enkelgesellschaften oder anderen nachgeordneten Körperschaften erhalten hat, andelt es sich nicht um eine “Gesellschafter-Fremdfinanzierung” i.S. des § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F.

Darüber hinaus liegt insoweit auch keine Darlehensgewährung durch dem wesentlich beteiligten Anteilseigner nahe stehende Personen i.S. des § 8a Abs. 1 Satz 2 Variante 1 KStG 2002 n.F. vor.

a Abs. 1 Satz 2 Variante 1 KStG 2002 n.F. verweist zur Qualifizierung einer dem wesentlich beteiligten Anteilseigner nahe stehenden Person auf § 1 Abs. 2 AStG. Nach dieser Regelung ist dem Steuerpflichtigen eine Person nahestehend, wenn (Nr. 1) die Person an dem Steuerpflichtigen mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt (wesentlich beteiligt) ist oder auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige an der Person wesentlich beteiligt ist oder auf diese Person unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder (Nr. 2) eine dritte Person sowohl an der Person als auch an dem Steuerpflichtigen wesentlich beteiligt ist oder auf beide unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder (Nr. 3) die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat. Dabei muss für den Tatbestand des § 8a KStG 2002 n.F. die “andere Person” allerdings nicht “dem Steuerpflichtigen” (hier: der finanzierten Kapitalgesellschaft [Darlehensnehmerin]) nahe stehen, sondern dem wesentlich beteiligten Anteilseigner, was jedenfalls erhellt, dass insoweit nur eine sinngemäße Anwendung in Rede steht.

Zwar lässt es der Wortlaut des § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG bei seiner (sinngemäßen) Anwendung im Rahmen des § 8a Abs. 1 Satz 2 Variante 1 KStG 2002 n.F. zu, z.B. Tochter- und Enkelgesellschaften der Steuerpflichtigen (hier: der Muttergesellschaft) als ihrem Anteilseigner nahe stehende Personen zu verstehen. Denn die wesentlich beteiligte Anteilseignerin der Muttergesellschaft ist an diesen Gesellschaften mittelbar (über die Muttergesellschaft) wesentlich beteiligt. Der Bundesfinanzhof schließt sich allerdings der in der Literatur weithin vertretenen Rechtsauffassung an, dass Tochter- und Enkelgesellschaften der darlehensnehmenden Steuerpflichtigen im Bereich des § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F. aufgrund teleologischer Reduktion des Begriffs der nahe stehenden Person vom Tatbestand auszunehmen sind.

Nach dem Regelungszweck soll eine Umqualifizierung von Fremdkapitalvergütungen in vGA in den Fällen stattfinden, in denen jene wirtschaftlich an die Stelle einer Gewinnausschüttung an den wesentlich beteiligten Anteilseigner tritt. Dies geschieht unter der typisierenden Annahme, dass dieser Anteilseigner Einfluss auf den Grad der Fremdfinanzierung der Kapitalgesellschaft hat. Eine solche Konstellation liegt allerdings nicht vor, wenn z.B. die Tochtergesellschaft der Muttergesellschaft Mittel zur Verfügung stellt. Wirtschaftlich gesehen liegt in der Darlehenshingabe eine Finanzierung “aus eigenen Mitteln” der finanzierten Gesellschaft vor. Eine aus der Rechtsfolge (“sind auch verdeckte Gewinnausschüttungen” – § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. – als Rechtsgrundverweis auf § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 n.F.) und dem sog. Fremdvergleichs-Escape (§ 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 2002 n.F., dort letzter Halbsatz) im Umkehrschluss abzuleitende Grundlage einer gesellschaftsrechtlich veranlassten Darlehensüberlassung besteht mit Blick auf das Gesellschaftsverhältnis zwischen der steuerpflichtigen (und einen einkommensmindernden Abzug der Finanzierungsaufwendungen begehrenden) Darlehensnehmerin und der ertragserzielenden Darlehensgeberin nicht. Insoweit hätte der Gesetzgeber, wenn er im Rahmen seiner auf den Finanzierungsaufwand abzielenden Fiktion einer vGA auch die Finanzierung durch eine Tochterkapitalgesellschaft den Regeln der Gesellschafterfremdfinanzierung hätte unterstellen wollen, die Rechtsfolge des § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. an diese Konstellation durch die Anweisung einer Umqualifizierung der Fremdkapitalvergütungen in eine verdeckte Einlage (der darlehensnehmenden Kapitalgesellschaft in ihre Tochterkapitalgesellschaft) anpassen müssen.

Dem kann das Finanzamt nicht mit Erfolg entgegenhalten, die Rechtsfolge bleibe in dieser Konstellation unverändert (Qualifizierung der Fremdkapitalvergütungen als vGA an den Anteilseigner), werde allerdings durch eine verdeckte Einlage des Anteilseigners in die Muttergesellschaft (als Darlehensnehmerin; “Verbrauchstheorie”) und eine deckungsgleiche verdeckte Einlage der Muttergesellschaft in ihre (darlehensgewährende) Tochtergesellschaft ergänzt (“doppelte verdeckte Einlage”), wobei die Annahme einer vGA an den Gesellschafter bei gleichzeitiger Rückeinlage aus Vereinfachungsgründen unterbleiben könne. Denn der Regelungsbefehl zu den Fremdkapitalvergütungen der steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft wäre dann -da er lediglich vGA anführt, obgleich im Ergebnis nur eine verdeckte Einlage vorliegen sollte- unvollständig bzw. “lückenhaft”.

Ob bezogen auf die zweckbezogene Ausgrenzung der Finanzierung durch eine Tochterkapitalgesellschaft etwas anderes dann gilt, wenn an der Tochtergesellschaft der Muttergesellschaft auch die wesentliche Anteilseignerin der Muttergesellschaft selbst unmittelbar (oder über eine andere Gesellschaft als die Muttergesellschaft mittelbar) wesentlich beteiligt ist, kann im Streitfall offen bleiben, da eine solche Beteiligung der an der Muttergesellschaft wesentlich beteiligten Anteilseignerin nach den Feststellungen des Finanzgericht nicht vorliegt. Ebenfalls ist nicht ersichtlich, dass sich die Darlehensgeber bei der wesentlich beteiligten Anteilseignerin der Muttergesellschaft refinanziert haben.

Es kommt auch nicht in Betracht, die Tochter- und Enkelgesellschaften der Muttergesellschaft als Dritte i.S. des § 8a Abs. 1 Satz 2 Variante 2 KStG 2002 n.F. anzusehen. Denn das Finanzgericht hat nicht festgestellt, dass den darlehensgewährenden Tochter- und Enkelgesellschaften jeweils ein tatbestandsrelevanter darlehensbezogener Rückgriff auf die an der Muttergesellschaft beteiligte Anteilseignerin zusteht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 28. Januar 2016 – I R 70/14

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Der Auslandseinsatz des Arbeitnehmers – und die Lohnsteuer http://www.aussenwirtschaftslupe.de/recht/der-auslandseinsatz-des-arbeitnehmers-und-die-lohnsteuer-6724?pk_campaign=feed&pk_kwd=der-auslandseinsatz-des-arbeitnehmers-und-die-lohnsteuer http://www.aussenwirtschaftslupe.de/recht/der-auslandseinsatz-des-arbeitnehmers-und-die-lohnsteuer-6724?pk_campaign=feed&pk_kwd=der-auslandseinsatz-des-arbeitnehmers-und-die-lohnsteuer#respond Thu, 09 Jun 2016 06:03:00 +0000 http://www.aussenwirtschaftslupe.de/?p=6724  … ]]> Vereinbart der Arbeitgeber mit dem ins Ausland entsandten Arbeitnehmer, dass der Arbeitgeber die gesamte im Einsatzland anfallende Einkommenssteuer des Arbeitnehmers an die Finanzbehörde des Einsatzlandes zahlt und den Steueranteil, der auf das Arbeitseinkommen erhoben wird, übernimmt, können die Arbeitsvertragsparteien über Allgemeine Geschäftsbedingungen ebenfalls vereinbaren, dass die Steueranteile, die auf das Arbeitseinkommen bzw. auf das Privateinkommen entfallen, nach Durchschnittswerten (hier der sog. Durchschnittssteuersatzmethode) zu berechnen und abzugrenzen sind.

Die Regelungen zur Durchschnittssteuersatzmethode sind nicht gem. § 307 Abs. 1 BGB unwirksam. Sie sind weder intransparent (§ 307 Abs. 1 Satz 2 BGB) noch benachteiligen sie die Vertragspartner der Arbeitgeberin unangemessen (§ 307 Abs. 1 Satz 1 i.V. mit Abs. 2 BGB).

Nach § 307 Abs. 1 Satz 2 BGB kann sich eine unangemessene Benachteiligung eines Vertragspartners auch daraus ergeben, dass eine Bestimmung in allgemeinen Geschäftsbedingungen nicht klar und verständlich ist. Sinn des Transparenzgebotes ist es, der Gefahr vorzubeugen, dass der Vertragspartner des Klauselverwenders wegen unklar abgefasster allgemeiner Vertragsbedingungen seine Rechte nicht wahrnimmt. Ein Verstoß gegen das Transparenzgebot liegt deshalb nicht schon dann vor, wenn der Arbeitnehmer keine oder nur eine erschwerte Möglichkeit hat, die betreffende Regelung zu verstehen.

Die Durchschnittssteuersatzmethode ist im Abschnitt C.02.1 der Vergütungsleitlinie 2008 klar und verständlich geregelt. Die beiden letzten Schritte des aufgenommenen Rechenbeispiels machen mit einfachen und realitätsnahen Zahlen deutlich, dass es bei der Durchschnittssteuersatzmethode nicht auf die Ermittlung des tatsächlichen Steueranteils, der den Privateinkünften zuzurechnen ist, ankommt, sondern dass die Steuer nach Einkommensanteilen verteilt wird. Soweit sich der tatsächliche Steueranteil des Privateinkommens im Einzelfall ermitteln ließe, ist beiden Vertragspartnern auf Grund des Rechenbeispiels klar, dass der tatsächliche Steueranteil und der nach der Durchschnittsmethode berechnete Steueranteil in keinem Fall übereinstimmen wird. Die tatsächlichen Werte weichen immer von dem Durchschnittswert ab. Eine Übereinstimmung wäre eher zufällig.

Die Regelungen sind auch nicht deshalb intransparent, weil sie nichts über die Größenordnung der mit der Anwendung der Durchschnittssatzmethode hinzunehmenden Abweichungen aussagen. Solche Aussagen kann die Arbeitgeberin als Klauselverwenderin nicht treffen. Sie kennt weder die Privateinkünfte ihrer Mitarbeiter und deren steuerrelevante Struktur noch ist für sie die Entwicklung der Steuergesetze im jeweiligen Einsatzland absehbar.

Auf der Grundlage des vorliegend in den AGB enthaltenen Rechenbeispiels st jedenfalls jeder Mitarbeiter in der Lage, eine Forderung der Arbeitgeberin, ihr einen Teil der an die Finanzbehörde des Einsatzlandes abgeführten Steuern zurückzuzahlen, nachzuprüfen und ggf. rechtliche Schritte einzuleiten. Die Regelungen zur Durchschnittssteuersatzmethode begründen kein Durchsetzungsdefizit. Sie sind nicht intransparent im Sinne des § 307 Abs. 1 Satz 2 BGB.

Ebenso wenig benachteiligen diese Regelungen die Vertragspartner der Arbeitgeberin unangemessen im Sinne des § 307 Abs. 1 Satz 1 BGB.

Die Vereinbarung der Parteien, dass die Arbeitgeberin die Steuern auf das Arbeitseinkommen des Arbeitnehmers im Einsatzland übernimmt, ist Teil der Vergütungsabrede für den Auslandseinsatz, auf die § 307 Abs. 1 Satz 1 BGB gem. § 307 Abs. 3 BGB nicht zur Anwendung kommt. Die Regelungen zur Berechnung der auf das Arbeitseinkommen bzw. auf die Privateinkünfte entfallenden Steueranteile sind dagegen als sog. Preisnebenabreden am Maßstab des § 307 Abs. 1 Satz 1 BGB zu überprüfen.

Eine unangemessene Benachteiligung im Sinne des § 307 Abs. 1 BGB liegt vor, wenn der Klauselverwender durch einseitige Vertragsgestaltung missbräuchlich eigene Interessen auf Kosten seines Vertragspartners durchzusetzen versucht, ohne von vornherein auch dessen Belange hinreichend zu berücksichtigen und ihm einen angemessenen Ausgleich zuzugestehen. Gem. § 307 Abs. 2 BGB ist eine unangemessene Benachteiligung im Zweifel dann anzunehmen, wenn eine Bestimmung mit wesentlichen Grundgedanken der gesetzlichen Regelung, von der abgewichen wird, nicht zu vereinbaren ist oder wesentliche Rechte, die sich aus der Natur des Vertrags ergeben, so einschränkt, dass die Erreichung des Vertragszwecks gefährdet ist.

Hiervon ausgehend benachteiligen die Regelungen zur Durchschnittssteuersatzmethode die Vertragspartner der Arbeitgeberin nicht unangemessen. Die in § 307 Abs. 2 BGB angeführten Regelbeispiele liegen nicht vor. Von gesetzlichen Regelungen und deren Grundgedanken wird nicht zu Lasten des Arbeitnehmers abgewichen. Er hat nach deutschem Steuerrecht sowohl sein Arbeits- als auch sein Privateinkommen zu versteuern (§ 1 Abs. 1 EStG). Die Durchschnittssteuersatzmethode stellt auch nicht die Vergütungsabrede der Vertragspartner in Frage, dass die Steuern auf das Arbeitseinkommen im Ausland von der Arbeitgeberin getragen werden. Da Durchschnittswerte berechnet werden, ist die Durchschnittssteuersatzmethode bezogen auf das Leistungsversprechen der Arbeitgeberin leistungsneutral, denn sie führt zu Ergebnissen, die für die Arbeitgeberin sowohl günstig als auch ungünstig sein können. Der Einwand des Arbeitnehmers, die Berechnungsmethode wirke sich ausschließlich zu Lasten des Arbeitnehmers aus, ist schon rechnerisch nicht nachvollziehbar. Auch wenn man das Ergebnis der Durchschnittssteuersatzmethode im vorliegenden Fall zu Grunde legt, kann von einer Gefährdung des Vertragszweckes nicht die Rede sein. Die Verteilung der Steuern nach den Einkommensanteilen und nicht nach den tatsächlichen Steuerbelastungen führt im vorliegenden Fall dazu, dass die Beklage rund 6 % der tatsächlich auf das Arbeitseinkommen des Arbeitnehmers entfallenen Steuern nicht übernehmen muss. Eine Leistungsquote von 94 % stellt das Leistungsversprechen, die Steuern auf das Arbeitseinkommen zu übernehmen, nicht in Frage.

Auch aus anderen Gesichtspunkten kann nicht abgeleitet werden, dass die Arbeitgeberin mit der Durchschnittssteuersatzmethode allgemeine Geschäftsbedingungen geschaffen hat, mit denen sie einseitig ihre Interessen verfolgt, ohne diese mit den Interessen der Vertragspartner abzugleichen. Die Arbeitgeberin hat angesichts der Vielfalt der Auslandseinsätze, der Einsatzländer und der Privateinkünfte der betroffenen Mitarbeiter sowie angesichts der Dynamik steuerrechtlicher Regelungen ein erhebliches Interesse an einer vereinfachten, in allen Fällen leicht handhabbaren Regelung zur Abgrenzung von Steuern auf Arbeitseinkommen von Steuern auf Privateinkommen. Dass eine Regelung, nach der allein die tatsächliche Aufteilung der Steuerlast im Einzelfall maßgeblich ist, ebenso einfach umzusetzen wäre, wie es der Arbeitnehmer vorträgt, ist zweifelhaft. Überall dort, wo Arbeits- und Privateinkommen zusammen mit einem einheitlichen ansteigenden Steuersatz oder mit nur teilweise unterschiedlichen Steuersätzen veranlagt werden, bereitet eine konkrete Abgrenzung der Steuern auf Arbeitseinkommen von denen auf Privateinkommen Schwierigkeiten. Die Arbeitgeberin hat daher ein gewichtiges Interesse an der von ihr gewählten Berechnungsmethode. Die Gesamtheit ihrer Vertragspartner wird durch diese Methode nicht benachteiligt, weil die Durchschnittsberechnungen leistungsneutral sind. Hinzu kommt, dass die Ergebnisse der Durchschnittssteuersatzmethode leichter zu überprüfen sind als die Ergebnisse einer konkreten Steueraufteilung, die eine Ermittlung und Zuordnung der jeweils maßgeblichen Steuersätze erfordert.

Der hiergegen gerichtete Einwand des Arbeitnehmers, die Arbeitgeberin bereichere sich an seinem Privatvermögen, überzeugt nicht. Der Arbeitnehmer übersieht, dass er grundsätzlich steuerpflichtig ist und die Arbeitgeberin auch in Bezug auf die streitigen 3.410 USD lediglich die Erstattung von ihr bereits geleisteter Steuerzahlungen fordert. Die Arbeitgeberin bereichert sich nicht. Ausgaben in Höhe von 3.410 USD stehen Einnahmen in Höhe von 3.410 USD gegenüber. Letztere sind von der Arbeitgeberin auf dieselbe Weise zu verbuchen wie die Einnahmen aus den zwischen den Parteien unstreitigen Steuererstattungen des Arbeitnehmers. In das Privatvermögen des Arbeitnehmers wird nicht eingegriffen. Auch soweit das Arbeitseinkommen betroffen ist, geht es um die Verpflichtung des Arbeitnehmers, die Steuern zu tragen und diese der Arbeitgeberin, soweit sie in Vorleistung getreten ist, im Rahmen der Vereinbarungen der Parteien zu erstatten.

Dass die in den AGB vereinbarte Durchschnittssteuersatzmethode festgelegt wurde, stellt keine unangemessene Benachteiligung des Arbeitnehmers dar. Die Bestimmungen dieses Abschnitts sind nicht gem. § 307 Abs. 1 BGB unwirksam.

Der Arbeitnehmer kann sich auch nicht auf die Vereinbarung der Steuerübernahme durch die Arbeitgeberin ohne Anwendung der Durchschnittssteuersatzmethode berufen, weil deren Anwendung den arbeitsrechtlichen Gleichbehandlungsgrundsatz verletzen würde.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts gebietet der arbeitsrechtliche Gleichbehandlungsgrundsatz dem Arbeitgeber, der Teilen seiner Arbeitnehmer freiwillig nach einem bestimmten erkennbaren generalisierenden Prinzip Leistungen gewährt, Gruppen von Arbeitnehmern, die sich in gleicher oder vergleichbarer Lage befinden, gleichzubehandeln. Untersagt ist dem Arbeitgeber sowohl eine willkürliche Schlechterstellung einzelner Arbeitnehmer innerhalb einer Gruppe als auch eine sachfremde Gruppenbildung.

Der Abschnitt C.02.1 der Vergütungsleitlinie gilt für alle Mitarbeiter im Auslandseinsatz, die entsprechende Vereinbarungen mit der Arbeitgeberin getroffen haben. Es wird nicht nach Mitarbeitern ohne und mit Privateinkünften unterschieden. Dass die Durchschnittssteuersatzmethode nur für Mitarbeiter mit Privateinkünften relevant ist, liegt in der Natur der Sache. Dass auf Grund der Durchschnittssteuersatzmethode die Arbeitgeberin im Ergebnis bei Mitarbeitern ohne Privateinkünften immer 100 % der Steuern des Arbeitseinkommens übernimmt, während es bei Mitarbeitern mit Privateinkünfte weniger oder mehr als 100 % sein können – beim Arbeitnehmer waren es für 2011 rund 94 %, ist weder willkürlich noch sachfremd. Das Versprechen der Steuerübernahme, begrenzt auf das Arbeitseinkommen, erfordert eine Abgrenzung zur Steuerlast des Privateinkommens. Die Durchschnittssteuersatzmethode bietet hierzu eine weltweit anwendbare, nachvollziehbare und sachorientierte, weil an den Einkommensanteilen ausgerichtete, Lösung. Die durch ihre Anwendung entstehenden Unterschiede bei den von der Arbeitgeberin zu zahlenden Steuerbeträgen sind weder willkürlich noch sachfremd und daher hinzunehmen. Eine Verletzung des arbeitsrechtlichen Gleichbehandlungsgrundsatzes ist nicht gegeben.

Schließlich sind die Regelungen nicht deshalb unwirksam, weil sie von der Arbeitgeberin, obwohl gem. § 87 Abs. 1 Nr. 10 BetrVG mitbestimmungspflichtig, einseitig aufgestellt wurden.

Es kann offenbleiben, ob die Vergütungsleitlinie für Auslandseinsätze unter den Geltungsbereich des § 87 Abs. 1 Nr. 10 BetrVG fällt. Einerseits legt sie die Vergütungsbedingungen für Mitarbeiter fest, die nicht für einen inländischen Betrieb arbeiten. Andererseits ist die Vergütungsleitlinie Bestandteil eines Vertragsangebots, dass sich -soweit nicht Mitarbeiter im Ausland betroffen sind – an Mitarbeiter inländischer Betriebe richtet.

Der für die Vergütungsleitlinie des D. AG-Konzerns zuständige Konzernbetriebsrat (§ 58 Abs. 1 BetrVG) hat aber insoweit kein Mitbestimmungsrecht nach § 87 Abs. 1 Nr. 10 BetrVG, als es um die Abgrenzung der Steuerlast des Arbeitseinkommens von der des Privateinkommens geht. Das Mitbestimmungsrecht erfasst die betriebliche Lohngestaltung. Es erstreckt sich nicht auf die jeweilige Lohnhöhe. Das Angebot der Arbeitgeberin, im Rahmen der Vergütungsbedingungen Steuern zu übernehmen, ist ebenso mitbestimmungsfrei wie die Beschränkung des Angebots auf Steuern, die auf das Arbeitseinkommen entfallen. Untrennbarer Bestandteil des mitbestimmungsfreien spezifizierten Angebots ist auch die Regelung, auf welche Weise die Steuern abzugrenzen sind, die nicht vom Angebot erfasst sein sollen. Die Konzerngesellschaften können daher die Durchschnittssteuersatzmethode mitbestimmungsfrei in ihre Vergütungsleitlinie aufnehmen.

Selbst wenn man ein Mitbestimmungsrecht des Konzernbetriebsrats auch hinsichtlich der Abgrenzung übernommener und nicht übernommener Steuern bejahen würde, hätte das nicht zur Folge, dass der Arbeitnehmer nicht verpflichtet wäre, den streitigen Betrag von 3.410 USD zu zahlen. Grundsätzlich ist er verpflichtet, seine Steuern selbst zu bezahlen. Hieraus folgt ebenso grundsätzlich die Verpflichtung, der Arbeitgeberin Steuern zu erstatten, die diese bereits für ihn abgeführt hat. Dass an die Stelle der Durchschnittssteuersatzmethode eine mitbestimmungsgemäße Vorgängerregelung der Vergütungsleitlinie 2005 tritt, die für den Arbeitnehmer eine insoweit günstigere Regelung enthält, ist nicht ersichtlich. Die Nichtbeachtung des Mitbestimmungsrechts hat jedenfalls nicht zur Folge, dass zu Gunsten des Arbeitnehmers ein Anspruch begründet wird, für den es keine arbeitsvertragliche Grundlage gibt.

Der Arbeitnehmer kann somit von der Arbeitgeberin nur die Übernahme der Steuern nach Maßgabe des Abschnitts C.02.1 der Vergütungsleitlinie 2008 und daher nur unter Anwendung der Durchschnittssteuersatzmethode verlangen.

Landesarbeitsgericht Baden -Württemberg, Urteil vom 19. November 2015 – 12 Sa 55/15

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Verbotene Ausfuhr von Dual-Use-Gütern – und der Täter http://www.aussenwirtschaftslupe.de/recht/ausfuhr/die-verbotene-ausfuhr-von-dual-use-guetern-und-die-abgrenzung-von-taeterschaft-und-teilnahme-6717?pk_campaign=feed&pk_kwd=die-verbotene-ausfuhr-von-dual-use-guetern-und-die-abgrenzung-von-taeterschaft-und-teilnahme http://www.aussenwirtschaftslupe.de/recht/ausfuhr/die-verbotene-ausfuhr-von-dual-use-guetern-und-die-abgrenzung-von-taeterschaft-und-teilnahme-6717?pk_campaign=feed&pk_kwd=die-verbotene-ausfuhr-von-dual-use-guetern-und-die-abgrenzung-von-taeterschaft-und-teilnahme#respond Tue, 07 Jun 2016 06:25:00 +0000 http://www.aussenwirtschaftslupe.de/?p=6717  … ]]> Täter einer unerlaubten Ausfuhr von Dual-Use-Gütern kann grundsätzlich jedermann sein, der an dieser Ausfuhr beteiligt ist. Die

Strafbar war nach altem (§ 33 Abs. 4 Satz 1 AWG aF, § 70 Abs. 5a Satz 1 Nr. 1, 2 AWV aF) und ist nach neuem Recht (§ 18 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AWG nF) die genehmigungslose Ausfuhr. Dabei ist, weil die Genehmigungspflicht durch Art. 3 Abs. 1 bzw. Art. 4 Abs. 1 Dual-Use-VO begründet wird, auch der in dieser Verordnung definierte Ausfuhrbegriff (Art. 2 Buchst. b) VO (EG) 1334/2000, Art. 2 Nr. 2 VO (EG) 428/2009)) maßgeblich.

Dieser europarechtliche Ausfuhrbegriff erfasst – weiter als § 4 Abs. 2 Nr. 4 AWG aF bzw. § 2 Abs. 3 Nr. 1 AWG nF – jede Lieferung von Gütern aus der Europäischen Union in ein Drittland und damit hier auch die unmittelbaren Sendungen vom Lieferanten des Ausführers (hier: aus Österreich in den Iran).

Knüpfen demnach die Tatbestände an die Ausfuhr als Realakt an, kann Täter grundsätzlich jedermann sein, der an dieser beteiligt ist. Die Abgrenzung von Täterschaft und Teilnahme bestimmt sich nach den allgemeinen Regeln der §§ 25 ff. StGB. Soweit für die gegenteilige Ansicht auf eine Entscheidung des Bundesgerichtshofs vom 23.04.2010 verwiesen wird, wird übersehen, dass sich diese auf die anders gelagerte Konstellation des Art. 4 Abs. 4 Dual-Use-VO bezog.

Der Begriff des Ausführers ist allerdings insoweit von Bedeutung, als dieser im Sinne von Art. 4 Abs. 1 Dual-Use-VO unterrichtet werden muss.

Daraus folgt indes nicht, dass nur der Adressat der Unterrichtung tatbestandlich handeln kann. Dies ergab sich für den früheren Rechtszustand allein aus dem Wortlaut des § 70 Abs. 5a Satz 1 Nr. 2 AWV aF, wonach derjenige ordnungswidrig handelte, der ohne Genehmigung nach Art. 4 Abs. 1 Dual-Use-VO Güter ausführte, obwohl er von der zuständigen Behörde entsprechend unterrichtet worden war. § 18 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AWG nF enthält eine solche Verknüpfung nicht mehr, so dass nach heutigem Recht jeder an der Ausfuhr Beteiligte als Täter in Betracht kommt.

Bundesgerichtshof, Urteil vom 10. März 2016 – 3 StR 347/15

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Unerlaubte Ausfuhr von Dual-Use-Gütern – und der Verfall http://www.aussenwirtschaftslupe.de/recht/ausfuhr/unerlaubte-ausfuhr-von-dual-use-guetern-und-der-verfall-6722?pk_campaign=feed&pk_kwd=unerlaubte-ausfuhr-von-dual-use-guetern-und-der-verfall http://www.aussenwirtschaftslupe.de/recht/ausfuhr/unerlaubte-ausfuhr-von-dual-use-guetern-und-der-verfall-6722?pk_campaign=feed&pk_kwd=unerlaubte-ausfuhr-von-dual-use-guetern-und-der-verfall#respond Tue, 07 Jun 2016 06:03:00 +0000 http://www.aussenwirtschaftslupe.de/?p=6722  … ]]> Im Fall einer unerlaubten Ausfuhr von Dual-Use-Gütern stellen die gesamten eingegangenen Verkaufserlösen das im Sinne von § 73 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2, Abs. 3 StGB aus der Tat Erlangte dar.

Denn da die für die verfahrensgegenständlichen Ausfuhren erforderlichen Genehmigungen nicht erteilt wurden bzw. im Falle der Antragstellung nicht erteilt worden wären, erschöpft sich die Sanktionierung nicht in der Umgehung der Kontrollbefugnisse der Genehmigungsbehörde; vielmehr ist die Abwicklung des Geschäfts als solche strafbewehrt.

Im Hinblick auf diese Geschäfte ausgekehrte Provisionszahlungen führen insoweit nicht zu einem Wegfall der Bereicherung.

Nach § 73c Abs. 1 Satz 2 Alternative 1 StGB kann das Gericht von der nach § 73 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3, § 73a Satz 1 StGB zwingenden Anordnung des Verfalls von Wertersatz nur absehen, wenn der Wert des Erlangten zur Zeit der Anordnung in dem Vermögen des Betroffenen nicht mehr vorhanden ist. Dementsprechend ist nach ständiger Rechtsprechung eine Ermessensentscheidung nach § 73c Abs. 1 Satz 2 StGB grundsätzlich nicht eröffnet, wenn der Verfallsschuldner über Vermögen verfügt, das wertmäßig nicht hinter dem verfallbaren Betrag zurückbleibt, unabhängig davon, ob die vorhandenen Vermögenswerte einen Bezug zu den Straftaten aufweisen.

Der dargestellte Grundsatz gilt zwar nicht uneingeschränkt: So ist ein Absehen von der Anordnung des Wertersatzverfalls nicht ausgeschlossen, wenn zweifelsfrei feststeht, dass das vorhandene Vermögen ohne jeden denkbaren Zusammenhang mit den abgeurteilten Straftaten erworben wurde, was insbesondere dann in Betracht kommen soll, wenn Teile der durch die Tat vereinnahmten Gelder an einen anderen weitergeleitet werden.

Eine solche Fallkonstellation war im hier vom Bundesgerichtshof entschiedenen Fall indes schon deshalb nicht gegeben, weil die ausführende GmbH nur gegründet wurde, um die Güter an den deutschen Ausfuhrbehörden vorbei über die Schweiz ausführen zu können; es kann mithin keine Rede davon sein, dass die bei ihr vorhandenen Vermögenswerte in keinem Zusammenhang zu den begangenen Straftaten stehen.

Bundesgerichtshof, Urteil vom 10. März 2016 – 3 StR 347/15

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Dual Use: die zu Unrecht versagte Ausfuhrgenehmigung – und die Strafbarkeit http://www.aussenwirtschaftslupe.de/recht/ausfuhr/dual-use-die-zu-unrecht-versagte-ausfuhrgenehmigung-und-die-strafbarkeit-6720?pk_campaign=feed&pk_kwd=dual-use-die-zu-unrecht-versagte-ausfuhrgenehmigung-und-die-strafbarkeit http://www.aussenwirtschaftslupe.de/recht/ausfuhr/dual-use-die-zu-unrecht-versagte-ausfuhrgenehmigung-und-die-strafbarkeit-6720?pk_campaign=feed&pk_kwd=dual-use-die-zu-unrecht-versagte-ausfuhrgenehmigung-und-die-strafbarkeit#respond Mon, 06 Jun 2016 06:12:00 +0000 http://www.aussenwirtschaftslupe.de/?p=6720  … ]]> Für die Strafbarkeit nach § 18 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AWG nF bzw. § 34 Abs. 2 Nr. 3 AWG aF kommt es aufgrund der Verwaltungsakzessorietät dieser Vorschriften auf die materielle Rechtmäßigkeit der jeweiligen Verwaltungsakte des BAFA nicht an.

Die behauptete tatsächliche Genehmigungsfähigkeit der verfahrensgegenständlichen Ausfuhren kann lediglich im Rahmen der Strafzumessung Bedeutung erlangen.

Voraussetzung ist, dass die Bescheide des BAFA den Anforderungen genügen, die an die Unterrichtung des Ausführers nach Art. 4 Abs. 1 Dual-Use-VO zu stellen sind. Als belastende Verwaltungsakte müssen sie hinreichend konkret sein, insbesondere die Umstände der Ausfuhr – Güter, Empfänger, potentieller Verwendungszweck – bezeichnen, bezüglich derer die Genehmigungspflicht konstituiert werden soll.

Dabei folgt bereits aus dem Wesen der Unterrichtung, dass diese nicht auf einen Einzelfall im Sinne eines konkreten Exportgeschäftes beschränkt ist, sondern sich auf eine bestimmte, näher bezeichnete Art von Geschäften bezieht.

Die durch bewirkte Ausfuhr ohne die danach erforderlichen Genehmigungen erweist sich sowohl nach dem zur Tatzeit geltendem Recht als auch nach der in Art. 1 des Gesetzes zur Modernisierung des Außenwirtschaftsrechts vom 06.06.2013 enthaltenen Neufassung des Außenwirtschaftsgesetzes, die am 1.09.2013 in Kraft trat, als strafbar.

Zwischen den jeweils anzuwendenden Vorschriften besteht – auch soweit es um die unterschiedlichen Dual-Use-Verordnungen als blankettausfüllende Normen geht – Unrechtskontinuität, da sowohl das Schutzgut als auch die inkriminierte Angriffsrichtung unverändert geblieben sind.

Soweit nach früherem Recht – entgegen § 18 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AWG nF, der die genehmigungslose Ausfuhr an sich für strafbar erklärt – erst die Eignung des Verstoßes zur erheblichen Gefährdung der auswärtigen Beziehungen der Bundesrepublik Deutschland eine Ordnungswidrigkeit nach § 33 Abs. 4 Satz 1 AWG aF, § 70 Abs. 5a Satz 1, Nr. 2 AWV aF zu einer Straftat gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 3 AWG aF hochstufte, hat das Landgericht diese Eignung und den diesbezüglichen Vorsatz der Angeklagten bei Anwendung der zutreffenden rechtlichen Maßstäbe unter Bezugnahme auf eine Stellungnahme des Auswärtigen Amtes sowie auf die sachverständigen Zeugenangaben eines dort tätigen Beamten ebenfalls rechtsfehlerfrei festgestellt. Dass der gegen die P. bestehende Verdacht im Jahr 2012 einer Neubewertung unterzogen und die auf eine Einbindung in das iranische Nuklearprogramm hindeutenden Umstände als “nicht bestätigte Hinweise” bezeichnet wurden, ändert daran nichts: Für die Frage der Eignung der Tat zur erheblichen Gefährdung der auswärtigen Beziehungen der Bundesrepublik Deutschland ist auf die Zeit der Tat (§ 8 StGB) abzustellen; spätere Erkenntnisse bezüglich des Empfängers und der konkreten Verwendung der gelieferten Güter durch diesen können nicht rückwirkend zu einer anderen Beurteilung führen.

Bei der Bejahung der Qualifikationstatbestände des § 34 Abs. 6 Nr. 2 Alternative 1 AWG aF bzw. des § 18 Abs. 7 Nr. 2 Alternative 1 AWG nF steht der Annahme von Gewerbsmäßigkeit nicht entgegen, dass die von den Handelnden erstrebten Vorteile ihnen nur mittelbar in Form des Gehalts oder der Provisionszahlungen zufließen sollten. Da vorliegend im Moment der ersten Ausfuhr das BAFA schon mehrfach Genehmigungen verweigert hatte, ist auch das erforderliche Dauerelement der Gewerbsmäßigkeit belegt.

Bundesgerichtshof, Urteil vom 10. März 2016 – 3 StR 347/15

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Streckengeschäfte mit Dual-Use-Gütern http://www.aussenwirtschaftslupe.de/recht/ausfuhr/streckengeschaefte-mit-dual-use-guetern-6715?pk_campaign=feed&pk_kwd=streckengeschaefte-mit-dual-use-guetern http://www.aussenwirtschaftslupe.de/recht/ausfuhr/streckengeschaefte-mit-dual-use-guetern-6715?pk_campaign=feed&pk_kwd=streckengeschaefte-mit-dual-use-guetern#respond Mon, 06 Jun 2016 06:03:00 +0000 http://www.aussenwirtschaftslupe.de/?p=6715  … ]]> Strafbar war nach altem (§ 33 Abs. 4 Satz 1 AWG aF, § 70 Abs. 5a Satz 1 Nr. 1, 2 AWV aF) und ist nach neuem Recht (§ 18 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AWG nF) die genehmigungslose Ausfuhr.

Dabei ist, weil die Genehmigungspflicht durch Art. 3 Abs. 1 bzw. Art. 4 Abs. 1 Dual-Use-VO begründet wird, auch der in dieser Verordnung definierte Ausfuhrbegriff (Art. 2 Buchst. b) VO (EG) 1334/2000, Art. 2 Nr. 2 VO (EG) 428/2009)) maßgeblich.

Dieser europarechtliche Ausfuhrbegriff erfasst – weiter als § 4 Abs. 2 Nr. 4 AWG aF bzw. § 2 Abs. 3 Nr. 1 AWG nF – jede Lieferung von Gütern aus der Europäischen Union in ein Drittland und damit hier auch die unmittelbaren Sendungen vom Lieferanten des Ausführers (hier: aus Österreich in den Iran).

Bundesgerichtshof, Urteil vom 10. März 2016 – 3 StR 347/15

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Dividenden aus Sonderbetriebsvermögen II einer spanischen Personengesellschaft http://www.aussenwirtschaftslupe.de/steuern/dba/dividenden-aus-sonderbetriebsvermoegen-ii-einer-spanischen-personengesellschaft-6713?pk_campaign=feed&pk_kwd=dividenden-aus-sonderbetriebsvermoegen-ii-einer-spanischen-personengesellschaft http://www.aussenwirtschaftslupe.de/steuern/dba/dividenden-aus-sonderbetriebsvermoegen-ii-einer-spanischen-personengesellschaft-6713?pk_campaign=feed&pk_kwd=dividenden-aus-sonderbetriebsvermoegen-ii-einer-spanischen-personengesellschaft#respond Fri, 03 Jun 2016 06:00:00 +0000 http://www.aussenwirtschaftslupe.de/?p=6713  … ]]> Die Besteuerung des in Deutschland ansässigen Gesellschafters einer spanischen, nach dortigem im Gegensatz zum deutschen Recht steuerlich als intransparent behandelten Personengesellschaft (hier: in der Rechtsform der Sociedad en Commandita – SC) ist nach Maßgabe des DBA-Spanien 1966 auf der Grundlage des deutschen und nicht des spanischen Steuerrechts vorzunehmen.

Die Ansässigkeitsfiktion für die Gesellschafter einer Personengesellschaft nach Art. 4 Abs. 4 DBA-Spanien 1966 betrifft nur die sog. Verteilungsartikel in Art. 6 bis 22 DBA-Spanien 1966, nicht aber den sog. Methodenartikel in Art. 23 DBA-Spanien 1966, und richtet sich deshalb nicht an den Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter. Sie erfasst zudem allein Einkünfte, die der Gesellschafter von der Personengesellschaft bezieht; Gewinnausschüttungen einer Kapitalgesellschaft, welche nach deutschem Recht als Sonderbetriebseinnahmen aus Sonderbetriebsvermögen II resultieren, gehören dazu nicht.

Für Einkünfte, die aus deutscher Sicht nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung insgesamt von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind (hier für Unternehmensgewinne nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Art. 7 Abs. 1 Satz 1 und Art. 10 Abs. 5 DBA-Spanien 1966 sowie i.V.m. Art. 3 Abs. 2 DBA-Spanien 1966, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 und Nr. 3 Halbsatz 2 EStG 2002), wird die Freistellung der Einkünfte unbeschadet des in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 2002 i.d.F. des JStG 2007 rückwirkend angeordneten Besteuerungsrückfalls auch dann gewährt, wenn der andere Vertragsstaat (hier Spanien) die betreffenden Einkünfte in Einklang mit den abkommensrechtlichen Vorschriften nur zu einem Teil (hier als Dividenden nach Art. 10 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 4 DBA-Spanien 1966) uneingeschränkt besteuert, für einen anderen Teil (hier nach Art. 10 Abs. 1 und 2 DBA-Spanien 1966) die Bestimmungen des Abkommens jedoch so anwendet, dass sie nur mit einem begrenzten Steuersatz besteuert werden können. Maßgebend dafür, ob es sich um Einkünfte jener Einkunftsart handelt, ist erneut das Steuerrecht des jeweiligen Anwenderstaats (hier Deutschlands).

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall war die in Deutschland ansässige Gesellschafterin in den beiden Streitjahren als Kommanditistin an der spanischen O SC und als Anteilseignerin an deren Komplementärin, der O SL (einer spanischen GmbH), beteiligt. Die seitens der O SL ausgeschütteten Dividenden (i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002) wurden von der Gesellschafterin als Kapitaleinkünfte vereinnahmt. Sie waren für sie -und ihre Gesellschafter und damit die in der “Feststellungskette” über diverse Zwischengesellschaften sämtlich im Inland ansässigen und damit dem Welteinkommensprinzip unterfallenden (vgl. § 1 Abs. 1 EStG 2002) natürlichen Personen als Obergesellschafter- gesondert und einheitlich nach § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung i.d.F. vor dem Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12 2014 festzustellen. Im Einzelnen genügt es, dafür auf die gründlichen und zutreffenden Ausführungen des Finanzgericht zu verweisen; diese werden von keinem der Beteiligten angegriffen und der Bundesfinanzhof hat keinen Anhaltspunkt dafür, dass dem ein Rechtsfehler zugrunde läge.

In Streit steht unter den Beteiligten aber, wem das Besteuerungsrecht an den Dividenden gebührt, ob Spanien oder Deutschland. Das Finanzgericht hat angenommen, dass aufgrund der abkommensrechtlichen bilateralen Vereinbarungen Ersteres der Fall sei. Dem ist im Ergebnis zu folgen.

Nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Spanien 1966 werden bei einer in Deutschland (nach Art. 4 Abs. 1 DBA-Spanien 1966) ansässigen Person u.a. die Einkünfte aus Quellen innerhalb Spaniens, die nach diesem Abkommen in Spanien besteuert werden können, von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen. Das gilt nicht für Einkünfte, auf die Art. 23 Abs. 1 Buchst. b DBA-Spanien 1966 anzuwenden ist und damit nach dessen Doppelbuchst. aa für Dividenden, die ihrerseits nicht die Voraussetzungen des Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 3 DBA-Spanien 1966 erfüllen; für solche Dividenden i.S. von Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa DBA-Spanien 1966 wird die spanische Steuer angerechnet.

Um solche Dividenden handelt es sich im Streitfall aber nicht. Vielmehr sind die hier in Rede stehenden Dividenden solche aus spanischen Quellen, die nach dem Abkommen in Spanien besteuert werden können, sofern sie dem sog. Betriebsstättenvorbehalt des Art. 10 Abs. 5 i.V.m. Art. 7 Abs. 1 DBA-Spanien 1966 unterfallen, und das ist mit dem Finanzgericht zu bejahen.

Nach Art. 10 Abs. 1 DBA-Spanien 1966 können Dividenden (i.S. von Art. 10 Abs. 4 DBA-Spanien 1966), die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, im anderen Staat besteuert werden. Die Dividenden können jedoch nach Art. 10 Abs. 2 Satz 1 DBA-Spanien 1966 auch in dem Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, im Rahmen bestimmter Höchstgrenzen, welche (u.a.) in Satz 1 Buchst. a und b der Vorschrift bestimmt werden, nach dem Recht dieses Staats besteuert werden. Die Absätze 1 bis 3 sind indessen nicht anzuwenden, wenn der in einem Vertragsstaat ansässige Empfänger der Dividenden in dem anderen Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, eine Betriebsstätte hat und die Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu dieser Betriebsstätte gehört. In diesem Fall ist Art. 7 DBA-Spanien 1966 anzuwenden, und danach können Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt. Übt das Unternehmen eine Tätigkeit in dieser Weise aus, so können die Gewinne des Unternehmens in dem anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können.

Die tatbestandlichen Erfordernisse des Art. 10 Abs. 5 i.V.m. Art. 7 DBA-Spanien 1966 liegen im Streitfall vor.

Bei der O SC handelt es sich nach deutschem wie spanischem Gesellschaftsrecht um eine Personengesellschaft. Diese wird in Spanien allerdings wie eine Kapitalgesellschaft besteuert. Aus Sicht des spanischen Steuerrechts ist damit die O SC als solche abkommensberechtigtes Steuersubjekt (Art. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 DBA-Spanien 1966). Aus Sicht des deutschen Steuerrechts verhält es sich freilich anders. Unternehmer sind (nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 2002) die Gesellschafter (Mitunternehmer) der O SC. Die Sicht des deutschen Steuerrechts ist (in Einklang mit Art. 3 Abs. 2 DBA-Spanien 1966) im Streitfall für die Anwendung des Abkommens maßgeblich. Der Bundesfinanzhof verweist dazu auf sein Urteil vom 25.05.2011, das zwar zum DBA-Ungarn ergangen ist, dem aber insoweit eine gleichliegende Sach- und Regelungslage zugrunde lag.

Ist die O SC sonach (auch) aus Abkommenssicht als transparente Personengesellschaft zu behandeln, kann sie ihren Gesellschaftern -hier den Obergesellschaftern der Gesellschafterin- jeweils eine in Spanien gelegene Betriebsstätte (vgl. Art. 5 Abs. 1 DBA-Spanien 1966) vermitteln. Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats, das seine Tätigkeit durch eine solche Betriebsstätte ausübt, können in dem anderen Staat insoweit besteuert werden, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können. Das Besteuerungsrecht für dieser Betriebsstätte zuzuweisende Einkünfte steht nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 (i.V.m. Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1) DBA-Spanien 1966 sonach Spanien zu.

Das gilt unter den Gegebenheiten des Streitfalls auch für die von der O SL ausgeschütteten Dividenden, weil diese nach Art. 10 Abs. 5 DBA-Spanien 1966 den -den im Inland ansässigen (und als natürliche Personen abkommensberechtigten) Obergesellschaftern der Gesellschafterin vermittelten- Betriebsstätten zuzurechnen sind (und als solche auch zugerechnet werden können). Das ergibt sich aus der Sachverhaltswürdigung, die das Finanzgericht an dem hiernach zutreffenden Maßstab einer tatsächlich-funktionalen Betrachtungsweise vorgenommen hat: Von einer tatsächlich-funktionalen Zuordnung sei bei einer Komplementär-GmbH auszugehen, wenn sich deren Geschäftstätigkeit in der Übernahme der persönlichen Haftung und der Geschäftsführung erschöpft. Dieser Würdigung ist nichts weiter hinzuzufügen. Sie entspricht der Ausgangsüberlegung, welche der Bundesfinanzhof in seinem einschlägigen Urteil vom 26.02.1992 angestellt hat.

Die dagegen gerichteten Angriffe des Finanzamt bewirken nichts anderes: Insbesondere sind die Sachverhaltsunterschiede des Streitfalls und besagter Entscheidung des Bundesfinanzhofs in BFHE 168, 52, BStBl II 1992, 937 dafür ungeeignet. Das Finanzamt erkennt solche Unterschiede in einer (angeblichen) Minderheitenbeteiligung des Gesellschafters an der dortigen KG, dessen Gesellschafterstellung durch die Alleinbeteiligung an der Komplementär-GmbH maßgeblich gestärkt worden sei. Im Streitfall bedürfe es einer solchen Stärkung indessen nicht, weil die Gesellschafterin ohnehin Mehrheitsgesellschafterin an der O SC sei. Der in dem Urteil in BFHE 168, 52, BStBl II 1992, 937 wiedergegebene Sachverhalt bestätigt eine Minderheitsbeteiligung an der dortigen KG nicht. Selbst wenn es sich dort aber so verhalten hätte, bliebe das unbeachtlich. Denn es geht nicht um die Maßstäbe der Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen, sondern um die tatsächlich-funktionale Zugehörigkeit, und diese ist nicht von den Beteiligungsverhältnissen abhängig. Ausschlaggebend ist vielmehr allein die “dienende” Funktion der Kapitalbeteiligung, welche nach den tatrichterlichen Feststellungen aber außer Frage steht.

Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-Spanien 1966, der anordnet, dass “im Sinne der Artikel 5 bis 22 (…) ein Gesellschafter einer Personengesellschaft für die Besteuerung der Einkünfte, die er von der Gesellschaft bezieht (…), so behandelt (wird), als sei er in dem Vertragstaat ansässig, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet”, steht diesem Ergebnis weder entgegen noch wird es dadurch unterstützt. Es verbleibt deswegen dabei, dass das Besteuerungsrecht für die fraglichen Dividenden der O SL dem spanischen Staat zusteht.

Zum einen ist Normadressat des Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-Spanien 1966 allein der Quellenstaat, nicht jedoch der Ansässigkeitsstaat, und in diesem Zusammenhang betrifft die hiernach bestimmte Ansässigkeitsfiktion auch nur die Besteuerung der Einkünfte der Personengesellschaft (hier in Spanien) und nicht deren Gesellschafter (hier in Deutschland). Für ein derartiges Rechtsverständnis spricht, dass die abkommensrechtliche Ansässigkeitsfiktion lediglich “im Sinne der Artikel 5 bis 22” statuiert wird, nicht aber auch i.S. von Art. 23 DBA-Spanien 1966. Die Überlegung des Finanzgericht, bei Art. 7 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Art. 10 Abs. 5 DBA-Spanien 1966 handele es sich um “Verteilungsnormen mit abschließender Rechtsfolge”, auf Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Spanien 1966 komme es deswegen nicht (mehr) an, überzeugt demgegenüber nicht; Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Spanien 1966 ordnet eigenständig die Freistellungsmethode an und unterscheidet dafür nicht zwischen “Verteilungsnormen mit und ohne abschließender Rechtsfolge”.

Zum anderen muss es sich nach Maßgabe von Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-Spanien 1966 um solche Einkünfte handeln, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft “von” der Gesellschaft bezieht, und daran jedenfalls mangelt es unter den Gegebenheiten des Streitfalls. Es handelt sich um Dividenden der O SL als einer Gesellschaft i.S. von Art. 3 Abs. 1 Buchst. f DBA-Spanien 1966. Das ließe sich womöglich anders einschätzen, wenn die Einkünfteherkunft i.S. des Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-Spanien 1966 durch ein innerstaatlich deutsches Rechtsverständnis “aufgeladen” und in einem solchen Sinne auch Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002 erfassen würde. Das ist aber nicht der Fall. Es ist schlechterdings ausgeschlossen, dass die Verhandlungspartner mit Art. 4 Abs. 4 DBA-Spanien 1966 das deutsch-rechtliche Konzept der Besteuerung von Personengesellschaften, einschließlich der Qualifizierung von Betriebsvermögen als Sonderbetriebsvermögen, hätten regeln und übernehmen wollen. Es gibt nichts, was eine solche Annahme stützen könnte. Vielmehr spricht alles dafür, dass man vermittels des Art. 4 Abs. 4 DBA-Spanien 1966 allein der unterschiedlichen Behandlung von Personengesellschaften als transparent oder intransparent Rechnung tragen wollte. Werden die in Rede stehenden Dividenden damit aber nicht “von” der O SC, sondern “von” der O SL geleistet, geht der Tatbestand des Art. 4 Abs. 4 DBA-Spanien 1966 insoweit ins Leere und ist dem Finanzgericht Münster nicht beizupflichten.

Ein Besteuerungsrückfall an Deutschland kommt nicht in Betracht. Das DBA-Spanien 1966 gibt dafür keine Handhabe und ein Rückfall aus unilateraler Sicht scheidet aus, weil die dafür einschlägigen Vorschriften einerseits in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/2007 und andererseits in § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 (JStG 2009) vom 19.12 2008 -EStG 2002 n.F.- bzw. i.d.F. der Bekanntmachung der Neufassung des Einkommensteuergesetzes vom 08.10.2009 -EStG 2009 a.F.- sowie § 50d Abs. 10 Satz 1 und 2 EStG 2009 i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz -AmtshilfeRLUmsG-) vom 26.06.2013 -EStG 2009 n.F.- ihren tatbestandlichen Voraussetzungen oder ihren Rechtswirkungen nach nicht erfüllt sind:

§ 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F./2009 n.F. zielt darauf ab, vermittels des steuerlichen Konzepts der Sondervergütungen und Sonderbetriebseinnahmen in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 und Nr. 3 Halbsatz 2 EStG 2002 die abkommensrechtlichen Zuweisungsnormen zu überschreiben, indem derartige Vergütungen und Einnahmen, auf die die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden sind, für Zwecke der Anwendung des Abkommens ausschließlich als Teil des Unternehmensgewinns des vergütungsberechtigten Gesellschafters gelten. Einer solchen Umqualifizierung bedarf es für die Konstellation des Streitfalls indessen nicht (mehr), weil es sich auch aus Sicht des Abkommensrechts infolge des sog. Betriebsstättenvorbehalts in Art. 10 Abs. 5 DBA-Spanien 1966 bereits um Unternehmensgewinne i.S. von Art. 7 DBA-Spanien 1966 handelt. Die Rechtswirkungen des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F./2009 n.F. und des Art. 10 Abs. 5 DBA-Spanien 1966 gehen also parallel.

Es bedarf deswegen an dieser Stelle (noch) keiner Antwort auf die unter den Beteiligten streitigen Fragen danach, ob die Beteiligung der Gesellschafterin an der O SL deren Sonderbetriebsvermögen II zu ihrer Beteiligung an der O SC zuzuordnen ist und ob das sog. Sonderbetriebsvermögen II überhaupt von der in § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F./2009 n.F. angeordneten Umqualifikation erfasst wird. Ebenso kann dahinstehen, ob die Vorschrift und die dazu ergangenen Anwendungsvorschriften in § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2002 n.F./2009 a.F. sowie in § 52 Abs. 59a Satz 10 und 11 EStG 2009 n.F. verfassungswidrig sind.

Die (nach § 50d Abs. 10 Satz 2 EStG 2002 n.F./2009 a.F., § 50d Abs. 10 Satz 8 EStG 2009 n.F. von § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F./2009 a.F./2009 n.F. unberührt bleibende) Vorschrift in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/2007 ist tatbestandlich nicht erfüllt.

Die abkommensrechtlich vereinbarte Freistellung von Einkünften eines unbeschränkt Steuerpflichtigen wird hiernach nicht gewährt, wenn der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können. So liegt es im Streitfall bezogen auf die “unmittelbar” von der O SC vereinnahmten Einkünfte jedoch nicht. Zwar sieht das spanische Steuerrecht Personengesellschaften als intransparent an, wohingegen das deutsche Steuerrecht sie als transparent behandelt. Insoweit liegt also ein sog. Qualifikationskonflikt vor. Doch ergeben sich daraus im Ausgangspunkt, wie schon aufgezeigt, aufgrund der getroffenen abkommensrechtlichen Vereinbarungen keine unterschiedlichen Rechtswirkungen: Deutschland nimmt die Einkünfte nach Maßgabe von Art. 7 Abs. 1 i.V.m. Art. 10 Abs. 5 DBA-Spanien 1966 von seiner Besteuerung aus und überantwortet das Besteuerungsrecht an Spanien, und Spanien nimmt dieses Besteuerungsrecht unbeschadet seiner abweichenden Behandlung der Personengesellschaft nach Maßgabe von Art. 10 Abs. 1 und 2 DBA-Spanien 1966 auch wahr, weil die Gesellschafter der Gesellschafterin nach dem erwähnten Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-Spanien 1966 insoweit als in Spanien ansässig gelten. Das Besteuerungsrecht an den “originären” Gewinnanteilen aus der O SC verbleibt in Übereinstimmung mit den abkommensrechtlichen Vereinbarungen zwischen Deutschland und Spanien also bei Spanien und es wird dort auch wahrgenommen.

Allerdings wirken sich die besagten Qualifikationsunterschiede in der steuerlichen Behandlung der Personengesellschaft gleichwohl auf die Besteuerung der Gesellschafterin aus, weil Spanien aus den oben beschriebenen Gründen nur diejenigen Einkünfte nach Maßgabe von Art. 10 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 4 DBA-Spanien 1966 beansprucht (und beanspruchen kann), welche die Gesellschafter von der Personengesellschaft beziehen, nicht hingegen die Einkünfte, welche die Gesellschafter von der Komplementär-GmbH beziehen. Eine abkommenseigene Vorschrift fängt die Wirkungen des Konflikts insoweit nicht ab; Art. 4 Abs. 4 DBA-Spanien 1966 genügt dafür nicht, weil der Qualifikationskonflikt dadurch insoweit weder geregelt noch beseitigt wird. Dennoch erweist sich § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/2007 im Ergebnis als nicht einschlägig.

Ausschlaggebend dafür ist, dass Spanien -als der andere Staat i.S. von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/2007- die Einkünfte der in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtigen aus der spanischen Personengesellschaft, hier der O SC, in Übereinstimmung mit dem DBA-Spanien 1966 weder von der Besteuerung ausnimmt noch nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert (und besteuern kann). Dass von jener Besteuerung bloß die von der O SC “unmittelbar” bezogenen Einkünfte erfasst werden, nicht jedoch die von der O SL ausgeschütteten Dividenden, welche nach deutschem Steuerrecht und der hiernach vorzunehmenden Behandlung der O SC als transparente Personengesellschaft zu den Unternehmensgewinnen nach Art. 7 Abs. 1 (i.V.m. Art. 10 Abs. 5) DBA-Spanien 1966 gehören, steht dem nicht entgegen. Gleichermaßen ist es ohne Belang, dass die Einkünfte aus der O SC infolge der spanischen Intransparenzbehandlung als Dividenden i.S. von Art. 10 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 4 DBA-Spanien 1966 und nicht als Unternehmensgewinne i.S. von Art. 7 Abs. 1 DBA-Spanien 1966 qualifiziert werden. Es genügt vielmehr, dass der andere Staat einen Teil der betreffenden Einkünfte besteuert. Der in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/2007 angeordnete Besteuerungsrückfall wird nämlich tatbestandlich nur dann ausgelöst, “wenn” -nicht aber “soweit”- abkommensrechtlich freigestellte Einkünfte aus den Gründen der Qualifikationsunabgestimmtheit im anderen Vertragsstaat nicht oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können. Und freigestellte Einkünfte in diesem Sinne sind die Einkünfte, für die das Abkommen dem anderen Vertragsstaat das Besteuerungsrecht gewährt, und das sind jene Einkünfte, die in Übereinstimmung mit dem abkommensrechtlich Vereinbarten unter Art. 7 DBA-Spanien 1966 als der einschlägigen Einkunftsart fallen. Denn maßgebend dafür, um welche Einkunftsart -und damit um welche Einkünfte- es sich handelt, ist allein das Steuerrecht des jeweiligen Anwenderstaats, vorliegend also das deutsche Recht (vgl. § 2 Abs. 1 EStG 2002); das ergibt sich schon daraus, dass das Gesetz den Begriff der Einkünfte für Nr. 2 wie für Nr. 1 des § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG 2002/2007 gleichermaßen verwendet und hier wie dort nichts dafür ersichtlich ist, dass er nach Maßgabe des ausländischen Rechts zu qualifizieren wäre. Wird jedenfalls ein Teil der als rückfallauslösende Bezugsgröße so zu bestimmenden Einkünfte im anderen Staat besteuert, versagt infolgedessen der Tatbestand des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/2007.

Auf diesem Hintergrund bleibt die unilaterale Rückfallregelung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/2007 im Streitfall wirkungslos. Denn die Beteiligung an der O SL gehört vorliegend zum Sonderbetriebsvermögen II der Gesellschafterin. Das Finanzamt stellt das zwar in Abrede, doch sind die vorgebrachten Erwägungen dafür nicht tragfähig: Das Finanzgericht hat sich auf die einschlägige Rechtsprechung gestützt, insbesondere auf die Erwägungen, die der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 13.02.2008 – I R 63/06 angestellt hat: Die Beteiligung hat danach stärkenden Einfluss auf die Geschäftsführung in der KG, weil sie “für das Unternehmen der Personengesellschaft vorteilhaft ist und der Gesellschafter der Personengesellschaft sie aus diesem Grund hält. Dabei reicht ein ganz überwiegender Veranlassungszusammenhang mit der Beteiligung an der Personengesellschaft aus; dass die Veranlassung für den Erwerb der Gesellschaftsanteile ausschließlich im Interessenbereich der Personengesellschaft liegt, ist nicht erforderlich”. Die tatrichterliche Würdigung steht damit in Einklang; sie ist nicht zu beanstanden.

Folge davon ist, dass die von der O SL ausgeschütteten Dividenden aus deutscher Sicht als Einkünfte i.S. von § 15 (i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 2) EStG 2002 zu qualifizieren sind, was deren Besteuerungszuweisung nach Art. 7 Abs. 1 DBA-Spanien 1966 nach sich zieht. Da die Einkünfte teilweise, nämlich soweit sie von der O SC herrühren, in Spanien uneingeschränkt besteuert wurden, führt § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/2007 zu keinem Besteuerungsrückfall.

Auf die weiterhin streitige Frage, ob die eine Rückwirkung auslösende Anwendungsvorschrift in § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 2002/2007 verfassungsrechtliche Bedenken aufwirft, kam es nach alledem nicht mehr an. Allerdings lässt sich die Anwendung der Rückfallregelung nicht, wie aber das Finanzgericht aus Gründen einer schonenden, verfassungskonformen Auslegung annimmt, von vornherein dadurch vermeiden, dass die Einkünftefreistellung aus den Zuweisungsartikeln in Art. 7 Abs. 1 Satz 1 und Art. 10 Abs. 5 DBA-Spanien 1966 resultiere, § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/2007 jedoch auf den Freistellungsartikel in Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Spanien 1966 abhebe. In diesem Punkt der Ansicht des Finanzgerichts Münster erneut entgegenzutreten.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 21. Januar 2016 – I R 49/14

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Grenzüberschreitende Namensnutzung im Konzern http://www.aussenwirtschaftslupe.de/steuern/aussensteuer/grenzueberschreitende-namensnutzung-im-konzern-6706?pk_campaign=feed&pk_kwd=grenzueberschreitende-namensnutzung-im-konzern Fri, 20 May 2016 06:30:00 +0000 http://www.aussenwirtschaftslupe.de/?p=6706  … ]]> Eine Namensnutzung im Konzern begründet keine Geschäftsbeziehung i.S. § 1 Abs. 4 AStG a.F., die den Ansatz eines Korrekturbetrags i.S. § 1 Abs. 1 AStG a.F. rechtfertigt.

Die Gestattung einer unentgeltlichen Namensnutzung zwischen nahestehenden Personen eines Konzerns ist mithin steuerrechtlich anzuerkennen und führt nicht zu einer Korrektur der Gewinnermittlung nach dem Außensteuergesetz, wie der Bundesfinanzhof jetzt in einem aktuellen Urteil entschieden hat. Die bloße Namensnutzung im Konzern begründet danach keine Geschäftsbeziehung i.S. des § 1 Abs. 4 AStG a.F., für die einkommenserhöhend ein Korrekturbetrag i.S. des § 1 Abs. 1 AStG a.F. angesetzt werden könnte.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall hatte ein im Inland gewerblich tätige Unternehmer ein graphisches Zeichen (“Firmenlogo”) entwickelt und seiner polnischen Tochterkapitalgesellschaft zur Verwendung bei ihrem Internetauftritt, auf Geschäftspapieren und Fahrzeugen überlassen. Die polnische Gesellschaft musste hierfür kein Entgelt zahlen.

In § 2 des Gesellschaftsvertrags (GV) zur Gründung der polnischen Tochtergesellschaft heißt es: “1. Die Firma der Gesellschaft lautet: ‘B.T.’ Gesellschaft mit beschränkter Haftung.02. Die Gesellschaft kann eine Abkürzung des Firmennamens ‘B.T.’ Sp.z o.o. und ein sie auszeichnendes graphisches Zeichen gebrauchen.” Darüber hinaus bestimmt § 8 GV: “Die Patent- und Lizenzrechte sowie technisches Know-how und später die Schutzrechte auf dem Gebiet der Republik Polen bleiben grundsätzlich im Eigentum des ursprünglichen Patent- bzw. Lizenzgebers.”

Das Finanzamt ging bei der Veranlagung des Unternehmers zur Einkommensteuer wegen “unentgeltlicher Überlassung des Markenrechts” einkommenserhöhend von einer Gewinnkorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG a.F. aus. Die Klage zum Finanzgericht Münster hatte im Wesentlichen keinen Erfolg. Demgegenüber gab der Bundesfinanzhof nun dem Unternehmer Recht: Der einkommenserhöhende Ansatz eines “fremdüblichen Entgelts für die Überlassung des Markenrechts” auf der Grundlage von § 1 Abs. 1 AStG a.F. verletzt Bundesrecht.

Nach Ansicht des Bundesfinanzhofs liegt keine entgeltpflichtige Rechteüberlassung vor. Für die bloße Nutzung des Konzernnamens als Überlassung des Firmennamens durch einen Gesellschafter an die Gesellschaft seien in der Regel Lizenzentgelte steuerlich nicht verrechenbar. Im Fall der unentgeltlichen Nutzung kommt es dann nicht einkommenserhöhend zum Ansatz eines Korrekturbetrags. Anders ist es nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs, wenn durch einen Warenzeichen-Lizenzvertrag, der ein Recht zur Benutzung des Konzernnamens und des Firmenlogos als Warenzeichen für verkaufte oder zum Verkauf angebotene Produkte einräumt, ein untrennbarer Zusammenhang zwischen Namensrecht und produktbezogenem Markenrecht hergestellt wird. Ist dabei ein eigenständiger Wert festzustellen, kann für die Überlassung eines derartigen Markenrechts nach Maßgabe der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters ein fremdübliches Entgelt gefordert werden. Hieran fehlte es aber in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall.

Die Zuordnung der Einkommenserhöhung zu den gewerblichen Einkünften erfolgte im angefochtenen Urteil mit der Begründung, die Anteile an der B.T. seien Teil des notwendigen Betriebsvermögens des Unternehmers (gewerbliches Einzelunternehmen), da eine Betriebsaufspaltung vorliege. Die für eine Betriebsaufspaltung erforderliche sachliche Verflechtung folge daraus, dass der Unternehmer der B.T. mit dem Markenzeichen “B.” eine wesentliche Betriebsgrundlage überlassen habe, was wiederum aus § 2 Nr. 2 GV zu schließen sei.

Der Bundesfinanzhof ist an die von der Vorinstanz vorgenommene Auslegung von § 2 Nr. 2 GV nicht gebunden. Er erkennt darin keine Grundlage für die Überlassung der dem Unternehmer als Recht eingeräumten -und auch in Polen geschützten- Marke. Dann fehlt es aber auch an der Voraussetzung einer sachlichen Verflechtung, um eine Betriebsaufspaltung annehmen zu können.

Die fehlende Bindung des Bundesfinanzhofs an die Auslegung des Finanzgericht ergibt sich zum Einen daraus, dass nach ständiger Rechtsprechung Vereinbarungen der Gesellschafter mit körperschaftsrechtlichem Charakter -zu denen die Satzung als gesellschaftsrechtlicher Organisationsvertrag zählt- der freien Nachprüfung durch das Revisionsgericht unterliegen. Der Grund hierfür liegt darin, dass solche korporativen Regeln für einen unbestimmten Personenkreis, insbesondere für die Gläubiger und künftigen Gesellschafter, bestimmt sind und deshalb nur einheitlich ausgelegt werden können.

Allerdings hat das Finanzgericht den § 2 Nr. 2 GV zugleich in einen schuldrechtlichen Zusammenhang gestellt, indem es unter Verweis auf diese Regelung auf eine Geschäftsbeziehung zwischen dem Unternehmer und der B.T. i.S. des § 1 Abs. 1, 4 AStG a.F. geschlossen hat (Überlassung des Markenrechts). Für einen solchen Schluss fehlt aber sowohl nach dem Wortlaut der Regelung als auch den Gesamtumständen der Errichtung der Gesellschaft eine tragfähige Grundlage; demgemäß entfällt auch eine Bindung des Bundesfinanzhofs nach § 118 Abs. 2 FGO.

Der Wortlaut der Regelung des § 2 GV sieht mit Blick auf eine Marke “B.” in Nr. 1 lediglich vor, dass sie Bestandteil des Firmennamens ist und dass die Gesellschaft eine Abkürzung des Firmennamens und ein sie auszeichnendes graphisches Zeichen gebrauchen darf (Nr. 2). Auch wenn man aus der unstreitigen; und vom Finanzgericht für die Streitjahre festgestellten Nutzung des Firmenlogos “B.” durch die B.T. darauf schließen kann, dass die Nutzung des “graphischen Zeichens” im Zusammenhang mit dem abgekürzten Firmennamen satzungskonform war, war die B.T. in der konkreten Gestaltung jedoch frei – eine Bindung an das konkrete Firmenlogo, das Gegenstand der Marke des Unternehmers ist, ist nicht ersichtlich. Darüber hinaus ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass die Regelung des § 2 GV in einem anderen Zusammenhang als dem des Firmennamens der polnischen Gesellschaft steht. Dies ist auch aus § 8 GV zu schließen, der ausdrücklich (und offensichtlich abschließend) die Patent- und Lizenzrechte (bzw. Schutzrechte) auf dem Gebiet der Republik Polen regelt.

Nach den Grundsätzen, die der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 09.08.2000 – I R 12/99 zur Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters im Zusammenhang mit der Nutzung des Konzernnamens entwickelt hat und an denen er festhält, liegt im Streitfall lediglich eine Überlassung des Firmennamens durch einen Gesellschafter an die Gesellschaft als Gegenstand der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung -i.S. einer Erlaubnis, den Namen als Bestandteil des eigenen Firmennamens und damit i.S. des deutschen Handelsrechts zur Unternehmensunterscheidung (§ 18 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs) zu nutzen- vor. Für eine solche Erlaubnis sind aber in der Regel Lizenzentgelte steuerlich nicht verrechenbar. Nur wenn -wie im dortigen Streitfall- durch einen Warenzeichen-Lizenzvertrag, der ein Recht zur Benutzung des Konzernnamens und des Firmenlogos als Warenzeichen für die im Gebiet verkauften oder zum Verkauf angebotenen Produkte einräumt, ein untrennbarer Zusammenhang zwischen Namensrecht und produktbezogenem Markenrecht hergestellt wird, kann die Überlassung des Markenrechts, wenn insoweit ein eigenständiger Wert festzustellen ist, im Vordergrund stehen und insoweit insgesamt (einheitlich) nach Maßgabe der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters ein fremdübliches Entgelt gefordert werden.

Für Letzteres bestehen im Streitfall jedoch keine hinreichenden Anhaltspunkte. Soweit das Finanzgericht Münster nach Maßgabe der Grundsätze im BFH-Urteil in BFHE 193, 274, BStBl II 2001, 140 einen eigenständigen Wert der produktbezogenen Marke für den Geschäftsbetrieb der B.T. ermittelt haben will, ohne dazu konkret auf die unternehmerische Tätigkeit der B.T. bezogene Analysen einer Vorteilhaftigkeit i.S. eines “erwarteten Nutzens” vorzunehmen, kommt einer solchen Einschätzung bezogen auf den hier einschlägigen Sachumstand der Nutzung der Marke in ihrem Firmennamen keine Bedeutung zu.

Da somit im Streitfall ein einkommenserhöhender Ansatz auf der Grundlage von § 1 Abs. 1 AStG a.F. nicht in Betracht kommt, ist auf die in diesem Sachzusammenhang erhobenen verfahrensrechtlichen Rügen der Unternehmer, das Finanzgericht habe durch das angefochtene Urteil gegen den klaren Inhalt der Akten verstoßen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) bzw. es liege eine mangelhafte Sachverhaltsaufklärung vor (§ 76 Abs. 1 FGO), nicht weiter einzugehen.

Zur Frage, ob Ausschüttungserträge anzusetzen sind, ist die Sache nicht entscheidungsreif. Das Finanzgericht Münster hat im angefochtenen Urteil entschieden, die sich aus den Beschlüssen der Gesellschafterversammlung vom 29.03.2004; und vom 23.06.2005 ergebenden und auf den Unternehmer entfallenden Gewinnanteile der B.T. seien bereits mit Beschlussfassung der Gesellschafterversammlung als Betriebseinnahmen des Unternehmers (betriebliche Forderungen, Ansatz mit dem Nennwert als Anschaffungskosten) zu erfassen, darüber hinaus im Zeitpunkt der Ausbuchung der Forderungen die Wechselkursschwankungen als Betriebseinnahmen bzw. Betriebsausgaben. In diesem Zusammenhang hat es darauf hingewiesen, die Anteile seien auf der Grundlage einer Betriebsaufspaltung (sachliche Verflechtung durch Überlassung des Markenzeichens) als notwendiges Betriebsvermögen des Einzelunternehmens des Unternehmers anzusehen.

Da im Streitfall eine sachliche Verflechtung zwischen dem Einzelunternehmen des Unternehmers (Markenzeichen als Betriebsvermögen) und der B.T. unter Hinweis auf eine “Überlassung des Markenzeichens” nicht vorliegt, kann die Zuordnung der Beteiligung an der B.T. zum Betriebsvermögen des Unternehmers nicht nach den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung vorgenommen werden.

Das Finanzgericht hat allerdings im angefochtenen Urteil ausdrücklich offen gelassen, ob eine Betriebsaufspaltung nicht auch auf der Grundlage des von der B. AG der B.T. überlassenen Patents anzunehmen sein könne, oder ob die Beteiligung an der B.T. nicht auf der Grundlage “enger Geschäftsbeziehungen” zum notwendigen Betriebsvermögen des Unternehmers (gewerbliches Einzelunternehmen) zu rechnen sei. Dazu wurden vom Finanzgericht keine weiteren Tatsachenfeststellungen (Einzelheiten zur vertraglichen Grundlage oder zu den Geschäftsbeziehungen) getroffen, die ausreichen könnten, in der Sache zu entscheiden.

Auch wenn die Beteiligung an der B.T. nicht zum Betriebsvermögen des Unternehmers zu rechnen sein sollte, könnte in den Streitjahren ein einkommenserheblicher Zufluss von Kapitalerträgen nach den Maßgaben der ständigen BFH-Rechtsprechung anzunehmen sein: Denn bei beherrschenden Gesellschaftern ist der Zufluss eines Vermögensvorteils nicht erst im Zeitpunkt der Gutschrift auf dem Konto des Gesellschafters, sondern bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit der Forderung anzunehmen, da er es regelmäßig in der Hand hat, sich geschuldete Beträge auszahlen zu lassen. Insoweit hat das Finanzgericht unter ausführlicher Würdigung der polnischen Rechtsregeln festgestellt, dass im Zeitpunkt der jeweiligen Beschlussfassung rechtswirksame Ausschüttungsbeschlüsse vorgelegen haben. Allerdings hat das Finanzgericht mit seinen Feststellungen keine ausreichende Grundlage für eine Entscheidung darüber geschaffen, ob eine solche Zuflussregel, die nach der Rechtsprechung jedenfalls dann gilt, wenn der Anspruch eindeutig, unbestritten und fällig ist und sich gegen eine zahlungsfähige Gesellschaft richtet, im Streitfall anzuwenden ist. Denn die Feststellungen zur Zahlungsfähigkeit der B.T. hat das Finanzgericht im Rahmen seiner Prüfung einer “voraussichtlich dauernden Wertminderung” der Forderung (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG – Wertansatz mit einem niedrigeren Teilwert) getroffen (es könnten “allenfalls vorübergehende Zahlungsengpässe vorgelegen haben”); eine Feststellung zur (zeitpunktbezogenen) Zahlungsfähigkeit im Rahmen der Prüfung des § 11 Abs. 1 EStG ist hiermit nicht verbunden.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 21. Januar 2016 – I R 22/14

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Tarifierung von Thermopapers und Thermolabels http://www.aussenwirtschaftslupe.de/recht/zoll/tarifierung-von-thermopapers-und-thermolabels-6708?pk_campaign=feed&pk_kwd=tarifierung-von-thermopapers-und-thermolabels Fri, 20 May 2016 06:21:00 +0000 http://www.aussenwirtschaftslupe.de/?p=6708  … ]]> Nach ihrem Wortlaut erfasst Pos. 9025 KN u.a. “Thermometer”. Dieser Begriff wird weder in der KN definiert noch finden sich Beschreibungen in den Anmerkungen und Erläuterungen.

Nach dem EuGH, Urteil Duval verweist dieser Begriff in seiner gängigen Bedeutung auf Messgeräte zur Bestimmung der Temperatur, worauf im Übrigen in zahlreichen Sprachfassungen der KN die Verbindung der aus dem Griechischen stammenden Wörter hinweise, die den Begriff ausmachen. So habe der Gerichtshof in Rz 34 des Urteils “Raytek und Fluke Europe” vom 12.02.2015 in Bezug auf eine Verordnung der Europäischen Kommission, mit der Infrarot-Wärmebildkameras in die Unterpos. 9025 19 20 KN eingereiht worden seien, u.a. entschieden, die Kommission habe davon ausgehen dürfen, dass die betreffenden Geräte, da sie Temperaturmessungen vornähmen und die Messwerte in Zahlen angeben könnten, einer unter der Pos. 9025 KN aufgeführten Funktion entsprächen und als Thermometer i.S. dieser Position einzureihen seien. In Rz 35 jenes Urteils habe der Gerichtshof zudem hervorgehoben, die schlichte Temperaturmessung sei die spezielle Eigenschaft, die durch die Pos. 9025 KN abgedeckt werde.

Die von der Klägerin eingeführten Thermopapers und Thermolabels sind nach ihren objektiven Merkmalen dazu geeignet, das Erreichen einer bestimmten Temperatur anzuzeigen. Nach den für den Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des Finanzgericht zeigt im Fall der Thermopapers die Verfärbung der Vorderseite der Streifen von weiß nach schwarz an, dass die darauf aufgedruckte Temperatur erreicht ist. Im Fall der Thermolabels wird an fünf Messpunkten mit vorgegebenen ansteigenden Messwerten durch Farbänderung die erreichte Temperatur angezeigt. Die Beurteilung, durch die jeweilige Farbänderung sei die Temperatur des Objekts gemessen und das Papier als Trägermaterial der Streifen sowie die Irreversibilität der Anzeige in Gestalt der (einmaligen) Verfärbung stünden der Qualifizierung als Thermometer nicht entgegen, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Auf dieser Grundlage hat der EuGH in seiner Entscheidung Duval über das Vorabentscheidungsersuchen des Bundesfinanzhofs festgestellt, Waren wie die vorliegend in Rede stehenden seien aufgrund ihrer objektiven Merkmale und Eigenschaften zur ausschließlichen Verwendung als Temperaturmessgeräte bestimmt. Da nämlich ihre einzige Funktion darin bestehe, beim Messen der Umgebungstemperatur anzuzeigen, ob ein bestimmtes vorher festgelegtes Temperaturniveau erreicht worden ist, indem sie, sofern dies der Fall sei, das dementsprechende Messergebnis durch eine Farbänderung sichtbar machten, seien solche Waren mithin als Thermometer in die Pos. 9025 KN einzureihen.

Innerhalb dieser Position hat das Finanzgericht zu Recht die Unterpos. 9025 19 80 KN mit einem Drittlandszollsatz von 2, 1 % festgestellt.

Dem steht nicht entgegen, dass Thermopapers und Thermolabels oder vergleichbare Instrumente aus Papier nicht in der Aufzählung in den Erläuterungen zum Harmonisierten System (ErlHS) zu Pos. 9025 Rz 08.0 ff. genannt werden, weil diese Aufzählung nicht abschließend ist. Zudem dürfen derartige Erläuterungen jedenfalls nicht zur Folge haben, dass die Bedeutung einer KN-Position, wie sie aus deren Wortlaut hervorgeht, eingeschränkt wird. Somit kann der Umstand, dass alle in dem genannten Abschnitt der ErlHS so aufgezählten Waren nicht nur die oben in den Rz 27 bis 29 genannte spezielle Eigenschaft gemein haben, dass sie eine Temperaturmessung vornehmen, sondern auch andere gemeinsame Merkmale u.a. in Bezug auf ihre technische Funktionsweise aufweisen, indem sie mehrfach und wiederholt verwendet werden können oder eine kontinuierliche Anzeige des Temperaturverlaufs ermöglichen, nicht zu einer engen Auslegung des Begriffs des Thermometers i.S. der Pos. 9025 HS führen, bei der solche zusätzlichen Merkmale zu wesentlichen Kriterien dieses Begriffs erhoben werden. Abgesehen davon fallen unter Pos. 9025 HS auch “Maximum-” oder “Minimumthermometer”, die so konstruiert sind, dass sie die äußersten Temperaturen festhalten, denen sie ausgesetzt sind.

ErlHS zu Kap. 90 Rz 02.0 spricht ebenfalls nicht gegen eine Einreihung der Waren in Pos. 9025 KN, soweit danach von Kap. 90 KN Waren erfasst werden, die sich im Allgemeinen vor allem durch ihre sorgfältige Fertigung und ihre große Präzision kennzeichnen. Wie sich aus dem Wortlaut der ErlHS ergibt, sind diese Kriterien für die Tarifierung nicht allein entscheidend. Zudem werden nach ErlHS zu Kap. 90 Rz 11.0 beispielsweise auch Fantasie-Hygrometer von nur bedingter Präzision von Pos. 9025 KN erfasst und das Kriterium der hohen Präzision ausdrücklich eingeschränkt.

Dem Einwand des Hauptzollamt, auch Anm. 3 Buchst. e zu Kap. 38 KN, wonach schmelzbare Temperaturmesser für Öfen (z.B. Segerkegel) zur Pos. 3824 KN gehörten, weise darauf hin, dass der Wortlaut der Pos. 9025 KN nicht beliebig auf alle Instrumente erweiterbar sei, die in irgendeiner Form Temperaturen oder Temperaturveränderungen anzeigten, ist der EuGH nicht gefolgt. Denn abgesehen davon, dass diese Anmerkung nur auf die Kategorie der ganz speziellen Waren abziele, auf die sie Bezug nehme und den Waren wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden offensichtlich nicht entsprächen, bestehe anders als bei Letzteren und allgemeiner bei Thermometern die Funktion solcher schmelzbaren Temperaturmesser nicht bloß darin, die Umgebungstemperatur genau zu messen. Diese schmelzbaren Temperaturmesser, die auch “pyrometrische Kegel” genannt und in Keramiköfen verwendet würden, hätten die Funktion, dadurch, dass sie infolge der Hitze nach und nach schmelzen und sich verbiegen, den Brennfortschritt bei keramischen Erzeugnissen zu überwachen und zu bestimmen, wann diese Erzeugnisse den gewünschten Brenngrad erreicht hätten.

ErlHS zu Pos. 9025 Rz 46.5, wonach mit chemischen Stoffen imprägnierte Papiere, deren Farbe sich entsprechend dem Luftfeuchtigkeitsgrad ändert, zur Pos. 3822 KN gehören, spricht nicht gegen eine Einreihung der vorliegenden Waren als Thermometer in Pos. 9025 KN. Denn der EuGH hat in seiner Entscheidung Duval ausgeführt, dass sich diese Klarstellung auf die Gruppe der als Hygrometer eingestuften Waren und nicht auf die Gruppe der Thermometer beziehe, für die es keine entsprechende Klarstellung im Hinblick auf Waren wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden gebe. Zweitens sei daran zu erinnern, dass der Gerichtshof im Urteil Douane Advies Bureau Rietveld vom 09.10.2014 – C-541/13, das zu ähnlichen Waren wie den im Ausgangsverfahren in Rede stehenden ergangen sei, für Recht erkannt habe, dass die Pos. 3822 KN dahin auszulegen sei, dass solche Waren nicht unter diese Position fielen.

Die vom Hauptzollamt der Abgabenberechnung im angefochtenen Einfuhrabgabenbescheid zugrunde gelegte Pos. 3824 KN für “Zubereitete Bindemittel für Gießereiformen oder –kerne; chemische Erzeugnisse und Zubereitungen der chemischen Industrie oder verwandter Industrien (einschließlich Mischungen von Naturprodukten), anderweit weder genannt noch inbegriffen”, ist gegenüber der Einreihung in Pos. 9025 KN nachrangig, weil nach der Allgemeinen Vorschrift 3 a für die Auslegung der KN die Position mit der genaueren Warenbezeichnung den Positionen mit allgemeiner Warenbezeichnung vorgeht. Gleiches gilt für die von der Klägerin zur Begründung ihrer Klage teilweise herangezogene Pos. 4823 KN, die sich ihrem Wortlaut nach auf “andere Papiere, Pappen, Zellstoffwatte und Vliese aus Zellstofffasern, zugeschnitten; andere Waren aus Papierhalbstoff, Papier, Pappe, Zellstoffwatte oder Vliesen aus Zellstofffasern” bezieht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. Januar 2016 – VII R 59/13

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Investitionsschutzabkommen zwischen EU-Mitgliedsstaaten – und die Schiedsvereinbarung http://www.aussenwirtschaftslupe.de/recht/europarecht/schiedsvereinbarungen-in-eu-internen-investitionsschutzabkommen-6703?pk_campaign=feed&pk_kwd=schiedsvereinbarungen-in-eu-internen-investitionsschutzabkommen Thu, 19 May 2016 06:12:00 +0000 http://www.aussenwirtschaftslupe.de/?p=6703  … ]]> Der Bundesgerichtshof hat ein Vorabentscheidungsersuchen zur Frage der Wirksamkeit von Schiedsvereinbarungen in bilateralen Investitionsschutzabkommen zwischen EU-Mitgliedstaaten an den Gerichtshof der Europäischen Union gerichtet.

In dem beim Bundesgerichtshof anhängigen Fall begehrt die Antragstellerin, die Slowakische Republik, als Rechtsnachfolgerin der Tschechoslowakei die Aufhebung eines Schiedsspruchs, den die Antragsgegnerin, eine niederländische Versicherungsgruppe, gegen sie erwirkt hat.

Die Tschechoslowakei und die Niederlande schlossen mit Wirkung zum 1.10.1992 ein Abkommen über die Förderung und den gegenseitigen Schutz von Investitionen (“Bilateral Investment Treaty”, im Folgenden BIT). Darin verpflichteten sich die Vertragsparteien dazu, die Investitionen von Investoren der anderen Vertragspartei fair und gerecht zu behandeln, Betrieb und Nutzung dieser Investitionen nicht durch unbillige oder diskriminierende Maßnahmen zu beeinträchtigen und den freien Transfer von Zahlungen, die mit einer Investition im Zusammenhang stehen, zu gewährleisten. Außerdem stimmten die Vertragsparteien zu, dass über Streitigkeiten zwischen einer Vertragspartei und einem Investor der anderen Partei ein Schiedsgericht entscheiden sollte.

Mit Wirkung zum 1.05.2004 wurde die Slowakei Mitglied der Europäischen Union. Im selben Jahr öffnete sie den slowakischen Markt für ausländische Anbieter von privaten Krankenversicherungen. Die Versicherungsgesellschaft wurde mit einem von ihr gegründeten Unternehmen in der Slowakischen Republik als Krankenversicherer tätig. Nach einem Regierungswechsel im Jahr 2006 machte die Slowakei die Liberalisierung des Krankenversicherungsmarkts teilweise rückgängig. Sie verbot den Einsatz von Versicherungsmaklern, die Ausschüttung von Gewinnen aus dem Krankenversicherungsgeschäft und die Veräußerung von Versicherungsportfolios. Nachdem das slowakische Verfassungsgericht die Verfassungswidrigkeit des gesetzlichen Verbots von Gewinnausschüttungen festgestellt hatte, ließ die Slowakei durch ein am 1.08.2011 in Kraft getretenes Gesetz Gewinnausschüttungen wieder zu.

Die Versicherungsgesellschaft behauptet, aufgrund der gesetzlichen Regulierungsmaßnahmen der Slowakei sei ihr ein Schaden in zweistelliger Millionenhöhe entstanden. Sie hat in Frankfurt ein Schiedsverfahren eingeleitet, in dem sie die Slowakei auf Schadensersatz in Anspruch genommen hat. Die Slowakei hat die Unzuständigkeit des Schiedsgerichts gerügt. Sie hat geltend gemacht, mit ihrem Beitritt zur Europäischen Union sei das im BIT enthaltene Angebot zum Abschluss einer Schiedsvereinbarung unwirksam geworden, weil es mit dem Unionsrecht nicht vereinbar und deshalb unanwendbar sei. Das Schiedsgericht hat seine Zuständigkeit bejaht und die Slowakei dazu verurteilt, an die Versicherungsgesellschaft 22, 1 Millionen € nebst Zinsen zu zahlen.

Die Slowakei hat beim Oberlandesgericht Frankfurt am Main erfolglos die Aufhebung des Schiedsspruchs beantragt. Mit der Rechtsbeschwerde beim Bundesgerichtshof verfolgt sie ihren Aufhebungsantrag weiter.

Seit dem Beitritt der Slowakei zur Europäischen Union ist das BIT ein unionsinternes Abkommen zwischen Mitgliedstaaten. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union geht das Unionsrecht früher vereinbarten Regelungen in anderen Abkommen zwischen Mitgliedstaaten im Kollisionsfall vor. Die Frage, ob eine Schiedsklausel in einem unionsinternen BIT mit dem Unionsrecht und insbesondere mit Art. 344, 267 und 18 AEUV vereinbar ist, hat der Gerichtshof der Europäischen Union bislang nicht beantwortet.

Der Bundesgerichtshof hat das Verfahren deshalb ausgesetzt und dem Gerichtshof der Europäischen Union die Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt, ob Art. 344, Art. 267 oder Art. 18 Abs. 1 AEUV in der vorliegenden Fallkonstellation einer Regelung in einem unionsinternen BIT entgegensteht, nach der ein Investor eines Vertragsstaats bei einer Streitigkeit über Investitionen in dem anderen Vertragsstaat gegen diesen ein Schiedsverfahren einleiten darf. Nach Ansicht der Europäischen Kommission dürfen Schiedsgerichte aufgrund solcher Schiedsklauseln nicht über Streitigkeiten zwischen Privaten und einem Mitgliedstaat entscheiden.

Das an die Mitgliedstaaten gerichtete Gebot des Art. 344 AEUV, Streitigkeiten über die Auslegung und Anwendung der Unionsverträge allein durch die dort vorgesehenen Verfahren zu regeln, schließt nach Auffassung des Bundesgerichtshofs nicht aus, eine Streitigkeit zwischen einem Unternehmen und einem Mitgliedstaat vor einem Schiedsgericht auszutragen. Insbesondere sehen die Unionsverträge kein gerichtliches Verfahren vor, in dem ein Investor Schadensersatzansprüche geltend machen kann, die ihm aus einem unionsinternen BIT gegen einen Mitgliedstaat erwachsen.

Der Bundesgerichtshof möchte eine Unvereinbarkeit der Schiedsklausel mit Art. 267 AEUV ebenfalls verneinen. Die einheitliche Auslegung des Unionsrechts, die Art. 267 AEUV gewährleisten soll, kann im Schiedsverfahren dadurch sichergestellt werden, dass vor einer Vollstreckung das staatliche Gericht die Vereinbarkeit des Schiedsspruchs mit dem Unionsrecht überprüft und bei Zweifeln über die Auslegung einer unionsrechtlichen Vorschrift die Sache dem Gerichtshof der Europäischen Union vorlegt. Diese Prüfungsbefugnis besteht zwar nur bei grundlegenden Bestimmungen des Unionsrechts, die für die Erfüllung der Aufgaben der Union und insbesondere für das Funktionieren des Binnenmarkts unerlässlich sind, und deshalb zur öffentlichen Ordnung (ordre public) zählen. Der Gerichtshof der Europäischen Union hat dies jedoch bei Schiedssprüchen in Streitigkeiten zwischen Privaten als zulässig angesehen, weil die Erfordernisse der Effizienz des Schiedsverfahrens es rechtfertigten, Schiedssprüche nur in beschränktem Umfang auf die Vereinbarkeit mit Unionsrecht zu überprüfen und die Aufhebung eines Schiedsspruchs oder die Versagung seiner Anerkennung nur in außergewöhnlichen Fällen vorzusehen. Der Bundesgerichtshof möchte bei Schiedsverfahren zwischen einem privaten Unternehmen und einem Mitgliedstaat keine anderen Maßstäbe anwenden.

Allerdings könnte die Schiedsklausel des BIT gegenüber Investoren anderer Mitgliedstaaten, die kein Schiedsgericht anrufen können, eine Diskriminierung im Sinne von Art. 18 Abs. 1 AEUV darstellen. Das hätte aber nicht zwangsläufig zur Folge, dass sich die Versicherungsgesellschaft nicht auf die Schiedsklausel berufen könnte. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union wird eine Dritte diskriminierende Vorteilsgewährung regelmäßig dadurch beseitigt, dass die benachteiligten Personen Anspruch auf die gleiche Behandlung wie die begünstigten Personen haben. Diesen Dritten müsste also gegebenenfalls bei Streitigkeiten mit der Slowakei in gleicher Weise Zugang zu einem Schiedsgericht gewährt werden.

Bundesgerichtshof, Beschluss vom 3. März 2016 – I ZB 2/15

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E-Book-Reader – und ihre zollrechtliche Tarifierung http://www.aussenwirtschaftslupe.de/recht/zoll/e-book-reader-und-ihre-zollrechtliche-tarifierung-6700?pk_campaign=feed&pk_kwd=e-book-reader-und-ihre-zollrechtliche-tarifierung Wed, 18 May 2016 06:25:00 +0000 http://www.aussenwirtschaftslupe.de/?p=6700  … ]]> Bei Lesegeräte für elektronische Bücher (“E-Book-Reader”) sind auch dann in die Position 8543 70 90 KN der Kombinierten Nomenklatur einzugruppieren, wenn sie – auch – über eine der Lesefunktion untergeordnete Wörterbuchfunktion verfügen.

Eine Position, die klar und eindeutig einen solchen “E-Book-Reader” bezeichnet, enthält die KN nicht. Deshalb ist es zwischen der deutschen Zollverwaltung und einem Unternehmen, das solche Geräte, die u.a. auch über eine Wörterbuchfunktion verfügen, einführt, zum Rechtsstreit gekommen. Die Verwaltung will eine Bestätigung ihrer Rechtsauffassung erreichen, wonach diese Geräte in eine KN-Position mit der Beschreibung “Elektrische Maschinen, Apparate und Geräte, mit eigener Funktion, in diesem Kapitel anderweit weder genannt noch inbegriffen” einzureihen sind, der ein Zollsatz von 3, 7% zugeordnet ist. Der Händler will demgegenüber die Einordnung in die Position “Geräte mit Übersetzungs- oder Wörterbuchfunktionen” und damit Zollfreiheit erreichen. Der Bundesfinanzhof sah sich zunächst zu einer Vorlage an den Gerichtshof der Europäischen Union – trotz der an sich nach dem Wortlaut eindeutigen Zuordnung zur zollfreien Position – veranlasst, weil E-Book-Reader ohne Wörterbuchfunktion in einer EU-Verordnung ausdrücklich der zollpflichtigen Position zugewiesen werden und die EU-Kommission mitgeteilt hat, es sei nicht gerechtfertigt, die Anwendung dieser Verordnung auf Geräte mit Wörterbuchfunktion zu versagen. Der Unionsgerichtshof hat daraufhin mit seinem Urteil “Amazon EU” vom 11.06.2015 entschieden, die KN sei dahin auszulegen, dass ein Lesegerät für elektronische Bücher mit Übersetzungs- oder Wörterbuchfunktion, wenn es sich bei dieser Funktion nicht um seine Hauptfunktion handele, was zu prüfen Sache des vorlegenden Gerichts sei, in die Unterpos. 8543 70 90 KN und nicht in die Unterpos. 8543 70 10 KN einzureihen sei.

Bei den streitgegenständlichen E-Book-Readern handelt es sich um elektrische Geräte i.S. der Pos. 8543 KN, die über eine eigene Funktion verfügen und in Kap. 85 KN anderweit weder genannt noch inbegriffen sind. Sie besitzen nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO den Bundesfinanzhof bindenden Feststellungen des Finanzgericht verschiedene Funktionen. Dabei handelt es sich um die Lesefunktion, mit der elektronische Bücher gelesen werden können. Darüber hinaus ermöglichen die Geräte aufgrund des standardmäßig aufgespielten Internet-Browsers das Surfen im Internet und verfügen über eine Sprachausgabeoption sowie ein Programm zur Wiedergabe von Audioformaten. Schließlich haben die Geräte eine Übersetzungs- und Wörterbuchfunktion, über die dem Nutzer eine Erläuterung bzw. Übersetzung im Text markierter Wörter angezeigt werden kann oder über die er in den auf den Geräten installierten Wörterbüchern direkt recherchieren kann.

Wie der EuGH in seiner Entscheidung Amazon EU ausgeführt hat, gibt es in der KN keine Unterposition, deren Wortlaut sich ausdrücklich auf ein elektrisches Gerät mit einer Lesefunktion als Hauptfunktion bezieht. Daraus kann jedoch nicht geschlossen werden, ein Gerät sei in Ermangelung einer Unterposition, die exakt seiner Hauptfunktion entspricht, aufgrund einer seiner Zusatzfunktionen in eine spezielle Unterposition einzureihen. Die zolltarifliche Einreihung einer Ware ist nämlich unter Berücksichtigung ihrer Hauptfunktion vorzunehmen. Anm. 3 zu Abschn. XVI KN sieht dementsprechend vor, dass eine Maschine, die ihrer Beschaffenheit nach dazu bestimmt ist, zwei oder mehrere verschiedene, sich abwechselnde oder ergänzende Tätigkeiten (Funktionen) auszuführen, nach der das Ganze kennzeichnenden Haupttätigkeit (Hauptfunktion) einzureihen ist. Eine Einreihung nach einer Nebenfunktion widerspräche dagegen Anm. 3 zu Abschn. XVI.

Vorliegend handelt es sich bei den E-Book-Readern (“Kindle”) um Lesegeräte für elektronische Bücher. Bei der Darstellung elektronisch gespeicherter Buchinhalte mit Hilfe der E-Papier-Technologie handelt es sich somit um die Hauptfunktion der hier zu beurteilenden Waren. Auch die Klägerin selbst hat die Waren in ihrem Antrag auf Erteilung einer vZTA als “E-Book-Reader” bezeichnet. Weiterhin führt die Klägerin aus, dass die Geräte von ihren Nutzern zum Herunterladen, Speichern und Lesen elektronischer Publikationen verwendet würden und zudem u.a. über eine Wörterbuchfunktion verfügten. Dementsprechend werden die Waren in der streitgegenständlichen vZTA als “Lesegerät für elektronische Bücher” bezeichnet. Auch die Ausstattung der Waren mit der E-Papier-Technologie spricht dafür, dass die Geräte in erster Linie dem Lesen längerer elektronisch angezeigter Texte dienen.

Die Wörterbuch- bzw. Übersetzungsfunktion ist demgegenüber lediglich eine zusätzliche Nutzungsmöglichkeit. Dies ergibt sich -abgesehen von der Bezeichnung und Umschreibung der Waren durch die Klägerin- auch daraus, dass diese Funktion nicht eingesetzt werden muss, um elektronische Inhalte zu lesen oder lesbar zu machen. Darüber hinaus gehen auch die Beteiligten davon aus, dass es sich bei der Lesefunktion um die Hauptfunktion der Geräte handelt.

Eine Einreihung der E-Book-Reader in die Unterpos. 8543 70 10 KN kommt dagegen nicht in Betracht.

Im Wortlaut der Unterpos. 8543 70 10 KN wird zwar -im Gegensatz zur allgemein formulierten Auffangpos. 8543 70 90 KN “andere”- die Übersetzungs- oder Wörterbuchfunktion ausdrücklich angesprochen, über die der E-Book-Reader unstreitig verfügt. Jedoch hat die Einreihung einer Ware nicht unter Berücksichtigung einer ihrer Zusatzfunktionen, sondern unter Berücksichtigung ihrer Hauptfunktion -hier der Lesefunktion- zu erfolgen, und zwar selbst dann, wenn die KN keine Unterposition enthält, die dieser Hauptfunktion genau entspricht.

Auf die AV 3 Buchst. a, wonach die Position mit der genaueren Warenbezeichnung den Positionen mit allgemeiner Warenbezeichnung vorgeht und die gemäß AV 6 sinngemäß für die Einreihung von Waren in die Unterpositionen anzuwenden ist, kommt es nicht mehr an.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. Januar 2016 – VII R 13/13

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Die Besteuerung der als US-LLP organisierten Anwaltssozietät http://www.aussenwirtschaftslupe.de/steuern/dba/die-besteuerung-der-als-us-llp-organisierten-anwaltssozietaet-6698?pk_campaign=feed&pk_kwd=die-besteuerung-der-als-us-llp-organisierten-anwaltssozietaet Thu, 28 Apr 2016 06:18:00 +0000 http://www.aussenwirtschaftslupe.de/?p=6698  … ]]> Nach Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 können Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige natürliche Person aus selbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit im anderen Vertragsstaat ausgeübt wird und die Einkünfte einer festen Einrichtung zuzurechnen sind, die der natürlichen Person im anderen Staat für die Ausübung ihrer Tätigkeit gewöhnlich zur Verfügung steht. Die hiernach bestimmte Besteuerungszuweisung ist auch bei einer Freiberufler-Personengesellschaft (hier einer als US-LLP organisierten Anwaltssozietät) personenbezogen zu verstehen (sog. Ausübungsmodell). Der jeweilige Gesellschafter muss “seine” Tätigkeit im anderen Vertragsstaat persönlich ausüben und es muss ihm für die Ausübung “seiner” Tätigkeit gewöhnlich eine feste Einrichtung zur Verfügung stehen. Eine wechselseitige (Tätigkeits-)Zurechnung zwischen den Gesellschaftern kommt nicht in Betracht.

Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO a.F. werden die steuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen in Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Diese Voraussetzung liegt u.a. dann vor, wenn es um Einkünfte geht, die im Rahmen einer Personengesellschaft erzielt werden. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, ob die Personengesellschaft nach inländischem oder nach ausländischem Recht errichtet worden ist und ob sich ihre Geschäftsleitung im Inland oder im Ausland befindet.

Eine US-amerikanische Personengesellschaft, an der mehrere im Inland steuerpflichtige Personen beteiligt sind, die Einkünfte als Mitunternehmer im Rahmen einer freiberuflichen Mitunternehmerschaft erzielt haben (vgl. § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO a.F.), ist eine Mitunternehmerschaft, die Einkünfte aus selbständiger Arbeit i.S. der § 18 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 2, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002 erzielt hat.

Rechtlich von den Feststellungen nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO a.F. zu trennen sind die Feststellungen nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO a.F., die sich auf Einkünfte beziehen, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen von der Bemessungsgrundlage auszunehmen, aber im Rahmen des Progressionsvorbehaltes von Bedeutung sind. Die Feststellung der steuerfreien, aber für den Progressionsvorbehalt bedeutsamen Gewinnanteile der in Deutschland tätigen Gesellschafter konnte und musste daher auf dieser Grundlage erfolgen.

In der Erhöhung der Feststellungen im Rahmen des § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO a.F. durch das Finanzgericht ist dabei kein Verstoß gegen das finanzprozessuale sog. Verböserungsverbot zu sehen.

Hat bei einer Klage gegen eine gesonderte und einheitliche Feststellung die dem Klagebegehren eines Beteiligten entsprechende Beurteilung eines Geschäftsvorfalls zwangsläufige Auswirkungen auf eine andere, rechtlich verselbständigte Besteuerungsgrundlage, so ist diese im Urteil zu ändern, ohne dass -wenn auch diese Besteuerungsgrundlage Gegenstand des Klagebegehrens ist, die Feststellung insoweit aber zum Nachteil des Klägers geändert wird- gegen das sog. Verböserungsverbot verstoßen würde. Diese Grundsätze gelten jedenfalls dann auch im Hinblick auf das Verhältnis von § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO a.F., wenn -wie im Streitfall- beide Feststellungen in einem Bescheid miteinander verbunden wurden.

Bei der vorliegend streitgegenständlichen Frage nach der Reichweite der Steuerfreistellung liegt der insofern erforderliche Zusammenhang zwischen der -von der US-LLP mitbeantragten- Änderung der Feststellungen nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO a.F. und der Feststellung der steuerpflichtigen Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO a.F. vor, weil je nach Beurteilung der Steuerbefreiung aufgrund des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung entweder eine Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO a.F. oder (wegen § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002) nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO a.F. zu treffen ist.

Der angefochtenen Änderung dieser Feststellungen durch das Finanzamt standen weder dessen Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO a.F. im Anschluss an die Außenprüfung noch § 173 Abs. 2 AO a.F. entgegen. Das Finanzamt konnte die Änderung ohne Änderungssperre aufgrund des auch nach der Außenprüfung fortbestehenden Vorbehalts der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO a.F.) vornehmen. Die Vorinstanz stützt ihre Entscheidung insoweit maßgebend und zutreffend auf die Ausführungen des BFH im Urteil vom 18.08.2009 – X R 8/09. Da die Beteiligten diesen Punkt im Revisionsverfahren nicht mehr beanstanden, sieht der Bundesfinanzhof von weiteren Ausführungen ab.

In der Sache kann der Bundesfinanzhof nicht abschließend darüber entscheiden, inwieweit die von den in Deutschland tätigen Gesellschafter bezogenen GP in die Feststellungen nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO a.F. oder nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO a.F. einzubeziehen sind. Es fehlt an dafür notwendiger tatrichterlicher Sachaufklärung.

Im Fall einer Freiberufler-Personengesellschaft ist unter “steuerpflichtigen” Einkünften i.S. des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO a.F. die Summe der Gewinnanteile i.S. der § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG 2002 zu verstehen, die in der Person der Mitunternehmer der Personengesellschaft in Deutschland zu versteuern sind. Aus dem Gewinn der Personengesellschaft sind deshalb sowohl die in Deutschland nicht steuerbaren als auch die hier steuerfreien Einkünfte auszuscheiden. Die Frage, ob ein Teil des von der Personengesellschaft erzielten Gewinns nicht steuerbar ist, ist dabei aus der Sicht des einzelnen an der Personengesellschaft beteiligten Mitunternehmers zu beurteilen.

Die in Deutschland tätigen Gesellschafter sind sämtlich i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 unbeschränkt und mithin mit ihrem gesamten mitunternehmerischen Gewinnanteil i.S. der § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG 2002 einkommensteuerpflichtig (Welteinkommensprinzip). Darunter fallen auch die von den in Deutschland tätigen Gesellschafter bezogenen GP, die diese im Rahmen ihrer mitunternehmerischen Beteiligung an der US-LLP bezogen haben und die aus national-rechtlicher Sicht unbeschadet dessen in die Feststellungen einzubeziehen sind, ob man sie -wie das Finanzgericht- als regulären Gewinnanteil oder als Sondervergütung qualifiziert.

In welchem Umfang der Steuerpflicht der von den in Deutschland tätigen Gesellschafter bezogenen GP im Streitfall indessen die abkommensrechtliche Freistellungsanordnung in Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 1989 entgegensteht, lässt sich anhand der tatrichterlichen Feststellungen nicht abschließend beurteilen.

Für in Deutschland ansässige natürliche Personen sieht Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 1989 vor, dass -unter dem sich im Streitfall nicht aktualisierenden Vorbehalt von Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz 3 sowie Buchst. b DBA-USA 1989- von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer u.a. die Einkünfte aus Quellen in den Vereinigten Staaten ausgenommen werden, die nach diesem Abkommen in den Vereinigten Staaten besteuert werden können. Für diesen Fall darf Deutschland den Progressionsvorbehalt anwenden, was eine Feststellung der Einkunftsteile (nur) im Rahmen des § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO a.F. rechtfertigen würde (vgl. § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002).

Ein solches Besteuerungsrecht der USA ergibt sich im Streitfall dem Grunde nach aus Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989, wonach Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige natürliche Person aus selbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden können, es sei denn, dass die Arbeit im anderen Vertragsstaat ausgeübt wird und die Einkünfte einer festen Einrichtung zuzurechnen sind, die der natürlichen Person im anderen Staat für die Ausübung ihrer Tätigkeit gewöhnlich zur Verfügung steht.

Die in Deutschland tätigen Gesellschafter haben die streitigen Einkünfte im abkommensrechtlichen Sinn aus selbständiger Arbeit erzielt, die nach Art. 14 Abs. 2 DBA-USA 1989 u.a. die selbständige Tätigkeit der Rechtsanwälte umfasst, wie sie die in Deutschland tätigen Gesellschafter im Streitjahr ausgeübt haben. Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 ist zudem unbeschadet dessen auf die in Deutschland tätigen Gesellschafter anzuwenden, dass sie ihre Gewinnanteile im Rahmen einer Personengesellschaft bezogen haben. Denn die in Deutschland steuerlich transparente US-LLP ist -in Bezug auf die in Deutschland tätigen Gesellschafter (vgl. Art. 4 Abs. 1 Halbsatz 2 Buchst. b DBA-USA 1989)- mangels abkommensrechtlicher Ansässigkeit nicht selbst abkommensberechtigt und Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 adressiert zudem ausdrücklich nur natürliche Personen.

Die Interpretation des aus Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 abzuleitenden Quellensteuerrechts im Fall einer selbständigen Tätigkeit im Rahmen von Personengesellschaften ist indessen kontrovers.

Die Vorschrift wird -ebenso wie der im Wortlaut abweichende Art. 14 Abs. 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD) zur Vermeidung der Doppelbesteuerung des Einkommens und des Vermögens (OECD-MustAbk) 1995 sowie die hierauf basierenden deutschen Doppelbesteuerungsabkommen- zum Teil parallel zu Art. 7 DBA-USA 1989 (bzw. Art. 7 OECD-MustAbk 1995) i.S. eines “Betriebsstättenmodells” verstanden, infolge dessen ohne Rücksicht auf die tatsächliche Arbeitsausübung der einzelnen Gesellschafter eine Zurechnung aller festen Einrichtungen der Personengesellschaft zu allen Gesellschaftern gleichermaßen erfolgt und die Arbeitsausübung der einzelnen Gesellschafter diesen wechselseitig zugerechnet wird (daher zum Teil auch “Zurechnungsmodell”). Dem wird entgegengehalten, dass diese Sichtweise den in Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 angelegten Tätigkeitsbezug des Quellensteuerrechts außer Acht lasse (sog. Ausübungsmodell). Letzterem pflichtet der Bundesfinanzhof bei.

Abs. 1 DBA-USA 1989 ist in seiner Interpretation als abkommensrechtlicher Vorschrift einer statischen und keiner dynamischen Auslegung unterworfen. Eine etwaige Verwaltungspraxis, welche sich bei dem einen oder dem anderen Vertragsstaat oder in beiden Vertragsstaaten erst nach Inkrafttreten eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bildet, kann auf die Auslegung des Abkommens deswegen prinzipiell ebenso wenig zurückwirken, wie Verlautbarungen der OECD in Richtung eines “Betriebsstättenmodells”. Ausschlaggebend ist vielmehr stets der Abkommenswortlaut, und dieser ordnet im Fall des Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 eine individualistische Sichtweise an, und das unbeschadet dessen, ob es um einen Einzelpraktizierenden geht oder ob die Tätigkeit, wie im Streitfall, im Rahmen einer Personengesellschaft erfolgt. Der abkommensrechtliche Blick ist ausdrücklich auf die jeweilige natürliche Person und der von dieser ausgeübten Tätigkeit, für die sie die betreffenden Einkünfte bezieht, verengt. Infolge dieser isolierten Betrachtung bezieht jeder Gesellschafter seinen Gewinnanteil ohne Rücksicht auf die gemeinschaftliche Erwirtschaftung des Gesellschaftsgewinns aus der Ausübung seiner selbständigen Tätigkeit. Das Quellensteuerrecht nach Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 erfordert, dass der jeweilige Gesellschafter (höchst-)persönlich “seine” Tätigkeit im Quellenstaat ausübt und ihm für die Ausübung “seiner” Tätigkeit gewöhnlich eine feste Einrichtung zur Verfügung steht. Eine wechselseitige (Tätigkeits-)Zurechnung sieht die Vorschrift nicht vor -ggf. abweichend von Art. 14 Abs. 1 (und auch von Art. 21 Abs. 2) OECD-MustAbK 1995 und womöglich auch abweichend von Art. 21 DBA-USA 1989 für solche (anderen) Einkünfte, die in den vorstehenden Artikeln des Abkommens nicht behandelt werden und nach dessen Absatz 2 es bei dem strikten Ausübungserfordernis verbleibt, wenn der Einkünfteempfänger im anderen Vertragsstaat eine selbständige Arbeit “durch” eine dort gelegene feste Einrichtung ausübt-, und derartiges lässt sich auch nicht unter Rückgriff auf das internrechtliche Konzept einer Mitunternehmerschaft begründen. Darauf kann im Rahmen der abkommensautonomen Auslegung nicht zurückgegriffen werden; die sog. lex fori-Klausel des Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 1989 ist nicht einschlägig, weil der Abkommenszusammenhang es anders erfordert.

Dem BFH-Urteil vom 26.02.2014, das ausführt, eine von einer Freiberuflergesellschaft unterhaltene feste Einrichtung werde den Gesellschaftern wie deren feste Einrichtung zugerechnet, ist insoweit nichts Abweichendes zu entnehmen. Die Entscheidung ist zu Art. 14 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Arabischen Emiraten zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen; und vom Vermögen und zur Belebung der wirtschaftlichen Beziehungen vom 09.04.1995 ergangen, dessen -Art. 14 OECD-MustAbk 1995 entsprechende- Fassung mit dem hier streitigen Art. 14 DBA-USA 1989 nicht übereinstimmt.

Ein anderes Verständnis von Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 ist der Entscheidung des Streitfalls nicht aufgrund der vom Finanzamt unter dem 9.06.2004 erteilten verbindlichen Auskunft zugrunde zu legen, weil die darin aufgestellten Voraussetzungen für eine Bindungswirkung nicht erfüllt sind.

Eine verbindliche Auskunft ist als behördliche Erklärung vom Revisionsgericht in eigener Zuständigkeit entsprechend §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auszulegen.

Nach dem danach maßgeblichen Empfängerhorizont enthält die der US-LLP -anlässlich der Neuaufnahme der in Deutschland tätigen Gesellschafter zu 2. bis 4.- erteilte Auskunft zwar die von ihr gewünschte Auslegung von Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 i.S. des dargelegten “Betriebsstättenmodells”. Die Auskunft steht aber unter der im Streitfall nicht erfüllten “Prämisse”, dass die in Deutschland tätigen Gesellschafter in den USA nach dem Betriebsstättenprinzip besteuert werden. Diese “Prämisse” konnte ein verständiger Empfänger nur so verstehen, dass es dem Finanzamt darauf ankam, zwischen der deutschen und der US-amerikanischen Besteuerung eine “Entscheidungsharmonie” herzustellen, und zwar -anders als die US-LLP meint- nicht lediglich hinsichtlich der abkommensrechtlichen Einschätzung in den USA, sondern auch hinsichtlich der internrechtlichen Beurteilung und der tatsächlichen Besteuerung der US-LLP bzw. der betroffenen in Deutschland tätigen Gesellschafter. Infolgedessen genügt es nicht, dass die Finanzverwaltung der USA, wie das Finanzgericht festgestellt hat, Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 i.S. eines “Betriebsstättenmodells” verstanden hat. Vielmehr ist maßgebend, dass die in Deutschland tätigen Gesellschafter, wie das Finanzgericht ebenfalls festgehalten hat, aufgrund der besonderen internrechtlichen Vorschriften für nicht in den USA ansässige Partner von Personengesellschaften, die GP bezogen haben, tatsächlich nicht i.S. des “Betriebsstättenmodells” besteuert worden sind, weil die USA insofern entscheidend auf die dortigen Ausübungstage der betreffenden Partner abstellen.

Schließlich lässt sich ein abweichendes Ergebnis auch nicht damit begründen, dass, wie die US-LLP vorträgt, alle übrigen Gesellschafter nach dem “Betriebsstättenmodell” besteuert worden seien. Abgesehen davon, dass der angefochtene Bescheid auch insoweit der (Teil-)Bestandskraft fähig und nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist, besteht keine Handhabe dafür, diese nach den obigen Darlegungen rechtswidrige Verwaltungspraxis auf die in Deutschland tätigen Gesellschafter zu erstrecken.

Die Sache ist nicht spruchreif. Das Finanzgericht ist in der angefochtenen Entscheidung von einem anderen abkommensrechtlichen Verständnis, namentlich dem sog. “Betriebsstättenmodell”, ausgegangen. Auf die tatsächliche Arbeitsausübung der in Deutschland tätigen Gesellschafter kam es ihm nicht an, sodass entsprechende tragfähige Feststellungen hierzu fehlen. Das Finanzgericht wird folglich im zweiten Rechtsgang anhand des dargelegten individualistischen Verständnisses von Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 für jeden in Deutschland tätigen Gesellschafter zu prüfen haben, inwieweit er “seine” Arbeit in den USA ausgeübt hat und seine Einkünfte einer festen Einrichtung zuzurechnen sind, die ihm in den USA für die Ausübung “seiner” Tätigkeit gewöhnlich zur Verfügung stand.

Zur Beantwortung sich daran etwaig anschließender Rechtsfragen, etwa betreffend das Verständnis von Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989 oder die (rückwirkende) Anwendung von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13.12 2006 besteht derzeit ebenso wenig Veranlassung, wie der Frage danach, ob die US-LLP ihren Gewinn durch Vermögensvergleich nach Maßgabe von § 4 Abs. 1, § 5 EStG 2002 zu ermitteln hat.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. November 2015 – I R 50/14

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Währungsverlusten bei Investition in Auslandsbetriebsstätten http://www.aussenwirtschaftslupe.de/steuern/waehrungsverlusten-bei-investition-in-auslandsbetriebsstaetten-6690?pk_campaign=feed&pk_kwd=waehrungsverlusten-bei-investition-in-auslandsbetriebsstaetten Mon, 18 Apr 2016 06:09:02 +0000 http://www.aussenwirtschaftslupe.de/?p=6690  … ]]> Ist eine deutsche Personengesellschaft (Oberpersonengesellschaft) an einer ausländischen Personengesellschaft beteiligt, mindert ein Währungsverlust aus der Liquidation der ausländischen Unterpersonengesellschaft nicht den im Inland steuerpflichtigen Gewerbeertrag.

Sind die aus der Beteiligung an einer Unterpersonengesellschaft erzielten und nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung befreiten ausländischen (hier: US-amerikanischen) Einkünfte gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO festzustellen, so ist in diesem Verfahren auch darüber zu entscheiden, ob ein Währungsverlust im Zusammenhang mit der Liquidation der Unterpersonengesellschaft (hier: Rückzahlung von Einlagen) bei der Besteuerung der Gesellschafter der Oberpersonengesellschaft zu berücksichtigen ist. Ein solcher Währungsverlust ist bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags der Oberpersonengesellschaft nicht anzusetzen. Ein Verstoß gegen die unionsrechtlichen Grundfreiheiten ist hiermit nicht verbunden.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall hielt eine inländische KG rund 25 % der Anteile an einer US-amerikanischen Personengesellschaft (Limited Partnership). Die US-Gesellschaft wurde liquidiert. Da sich bei der KG aufgrund von Wechselkursänderungen aus der Rückzahlung ihrer Einlage ein Währungsverlust in Höhe von rund 1 Mio. € ergab, machte sie diesen Verlust gewerbesteuermindernd geltend.

Dem ist der Bundesfinanzhof – ebenso wie zuvor das Finanzamt und das Finanzgericht Düsseldorf – entgegengetreten. Entscheidend ist hier für den Bundesfinanzhof, dass der Gewerbesteuer nur die Erträge inländischer Betriebsstätten unterliegen. Zudem ist gewerbesteuerrechtlich jede Personengesellschaft eigenständig Steuerschuldnerin. Für doppelstöckige Personengesellschaften sehen deshalb § 8 Nr. 8 und § 9 Nr. 8 des Gewerbesteuergesetzes vor, dass aus dem Gewerbeertrag einer inländischen Gesellschaft sowohl Gewinne als auch Verluste aus ihren Beteiligungen (an inländischen und ausländischen) Personengesellschaften herauszurechnen sind. Diese Regelungen gelten nicht nur für laufende Beteiligungserträge, sondern auch für den Fall, dass eine ausländische Unterpersonengesellschaft liquidiert wird und hierbei ein Währungsverlust entsteht.

Der Bundesfinanzhof sieht dies auch unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union als mit dem Unionsrecht vereinbar an. Es bestehe keine Verpflichtung, Währungsverluste zur Gewährleistung der auch gegenüber Drittstaaten (hier: USA) geltenden Kapitalverkehrsfreiheit bei der Ermittlung des inländischen Gewerbeertrags der KG abzuziehen.

Der geltend gemachte Währungsverlust kann im vorliegend angefochtenen und gegenüber den Gesellschaftern der Oberpersonengesellschaft (Oberpersonengesellschaft) ergangenen Feststellungsbescheid nicht mehr berücksichtigt werden:

Fehlt es hieran deshalb, weil die im Ausland erzielten Einkünfte -wie im Streitfall die in den USA erzielten Betriebsstätteneinkünfte- nach dem einschlägigen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) von der inländischen Ertragsbesteuerung freigestellt und nur im Rahmen der Bestimmung des Steuersatzes anzusetzen sind, so sieht § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO ein besonderes Feststellungsverfahren vor, für das die Regelungen des § 180 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2 (hier: Buchst. a) AO entsprechend anzuwenden sind. Letzteres umfasst auch die Feststellung der mit den steuerbefreiten Einkünften im Zusammenhang stehenden Besteuerungsgrundlagen. Bei den Feststellungen nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst a. AO einerseits sowie nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO andererseits handelt es sich zwar um eigenständige Verwaltungsakte (Regelungen). Liegen jedoch die Voraussetzungen beider Verfahren vor, können die Feststellungen miteinander verbunden werden.

Nach ständiger Rechtsprechung sind die vorgenannten Grundsätze auch bei sog. doppelstöckigen Personengesellschaften mit der Folge zu beachten, dass die gegenüber den Gesellschaftern (Mitunternehmern) der Unterpersonengesellschaft zu treffenden Feststellungen Bindungswirkung für das auf der Stufe der Oberpersonengesellschaft durchzuführende und inhaltlich an deren Gesellschafter (Mitunternehmer) gerichtete Feststellungsverfahren entfaltet (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO). Gleiches gilt, wenn es sich bei der Unterpersonengesellschaft um eine ausländische Personengesellschaft handelt, vorausgesetzt, dass -woran vorliegend kein Zweifel besteht- an dieser Gesellschaft (hier: X-LP) neben der Oberpersonengesellschaft (Oberpersonengesellschaft) zumindest eine weitere im Inland steuerpflichtige Person beteiligt ist (vgl. § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO). Nichts anderes gilt ferner, wenn es um die Feststellung gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO geht; auch insoweit ist -unter den beschriebenen Voraussetzungen- ein zweistufiges Feststellungsverfahren mit der Folge durchzuführen, dass die bei der Unterpersonengesellschaft getroffenen Feststellungen ohne weitere Prüfung in das Feststellungsverfahren bei der Oberpersonengesellschaft eingehen.

Bezogen auf den Streitfall ergibt sich aus dem Vorstehenden, dass eine positive oder negative Entscheidung im Rahmen der bei der Unterpersonengesellschaft zu treffenden Feststellungen darüber, ob ein Währungsverlust im Zusammenhang mit der Rückzahlung von Einlagen der Oberpersonengesellschaft als Teil der im Inland steuerpflichtigen Einkünfte anzusetzen ist, bindend -d.h. ohne weitere Prüfung- in die Feststellungen der Oberpersonengesellschaft zu übernehmen sind, da eine solche Feststellung (steuerpflichtiger oder nicht steuerpflichtiger Währungsverlust) eine Besteuerungsgrundlage zum Gegenstand hätte, die i.S. von § 180 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO im Zusammenhang mit den nach einem DBA von der Besteuerung ausgenommenen -d.h. grundsätzlich freigestellten- Einkünften steht.

Da diese Erweiterung des Feststellungsgegenstands nach der Gesetzesbegründung darauf zielt, unterschiedliche tatsächliche und rechtliche Einschätzungen der Wohnsitzfinanzämter sowie Verfahrensverzögerungen aufgrund umfangreicher Rückfragen durch ein konzentriertes Feststellungsverfahren bei dem sachnäheren Feststellungsfinanzamt (Betriebsfinanzamt) zu vermeiden, und deshalb auch Entnahmen und weitere Besteuerungsgrundlagen, die lediglich im Zusammenhang mit den gemeinschaftlich erzielten Einkünften in das Feststellungsverfahren einzubeziehen sind, kann -argumentum a maiore ad minus- nicht fraglich sein, dass hierzu auch etwaige Währungsverluste aus der Rückzahlung von Einlagen in das Vermögen einer ausländischen Personengesellschaft gehören, die über steuerbefreite ausländische Betriebsstätteneinkünfte verfügt.

Entsprechend dieser aus den Verfahrenszwecken des Feststellungsverfahrens abgeleiteten Kompetenzzuweisung kommt es nicht darauf an, ob ein Währungsverlust aus der Rückzahlung von Einlagen (bzw. Dotationskapital) im Anschluss an das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union “Deutsche Shell” vom 28.02.2008 -und aus unionsrechtlichen Gründen insoweit abweichend von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs- dem inländischen Stammhaus zuzuordnen ist. Denn ungeachtet der – nachfolgend zu erörternden materiell-rechtlichen – Beurteilung dieser Streitfrage ist ein Währungsverlust aus der Rückzahlung von Einlagen in eine ausländische (Unter-)Personengesellschaft jedenfalls derart mit den aus dieser Gesellschaft erzielten – steuerpflichtigen oder steuerfreien – Einkünften verknüpft, dass es sowohl im Hinblick auf die Höhe der Einlagen und Rückzahlungen als auch mit Rücksicht auf die zu den jeweiligen Einlage- und Rückzahlungszeitpunkten maßgeblichen Wechselkurse jedenfalls verfahrensrechtlich -d.h. gemessen an den Geboten der Verfahrensökonomie und Verfahrenskonzentration als auch mit Blick auf eine einheitliche Entscheidung gegenüber allen betroffenen Gesellschaftern der (Unter-)- Personengesellschaft- geboten ist, hierüber in dem bei der Unterpersonengesellschaft durchzuführenden Feststellungsverfahren zu entscheiden.

Der Einbindung eines die inländischen Einkünfte mindernden Währungsverlusts in das Feststellungsverfahren nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO steht weiterhin nicht entgegen, dass der Bescheid nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO primär auf die Feststellung steuerfreier Einkünfte nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO gerichtet ist. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kann auch der Hinzurechnungstatbestand des § 2a Abs. 4 EStG 1997 Gegenstand einer Feststellung nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO sein, überdies fordert der Wortlaut des Gesetzes lediglich einen “Zusammenhang” der festzustellenden Besteuerungsgrundlagen mit den nach einem DBA von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünften (§ 180 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO). Beides spricht dafür, die Entscheidung darüber, ob Währungsverluste, die auf die Kapitalausstattung einer steuerbefreiten Betriebsstätte zurückzuführen sind, die Höhe der inländischen Einkünfte beeinflussen, in das Feststellungsverfahren nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO einzubeziehen. Nur ein solches Gesetzesverständnis genügt den dargelegten Zwecken des Feststellungsverfahrens.

Übertragen auf den Streitfall ergibt sich aus dem Vorstehenden, dass es der Oberpersonengesellschaft verwehrt ist, im Rahmen des gegenüber ihren (Ober-)Gesellschaftern durchzuführenden Feststellungsverfahrens die Berücksichtigung eines Währungsverlusts geltend zu machen, der von den hierzu bei der Unterpersonengesellschaft (X-LP) getroffenen Feststellungen abweicht. Einem solchen (Klage-)Begehren steht entgegen, dass nach dem für die X-LP durchgeführten Feststellungsbescheid gegenüber der Oberpersonengesellschaft (Oberpersonengesellschaft) für das Streitjahr (2005) im Inland steuerpflichtige Einkünfte in Höhe von 0 EUR sowie nach “DBA steuerfreie Einkünfte” (Anteil am laufenden Verlust: 432.724 EUR; Aufgabe-/Veräußerungsverlust: 1.384.416, 30 EUR) festgestellt worden und diese Regelungen auch den auf der Stufe der Oberpersonengesellschaft zu treffenden (Folge-)Feststellungen bindend zugrunde zu legen sind (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO).

Schließlich besteht auch keine Veranlassung, das anhängige Gerichtsverfahren mit Rücksicht auf eine nach § 179 Abs. 3 i.V.m. § 181 Abs. 5 AO gebotene Ergänzung des gegenüber der X-LP ergangenen Feststellungsbescheids auszusetzen (§ 74 FGO). Letzteres kommt nicht in Betracht, weil der auf der Stufe der Unterpersonengesellschaft (X-LP) ergangene Bescheid nicht lückenhaft, sondern -ungeachtet dessen, ob der Währungsverlust bereits im Rahmen dieses Feststellungsverfahrens geltend gemacht wurde- erkennbar darauf gerichtet ist, die von den Mitunternehmern erzielten steuerpflichtigen und steuerfreien Einkünfte sowie die damit im Zusammenhang stehenden Besteuerungsgrundlagen abschließend festzustellen.

Der gegenüber der Oberpersonengesellschaft als Schuldnerin der Gewerbesteuer festgesetzte Gewerbesteuermessbetrag ist auch nicht um die Währungsverluste aus der Rückzahlung ihrer in das Vermögen der X-LP geleisteten Einlagen zu mindern.

Dabei hat der Bundesfinanzhof weder darauf einzugehen, ob die Oberpersonengesellschaft sich im Hinblick auf ihre Beteiligung an der US-amerikanischen X-LP im Umfang von 24, 29335 % auf die unionsrechtliche Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 56 EG, jetzt Art. 63 AEUV berufen kann. Auch ist nicht darauf einzugehen, welche Folgerungen im Einzelnen aus dem strukturellen Inlandsbezug der Gewerbesteuer zu ziehen sind.

Beides kann deshalb offen bleiben, weil auch in doppelstöckigen Strukturen die jeweilige Personengesellschaft (Ober- und Unterpersonengesellschaft) nach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG 2002 selbst Schuldnerin der Gewerbesteuer ist, wenn sie wie vorliegend einen Gewerbebetrieb unterhält. Hierauf aufbauend ordnet § 8 Nr. 8 GewStG 2002 an, dass Anteile am Verlust einer in- oder ausländischen offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind, dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzugerechnet werden, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind; spiegelbildlich hierzu sieht § 9 Nr. 2 GewStG 2002 eine Kürzung des Gewerbeertrags vor, soweit dieser um mitunternehmerschaftliche Gewinnanteile an einer in- oder ausländischen Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) erhöht worden ist.

Da die Verlusthinzurechnung nach § 8 Nr. 8 GewStG 2002 unabhängig davon zu beachten ist, ob das Beteiligungsunternehmen (hier: Unterpersonengesellschaft) der Gewerbesteuer unterliegt, und zudem auch Verluste aus der Beteiligungsveräußerung erfasst, kann für den im anhängigen Verfahren zu beurteilenden Aufgabeverlust der Oberpersonengesellschaft (Oberpersonengesellschaft) aus ihrer Beteiligung an der X-LP (Unterpersonengesellschaft) nichts anderes gelten. Auch dieser ist damit -ebenso wie ein Aufgabegewinn- strukturell von dem für die Oberpersonengesellschaft festzusetzenden Gewerbesteuermessbetrag zu sondern. Wie der Bundesfinanzhof im Zusammenhang mit der Rückzahlung von Dotationskapital einer ausländischen Betriebsstätte im Einzelnen dargelegt hat, ist ein hierbei anfallender Währungsverlust der ausländischen und nach dem einschlägigen DBA “freigestellten” Betriebsstätte zuzuordnen. Ebenso ist für Währungsverluste aus der Rückzahlung von Einlagen im Zusammenhang mit der Aufgabe des Betriebs einer ausländischen Unterpersonengesellschaft zu entscheiden; auch diese Vermögensminderung ist kausal und veranlassungsbezogen mit der mitunternehmerschaftlichen Beteiligung an der Unterpersonengesellschaft (hier: X-LP) verknüpft.

Entgegen der Ansicht der Oberpersonengesellschaft gibt das Urteil des EuGH Deutsche Shell keine Veranlassung, die aus § 8 Nr. 8 GewStG 2002 abzuleitende Zuordnung des Währungsverlustes zu der Beteiligung an der X-LP in Frage zu stellen.

Zwar hat der EuGH in diesem Urteil erkannt, dass die unionsrechtliche Niederlassungsfreiheit der Regelung eines Mitgliedstaats entgegensteht, nach der bei der Festsetzung der nationalen Besteuerungsgrundlage die Berücksichtigung eines Wechselkursverlusts eines in diesem Mitgliedstaat ansässigen Unternehmens aus der Rückführung des Dotationskapitals, das es seiner in einem anderen Mitgliedstaat belegenen Betriebsstätte gewährt hatte, ausgeschlossen ist. Mit dem Urteil “X” vom 10.06.2015 hat der Unionsgerichtshof diese Rechtsprechung jedoch dahin eingeschränkt, dass ein Mitgliedstaat, der nach seinem Steuerrecht sowohl die Gewinne aus Beteiligungen an einer Tochtergesellschaft von der Körperschaftsteuer befreit als auch den Abzug der hiermit zusammenhängenden Verluste generell ausschließt, zur Gewährungsleistung der Grundfreiheiten des Unionsrechts nicht verpflichtet ist, Wechselkursverluste aus der Veräußerung von solchen Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften bei der inländischen Körperschaftsteuer zum Abzug zuzulassen. Nichts anderes kann demgemäß für gewerbesteuerrechtliche Regelungen gelten, die wie § 9 Nr. 2 und § 8 Nr. 8 GewStG 2002 darauf gerichtet sind, den Gewerbeertrag symmetrisch sowohl um Gewinne als auch um Verluste aus der Beteiligung an einer in- oder ausländischen Personengesellschaft zu bereinigen; auch in diesem Regelungszusammenhang kann es nach den Grundsätzen des EuGH-Urteils “X” nicht fraglich sein, dass die Sonderung von Wechselkursverlusten, die anlässlich der Rückzahlung von Einlagen in das Vermögen der Unterpersonengesellschaft anfallen, aus dem Gewerbeertrag der Oberpersonengesellschaft nicht geeignet ist, die unionsrechtlichen Grundfreiheiten zu beschränken.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 2. Dezember 2015 – I R 13/14

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Schwedischer Vertragshändler – deutscher Ausgleichsanspruch http://www.aussenwirtschaftslupe.de/recht/handelsrecht/schwedischer-vertragshaendler-deutscher-ausgleichsanspruch-6687?pk_campaign=feed&pk_kwd=schwedischer-vertragshaendler-deutscher-ausgleichsanspruch Thu, 24 Mar 2016 07:43:36 +0000 http://www.aussenwirtschaftslupe.de/?p=6687  … ]]> Ist deutsches Recht als Vertragsstatut eines Vertragshändlervertrags berufen, sind die Analogievoraussetzungen erfüllt, unter denen § 89b HGB nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs auf Vertragshändler entsprechend anzuwenden ist und hat der Vertragshändler seine Tätigkeit für den Hersteller oder Lieferanten nach dem Vertrag in einem anderen (ausländischen) Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem anderen (ausländischen) Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum auszuüben, kann der Ausgleichsanspruch entsprechend § 89b HGB nicht im Voraus ausgeschlossen werden.

In dem hier vom Bundesgerichtshof entschiedenen Fall hatte eine deutsche Herstellerin mit ihrer schwedischen Vertragshändlerin die Geltung deutschen Rechts vereinbart und zugleich vereinbart, dass keine der Vertragsparteien berechtigt sein sollte, ab der Beendigung des Vertrags Entschädigungen oder Vergütungen geltend zu machen. Nach Beendigung des Vertragshändlervertrages machte die schwedische Vertragshändlerin den Ausgleichsanspruch entsprechend § 89b HGB geltend. Zu Recht, wie nun der Bundesgerichtshof befand:

Vorliegend war deutsches Recht als Vertragsstatut kraft wirksamer Rechtswahl der Parteien anwendbar. Auch waren bei der schwedischen Vertragshändlerin – von der Problematik des vertraglichen Tätigkeitsgebiets abgesehen – die Analogievoraussetzungen erfüllt, unter denen § 89b HGB nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs auf Vertragshändler entsprechend anzuwenden ist.

Der Bundesgerichtshof erachtet jedoch den vertraglichen Ausschluss des Anspruchs auf Ausgleich entsprechend § 89b HGB nicht für wirksam:

Nach § 89b Abs. 4 Satz 1 HGB kann der Anspruch des Handelsvertreters auf Ausgleich im Voraus nicht ausgeschlossen werden. Liegen die Voraussetzungen für eine entsprechende Anwendung des § 89b HGB auf das Vertragsverhältnis eines Vertragshändlers vor, so ist nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs auch § 89b Abs. 4 Satz 1 HGB entsprechend anzuwenden.

Ob die Parteien eines Vertragshändlervertrags, bei dem deutsches Recht als Vertragsstatut berufen ist, den Anspruch des Vertragshändlers auf Ausgleich entsprechend § 89b HGB im Voraus durch Vereinbarung ausschließen können, wenn der Vertragshändler seine Tätigkeit für den Hersteller oder Lieferanten nach dem Vertrag in einem anderen (ausländischen) Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem anderen (ausländischen) Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum auszuüben hat, ist umstritten.

Nach einer Auffassung können die Vertragsparteien eines deutschem Recht unterliegenden Vertragshändlervertrags den Anspruch des Vertragshändlers auf Ausgleich entsprechend § 89b HGB nicht nur – entsprechend der in Bezug auf Handelsvertreter statuierten territorialen Differenzierung in § 92c Abs. 1 HGB – dann durch Vereinbarung im Voraus ausschließen, wenn der Vertragshändler seine Tätigkeit für den Hersteller oder Lieferanten nach dem Vertrag nicht innerhalb des Gebietes der Europäischen Union oder der anderen Vertragsstaaten des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum auszuüben hat, sondern auch dann, wenn der Vertragshändler seine Tätigkeit nach dem Vertrag in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum auszuüben hat. Diese Abweichung von der in Bezug auf Handelsvertreter statuierten territorialen Differenzierung in § 92c Abs. 1 HGB wird vor allem damit begründet, dass es beim Vertragshändlerrecht – im Gegensatz zu dem nach Maßgabe der Richtlinie 86/653/EWG harmonisierten Handelsvertreterrecht – an einer Harmonisierung auf europäischer Ebene fehle.

Nach einer anderen Auffassung gilt hingegen das Ausschlussverbot entsprechend § 89b Abs. 4 Satz 1 HGB bei einem deutschen Recht unterliegenden Vertragshändlervertrag auch dann, wenn der Vertragshändler seine Tätigkeit für den Hersteller oder Lieferanten nach dem Vertrag in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum auszuüben hat. Zur Begründung wird vor allem der Gesichtspunkt der ausgleichsrechtlichen Gleichbehandlung von Handelsvertretern und Vertragshändlern angeführt.

Die letztgenannte Auffassung ist zutreffend.

Ein Wille des Gesetzgebers dahingehend, dass dieser anlässlich der Neufassung von § 92c Abs. 1 HGB im Jahr 1989 den bis dahin bestehenden Gleichlauf bei der rechtlichen Beurteilung der Ausgleichsansprüche von Handelsvertretern und Vertragshändlern durchbrechen wollte, ist nicht feststellbar. Für die abermalige Änderung von § 92c Abs. 1 HGB im Jahr 1993 gilt Entsprechendes.

Nach der ursprünglichen Fassung von § 92c Abs. 1 HGB konnte hinsichtlich aller Vorschriften des Siebenten Abschnitts des Ersten Buches des Handelsgesetzbuchs (§§ 84 bis 92b HGB) etwas anderes vereinbart werden, wenn der Handelsvertreter keine Niederlassung im Inland hatte. In der Gesetzesbegründung heißt es hierzu, dass die Vertragsparteien, sofern ein Handelsvertreter im Ausland tätig sei, in der Lage sein sollten, das Vertragsverhältnis den jeweiligen örtlichen Bedürfnissen anzupassen, die unter Umständen von den inländischen erheblich abwichen.

Gemäß der Neufassung von § 92c Abs. 1 HGB aufgrund des Gesetzes vom 23.10.1989 zur Durchführung der Richtlinie 86/653/EWG kann hinsichtlich aller Vorschriften des Siebenten Abschnitts des Ersten Buches des Handelsgesetzbuchs (§§ 84 bis 92b HGB) etwas anderes vereinbart werden, wenn der Handelsvertreter seine Tätigkeit für den Unternehmer nach dem Vertrag nicht innerhalb des Gebietes der Europäischen Gemeinschaft auszuüben hat. Damit sollte den Erfordernissen der Richtlinie 86/653/EWG Rechnung getragen werden.

Zwar beschränkt sich der Anwendungsbereich der Richtlinie 86/653/EWG auf Handelsvertreterverhältnisse (Warenvertreterverhältnisse); die Richtlinie ist auf Vertragshändlerverhältnisse nicht – auch nicht entsprechend – anwendbar. Daraus folgt aber nicht, dass sich der deutsche Gesetzgeber bei der Änderung von § 92c Abs. 1 HGB im Jahr 1989 auf eine Regelung speziell der Handelsvertreterverhältnisse beschränken wollte. Nachdem zu jener Zeit die durch das Urteil vom 11.12 1958 begründete Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zur entsprechenden Anwendbarkeit des Handelsvertreterrechts auf Vertragshändlerverhältnisse bereits seit mehr als dreißig Jahren bestand, hätte es vielmehr nahegelegen und wäre zu erwarten gewesen, dass die Vertragshändler ausdrücklich von der in § 92c Abs. 1 HGB in Bezug auf Handelsvertreter statuierten territorialen Differenzierung ausgenommen werden, wenn es der Wille des Gesetzgebers gewesen wäre, den bis dahin bestehenden Gleichlauf bei der rechtlichen Beurteilung der Ausgleichsansprüche von Handelsvertretern und Vertragshändlern zu durchbrechen.

Entsprechendes gilt für die abermalige Änderung von § 92c Abs. 1 HGB im Jahr 1993 durch das Gesetz vom 27.04.1993 zur Ausführung des Abkommens vom 02.05.1992 über den Europäischen Wirtschaftsraum, bei der lediglich nach den Wörtern “Gebietes der Europäischen Gemeinschaft” die Wörter “oder in einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum” eingefügt wurden. Mit dieser Änderung sollte den Anpassungsverpflichtungen hinsichtlich der Richtlinie 86/653/EWG aus dem Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum gegenüber dessen Vertragsstaaten Rechnung getragen werden.

Hinzu kommt, dass sich der Gesetzgeber bei der Neufassung von § 92c Abs. 1 HGB im Jahr 1989 durch das Gesetz vom 23.10.1989 zur Durchführung der Richtlinie 86/653/EWG nicht auf eine strikte Umsetzung dieser – lediglich auf Warenvertreterverhältnisse anwendbaren – Richtlinie beschränkt hat, sondern darüber hinaus gegangen ist, indem er bei der territorialen Differenzierung in § 92c Abs. 1 HGB Warenvertreter und sonstige Handelsvertreter (z.B. Versicherungsvertreter, § 92 Abs. 2 HGB, Bausparkassenvertreter, § 92 Abs. 5 HGB, und Dienstleistungsvertreter) gleich behandelt hat.

Außerdem ist, wenn deutsches Recht als Vertragsstatut eines Vertragshändlervertrags berufen ist, auch – unbeschadet der fehlenden Harmonisierung des Vertragshändlerrechts auf europäischer Ebene – kein durchgreifender Grund erkennbar, den Vertragshändler, der seine Tätigkeit für den Hersteller oder Lieferanten nach dem Vertrag in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum auszuüben hat, bezüglich der Unabdingbarkeit des zukünftigen Ausgleichsanspruchs (§ 89b Abs. 4 Satz 1 HGB entsprechend) anders zu behandeln als den Vertragshändler, der seine Tätigkeit für den Hersteller oder Lieferanten nach dem Vertrag im Inland auszuüben hat.

Soweit etwa die Unabdingbarkeit des zukünftigen Ausgleichsanspruchs entsprechend § 89b Abs. 4 Satz 1 HGB dem Schutz des Vertragshändlers vor der Gefahr dient, sich aufgrund seiner wirtschaftlichen Abhängigkeit von dem Hersteller oder Lieferanten auf ihn benachteiligende Abreden einzulassen, besteht diese Gefahr für den Vertragshändler, der seine Tätigkeit für den Hersteller oder Lieferanten nach dem Vertrag in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum auszuüben hat, in nicht geringerem Maße als für den Vertragshändler, der seine Tätigkeit für den Hersteller oder Lieferanten nach dem Vertrag im Inland auszuüben hat.

Ein Vorabentscheidungsersuchen an den Gerichtshof der Europäischen Union gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV zur Auslegung von Art.19 der Richtlinie 86/653/EWG ist mangels Entscheidungserheblichkeit nicht veranlasst. Denn die – auf Warenvertreterverhältnisse zugeschnittene – Richtlinie 86/653/EWG ist, wie bereits erörtert, auf Vertragshändler nicht – auch nicht entsprechend – anwendbar. Die Frage, ob und in welchem Umfang Vorschriften des deutschen Handelsvertreterrechts auf Vertragshändler entsprechend anzuwenden sind, wenn deutsches Recht als Vertragsstatut eines Vertragshändlervertrags berufen ist, ist mangels Vereinheitlichung des Vertragshändlerrechts unionsrechtlich nicht präformiert, sondern vom deutschen Recht autonom zu beantworten.

Die aufgeworfene Problematik einer möglichen Ungleichbehandlung von schwedischen und deutschen Herstellern oder Lieferanten, die daraus resultiert, dass bei deutschem Recht unterliegenden Vertragshändlerverträgen der Ausgleichsanspruch nicht im Voraus ausgeschlossen werden kann, während das schwedische Recht einen zwingenden Ausgleichsanspruch des Vertragshändlers möglicherweise nicht vorsieht, ist unionsrechtlich unbedenklich, woran kein vernünftiger Zweifel besteht. Denn ein derartiges Rechtsgefälle wird mangels Harmonisierung des Vertragshändlerrechts dadurch legitimiert, dass die Rom IVerordnung eine Rechtswahl bei Vertragshändlerverträgen zulässt.

Bundesgerichtshof, Urteil vom 25. Februar 2016 – VII ZR 102/15

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Beziehungen zwischen Deutschland und Vietnam http://www.aussenwirtschaftslupe.de/aussenwirtschaft/beziehungen-zwischen-deutschland-und-vietnam-6683?pk_campaign=feed&pk_kwd=beziehungen-zwischen-deutschland-und-vietnam Thu, 10 Mar 2016 17:48:52 +0000 http://www.aussenwirtschaftslupe.de/?p=6683  … ]]> Durch die „Hanoier Erklärung“ im Jahr 2011 wurden Deutschland und Vietnam zu strategischen Partnern. Dadurch sollen die Beziehungen in den politischen, kulturellen aber auch wirtschaftlichen Aspekten betrachtet werden.

Deutschland hat schon größere Summen (angenommen wird ein Wert von 47 Millionen USD) in Vietnam investiert. Sie sind damit auf dem 24. Platz der Investorenliste. Vor allem soll damit die Entwicklungszusammenarbeit gefördert werden.

Als größter EU-Handelspartner agiert Deutschland in Vietnam. Es konnte ein Handelsvolumen von 8,92 Milliarden US-$ erreicht werden. Die deutschen Exporte konnten noch um 22 Prozent gesteigert werden und erzielten somit 3,12 Milliarden US-$. Hierbei werden vor allem Maschinen, Ausrüstungsgegenstände, chemische Produkte sowie Fahrzeuge exportiert. Damit will sich Vietnam aufstocken und in den nächsten Jahren zu einem Industrieland werden. Um das zu erreichen, werden qualitative Anlagen benötigt, die von Deutschland gewährleistet werden.

Neben Exporten konnten auch die Importe aus Vietnam gesteigert werden nämlich um 10 Prozent, welches sich bei 5,7 Milliarden US-$ beläuft. Dabei wurden vor allem Textilien, Schuhe oder auch Konsumgüter wie Meeresfrüchte, Kaffee oder Pfeffer importiert. Zudem werden neuerdings auch elektrische Artikel oder Möbel importiert.

Bei den Importen müssen die vietnamesischen Produzenten stets auf die Vorschriften und Rechte, die sehr vom eigenen Land variieren, achten. Oftmals sind keine Regelungen bezüglich von Qualitätsmerkmalen in Vietnam aufzufinden. Vor allem bei Lebensmitteln muss auf die Vorschriften geachtet werden. Zudem muss der Export passend nach deutschen Regelungen verpackt werden. Gerne können hierfür Verpackungen wie auf derkarton.net verwendet werden.

In den Großstädten Vietnams Hanoi und Ho-Chi-Minh-Stadt befinden sich deutsche Büros. So ist die Deutsche Kaufmannschaft in dieser Stadt vorhanden. Die Deutsche Kaufmannschaft ist ein Zusammenschluss aus 180 deutschen Unternehmen. Ihr Ziel ist es, eine Außenhandelskammer zu errichten.

In Vietnam befinden sich viele Tochtergesellschaften, die dann in den Statistiken von Vietnam wiedergefunden werden. Die Beziehungen von Vietnam und Deutschland werden hervorragend durch Vietnamesen, die in Deutschland ausgebildet wurden, aufrechterhalten.

Zudem sind viele wissenschaftliche Kooperationen zwischen den beiden Ländern vorhanden. So wird der Kontakt zwischen dem vietnamesischen Forschungsministerium und dem deutschen Bundesministerium für Bildung und Forschung gehalten. Die Beziehung auf fachlicher und politischer Ebene soll dadurch gestärkt werden.

Es sind einige deutsche Kulturinstitute in Vietnam aufzufinden wie etwa das Goethe-Institut oder das DAAD, damit Sprachprogramme oder auch akademische Beratung anbietet. Dadurch soll gewährleistet werden, dass es den vietnamesischen Studenten möglich ist, ein Studienaufenthalt in Deutschland durchzuführen.

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Deutsch-schweizerische Rheinkraftwerke – und das Aargauer Abkommen http://www.aussenwirtschaftslupe.de/steuern/dba/deutsch-schweizerische-rheinkraftwerke-und-das-aargauer-abkommen-6680?pk_campaign=feed&pk_kwd=deutsch-schweizerische-rheinkraftwerke-und-das-aargauer-abkommen Thu, 10 Mar 2016 05:21:35 +0000 http://www.aussenwirtschaftslupe.de/?p=6680  … ]]> Nach § 4 i.V. mit § 7 Abs. 2 des Aargauer Abkommens gelten für die Steuern von den Einkünften (Einkommen, Gewerbeertrag, Erwerb) folgende Grundsätze:

Nach § 7 Abs. 2 des Aargauer Abkommens ist für die Ermittlung der (Gesamt-)Einkünfte der Kraftwerksbetreiberin in jedem der beiden Staaten die eigene Gesetzgebung maßgebend.

Bei der Ermittlung des auf den jeweiligen Vertragsstaat entfallenden Anteils wird zunächst gemäß § 4 Ziff. 1 des Aargauer Abkommens der Ertrag von Beteiligungen an Unternehmungen dem Sitzstaat zugewiesen. Im Streitfall findet diese Bestimmung keine Anwendung, da die Kraftwerksbetreiberin nicht an Unternehmungen beteiligt ist.

Sodann sind nach § 4 Ziff. 2 des Aargauer Abkommens 15 v.H. der Einkünfte der ausschließlichen Besteuerung in dem Staat zu überlassen, in dem sich der Sitz des Rheinkraftwerks befindet (sog. Vorausanteil für den Sitzstaat).

Im Übrigen werden nach § 4 Ziff. 3 des Aargauer Abkommens in jedem der beiden Staaten Steuern nur von dem Teil der Einkünfte erhoben, der nach dem in § 3 Ziff. 5 des Aargauer Abkommens für die Teilung der gemeinschaftlichen Vermögensgegenstände festgestellten Verhältnis auf jeden der beiden Staaten entfällt.

Die in der Praxis angewandte Berechnungsmethode des der deutschen Besteuerung unterliegenden Teils des Gesamtgewinns der Kraftwerksbetreiberin ermittelt dementsprechend zunächst den Verteilerschlüssel nach § 3 Ziff. 5 des Abkommens auf Grundlage der Gestehungswerte des Anlagevermögens (§ 7 Abs. 3 des Aargauer Abkommens), also das Verhältnis der Gestehungskosten der in Deutschland gelegenen Betriebsanlagen zu den Gestehungskosten der Gesamtbetriebsanlagen. Anschließend werden die nach deutschem Steuerrecht vorzunehmenden Korrekturen des nach Maßgabe des Schweizer Rechts ermittelten (Gesamt-)Reingewinns der Kraftwerksbetreiberin laut Handelsbilanz vorgenommen. Dabei handelt es sich um Korrekturen aufgrund von Feststellungen der Betriebsprüfung (Nachaktivierungen) und die Hinzurechnung von nach deutschem Recht nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben. Hierzu rechnet die Kraftwerksbetreiberin auch Schweizer Steuern auf den Ertrag. Von der sich danach ergebenden “Zwischensumme vor Anwendung Aargauer Abkommens” (d.h. des [Gesamt]Einkommens der Kraftwerksbetreiberin i.S. von § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG) wird nach Abzug des Voraus in Höhe von 15 v.H. gemäß § 4 Ziff. 2 des Aargauer Abkommens (Zwischensumme vor Verteilerschlüssel) der auf Deutschland entfallende Anteil des Gewinns anhand des zuvor berechneten Verteilerschlüssels (§ 3 Ziff. 5 Aargauer Abkommen) ermittelt. Wegen der Einzelheiten wird auf die den Körperschaftsteuererklärungen für die Veranlagungszeiträume 2002 ff. jeweils beiliegenden Berechnungen Bezug genommen.

Für die Ermittlung des Gewerbeertrags i. S. von § 7 Abs. 1 Satz 1 GewStG werden auf das (Gesamt-)Einkommen i.S. von § 8 Abs. 1 KStG die nach § 8 Nr. 1a bis f GewStG vorzunehmenden Hinzurechnungen vorgenommen. Auf den sich danach ergebenden “Gewerbeertrag vor Kürzungen und Verteiler” wird der nach Abzug des Voraus in Höhe von 15 v.H. gemäß § 4 Ziff. 2 des Aargauer Abkommens (Zwischensumme vor Verteilerschlüssel) der auf Deutschland entfallende Anteil des Gewerbeertrags anhand des zuvor berechneten Verteilerschlüssels (§ 3 Ziff. 5 Aargauer Abkommen) ermittelt. Wegen der Einzelheiten wird auf die den Gewerbesteuererklärungen für die Veranlagungszeiträume 2002 ff. jeweils beiliegenden Berechnungen Bezug genommen.

Entsprechend wird bei der Berechnung des in der Schweiz zu versteuernden (anteiligen) Reingewinns bzw. des anteiligen Eigenkapitals verfahren. Insoweit geht die Kraftwerksbetreiberin von dem nach Maßgabe des Schweizer Rechts ermittelten (gesamten) Reingewinn bzw. (gesamten) Eigenkapital der Kraftwerksbetreiberin aus. Anschließend werden nach Schweizer Steuerrecht vorzunehmende (betragsmäßig sich ausgleichende) Aufrechnungen und Abzüge gemacht. Der in der Schweiz zu versteuernde Reingewinn errechnet sich durch Addition des der Schweiz zustehenden Voraus von 15 v.H. und des anhand des Verteilerschlüssels aufgeteilten Restbetrages. Bei der Ermittlung des anteiligen Eigenkapitals wird der auf den Kanton Aargau entfallende Anteil des steuerbaren Eigenkapitals der Kraftwerksbetreiberin ermittelt und besteuert.

Ein Vergleich der Berechnungen des der deutschen Besteuerung auf der einen und der Schweizer Besteuerung auf der anderen Seite zugrunde liegenden anteiligen Gewinns der Kraftwerksbetreiberin macht deutlich, dass -entsprechend der in § 7 Abs. 2 des Aargauer Abkommens getroffenen Regelung- Gegenstand der Aufteilung der nach den jeweiligen nationalen Vorschriften ermittelte Gesamtgewinn (Einkommen; Gewerbeertrag) der Kraftwerksbetreiberin ist. Folglich entspricht der in der Berechnung des in der Schweiz zu versteuernden Gewinnanteils der Kraftwerksbetreiberin als Anteil Deutschlands ausgewiesene Gewinn nicht dem in Deutschland auf Grundlage der deutschen steuerlichen Vorschriften ermittelten erklärten Gewinnanteils.

In Übereinstimmung mit dieser Praxis versteht das Finanzgericht die Bestimmungen des Aargauer Abkommens so, dass darin (nur) eine Vereinbarung zu der Frage getroffen wird, wie der Gesamtgewinn der Kraftwerksbetreiberin zwischen “Schweizer Stammhaus” und “deutscher Betriebsstätte” verteilt wird. Dabei vereinbarten die Vertragspartner in § 4 des Aargauer Abkommens im Grundsatz die Anwendung einer sog. “indirekten Gewinnzurechnungsmethode” (vgl. auch Art. 7 Abs. 4 DBA-Schweiz, § 52 Abs. 3 Satz 1 des Bundesgesetzes über die direkten Steuern vom 14.12 1990 – DBG-) dahingehend, dass der Gesamtgewinn der Kraftwerksbetreiberin nach einem einheitlichen, in § 3 Ziff. 5 i.V. mit § 7 Abs. 3 des Aargauer Abkommens festgelegten Maßstab (dem Verhältnis des Wertes nach Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der auf jeden Staat entfallenden Vermögensgegenstände) aufgeteilt wird. Dieser Aufteilungsmaßstab wird mit den dem Sitzstaat vorab zugewiesenen Beteiligungserträgen (§ 4 Ziff. 1 Aargauer Abkommen) und dem Vorausanteil in Höhe von 15 v.H. (§ 4 Ziff. 2 Aargauer Abkommen) durch direkte Elemente ergänzt.

Für den Fall der Anwendung einer indirekten Methode für die Aufteilung des Unternehmensgewinns zwischen Stammhaus und im anderen Staat befindlicher Betriebsstätte ist im internationalen Steuerrecht anerkannt, dass sowohl der Staat des Stammhauses wie auch der Staat der Betriebsstätte den (Gesamt-)Gewinn des Unternehmens nach ihrem jeweiligen innerstaatlichen Steuerrecht ermitteln. Dieser Grundsatz spiegelt sich auch in Art. 7 Abs. 2 des Aargauer Abkommens und Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz wieder.

Im Ergebnis ist festzuhalten, dass die Bestimmungen des Aargauer Abkommens nach ihrem Wortlaut und in Übereinstimmung mit Art. 3 Abs. 2, 7 Abs. 4 DBA-Schweiz sowie der bisherigen Praxis der Kraftwerksbetreiberin dahingehend auszulegen sind, dass das in Deutschland der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht unterliegende Einkommen bzw. der der Gewerbesteuer unterliegende Gewerbeertrag der Kraftwerksbetreiberin der nach Art. 4 Ziff. 2 und 3 des Aargauer Abkommens auf Deutschland entfallende Anteil des nach Maßgabe der deutschen steuerlichen Vorschriften ermittelten Gesamteinkommens bzw. Gesamtgewerbeertrags der Kraftwerksbetreiberin ist.

Im Rahmen der Ermittlung des Gesamteinkommens i. S. von § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG der Kraftwerksbetreiberin sind die (von der Kraftwerksbetreiberin für den der Schweizer Besteuerung unterliegenden Anteil des Reingewinns bzw. Eigenkapitals) entrichtete Schweizer Gemeindesteuer und Schweizer Spitalsteuer nach § 10 Nr. 2 KStG nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig.

§ 10 KStG ist eine Einkommensermittlungsvorschrift und ergänzt § 8 Abs. 1 KStG. Er bestimmt, dass gewisse Aufwendungen das Einkommen der Körperschaft nicht mindern dürfen. Die Aufzählung ist nicht abschließend. Bei den von § 10 Nr. 2 bis 4 KStG erfassten Aufwendungen handelt es sich um Betriebsausgaben, deren Nichtabziehbarkeit konstitutiv angeordnet wird.

Der Ausschluss des Betriebsausgabenabzugs in § 10 Nr. 2 KStG deckt sich mit dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 3 EStG und ist Ausfluss eines allgemeinen, in vielen deutschen Steuergesetzen verwirklichten Grundsatzes, wonach eine Steuer ihre eigene Bemessungsgrundlage nicht mindern darf. Entsprechende Abzugsverbote für die vom Steuerpflichtigen entrichtete Körperschaftsteuer fanden sich bereits in dem KStG 1920 vom 30.03.1920, dem KStG 1925 vom 10.08.1925 und dem KStG 1934 vom 16.10.1934.

Nach allgemeiner Meinung fallen unter das Abzugsverbot des § 10 Nr. 2 KStG auch ausländische Steuern vom Einkommen, sofern sie inländischen Steuern vom Einkommen entsprechen. Unter die ausländischen Steuern, die den sonstigen Personensteuern entsprechen, fallen u.a. ausländische Vermögenssteuern.

Maßgeblich für die Qualifikation der ausländischen Steuer als Steuer vom Einkommen oder sonstige Personensteuer ist der Sachverhalt, an den der ausländische Steuergesetzgeber die steuerlichen Folgen knüpft. Die Feststellung und Auslegung ausländischen Rechts obliegt dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz. Ohne Bedeutung für die Qualifikation einer ausländischen Steuer als Steuer vom Einkommen oder sonstige Personensteuer ist, wem das Aufkommen zufließt.

Zu dem im Streitfall maßgeblichen Schweizer Recht trifft das Finanzgericht Baden-Württemberg folgende Feststellungen:

Im schweizerischen Steuersystem steht die Kompetenz, Steuern zu erheben (Steuerhoheit), dem Bund und den Kantonen zu. Die Gemeinden ihrerseits verfügen über eine aus der Kantonsverfassung abgeleitete Besteuerungskompetenz.

Der Bund erhebt von juristischen Personen mit Sitz oder tatsächlicher Verwaltung in der Schweiz eine Gewinnsteuer (Art. 1 b, 49 a, 50 DBG) in Höhe von 8, 5 % des Reingewinns (Art. 68, Art. 58 DBG), die von den Kantonen erhoben wird (Art. 2 DBG). Gegenstand der Besteuerung ist der Reingewinn der juristischen Person. Die danach bei der Kraftwerksbetreiberin im Gewinnermittlungszeitraum Oktober 2007 bis September 2008 erhobene Direkte Bundessteuer belief sich auf

Der Kanton Aargau erhebt von den juristischen Personen (§ 1 Abs. 1 Buchst. b des Steuergesetzes des Kantons Aargau -StG-) eine Gewinnsteuer. Gegenstand der Gewinnsteuer ist der Reingewinn (§ 67 StG; s.a. Art. 24 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14.12 1990 -StHG-. Die Einzelheiten der Ermittlung des Reingewinns werden in §§ 68 bis 74 StG bzw. Art. 24 bis 26 StHG, auf die wegen aller Einzelheiten Bezug genommen wird, festgelegt. Der gesetzlich festgelegte Steuersatz auf den Reingewinn ergibt sich aus § 75 StG und betrug im Streitjahr 7 % auf den 5 % des Eigenkapitals nicht übersteigenden Teil des Reingewinns, in späteren Veranlagungszeiträumen 11 % des steuerbaren Reingewinns.

Desweiteren erhebt der Kanton Aargau von juristischen Personen eine Kapitalsteuer. Gegenstand der Kapitalsteuer ist das Eigenkapital. Das steuerbare Eigenkapital besteht bei Kapitalgesellschaften aus dem einbezahlten Grund- oder Stammkapital, dem Partizipationskapital, den offenen und den aus versteuertem Gewinn gebildeten stillen Reserven. Es wird um den Teil des Fremdkapitals erhöht, dem wirtschaftlich die Bedeutung von Eigenkapital zukommt (vgl. §§ 82 f. StG; s.a. Art. 29 f. StHG). Die Kapitalsteuer beträgt 0, 125 % des steuerbaren Eigenkapitals (vgl. § 86 StG) .

Die Bemessung der Steuern (Steuermaß) auf der Ebene des Kantons Aargau und der Gemeinde besteht aus zwei Teilen: dem gesetzlich festgelegten Steuersatz und dem periodisch festzulegenden Steuerfuß. Durch Multiplikation der Bemessungsgrundlage (Reingewinn bzw. Eigenkapital) mit dem Steuersatz ergibt sich die sog. einfache Steuer. Der Steuerfuß ist ein Vielfaches der einfachen Steuer. Die effektiv geschuldete Staats- (bzw. Kantons) und Gemeindesteuer ergibt sich durch Multiplikation der einfachen Steuer mit dem Steuerfuß.

Die Summe von Gewinn- und Kapitalsteuer bildet die sog. einfache Steuer, die mit dem Steuerfuß zu multiplizieren ist. Der Steuerfuß des Kantons Aargau im Streitjahr lag bei 179 %. Er setzt sich zusammen aus der ordentlichen Kantonssteuer (94 %), dem Kantonssteuerzuschlag (5 %), den Spitalsteuern nach § 22 Abs. 1 a) des Spitalgesetzes (15 %), dem Finanzausgleich nach § 6 Abs. 1 Buchst. a des Gesetzes über den Finanz- und Lastenausgleich (15 %) und der Gemeindesteuer nach § 90 StG (50 %).

Im Gegensatz zum deutschen Steuerrecht können in der Schweiz eidgenössische, kantonale, kommunale sowie ausländische Steuern als steuermindernder Aufwand von der Bemessungsgrundlage (Reingewinn) in Abzug gebracht werden (vgl. Art. 59 Buchst. a DBG, Art. 25 Abs. 1 Buchst. a StHG).

Hiervon ausgehend ist das Finanzgericht mit dem Finanzamt der Auffassung, dass die Gemeindesteuer und die Spitalsteuer, soweit sie vom Reingewinn erhoben werden, inländischen Steuern vom Einkommen, und soweit sie vom Eigenkapital erhoben werden, sonstigen Personensteuern (wie beispielsweise der Vermögenssteuer) entsprechen. Das Finanzgericht verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf die zutreffenden Ausführungen des Finanzamt in der Einspruchsentscheidung, denen er folgt (§ 105 Abs. 5 FGO). Ergänzend wird auf Folgendes hingewiesen:

Anknüpfungspunkt für sämtliche durch Multiplikation der einfachen Steuer auf den Reingewinn und das Eigenkapital mit dem Steuerfuß berechnete Steuern (Kantonssteuer, Kantonssteuerzuschlag, Finanzierungszuschlag, Spitalsteuer, Gemeindesteuer) ist bei juristischen Personen der Reingewinn (§ 67 StG) bzw. das Eigenkapital (§ 82 StG); bei natürlichen Personen das Einkommen (§§ 1, 25 ff. StG) bzw. das Reinvermögen (§ 46 ff. StG). Dies ergibt sich für die Gemeindesteuer juristischer Personen aus § 90 StG und für die Spitalsteuer aus § 22 Buchst. a Spitalsteuergesetz.

Da der Sachverhalt, an den die steuerlichen Folgen geknüpft werden, bei der -auch seitens der Kraftwerksbetreiberin als Steuern i.S. von § 10 Nr. 2 KStG und damit nichtabziehbare Betriebsausgabe angesehenen- Kantons- und Finanzausgleichssteuer auf der einen und der Gemeinde- und Spitalsteuer auf der anderen Seite derselbe ist, verbietet sich bereits aus diesem Grund eine unterschiedliche steuerliche Qualifikation der auf diese Weise berechneten Steuern.

Der Kraftwerksbetreiberin ist zwar darin zuzustimmen, dass Realsteuern i.S. des § 3 Abs. 2 AO keine Einkommens- oder sonstigen Personensteuern i.S. des § 10 Nr. 2 KStG sind und das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5b EStG nicht für ausländische Gewerbesteuern gilt. Jedoch sind nach Auffassung des Finanzgerichts weder die Gemeinde- noch die Spitalsteuer der deutschen Gewerbesteuer ähnlich oder als Realsteuer i.S. von § 3 Abs. 2 AO anzusehen. Gegenstand der Gewerbesteuer ist jeder stehende Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 1 GewStG) und aufgrund einer typisierenden Fiktion die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften (§ 2 Abs. 2 GewStG). Ursprünglich als Realsteuer konzipiert hat die Gewerbesteuer sich durch Abschaffung der Lohnsummensteuer und der Gewerbekapitalsteuer zu einer objektivierten Ertragssteuer entwickelt, deren Bemessung durch die vorzunehmenden Hinzurechnungen (§ 8 GewStG) und Kürzungen (§ 9 GewStG) ohne Rücksicht auf die persönlichen Verhältnisse des Betriebsinhabers erfolgt.

Die Schweizer Gemeindesteuer wird von allen natürlichen und juristischen Personen erhoben. Soweit sie von natürlichen Personen erhoben wird, fällt sie nicht nur bei gewerblichen Einkünften i.S. von § 15 EStG an. Es wird daher nicht ein Objekt (Betrieb) besteuert. Die dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer im deutschen Recht Rechnung tragende Objektivierung bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage fehlt vollumfänglich. Gleiches gilt für die Spitalsteuer. Die Zweckbindung des Aufkommens aus der Spitalsteuer für die Spitäler des Kantons widerspricht nicht dem Begriff der Steuer, da die Erfüllung der öffentlichen Aufgaben, für deren Finanzierung Zwecksteuern dienen, nicht den Charakter einer Gegenleistung des Abgabeberechtigten zugunsten des Abgabeverpflichteten hat. Die Zweckbindung des Aufkommens aus der Spitalsteuer ist nicht mit dem als Begründung bzw. Anknüpfungspunkt der deutschen Gewerbesteuer traditionell herangezogenen Äquivalenzprinzip im Sinne einer Beteiligung der Gewerbebetriebe an den Lasten, die den Gemeinden durch die Bereitstellung und Erhaltung der vom Gewerbebetrieb in Anspruch genommenen Infrastruktur vergleichbar. Die mit der Spitalsteuer belasteten juristischen Personen verursachen keine Lasten im Rahmen der medizinischen Versorgung der Bevölkerung.

In der Literatur werden weder Schweizer Gemeinde- noch Spitalsteuern als Beispiele für der Gewerbesteuer ähnliche ausländische Steuern genannt. Mit dem BFH-Urteil vom 15.03.1995 wurde die Auffassung des Finanzgericht Hamburg bestätigt, dass die im Kanton Genf auf der gleichen Bemessungsgrundlage wie die Kantonalsteuer erhobene Kommunalsteuer als Personensteuer i.S. des § 10 Nr. 2 KStG anzusehen ist und nicht der Gewerbesteuer vergleichbar ist. Die o.g. Kommunalsteuer unterscheidet sich von der (ausschließlich) im Kanton Genf erhobenen “taxe professionelle communale”, die als mit der deutschen Gewerbesteuer vergleichbar angesehen wird.

In der Schweizer steuerrechtlichen Literatur werden Gewinn- und Kapitalsteuer als sog. Subjektsteuern angesehen, d.h. als Steuerarten, in denen auf die persönliche Leistungsfähigkeit des Steuerobjekts Rücksicht genommen werden kann, während es bei Objektsteuern einzig auf das Vorhandensein eines bestimmten Steuerobjekts, z.B. eines Grundstücks, ankomme.

Die langjährige von der jetzigen Rechtsauffassung des Finanzamt abweichende steuerliche Behandlung der Gemeinde- und Spitalsteuer bei der Ermittlung des Einkommens bzw. Gewerbeertrags der Kraftwerksbetreiberin durch die Beteiligten begründet keinen Anspruch der Kraftwerksbetreiberin auf Fortführung dieser nicht mit § 10 Nr. 2 KStG in Einklang stehenden Behandlung.

Die Berücksichtigung der nachfolgenden Praxis der Vertragsdurchführung bei der Auslegung internationaler Verträge ist völkergewohnheitsrechtlich anerkannt und darüber hinaus in Art. 31 Abs. 3 Buchst. b des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge (WÜRV) kodifiziert. Sie ist ein gewichtiges und objektiv feststellbares Indiz dafür, wie die Parteien den Vertrag einvernehmlich verstehen bzw. zumindest im Zeitpunkt des Vertragsschlusses und in den darauf folgenden Jahren verstanden haben. Dies gilt aber immer nur insofern, als sie nicht dem Wortlaut des Abkommens zuwiderläuft. Eine spätere Übung tritt nur neben die Bedeutung der Vertragsausdrücke und deren Zusammenhang. Bedeutung und Zusammenhang sind nach Art. 31 Abs. 1 WÜRV die vorrangigen Auslegungskriterien. Ist danach eine eindeutige Auslegung möglich, bleibt für einen Rückgriff auf die spätere Übung kein Raum.

Vorliegend geht es um die Bedeutung des in § 4 des Aargauer Abkommens verwendeten Begriffs der Einkünfte. Dieser wird in § 7 Abs. 2 des Aargauer Abkommens dahingehend definiert, dass insoweit “in jedem der beiden Staaten die eigene Gesetzgebung maßgebend ist”. Danach ist Begriff der Einkünfte als das nach Maßgabe der deutschen steuerrechtlichen Vorschriften (des Einkommensteuer, Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuergesetzes) ermittelte Gesamteinkommen der Kraftwerksbetreiberin vor Aufteilung auszulegen. Diese Auslegung entspricht dem im internationalen Steuerrecht üblichen Verfahren bei Aufteilung des Gewinns zwischen Stammhaus und Betriebsstätte mittels der sog. indirekten Methode. Bei der nunmehr vom Finanzamt vorgenommenen Korrektur der bisherigen steuerlichen Behandlung der Schweizer Spital- und Gemeindesteuer handelt es sich um die Aufgabe einer nicht mit den deutschen steuerrechtlichen Vorschriften zur Ermittlung der Einkünfte in Übereinstimmung stehenden Rechtsauffassung.

Nach dem von der Rechtsprechung entwickelten Grundsatz der Abschnittsbesteuerung hat das Finanzamt in jedem Veranlagungs- bzw. Besteuerungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen. Das Finanzamt ist an eine bei einer früheren Veranlagung bzw. Besteuerung zugrunde gelegte Rechtsauffassung auch dann nicht gebunden, wenn der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert hat. Im Übrigen hat das Finanzamt dem Gedanken des Vertrauensschutzes im Wege der Billigkeit bereits dadurch Rechnung getragen, dass es in den beiden dem Streitjahr vorangegangenen Veranlagungszeiträumen trotz bestehender verfahrensrechtlicher Änderungsmöglichkeiten noch keine Korrektur vorgenommen hat.

Nach Ansicht des Finanzgerichts Baden-Württemberg führt die Hinzurechnung von Gemeinde- und Spitalsteuer nicht zu einer Doppelbesteuerung. Denn, wie bereits ausgeführt, wird nur der nach § 4 des Aargauer Abkommens auf Deutschland entfallende Teil des Einkommens der Kraftwerksbetreiberin in Deutschland im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht besteuert. Die gegenüber der Schweizer Bemessungsgrundlage erhöhte deutsche Bemessungsgrundlage folgt aus der in beiden Ländern unterschiedlichen Ermittlung der Bemessungsgrundlage, insbesondere aus dem Umstand, dass nach Schweizer Recht Bemessungsgrundlage der Reingewinn nach Steuern ist. Für eine Anwendung von § 26 KStG i.V. mit § 34 c EStG bzw. eine Anrechnung oder einen Abzug der Schweizer Gemeinde- bzw. Spitalsteuer ist daher kein Raum.

Finanzgericht Baden -Württemberg, Urteil vom 3. Dezember 2015 – 3 K 982/14

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Treaty-Override bei Doppelbesteuerungsabkommen http://www.aussenwirtschaftslupe.de/allgemeines/treaty-override-bei-doppelbesteuerungsabkommen-6676?pk_campaign=feed&pk_kwd=treaty-override-bei-doppelbesteuerungsabkommen Wed, 17 Feb 2016 07:34:00 +0000 http://www.aussenwirtschaftslupe.de/?p=6676  … ]]> Der Gesetzgeber ist nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts auch dann nicht am Erlass eines Gesetzes gehindert, wenn dieses zu völkerrechtlichen Verträgen im Sinne von Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG im Widerspruch steht.

Dies hat das Bundesverfassungsgericht aktuell in einem Verfahren der konkreten Normenkontrolle auf die Richtervorlage des Bundesfinanzhofs zu § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG entschieden, das sich auf das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zwischen Deutschland und der Türkei aus dem Jahr 1985 (DBA-Türkei 1985) bezieht.

Nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG kommt völkerrechtlichen Verträgen, soweit sie nicht in den Anwendungsbereich speziellerer Öffnungsklauseln (Art. 1 Abs. 2, 23, 24 GG) fallen, innerstaatlich der Rang eines einfachen Bundesgesetzes zu. In diesem Fall verlangt das Demokratieprinzip, dass spätere Gesetzgeber die Rechtsetzungsakte früherer Gesetzgeber innerhalb der vom Grundgesetz vorgegebenen Grenzen revidieren können. Etwas anderes folgt weder aus dem Rechtsstaatsprinzip noch aus dem Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes. Auch letzterer hat zwar Verfassungsrang, beinhaltet jedoch keine verfassungsrechtliche Pflicht zur uneingeschränkten Befolgung aller völkerrechtlichen Normen.

  1. § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG verpflichtet das vorlegende Gericht nicht, auf jede denkbare Rechtsauffassung einzugehen. Für die Beurteilung der Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage ist grundsätzlich die Rechtsauffassung des vorlegenden Gerichts maßgebend, sofern diese nicht offensichtlich unhaltbar ist.
  2. Aus Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG folgt, dass völkerrechtlichen Verträgen, soweit sie nicht in den Anwendungsbereich einer anderen, spezielleren Öffnungsklausel – insbesondere Art. 23 bis 25 GG – fallen, innerstaatlich der Rang eines einfachen (Bundes-)Gesetzes zukommt.
  3. Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG schränkt die Geltung des lex-posterior-Grundsatzes für völkerrechtliche Verträge nicht ein. Spätere Gesetzgeber müssen – entsprechend dem durch die Wahl zum Ausdruck gebrachten Willen des Volkes – innerhalb der vom Grundgesetz vorgegebenen Grenzen Rechtsetzungsakte früherer Gesetzgeber revidieren können.
  4. Die Verfassungswidrigkeit völkerrechtswidriger Gesetze lässt sich nicht unter Rückgriff auf den ungeschriebenen Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes begründen. Dieser Grundsatz hat zwar Verfassungsrang, beinhaltet jedoch keine verfassungsrechtliche Pflicht zur uneingeschränkten Befolgung aller völkerrechtlichen Normen.

    Aus dem Rechtsstaatsprinzip kann ein (begrenzter) Vorrang des Völkervertragsrechts vor dem (einfachen) Gesetz oder eine Einschränkung des lex-posterior-Grundsatzes nicht abgeleitet werden.

Deutsche Steuerpflicht – und das DBA-Türkei 1985[↑]

Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG unterliegen der Einkommensteuer (alle) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt. Entsprechend diesen Regelungen werden alle aus nichtselbständiger Arbeit erzielten Einkünfte natürlicher Personen, die in Deutschland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unabhängig vom Ort ihrer Erzielung nach deutschem Recht besteuert (sog. Welteinkommensprinzip).

Mit Abkommen vom 16.04.1985 haben die Bundesrepublik Deutschland und die Republik Türkei zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen; und vom Vermögen unter anderem Folgendes vereinbart:

Art. 15 DBA-Türkei 1985 (Unselbständige Arbeit)

(1) Vorbehaltlich der Artikel 16, 18, 19 und 20 können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit im anderen Vertragsstaat ausgeübt wird. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden.

(2) – (3) … .

Art. 23 DBA-Türkei 1985 (Vermeidung der Doppelbesteuerung im Ansässigkeitsstaat)

(1) Bei in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Personen wird die Doppelbesteuerung wie folgt vermieden:

  1. Vorbehaltlich des Buchstabens b werden von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer die Einkünfte aus Quellen innerhalb der Republik Türkei sowie die in der Republik Türkei gelegenen Vermögenswerte ausgenommen, die nach den vorstehenden Artikeln in der Republik Türkei besteuert werden können oder nur dortbesteuert werden können; die Bundesrepublik Deutschland kann jedoch bei der Festsetzung des Steuersatzes für die nicht so ausgenommenen Einkünfte und Vermögenswerte die Einkünfte und Vermögenswerte berücksichtigen, die nach den vorstehenden Artikeln in der Republik Türkei berücksichtigt werden können. […]
  2. – d) … .

Der Bundestag hat diesem Abkommen mit der Türkei mit Gesetz vom 27.11.1989 zugestimmt.

Nach den Regelungen in Art. 15 Abs. 1, Art. 23 Abs. 1 Buchstabe a Satz 1 DBA-Türkei 1985 sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Personen in der Türkei erzielen, in Abweichung vom Welteinkommensprinzip der § 1 Abs. 1, § 2 Abs. 1 EStG von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen. Sie dürfen nicht für die Bemessung der Einkommensteuer nach deutschem Recht herangezogen werden. Lediglich bei der Festsetzung des Steuersatzes für andere Einkünfte dürfen sie berücksichtigt werden.

§ 50d EStG in der vorliegend maßgeblichen Fassung des Steueränderungsgesetzes 2003 regelt nach seiner amtlichen Überschrift “Besonderheiten im Fall von Doppelbesteuerungsabkommen”. Sein Absatz 8 lautet:

Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19) nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, wird die Freistellung bei der Veranlagung ungeachtet des Abkommens nur gewährt, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden. Wird ein solcher Nachweis erst geführt, nachdem die Einkünfte in eine Veranlagung zur Einkommensteuer einbezogen wurden, ist der Steuerbescheid insoweit zu ändern. § 175 Absatz 1 Satz 2 der Abgabenordnung ist entsprechend anzuwenden.

§ 50d Abs. 8 EStG knüpft damit die in einem Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehene Freistellung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit von der deutschen Steuer an den Nachweis, dass der Vertragsstaat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die von ihm festgesetzten Steuern entrichtet wurden. Dies wurde im Gesetzgebungsverfahren folgendermaßen begründet: “[§ 50d Abs. 8] Satz 1 macht die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) gebotene Freistellung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit von dem Nachweis abhängig, dass der Tätigkeitsstaat auf die Besteuerung dieser Einkünfte verzichtet hat oder dass die in diesem Staat festgesetzte Steuer entrichtet wurde. Damit soll verhindert werden, dass die Einkünfte nicht besteuert werden, weil der Steuerpflichtige die Einkünfte im Tätigkeitsstaat pflichtwidrig nicht erklärt und dieser Staat deshalb häufig seinen Steueranspruch nicht mehr durchsetzen kann, wenn er von dem Sachverhalt erfährt, z.B. weil dann keine Vollstreckungsmöglichkeiten gegen den Steuerpflichtigen mehr bestehen. Der Gesetzgeber ist nicht daran gehindert, die Steuerbefreiung aufgrund DBA von einem solchen Nachweis abhängig zu machen. Vgl. hierzu die Ausführungen des BFH im Urteil vom 20.03.2002, I R 38/00, BStBl. II S. 819. Sind die Einkünfte der deutschen Besteuerung unterworfen worden, so ist nach Satz 2 der Steuerbescheid zu ändern, sobald der Steuerpflichtige den in Satz 1 geforderten Nachweis erbringt. Dadurch wird sichergestellt, dass das Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaats geschützt ist und die Gefahr einer sonst eintretenden Doppelbesteuerung vermieden wird. Nach Satz 3 ist § 175 Abs. 1 Satz 2 AO entsprechend anzuwenden. Danach beginnt die Festsetzungsfrist erst mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Nachweis nach Satz 1 geführt wird. Der Steuerpflichtige hat damit ausreichend Zeit, die dem Abkommen entsprechende steuerliche Behandlung herbeizuführen.”

§ 50d Abs. 8 EStG war für den Veranlagungszeitraum 2004 erstmals anzuwenden.

Das DBA-Türkei 1985 wurde von der Bundesrepublik Deutschland mit Wirkung zum 31.12 2010 gekündigt. Am 1.08.2012 ist das Abkommen vom 19.09.2011 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Türkei zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen, dem der Bundestag mit Gesetz vom 24.05.2012 zugestimmt hat, in Kraft getreten.

Die Richtervorlage des Bundesfinanzhofs[↑]

Im Ausgangsverfahren wenden sich die Kläger, gemeinsam veranlagte Eheleute, gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2004, in dem der Ehemann teils in Deutschland, teils in der Türkei Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielte. Die Kläger beantragten, die in der Türkei erzielten Einkünfte entsprechend den Regelungen des DBA-Türkei 1985 steuerfrei zu belassen. Da sie jedoch nicht entsprechend § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG nachgewiesen hatten, dass die in der Türkei erzielten Einkommensbestandteile dort versteuert worden waren oder die Türkei auf die Besteuerung verzichtet hatte, behandelte das Finanzamt den gesamten Bruttoarbeitslohn als steuerpflichtig. Die Klage zum Finanzgericht blieb erfolglos.

Mit Beschluss vom 10.01.2012 hat der Bundesfinanzhof das daraufhin von den Klägern eingeleitete Revisionsverfahren ausgesetzt, um die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts darüber einzuholen, ob § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG mit dem Grundgesetz vereinbar ist.

Zur Begründung der Vorlage trägt der Bundesfinanzhof vor, dass die Revision im Fall der Verfassungsmäßigkeit von § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG zurückzuweisen wäre. Nach seiner Auffassung verstößt die Vorschrift jedoch gegen Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art.20 Abs. 3 und Art. 25 GG sowie Art. 3 Abs. 1 GG. Mit Abschluss des Doppelbesteuerungsabkommens habe sich Deutschland seines Besteuerungsrechts für in der Türkei erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit begeben. § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG, der das Besteuerungsrecht an Deutschland zurückfallen lasse, verstoße daher gegen bindendes Völkervertragsrecht und laufe der in Art. 25 GG enthaltenen Wertentscheidung des Grundgesetzes für den Vorrang der allgemeinen Regeln des Völkerrechts zuwider, ohne dass dafür ein tragfähiger Rechtfertigungsgrund vorliege. Die Kläger des Ausgangsverfahrens würden dadurch in ihrem Grundrecht auf Einhaltung der verfassungsmäßigen Ordnung verletzt. Zudem widerspreche die Regelung dem Gleichheitsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG.

§ 50d Abs. 8 EStG weiche von der im DBA-Türkei 1985 völkerrechtlich vereinbarten Verteilung des Besteuerungsrechts zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Türkei ab, da sich beide Staaten hinsichtlich der Besteuerung von Arbeitseinkünften völkerrechtlich auf das Quellenprinzip und die Freistellungsmethode geeinigt hätten und diese Vereinbarung vorbehaltlos in nationales Recht überführt worden sei. Das Abkommen enthalte zudem weder eine Rückfallklausel (subject-to-tax -Klausel) noch einen Nachweisvorbehalt für die Besteuerung im anderen Vertragsstaat. In diesem Zusammenhang könne auch dahinstehen, ob bilaterale Abkommen – wie der Bundesfinanzhof in früheren Entscheidungen angenommen habe – unter einem allgemeinen Umgehungsvorbehalt stünden, der durch nationales Recht konkretisiert werden könne. Denn bei § 50d Abs. 8 EStG handele es sich jedenfalls nicht um einen der Ausfüllung eines solchen Umgehungsvorbehalts dienenden Tatbestand zur Abwehr von Abkommensmissbräuchen, also von Maßnahmen, die darauf abzielten, sich in gestaltungsmissbräuchlicher Weise in die Inanspruchnahme von Vorteilen eines bilateralen Abkommens einzukaufen.

Der vorlegende Bundesfinanzhof wolle der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und der überwiegenden Auffassung im Schrifttum, die im unilateralen “Bruch” des völkervertraglich Vereinbarten – dem so genannten Treaty Overriding – keinen verfassungsrelevanten Vorgang sähen, im Einklang mit Teilen der Literatur sowie der neueren Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht mehr folgen. Das Bundesverfassungsgericht habe im Görgülü – und im Alteigentümer-Beschluss sowie in seinem Urteil zur Sicherungsverwahrung die aus dem Rechtsstaatsprinzip abzuleitende Verpflichtung aller staatlichen Organe zur Beachtung der Europäischen Menschenrechtskonvention bestätigt, die kraft Zustimmung gemäß Art. 59 Abs. 2 GG ebenso wie Doppelbesteuerungsabkommen in den Rang eines Bundesgesetzes überführt worden sei. Es habe sich im Görgülü, Beschluss dahingehend geäußert, dass der Gesetzgeber von Verfassungs wegen gehalten sei, Völkervertragsrecht zu beachten, wenn nicht ausnahmsweise die Voraussetzungen vorlägen, von denen das Bundesverfassungsgericht die Zulässigkeit einer Abweichung abhängig mache. Darauf aufbauend ergebe sich aus dem Alteigentümer, Beschluss die Verpflichtung aller Staatsorgane, die die Bundesrepublik Deutschland bindenden Völkerrechtsnormen zu befolgen und Verletzungen nach Möglichkeit zu unterlassen. Im Umkehrschluss bedeute dies, dass der Gesetzgeber von Verfassungs wegen – durch das Rechtsstaatsgebot in Art.20 Abs. 3 GG – in die Pflicht genommen werde, Völkervertragsrecht zu beachten. Die prinzipielle Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes sei vorrangig und wirke für den Gesetzgeber als materiell-rechtliche Sperre, die ihm die Verfügungsmacht über den Rechtsbestand in dem Maße nehme, das der völkerrechtliche Vertrag vorgebe. Zwar habe das Bundesverfassungsgericht diese Frage in der Entscheidung zum Reichskonkordat noch anders beantwortet. Aus dem Alteigentümer, Beschluss ergebe sich jedoch, dass Abweichungen von völkervertraglichen Vereinbarungen einer besonderen Rechtfertigung bedürften, deren Voraussetzungen eng seien. Rechtfertigungsgrund sei die Beachtung der Menschenwürde und der Grundrechte. Das Bundesverfassungsgericht habe damit methodisch den Weg zu einer Prüfung der Erforderlichkeit einer Abkommensüberschreibung (Treaty Override) gewiesen. Für den Ausgleich der hier widerstreitenden Prinzipien von Rechtsstaat und Demokratie komme es entscheidend darauf an, ob dem Gesetzgeber gegenüber dem Vertragsbruch ein milderes Mittel zur Verfügung stehe.

Im vorliegenden Fall sei eine Rechtfertigung für den Verstoß gegen das Völkerrecht nicht zu erkennen. Zwar orientiere sich § 50d Abs. 8 EStG am Leistungsfähigkeitsprinzip, verhindere eine sogenannte Keinmalbesteuerung und stelle eine gleichheitsgerechte Besteuerung (wieder) her, indem es dem Steuerpflichtigen den Vorteil, dass seine im Ausland erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit dort unbesteuert blieben, wieder nehme und ihn im Ergebnis mit anderen Steuerpflichtigen gleichbehandele, die entsprechende Einkünfte im Inland erzielten. Dem Gesetzgeber sei es jedoch nicht in erster Linie um die Verhinderung einer sogenannten Keinmalbesteuerung gegangen, sondern – ausweislich der Gesetzesbegründung – um die Förderung der Steuerehrlichkeit. Da die so erhobenen Steuern aber nicht an den anderen Staat weitergeleitet würden, sei § 50d Abs. 8 EStG wohl von fiskalischen Überlegungen geleitet. Diese seien ebenso wenig wie mangelnde Steuerehrlichkeit ein rechtfertigender Grund für die Durchbrechung der Freistellungsmethode. Unabhängig davon sei die Möglichkeit der Keinmalbesteuerung für die Freistellungsmethode kennzeichnend, so dass es systemfremd wäre, daraus einen Rechtfertigungsgrund für den einseitig angeordneten Besteuerungsrückfall abzuleiten. Eine Rechtfertigung der Abkommensüberschreibung (Treaty Override) ergebe sich auch nicht daraus, dass Deutschland gezwungen gewesen sei, mittels § 50d Abs. 8 EStG schnell auf einen besonderen Missstand oder einen besonders kurzfristig zutage tretenden Steuerausfall bei im Ausland erzielten Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu reagieren. Selbst wenn dies der Fall gewesen wäre, hätte mit der Kündigung des Abkommens – wie mit Wirkung zum 1.01.2011 geschehen – ein milderes Mittel zur Verfügung gestanden.

§ 50d Abs. 8 Satz 1 EStG verstoße auch gegen den allgemeinen Gleichheitssatz, weil er den Steuerpflichtigen mit im Ausland erzielten Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, der den Nachweis gemäß § 50d Abs. 8 EStG erbringe, anders behandle als den Steuerpflichtigen, dem dieser Nachweis nicht gelinge. Ein Verstoß gegen das Gleichheitsgebot liege auch darin, dass das Nachweiserfordernis allein Steuerpflichtige mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit treffe, nicht dagegen solche mit anderen Einkünften.

Die Auffassung der Finanzverwaltung[↑]

Zu dem Vorlagebeschluss haben namens der Bundesregierung das Bundesministerium der Finanzen sowie alle Bundesverfassungsgerichte des Bundesverwaltungsgerichts Stellung genommen.

Das Bundesministerium der Finanzen hält die Vorlage für unbegründet. Die nachträgliche Abweichung von einer durch Vertragsgesetz innerstaatlich in Geltung gesetzten völkerrechtlichen Vereinbarung sei nicht verfassungswidrig. Nach dem sich klar im Wortlaut des Grundgesetzes widerspiegelnden Modell sei zwischen allgemeinen Regeln des Völkerrechts (Art. 25 GG) und völkervertragsrechtlichen Bindungen (Art. 59 Abs. 2 GG) zu unterscheiden. Daraus ergebe sich für Völkervertragsrecht eindeutig der Rang einfachen Rechts, weshalb der demokratisch legitimierte Gesetzgeber durch leges posteriores wirksam von völkervertraglichen Vorgaben abweichen könne. Die abstrakte Berufung auf den Gedanken der Völkerrechtsfreundlichkeit sei nicht geeignet, Rechtsfolgen zu begründen, die Art. 25 und Art. 59 Abs. 2 GG widersprächen. Unabhängig davon verstoße § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG auch in den Fällen, in denen ein Doppelbesteuerungsabkommen keine subject-to-tax -Klausel enthalte, schon deshalb nicht gegen Völkervertragsrecht, weil er lediglich einen allgemeinen, ungeschriebenen Missbrauchsvorbehalt, unter dem alle Doppelbesteuerungsabkommen stünden, konkretisiere. § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG sei auch mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Der geforderte Nachweis diene der Missbrauchsverhinderung und sei insofern sachlich geboten. Die Beschränkung auf Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sei dadurch gerechtfertigt, dass der Gesetzgeber gerade hier besonderen Handlungsbedarf erkannt habe, weil nichtselbständige Tätigkeiten, beispielsweise von Piloten, Berufskraftfahrern oder Seeleuten, für die Steuerbehörden erheblich schwerer zu erfassen seien als selbständige oder unternehmerische Tätigkeiten.

Die Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts[↑]

Die Bundesverfassungsgerichte des Bundesverwaltungsgerichts teilen überwiegend die Ansicht, dass das Grundgesetz keine Vorrangregelung für völkerrechtliche Verträge enthalte, diese innerstaatlich den Rang eines einfachen Bundesgesetzes hätten und der Gesetzgeber daher von ihnen abweichen dürfe. Weder die Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes noch das Rechtsstaatsgebot nivellierten die differenzierten Regelungen über die innerstaatliche Wirksamkeit völkerrechtlicher Bestimmungen gemäß Art. 25 und Art. 59 Abs. 2 GG.

Die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts[↑]

Das Bundesverfassungsgericht beurteilt die Vorlage des Bundesfinanzhofs als unbegründet:

§ 50d Abs. 8 Satz 1 EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetz 2003 ist mit dem Grundgesetz vereinbar. Er ist weder aufgrund seines (möglichen) Widerspruchs zu völkerrechtlichen Verträgen noch wegen eines Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG verfassungswidrig.

Widerspruch zu völkerrechtlichen Verträgen[↑]

In der Ordnung des Grundgesetzes haben völkerrechtliche Verträge in der Regel den Rang einfacher Bundesgesetze. Sie können daher durch spätere, ihnen widersprechende Bundesgesetze verdrängt werden. Etwas anderes ergibt sich weder aus dem Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes noch aus dem Rechtsstaatsprinzip.

Völkerrechtlicher Verträge im deutschen Gesetzesgefüge[↑]

Rang und Einordung eines völkerrechtlichen Vertrags innerhalb der deutschen Rechtsordnung werden durch das Grundgesetz bestimmt, das das Verhältnis von internationalem und nationalem Recht an verschiedenen Stellen regelt. So bekennt es sich in Art. 1 Abs. 2 GG zu unverletzlichen und unveräußerlichen Menschenrechten als Grundlage jeder menschlichen Gemeinschaft, des Friedens und der Gerechtigkeit in der Welt. Diese unveräußerlichen Rechte liegen ihm voraus und sind selbst der Disposition des Verfassungsgebers entzogen. In Art. 23 Abs. 1, Art. 24 Abs. 1 und Abs. 1a GG ermöglicht das Grundgesetz dem Gesetzgeber, Hoheitsrechte auf die Europäische Union, andere zwischenstaatliche und grenznachbarschaftliche Einrichtungen zu übertragen und dem von diesen Organisationen gesetzten Recht einen Anwendungsvorrang vor dem innerstaatlichen Recht einzuräumen, in Art. 24 Abs. 2 GG, sich einem System gegenseitiger kollektiver Sicherheit anzuschließen und in eine entsprechende Beschränkung der Hoheitsrechte einzuwilligen. In Art. 25 GG bestimmt es, dass die allgemeinen Regeln des Völkerrechts Bestandteil des Bundesrechts sind und den Gesetzen vorgehen. Gemäß Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG schließlich bedürfen völkerrechtliche Verträge, die die politischen Beziehungen des Bundes regeln oder sich auf Gegenstände der Bundesgesetzgebung beziehen, der Zustimmung oder der Mitwirkung der jeweils für die Bundesgesetzgebung zuständigen Körperschaften in der Form eines Bundesgesetzes.

Aus der Existenz dieser Öffnungsklauseln ergibt sich, dass das Grundgesetz nicht nur über die Wirksamkeit, sondern auch über den Rang von internationalem Recht innerhalb der nationalen Rechtsordnung entscheidet. In ihrem Geltungsbereich bestimmt die Verfassung insofern auch über Wirksamkeit und Anwendbarkeit von Völkerrecht sowie über die Auflösung von Kollisionen. Sie kann dabei grundsätzlich auch dem staatlichen Recht Vorrang einräumen.

Hängen Wirksamkeit und Anwendbarkeit von Völkerrecht innerhalb der deutschen Rechtsordnung von den Vorgaben des Grundgesetzes ab, so können sie durch die Verfassung auch begrenzt werden, mit der Folge, dass es zu einem Aus-einanderfallen von innerstaatlich wirksamem Recht und völkerrechtlichen Verpflichtungen kommen kann.

Während die allgemeinen Regeln des Völkerrechts kraft unmittelbar in der Verfassung erteilten Vollzugsbefehls innerstaatlich wirksam sind und im Rang über dem Gesetz stehen (Art. 25 GG), bedürfen völkerrechtliche Verträge, die die politischen Beziehungen des Bundes regeln oder sich auf Gegenstände der Bundesgesetzgebung beziehen, für ihre innerstaatliche Wirksamkeit gemäß Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG eines Zustimmungsgesetzes und haben grundsätzlich nur den Rang eines einfachen (Bundes-)Gesetzes.

Satz 1 GG verschafft den allgemeinen Regeln des Völkerrechts innerstaatliche Wirksamkeit. Sie haben gemäß Art. 25 Satz 2 GG innerhalb der nationalen Rechtsordnung einen Rang über den (einfachen) Gesetzen, aber unterhalb der Verfassung. Völkerrechtliche Verträge nehmen in der Regel nicht an dem in Art. 25 Satz 2 GG bestimmten Vorrang vor den (einfachen) Gesetzen teil.

Satz 1 GG bestimmt, dass die allgemeinen Regeln des Völkerrechts Bestandteil des Bundesrechts sind. Er verschafft den allgemeinen Regeln des Völkerrechts unmittelbar, das heißt, ohne dass ein sonstiger (einfachrechtlicher) Rechtsakt hinzukommen müsste, Wirksamkeit innerhalb der deutschen Rechtsordnung.

Nach Art. 25 Satz 2 GG gehen die allgemeinen Regeln des Völkerrechts den Gesetzen vor. Er räumt diesen Regeln damit Vorrang vor den Gesetzen ein. Ein Gesetz, das mit einer allgemeinen Regel des Völkerrechts kollidiert, verstößt daher gegen die verfassungsmäßige Ordnung im Sinne des Art. 2 Abs. 1 GG.

Gleichzeitig ist Art. 25 GG jedoch dahingehend zu verstehen, dass er – dem Wortlaut von Satz 2 entsprechend – den allgemeinen Regeln des Völkerrechts einen Rang oberhalb der (einfachen) Gesetze, aber unterhalb der Verfassung einräumt (Zwischenrang). Dies korrespondiert mit Art. 100 Abs. 2 GG, der dem Bundesverfassungsgericht die Prüfung zuweist, ob eine Regel des Völkerrechts Bestandteil des Bundesrechts ist, nicht jedoch die Prüfung, ob das Grundgesetz mit dem (vorrangigen) Völkerrecht vereinbar ist.

Zu den allgemeinen Regeln des Völkerrechts gehören das Völkergewohnheitsrecht und die allgemeinen Rechtsgrundsätze des Völkerrechts, das heißt diejenigen Normen des Völkerrechts, die unabhängig von vertraglicher Zustimmung für alle oder doch die meisten Staaten gelten. Bestimmungen in völkerrechtlichen Verträgen nehmen daher grundsätzlich nicht an dem in Art. 25 Satz 2 GG vorgesehenen Vorrang teil. Anders als andere Rechtsordnungen – etwa die französische oder die luxemburgische – sieht das Grundgesetz einen generellen Vorrang völkerrechtlicher Verträge vor dem einfachen Gesetzesrecht nicht vor.

Nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG erlangen völkerrechtliche Verträge, welche die politischen Beziehungen des Bundes regeln oder sich auf Gegenstände der Bundesgesetzgebung beziehen, erst durch das dort vorgesehene Zustimmungsgesetz innerstaatliche Wirksamkeit. Sie haben den Rang einfacher Bundesgesetze. Etwas anderes ergibt sich weder aus dem Grundsatz pacta sunt servanda noch – auch nicht für völkerrechtliche Verträge über die Besteuerung – aus § 2 Abs. 1 AO.

Wirksamkeit nur kraft Zustimmungsgesetz[↑]

Der Zustimmungsvorbehalt gemäß Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG hat unterschiedliche Funktionen. Er dient – neben der Aufteilung der Entscheidungsbefugnisse im Bereich des auswärtigen Handelns – der Ermöglichung einer rechtzeitigen und damit effektiven Kontrolle der Exekutive durch die Legislative vor Eintritt der völkerrechtlichen Verbindlichkeit eines Vertrags. Zudem sichert er den Vorrang und Vorbehalt des Gesetzes, da aus Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG hervorgeht, dass die in einem völkerrechtlichen Vertrag enthaltenen Regelungen nur unter der Voraussetzung Rechte und Pflichten für den Einzelnen begründen, abändern oder aufheben können, dass ihnen der Gesetzgeber zugestimmt hat. Im Interesse der Funktionsfähigkeit völkerrechtlicher Beziehungen soll der Zustimmungsvorbehalt darüber hinaus verhindern, dass (wichtige) Verträge mit auswärtigen Staaten geschlossen werden, die später – mangels notwendiger Billigung durch den Gesetzgeber – nicht erfüllt werden können (Zweck der Vollzugssicherung). Damit dient der Zustimmungsvorbehalt zugleich der Wahrung der Entscheidungsfreiheit der Legislative, denn er verhindert, dass das Parlament durch völkerrechtliche Verpflichtungen, die innerstaatlich ein gesetzgeberisches Tätigwerden verlangen, präjudiziert wird.

Einfacher Gesetzesrang für völkerrechtliche Verträge[↑]

Aus Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG folgt zudem, dass völkerrechtlichen Verträgen, soweit sie nicht in den Anwendungsbereich einer anderen, spezielleren Öffnungsklausel – insbesondere Art. 23 bis Art. 25 GG – fallen, innerstaatlich der Rang eines einfachen (Bundes-)Gesetzes zukommt und sie insofern keinen Übergesetzes- oder gar Verfassungsrang besitzen.

Abs. 2 Satz 1 GG bestimmt nicht nur die Methodik, durch die völkervertragliche Regelungen in der nationalen Rechtsordnung wirksam werden, sondern auch den Rang, der dem für anwendbar erklärten Völkervertragsrecht innerhalb der nationalen Rechtsordnung zukommt. Das (einfache) Gesetz kann – ohne eine dahingehende grundgesetzliche Ermächtigung – dem völkervertraglich Vereinbarten keinen höheren Rang verleihen. Dementsprechend hat das Bundesverfassungsgericht stets betont, dass der Rechtsanwendungsbefehl im Sinne von Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG einem völkerrechtlichen Vertrag innerhalb der Normenhierarchie keinen Rang über den Gesetzen einräumt.

Pacta sund servanda[↑]

Aus dem Grundsatz pacta sunt servanda, der seinerseits eine allgemeine Regel des Völkerrechts ist, ergibt sich nichts anderes. Der Grundsatz beschreibt zwar eine besondere (völkerrechtliche) Pflichtenstellung des Staates gegenüber dem jeweiligen Vertragspartner, sagt jedoch nichts über die innerstaatliche Geltung und den Rang völkerrechtlicher Verträge. Er bewirkt insbesondere nicht, dass alle Bestimmungen völkerrechtlicher Verträge zu allgemeinen Regeln des Völkerrechts im Sinne von Art. 25 GG werden.

Besonderheiten bei DBA[↑]

An diesem Ergebnis vermag § 2 Abs. 1 AO – auch für völkerrechtliche Verträge über die Besteuerung – nichts zu ändern. Nach dieser Vorschrift gehen zwar Verträge mit anderen Staaten im Sinne des Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG über die Besteuerung, soweit sie unmittelbar anwendbares innerstaatliches Recht geworden sind, den Steuergesetzen vor. Da es sich bei § 2 AO um eine einfachgesetzliche Regelung handelt, kann er den von ihm geregelten völkerrechtlichen Verträgen keinen höheren Rang in der Normenhierarchie vermitteln. Allenfalls könnte er die Subsidiarität der nationalen Steuergesetze gegenüber Doppelbesteuerungsabkommen und anderen völkerrechtlichen Verträgen im Steuerrecht anordnen.

Lex posterior[↑]

aben völkerrechtliche Verträge den Rang (einfacher) Bundesgesetze, können sie entsprechend dem lex-posterior -Grundsatz durch spätere, ihnen widersprechende Bundesgesetze verdrängt werden. Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG schließt dies nicht aus. Auch aus der jüngeren Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ergibt sich nicht, dass eine solche Verdrängung an besondere Voraussetzungen gebunden wäre. Das Völkerrecht steht der innerstaatlichen Wirksamkeit völkerrechtswidriger Rechtsakte nicht entgegen.

Für ranggleiches innerstaatliches Recht gilt im Fall der Kollision der Grundsatz lex posterior derogat legi priori, es sei denn, die ältere Regelung ist spezieller als die jüngere oder die Geltung des lex-posterior -Grundsatzes wird abbedungen. Sind die Regelungen eines völkerrechtlichen Vertrags in der innerstaatlichen Rechtsordnung wirksam und kommt ihnen dabei der Rang eines (einfachen) Bundesgesetzes zu, so können auch sie durch ein späteres, gegenläufiges Bundesgesetz im Umfang des Widerspruchs außer Kraft gesetzt werden.

Abs. 2 Satz 1 GG schränkt die Geltung des lex-posterior -Grund-satzes für völkerrechtliche Verträge nicht ein. Da der Gesetzgeber einem völkerrechtlichen Vertrag regelmäßig nur insgesamt zustimmen oder nicht zustimmen kann, wird zwar mitunter angenommen, dass Zustimmungsgesetz und völkerrechtlicher Vertrag derart untrennbar miteinander verbunden seien, dass das Zustimmungsgesetz – abgesehen von seiner Aufhebung im Ganzen – durch Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG gegen inhaltliche Abänderungen geschützt sei oder sich der Gesetzgeber von einem völkerrechtlichen Vertrag nur in Übereinstimmung mit dem Völkerrecht lösen könne.

Diese Auffassung ist jedoch abzulehnen.

Sie widerspricht insbesondere dem Demokratieprinzip (Art.20 Abs. 1 und Abs. 2 GG) und dem Grundsatz der parlamentarischen Diskontinuität. Demokratie ist Herrschaft auf Zeit. Dies impliziert, dass spätere Gesetzgeber – entsprechend dem durch die Wahl zum Ausdruck gebrachten Willen des Volkes – innerhalb der vom Grundgesetz vorgegebenen Grenzen Rechtsetzungsakte früherer Gesetzgeber revidieren können müssen. Damit wäre es nicht zu vereinbaren, wenn ein Parlament die Gesetzgeber späterer Legislaturperioden binden und in ihren Möglichkeiten beschränken könnte, gesetzgeberische Entscheidungen der Vergangenheit aufzuheben oder zu korrigieren, weil dadurch politische Auffassungen auf Dauer festgeschrieben würden. Das Zustimmungsgesetz gemäß Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG soll einem innerstaatlich anwendbaren völkerrechtlichen Vertrag zudem ein hinreichendes demokratisches Legitimationsniveau vermitteln, nicht dieses absenken. Es soll die Entscheidungsfreiheit des Gesetzgebers schützen. Dem widerspräche es, aus Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG eine “Änderungssperre” für die Zukunft ableiten zu wollen.

Hinzu kommt, dass der Gesetzgeber im Unterschied zu Exekutive und Judikative gemäß Art.20 Abs. 3 GG nur an die verfassungsmäßige Ordnung, nicht jedoch an einfachrechtliche Regelungen gebunden ist. Diese soll er – innerhalb der verfassungsrechtlichen Bindungen – durchaus ändern und neu gestalten können. Für ihn sollen daher gerade keine einfachgesetzlichen Bindungen bestehen. Würde der Gesetzgeber seine Normsetzungsbefugnis in dem Umfang verlieren, in dem er in der Form eines Bundesgesetzes völkerrechtliche Vereinbarungen gebilligt hat, führte dies im Ergebnis zu einer Art.20 Abs. 3 GG widersprechenden Bindung.

Auch ist der Gesetzgeber nicht für die Kündigung völkerrechtlicher Verträge zuständig. Bestünde tatsächlich eine entsprechende Selbstbindung nach der Ratifikation eines völkerrechtlichen Vertrags, würde er dauerhaft auf seine Gesetzgebungsbefugnis verzichten. Wenn aber das Demokratieprinzip eine dauerhafte Bindung des Gesetzgebers an Rechtsetzungsakte früherer Gesetzgeber verbietet und ihm gleichzeitig die Befugnis fehlt, völkerrechtliche Verträge, mit deren Inhalt er nicht mehr einverstanden ist, zu beenden, muss er zumindest in der Lage sein, innerhalb seines Kompetenzbereichs vom völkerrechtlich Vereinbarten abweichende Gesetze zu erlassen.

Schließlich hat das Zustimmungsgesetz zu einem völkerrechtlichen Vertrag für die Beteiligten am Rechtsverkehr ebenso wenig wie ein sonstiges innerstaatliches Gesetz eine Garantiefunktion dahingehend, dass kein abweichendes Gesetz erlassen wird.

Auch aus der bisherigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ergibt sich nicht, dass völkervertragliche Regelungen nicht durch spätere, ihnen widersprechende (Bundes-)Gesetze verdrängt werden können.

So hat der Zweite Bundesverfassungsgericht in seiner Entscheidung zur – C-Waffen-Stationierung ausgeführt, dass der Verfassung schwerlich unterlegt werden könne, dass sie es der Bundesrepublik Deutschland verwehre, sich völkerrechtswidrig zu verhalten. In der Entscheidung zur Unschuldsvermutung hat er zwar festgestellt, dass Gesetze im Einklang mit den völkerrechtlichen Verpflichtungen Deutschlands auszulegen und anzuwenden seien, selbst wenn sie zeitlich später wirksam geworden seien als ein völkerrechtlicher Vertrag, da nicht anzunehmen sei, dass der Gesetzgeber, sofern er dies nicht klar bekundet habe, von völkerrechtlichen Verpflichtungen der Bundesrepublik Deutschland abweichen oder die Verletzung solcher Pflichten ermöglichen wolle. Daher sei davon auszugehen, dass sich der Gesetzgeber grundsätzlich nicht in Widerspruch zu völkerrechtlichen Pflichten Deutschlands setzen will; er ist dazu jedoch in der Lage.

Entgegen einer teilweise vertretenen Auffassung hat das Bundesverfassungsgericht auch im Görgülü-Beschluss nicht entschieden, dass der Gesetzgeber nur zur Wahrung tragender Verfassungsgrundsätze von völkerrechtlichen Vereinbarungen abweichen dürfe. Zwar hat das Bundesverfassungsgericht dort festgehalten, dass es dem Ziel der Völkerrechtsfreundlichkeit nicht widerspreche, wenn der Gesetzgeber Völkervertragsrecht ausnahmsweise nicht beachte, sofern nur auf diese Weise ein Verstoß gegen tragende Grundsätze der Verfassung abzuwenden sei. Er hat zudem festgestellt, dass das Zustimmungsgesetz eine Pflicht der zuständigen Stellen zur Berücksichtigung der Europäischen Menschenrechtskonvention und der Entscheidungen des Gerichtshofs für Menschenrechte begründe und dass diese die entsprechenden Texte und Judikate zur Kenntnis nehmen und in ihren Willensbildungsprozess einfließen lassen müssten. Daraus kann jedoch nicht geschlossen werden, dass die Unvereinbarkeit eines Gesetzes mit einem völkerrechtlichen Vertrag regelmäßig zu dessen Verfassungswidrigkeit führt. Der Görgülü, Beschluss verhält sich zu den Folgen eines Verstoßes des Gesetzgebers gegen Völker(vertrags)recht nicht, sondern betrifft ausschließlich die Rechtsfolgen einer unzureichenden Beachtung von Völkerrecht durch die Fachgerichte.

Treaty Override und das Völkerrecht[↑]

Das Völkerrecht verbietet die innerstaatliche Wirksamkeit völkerrechtswidriger Rechtsakte grundsätzlich nicht; unbeachtlich ist ein Verstoß gegen Völkerrecht gleichwohl nicht.

Das Völkerrecht schließt die innerstaatliche Wirksamkeit völkerrechtswidriger Rechtsakte nicht aus. Allgemeine Regeln des Völkerrechts zur innerstaatlichen Erfüllung von Vertragspflichten existieren nicht. Das Völkerrecht überlässt es vielmehr den Staaten, in welcher Weise sie ihrer Pflicht zur Beachtung völkerrechtlicher Regelungen genügen. Zwar fordert es von den Staaten die Erfüllung der zwischen ihnen geschlossenen Verträge nach Treu und Glauben (Art. 26 WVRK). Es schließt allerdings nur aus, dass ein Staat unter Berufung auf innerstaatliches Recht die Verletzung einer völkerrechtlichen Pflicht auf völkerrechtlicher Ebene rechtfertigen kann (Art. 27 Satz 1 WVRK).

Insoweit überlässt es das Völkerrecht den Staaten, die innerstaatlichen Rechtsfolgen einer Kollision zwischen einem völkerrechtlichen Vertrag und einem Gesetz nach den entsprechenden Rang- und Kollisionsregeln des nationalen Rechts zu regeln und dem nationalen Recht den Vorrang einzuräumen. Innerstaatliche Regelungen betreffen andere Rechtsverhältnisse als die völkerrechtlichen Vorschriften, zu denen sie im Widerspruch stehen.

Auch wenn das Völkerrecht die innerstaatliche Wirksamkeit völkerrechtswidriger Rechtsakte nicht ausschließt, ist der damit verbundene Verstoß nicht unbeachtlich. Verletzt ein Staat seine Pflichten aus einem völkerrechtlichen Vertrag, haben der oder die Vertragspartner verschiedene Möglichkeiten, auf den Vertragsbruch zu reagieren. Bei weniger gravierenden Vertragsverletzungen kommen regelmäßig nur ein Recht zur ordentlichen Kündigung (Art. 56 WVRK), ein Anspruch auf Herstellung des vertragsmäßigen Zustands oder – subsidiär – eine Schadensersatzforderung in Betracht (vgl. Art. 34 ff. der ILC, Draft Articles on State Responsibility for Internationally Wrongful Acts [2001] vom 26.07.2001). Bei erheblichen Verletzungen (material breach) kann der andere Teil berechtigt sein, den Vertrag unabhängig von der Vereinbarung eines Kündigungsrechts zu beenden oder ihn zu suspendieren (Art. 60 Abs. 1 WVRK). Eine erhebliche Verletzung liegt gemäß Art. 60 Abs. 3 WVRK bei Verletzung einer für die Erreichung des Vertragsziels oder -zwecks wesentlichen Bestimmung vor (vgl. Art. 2b i.V.m. Art. 12 der ILC Draft Articles on State Responsibility for Internationally Wrongful Acts [2001] vom 26.07.2001).

Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes[↑]

Die Verfassungswidrigkeit völkerrechtswidriger Gesetze lässt sich auch nicht unter Rückgriff auf den ungeschriebenen Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes begründen. Der Grundsatz hat zwar Verfassungsrang, beinhaltet jedoch keine verfassungsrechtliche Pflicht zur uneingeschränkten Befolgung aller völkerrechtlichen Normen. Er dient vielmehr vor allem als Auslegungshilfe. Der Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit kann insbesondere die differenzierten Regelungen des Grundgesetzes über den Rang der unterschiedlichen Quellen des Völkerrechts nicht verdrängen und ihre Systematik nicht unterlaufen.

Der Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit hat Verfassungsrang. Er ergibt sich aus einer Zusammenschau der verfassungsrechtlichen Vorschriften, die das Verhältnis Deutschlands zur internationalen Staatengemeinschaft zum Gegenstand haben. Das Grundgesetz hat die deutsche öffentliche Gewalt auf die internationale Zusammenarbeit (Art. 24 GG) und die europäische Integration (Art. 23 GG) festgelegt. Es hat das Völkerrecht jedenfalls in seinen allgemeinen Regeln besonders hervorgehoben (Art. 25 GG), das Völkervertragsrecht durch Art. 59 Abs. 2 GG in das System der Gewaltenteilung eingeordnet, die Einfügung Deutschlands in Systeme gegenseitiger kollektiver Sicherheit zugelassen (Art. 24 Abs. 2 GG), den Auftrag zur friedlichen Beilegung zwischenstaatlicher Streitigkeiten im Wege der Schiedsgerichtsbarkeit erteilt (Art. 24 Abs. 3 GG) und den Angriffskrieg für verfassungswidrig erklärt (Art. 26 GG). Mit diesen Regelungen zielt es, auch ausweislich der Präambel, darauf, die Bundesrepublik Deutschland als friedliches und gleichberechtigtes Glied in die Völkerrechtsordnung der Staatengemeinschaft einzufügen. Die Bestimmungen enthalten eine Verfassungsentscheidung für eine auf die Achtung und Stärkung des Völkerrechts aufbauende zwischenstaatliche Zusammenarbeit und verpflichten daher die gesamte öffentliche Gewalt dazu, einem Auseinanderfallen von völkerrechtlicher und innerstaatlicher Rechtslage entgegenzuwirken und im Außenverhältnis eine mit einer Verletzung des Völkerrechts verbundene Haftung Deutschlands zu vermeiden.

Der daraus abgeleitete Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes wird in der jüngeren Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts – vor allem im Verhältnis zu Menschenrechtspakten und dabei insbesondere im Verhältnis zur Europäischen Menschenrechtskonvention – hervorgehoben, ist aber auch schon in der älteren Rechtsprechung des Gerichts nachweisbar. Während zunächst vor allem die Grenzen der Völkerrechtsfreundlichkeit thematisiert wurden, betont die Rechtsprechung heute, dass das Grundgesetz die Staatsorgane in den Dienst der Durchsetzung des Völkerrechts stellt und dadurch das Risiko der Nichtbefolgung internationalen Rechts mindert.

Der Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes beinhaltet jedoch keine verfassungsrechtliche Pflicht zur uneingeschränkten Befolgung aller völkerrechtlichen Verträge. Er dient vor allem als Auslegungshilfe für die Grundrechte und die rechtsstaatlichen Grundsätze der Verfassung sowie das einfache Recht.

Das Grundgesetz erstrebt die Einfügung Deutschlands in die Rechtsgemeinschaft friedlicher und freiheitlicher Staaten, verzichtet aber nicht auf die in dem letzten Wort der deutschen Verfassung liegende Souveränität.

Aus der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes folgt keine verfassungsrechtliche Pflicht zur uneingeschränkten Befolgung jeder Bestimmung des Völkerrechts. Eine solche widerspräche, wie der Zweite Bundesverfassungsgericht im Alteigentümer, Beschluss erläutert hat, dem in den Art. 23 bis Art. 26 GG, in den Art. 1 Abs. 2, Art. 16 Abs. 2 Satz 2 GG und in Art. 59 Abs. 2 GG niedergelegten Konzept des Grundgesetzes und damit den differenzierten Regelungen über den innerstaatlichen Rang völkerrechtlicher Normen, aus denen der Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit abgeleitet wird und die daher auch bei der näheren Bestimmung seines Inhalts zu beachten sind. Das Grundgesetz hat nicht die uneingeschränkte Unterwerfung der deutschen Rechtsordnung unter die Völkerrechtsordnung und den unbedingten Vorrang von Völkerrecht auch vor dem Verfassungsrecht angeordnet, sondern will die Öffnung der innerstaatlichen Rechtsordnung für das Völkerrecht und die internationale Zusammenarbeit (nur) in den Formen einer kontrollierten Bindung, das heißt so, wie sie in den differenzierten Regelungen des Grundgesetzes über das Verhältnis zwischen den beiden Rechtsordnungen vorgesehen ist. Diese beinhalten für die Regelungen völkerrechtlicher Verträge jedoch gerade keine Pflicht zur uneingeschränkten Befolgung.

Die sich aus der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes ergebende Pflicht, das Völkerrecht zur respektieren, besitzt vielmehr drei Dimensionen: Erstens sind die deutschen Staatsorgane verpflichtet, die die Bundesrepublik Deutschland bindenden Völkerrechtsnormen zu befolgen und Verletzungen nach Möglichkeit zu unterlassen. Zweitens hat der Gesetzgeber für die deutsche Rechtsordnung zu gewährleisten, dass durch eigene Staatsorgane begangene Völkerrechtsverstöße korrigiert werden können. Drittens können die deutschen Staatsorgane – unter hier nicht näher zu bestimmenden Voraussetzungen – auch verpflichtet sein, das Völkerrecht im eigenen Verantwortungsbereich zur Geltung zu bringen, wenn andere Staaten es verletzen.

Der Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit dient nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ferner als Auslegungshilfe für die Grundrechte und die rechtsstaatlichen Grundsätze der Verfassung sowie das einfache Recht. Er gebietet, die nationalen Gesetze nach Möglichkeit so auszulegen, dass ein Konflikt mit völkerrechtlichen Verpflichtungen der Bundesrepublik Deutschland nicht entsteht. In der Kammerrechtsprechung ist dies dahingehend konkretisiert worden, dass im Rahmen geltender methodischer Grundsätze von mehreren möglichen Auslegungen eines Gesetzes grundsätzlich eine völkerrechtsfreundliche zu wählen ist.

Das aus dem Grundgesetz abgeleitete Gebot der völkerrechtsfreundlichen Auslegung gilt jedoch nicht absolut und ungeachtet der methodischen Grenzen der Gesetzesauslegung. Es verlangt keine schematische Parallelisierung der innerstaatlichen Rechtsordnung mit dem Völkerrecht, sondern eine möglichst vollständige Übernahme der materiellen Wertungen – soweit dies methodisch vertretbar und mit den Vorgaben des Grundgesetzes vereinbar ist. Der Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit entfaltet Wirkung nur im Rahmen des demokratischen und rechtsstaatlichen Systems des Grundgesetzes und lässt etwa den Grundsatz der demokratischen Selbstbestimmung unangetastet. Zwar ist grundsätzlich nicht anzunehmen, dass der Gesetzgeber, sofern er dies nicht klar bekundet hat, von völkerrechtlichen Verpflichtungen der Bundesrepublik Deutschland abweichen oder die Verletzung solcher Verpflichtungen ermöglichen will. Eine Auslegung entgegen eindeutig entgegenstehendem Gesetzes- oder Verfassungsrecht ist jedoch methodisch nicht vertretbar.

Abs. 2 Satz 1 GG kann daher nicht völkerrechtsfreundlich dahingehend ausgelegt werden, dass sich der Gesetzgeber nur in Ausnahmefällen, in denen allein auf diese Weise ein Verstoß gegen tragende Grundsätze der Verfassung abzuwenden ist, über völkervertragliche Bindungen hinwegsetzen dürfte. Eine Auslegung von Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG, wonach völkerrechtlichen Verträgen zumindest im Regelfall ein Rang über den (einfachen) Gesetzen zukäme, ist methodisch nicht vertretbar. Der Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit kann die Regelungen des Grundgesetzes über den Rang der unterschiedlichen Quellen des Völkerrechts nicht verdrängen und die damit verbundene Systematik nicht unterlaufen.

Das Grundgesetz hat sich in Art. 59 Abs. 2 GG dafür entschieden, völkerrechtliche Verträge innerstaatlich (nur) mit dem Rang eines (einfachen) Bundesgesetzes auszustatten. Der Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit – der seinerseits keine allgemeine Regel des Völkerrechts im Sinne von Art. 25 GG ist und unter anderem aus Art. 59 Abs. 2 GG abgeleitet wird – vermag an dieser Einordnung und an der daran anknüpfenden Geltung des lex-posterior-Grundsatzes nichts zu ändern. In diesem Sinne hat das Bundesverfassungsgericht bereits in seiner Entscheidung zum Reichskonkordat festgestellt, dass das Grundgesetz in seiner Völkerrechtsfreundlichkeit nicht so weit gehe, die Einhaltung bestehender völkerrechtlicher Verträge durch eine Bindung des Gesetzgebers an das ihnen entsprechende Recht zu sichern. Der aus ihm abgeleitete ungeschriebene Verfassungsgrundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit kann das Grundgesetz konkretisieren oder ergänzen. Er kann das geschriebene Verfassungsrecht jedoch nicht entgegen der in Art. 79 Abs. 1 und Abs. 2 GG vorgesehenen Zuständigkeit und Methodik ändern oder außer Kraft setzen.

Die hier in Rede stehende Auslegung von Art. 59 Abs. 2 GG, die sich auf den Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit beruft, führte im Ergebnis dazu, dass die Unterschiede in der Bindungswirkung der verschiedenen Quellen des Völkerrechts, die durch ihren jeweiligen grundgesetzlich bestimmten Rang bedingt sind, eingeebnet würden und damit die grundgesetzliche Systematik hinsichtlich des Rangs von Völkerrecht unterlaufen würde. Dies wird, nimmt man Doppelbesteuerungsabkommen in den Blick, sehr deutlich: Da Doppelbesteuerungsabkommen regelmäßig nicht gegen tragende Grundsätze der Verfassung verstoßen, hätten sie de facto – wie die allgemeinen Regeln des Völkerrechts – regelmäßig einen Rang über den Gesetzen. Eine solche Gleichsetzung widerspräche jedoch der in Art. 25 und Art. 59 Abs. 2 GG getroffenen Unterscheidung. Darüber kann sich die Auslegung von Art. 59 Abs. 2 GG nicht hinwegsetzen.

Die Forderung nach einer völkerrechtskonformen Auslegung von Art. 59 Abs. 2 GG verkennt zudem, dass das Grundgesetz nicht nur zwischen Völkervertragsrecht und allgemeinen Regeln des Völkerrechts unterscheidet, sondern auch zwischen zwingenden, der Disposition des Verfassungsgebers entzogenen Regelungen, insbesondere den unverletzlichen und unveräußerlichen Menschenrechten (Art. 1 Abs. 2 GG), und sonstigem Völkerrecht. Daher können die vom Bundesfinanzhof und Teilen des Schrifttums zur Begründung einer grundsätzlichen Bindung des Gesetzgebers an Völkervertragsrecht herangezogenen Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts, die sich durchgängig auf grund- und menschenrechtliche Fragestellungen beziehen, nicht ohne Weiteres auf die vorliegende Konstellation übertragen werden.

Rechtsstaatsprinzip[↑]

Entgegen einer vor allem in der steuerrechtlichen Literatur vertretenen; und vom Bundesfinanzhof nun aufgegriffenen Ansicht, ist die einseitige Abkommensüberschreibung (Treaty Override) schließlich nicht wegen eines Verstoßes gegen das Rechtsstaatsprinzip verfassungswidrig. Die Auslegung des grundgesetzlichen Rechtsstaatsgebots muss den Anforderungen einer systematischen Interpretation des Verfassungstextes genügen. Eine (vermeintlich) rechtsstaatliche Auslegung findet jedenfalls an ausdrücklichen Vorgaben des Grundgesetzes und am Demokratieprinzip ihre Grenze. Daher kann aus dem Rechtsstaatsprinzip ein insbesondere den Art. 25 Satz 2, Art. 59 Abs. 2 GG widersprechender (begrenzter) Vorrang des Völkervertragsrechts vor dem (einfachen) Gesetz oder eine Einschränkung des lex-posterior-Grundsatzes nicht abgeleitet werden.

Das Verfassungsrecht besteht nicht nur aus den einzelnen Sätzen der geschriebenen Verfassung, sondern darüber hinaus aus gewissen sie verbindenden, innerlich zusammenhaltenden allgemeinen Grundsätzen und Leitideen, die der Verfassungsgeber, weil sie das vorverfassungsmäßige Gesamtbild geprägt haben, von dem er ausgegangen ist, nicht in einem besonderen Rechtssatz konkretisiert hat. Zu diesen Grundsätzen gehört das Rechtsstaatsprinzip, das sich aus einer Zusammenschau der Bestimmungen des Art.20 Abs. 3 GG über die Bindung der einzelnen Gewalten und der Art. 1 Abs. 3, Art.19 Abs. 4, Art. 28 Abs. 1 Satz 1 GG sowie aus der Gesamtkonzeption des Grundgesetzes ergibt. Seine vornehmliche Verankerung findet das Rechtsstaatsprinzip allerdings in den in Art.20 Abs. 3 GG ausgesprochenen Bindungen der Staatsgewalt.

Das Rechtsstaatsprinzip enthält keine bis in alle Einzelheiten gehenden, eindeutig bestimmten Ge- oder Verbote, sondern ist entsprechend den jeweiligen sachlichen Gegebenheiten zu konkretisieren. Angesichts dieser Weite und Unbestimmtheit des Rechtsstaatsprinzips ist bei der Ableitung konkreter Bindungen mit Behutsamkeit vorzugehen. Eine (vermeintlich) rechtsstaatliche Auslegung des Grundgesetzes findet jedenfalls an anderen Vorgaben des Grundgesetzes ihre Grenze. Sie darf der geschriebenen Verfassung nicht widersprechen. Das Rechtsstaatsprinzip ist daher auch kein Einfallstor für eine den differenzierten Regelungen des Grundgesetzes zur Bindungswirkung völkerrechtlicher Regelungen widersprechende schematische “Vollstreckung” von Völkerrecht.

Wollte man die Verfassungswidrigkeit einer Abkommensüberschreibung (Treaty Override) aus ihrer Rechtsstaatswidrigkeit abzuleiten versuchen, liefe dies darauf hinaus, dem Völkervertragsrecht entgegen dem insbesondere Art. 25 Satz 2, Art. 59 Abs. 2 GG zu entnehmenden Konzept des Grundgesetzes zumindest einen begrenzten Vorrang vor dem (einfachen) Gesetz einzuräumen. Ein verfassungsrechtliches Verbot der Abkommensüberschreibung (Treaty Override) würde bedeuten, dass nicht nur das Abkommen selbst, das mitunter erst nach Ablauf mehrerer Jahre (vgl. Art. 30 Abs. 2 Satz 1 DBA-Türkei 1985) und nach der Kompetenzverteilung des Grundgesetzes gemäß Art. 59 Abs. 1 GG nicht vom Gesetzgeber gekündigt werden kann, sondern auch seine Auslegung durch die Fachgerichte korrigierenden Eingriffen des Gesetzgebers entzogen wäre. Das widerspräche nicht nur der in Art. 25 und Art. 59 Abs. 2 GG zum Ausdruck kommenden Entscheidung gegen eine Unterwerfung der Verfassung unter das Völkerrecht und für den einfachgesetzlichen Rang des Völkervertragsrechts, sondern auch dem Demokratieprinzip.

Aus dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts zur Verpackungsteuer ergibt sich nichts anderes. Dort ging es um sich widersprechende Regeln des Steuergesetzgebers (Land) und des Sachgesetzgebers (Bund), also um den – vom Bundesverfassungsgericht allerdings nicht erwähnten – Vorrang des Bundesrechts nach Art. 31 GG und die Kohärenz der (einheitlichen) nationalen Rechtsordnung. Auf sie bezieht sich der dort entwickelte Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung, der verhindern soll, dass der Bürger einander widersprechenden Normbefehlen unterschiedlicher Gesetzgeber ausgesetzt wird. Demgegenüber geht es bei der Abkommensüberschreibung (Treaty Override) um die Kollision zweier gleichrangiger Normen desselben Gesetzgebers. Derartige Kollisionen sind – wie das Bundesverfassungsgericht in dem Verpackungsteuerbeschluss ausgeführt hat – grundsätzlich “nach dem Rang, der Zeitenfolge und der Spezialität der Regelungen” aufzulösen.

Treaty Override beim DBA-Türkei[↑]

Vor diesem Hintergrund kann dahinstehen, ob § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG eine Abkommensüberschreibung (Treaty Override) darstellt. Das Grundgesetz verbietet eine Überschreibung der dort genannten völkervertraglichen Vereinbarungen durch abweichende nationale Regelungen im Regelfall nicht. Das verstößt weder gegen die Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes noch gegen das Rechtsstaatsprinzip. Auch sonstige Erwägungen stehen ihr nicht entgegen.

Das DBA-Türkei 1985 ist ein völkerrechtlicher Vertrag. Da er nicht allgemeine Regeln des Völkerrechts klarstellend wiederholt und die allgemeine Regel des Völkerrechts pacta sunt servanda die einzelnen Normen eines Doppelbesteuerungsabkommens nicht in allgemeine Regeln des Völkerrechts verwandelt, scheidet Art. 25 GG als Maßstab für die verfassungsrechtliche Überprüfung der hier in Rede stehenden Abkommensüberschreibung (Treaty Override) schon tatbestandlich aus.

Maßstab für die verfassungsrechtliche Prüfung einer Überschreibung des DBA-Türkei 1985 ist allein Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG. Demnach bedürfen Doppelbesteuerungsabkommen wie andere völkerrechtliche Verträge, die sich auf Gegenstände der Bundesgesetzgebung beziehen, für ihre innerstaatliche Wirksamkeit eines ihnen den Anwendungsbefehl innerhalb der innerstaatlichen Rechtsordnung erteilenden Bundesgesetzes. Durch diesen erhalten sie innerstaatlich den Rang eines (einfachen) Bundesgesetzes.

Da der Gesetzgeber gemäß Art.20 Abs. 3 Halbsatz 1 GG und in Übereinstimmung mit dem Demokratieprinzip des Art.20 Abs. 1 und Abs. 2 GG nur an die verfassungsmäßige Ordnung, nicht aber an einfache Gesetze gebunden ist, kann er das Zustimmungsgesetz zu dem DBA-Türkei 1985 ungeachtet der fortbestehenden völkerrechtlichen Verbindlichkeit durch den Erlass von Gesetzen, die dem im Doppelbesteuerungsabkommen Vereinbarten inhaltlich widersprechen, aufheben oder ändern.

Nichts anderes ergibt sich – wie dargelegt – aus dem Verfassungsgrundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit. Dieser ist ein die Verfassungs- und Gesetzesauslegung leitender Grundsatz, verleiht jedoch auch Doppelbesteuerungsabkommen wie dem DBA-Türkei 1985 keinen Rang über dem einfachen Gesetzesrecht und insofern auch keine die Befugnisse des Gesetzgebers beschränkende Bindung.

Auch aus dem Rechtsstaatsprinzip, insbesondere der Einheit der Rechtsordnung, könnte nicht die Verfassungswidrigkeit einer etwaigen Abkommensüberschreibung (Treaty Override) durch § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG abgeleitet werden.

Eine Abkommensüberschreibung (Treaty Override) führt zu keiner größeren Rechtsunsicherheit, als sie mit den Grundsätzen der lex posterior und der lex specialis allgemein verbunden ist. Im vorliegendem Fall kommt hinzu, dass der Gesetzgeber in § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG seinen Willen zur Abkommensüberschreibung (Treaty Override) eindeutig zum Ausdruck gebracht hat (“ungeachtet des Abkommens”), so dass weder mit Blick auf den Rang noch auf die Zeitfolge noch auf die Spezialität der Regelung Zweifel am Vorrang des § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG vor inhaltlich abweichenden völkerrechtlichen Vereinbarungen in Doppelbesteuerungsabkommen bestehen. Mit § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG in der Fassung des Zweiten Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 15.12 2003 wollte der (Bundes-)Gesetzgeber vielmehr offensichtlich eine gegenüber Zustimmungsgesetzen zu Doppelbesteuerungsabkommen vorrangige Regelung treffen.

Selbst wenn man davon ausginge, dass es für die Zulässigkeit einer Abkommensüberschreibung (Treaty Override) entscheidend auf die Möglichkeit des Gesetzgebers ankommt, sich im Einklang mit dem Völkerrecht von einem (teilweise) nicht mehr gewollten Vertrag zu lösen, führte dies nicht zur Unzulässigkeit einer Überschreibung. Denn der Gesetzgeber ist unabhängig davon, ob eine Kündigung völkerrechtlich zulässig ist, nach den Regelungen des Grundgesetzes zur Kündigung eines völkerrechtlichen Abkommens nicht befugt (Art. 59 Abs. 1 GG). Die Kündigung eines Doppelbesteuerungsabkommens zum Zweck der Neuverhandlung und vertraglichen Durchsetzung eigener Absichten ist insoweit, verglichen mit einer Abkommensüberschreibung (Treaty Override) und entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs, kein milderes, aber ebenso geeignetes Mittel, um dem Demokratieprinzip gerecht zu werden, und deshalb auch nicht vorzugswürdig.

Hinzu kommt, dass die Kündigung eines völkerrechtlichen Vertrags auch aus Sicht des Vertragspartners nicht unbedingt ein milderes Mittel ist, sich vom völkerrechtlich Vereinbarten zu lösen, weil das Abkommen infolge der Kündigung regelmäßig insgesamt wegfällt (vgl. Art. 44 WVRK). Dies nähme ihm die völkerrechtlich vorgesehene Möglichkeit, den Inhalt oder zumindest die Auslegung eines Abkommens durch die Praxis seiner Anwendung in Übereinstimmung mit der anderen Vertragspartei in ganz bestimmten Punkten (konkludent) zu ändern (vgl. Art. 31 Abs. 3 Buchstabe b, Art. 39 WVRK).

Schließlich kann die Kündigung des Doppelbesteuerungsabkommens auch aus Sicht des Steuerpflichtigen nicht als milderes Mittel angesehen werden. Denn ohne Doppelbesteuerungsabkommen ist er – vorbehaltlich der Anrechnung entsprechend § 34c EStG – der Gefahr einer Doppelbesteuerung ausgesetzt.

Treaty Override und der Gleichbehandlungsgrundsatz[↑]

§ 50d Abs. 8 Satz 1 EStG ist auch mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar.

Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er verbietet ungleiche Belastungen ebenso wie ungleiche Begünstigungen. Verboten ist daher ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen Personenkreis aber vorenthalten wird. Differenzierungen sind damit nicht ausgeschlossen, bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Zwar ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte auszuwählen, an die er dieselben Rechtsfolgen knüpft und die er so als rechtlich gleich qualifiziert. Diese Auswahl muss er jedoch sachgerecht treffen. Dabei gilt ein stufenloser, am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach den jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen bestimmen lassen. Je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz unterschiedliche Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund, die von auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können.

Das Willkürverbot ist verletzt, wenn die (un)gleiche Behandlung zweier Sachverhalte mit Gesetzlichkeiten, die in der Natur der Sache selbst liegen, und mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise nicht mehr vereinbar ist, also bezogen auf den jeweils in Rede stehenden Sachbereich und seine Eigenart ein vernünftiger, einleuchtender Grund für die gesetzliche Regelung fehlt. Eine strengere Bindung des Gesetzgebers kann sich aus den neben Art. 3 GG betroffenen Freiheitsrechten und aus der Ungleichbehandlung von Personengruppen ergeben. Zudem verschärfen sich die Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 GG, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für den Einzelnen verfügbar sind oder je mehr sie sich denen des Art. 3 Abs. 3 GG annähern.

Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht ist der Grundsatz der Lastengleichheit. Die Steuerpflichtigen müssen entsprechend diesem Grundsatz durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte tatbestandlich zu bestimmen, an die er dieselben Rechtsfolgen knüpft und so als rechtlich gleich qualifiziert, wird, insbesondere für den Bereich des Einkommensteuerrechts, daher vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit.

Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen dem Gerechtigkeitsgebot genügen muss. Bei der Ausgestaltung des steuerlichen Ausgangstatbestands muss zudem die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Demgemäß müssen sich Abweichungen von der mit der Wahl des Steuergegenstandes getroffenen Belastungsentscheidung ihrerseits am Gleichheitssatz messen lassen (Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands) und bedürfen folglich eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung zu rechtfertigen vermag. Der rein fiskalische Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung ist nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht als besonderer sachlicher Grund für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen anzuerkennen.

§ 50d Abs. 8 EStG enthält zwar eine Ungleichbehandlung. Diese weist jedoch nur eine geringe Eingriffsintensität auf und ist durch vernünftige, einleuchtende Gründe gerechtfertigt.

Bei der Prüfung der Frage, ob mit § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG eine Ungleichbehandlung verbunden ist, ist davon auszugehen, dass die gesetzgeberische Unterscheidung zwischen beschränkter (§ 1 Abs. 4, § 49 EStG) und unbeschränkter (§ 1 Abs. 1 bis Abs. 3, § 2 EStG) Steuerpflicht als sachgerecht und die damit verbundene unterschiedliche Behandlung der entsprechenden Personengruppen im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG regelmäßig als gerechtfertigt anzusehen ist. Daher bildet die Gruppe der unbeschränkt Steuerpflichtigen ebenso wie die Gruppe der beschränkt Steuerpflichtigen grundsätzlich die maßgebliche Obergruppe, innerhalb derer Ungleichbehandlungen einer Rechtfertigung bedürfen. Innerhalb der Gruppe der unbeschränkt Steuerpflichtigen hat der Gesetzgeber mit der Berücksichtigung einer Doppelbesteuerung bei ausländischen Einkünften, die auf unterschiedlichen Wegen (Anrechnung, Freistellung, Abzug) erfolgen kann (vgl. § 34c EStG), eine eigenständige Untergruppe geschaffen. Differenzierungen innerhalb dieser Untergruppe müssen ihrerseits nach Maßgabe des Gebots der horizontalen und vertikalen Steuergerechtigkeit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG genügen.

§ 50d Abs. 8 Satz 1 EStG, der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die nach den Regelungen in Doppelbesteuerungsabkommen von der Besteuerung in Deutschland freigestellt sind, für den Fall (doch) der Besteuerung in Deutschland unterwirft, dass der geforderte Nachweis nicht erbracht wird, behandelt unbeschränkt Steuerpflichtige im Hinblick auf die in Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehene Freistellung von Einkünften von der deutschen Steuer ungleich. So werden Einkünfte unbeschränkt Steuerpflichtiger aus nichtselbständiger Arbeit, die nach den Regelungen eines Doppelbesteuerungsabkommens von der deutschen Steuer befreit sind, im Fall der Nichterbringung des von § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG geforderten Nachweises genauso behandelt wie Einkünfte unbeschränkt Steuerpflichtiger, die nicht aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen von der deutschen Steuer befreit sind, so dass die mit der Freistellung von der deutschen Steuer verbundene Begünstigung aufgehoben wird, während sie für diejenigen, die den Nachweis erbringen, bestehen bleibt. Darüber hinaus verlangt § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG nur für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als zusätzliche Voraussetzung für die in einem Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehene Freistellung von der deutschen Steuer einen Nachweis über einen Besteuerungsverzicht des Vertragsstaates beziehungsweise über die Entrichtung der von diesem Staat festgesetzten Steuer. Bei anderen Einkunftsarten, die ebenso wie Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit nach den Regelungen von Doppelbesteuerungsabkommen von der deutschen Steuer freigestellt sein können, so zum Beispiel Unternehmensgewinne (Art. 7 Abs. 1 DBA-Türkei 1985) oder Einkünfte aus selbständiger Arbeit (Art. 14 Abs. 1 DBA-Türkei 1985), wird dagegen kein derartiger Nachweis verlangt.

Die Vereinbarkeit der mit § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG verbundenen Ungleichbehandlung mit Art. 3 Abs. 1 GG setzt einen hinreichend tragfähigen Differenzierungsgrund voraus. Dafür genügt hier ein vernünftiger, einleuchtender Grund im Sinne des Willkürverbots. Anhaltspunkte dafür, dass im vorliegenden Fall eine intensivere gerichtliche Kontrolle stattfinden müsste, sind nicht erkennbar. Insbesondere ist der mit der Nachweisobliegenheit verbundene Eingriff in andere Grundrechte so gering, dass die in der Rechtsprechung anerkannten Fälle einer intensivierten verfassungsgerichtlichen Kontrolle von mit Freiheitseingriffen einhergehenden Ungleichbehandlungen hier nicht Platz greifen.

Die mit § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG verbundene Ungleichbehandlung unbeschränkt Steuerpflichtiger im Hinblick auf die in Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehene Freistellung ist durch sachliche Gründe gerechtfertigt.

Dafür, dass § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG nur für die Freistellung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, nicht jedoch für die Freistellung von sonstigen, nach den Regelungen in Doppelbesteuerungsabkommen von der deutschen Steuer freigestellten Einkünften eine Nachweisobliegenheit vorsieht, gibt es – ebenso wie für die Nachweisobliegenheit als solche – einen hinreichenden sachlichen Grund. Der Gesetzgeber wollte damit – wie aus der Stellungnahme der Bundesregierung im vorliegenden Verfahren hervorgeht und der Gesetzesbegründung zu entnehmen ist – der im Vergleich zu sonstigen Einkunftsarten erhöhten Gefahr des Missbrauchs der in einem Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehenen Freistellung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit von der deutschen Steuer entgegenwirken.

Dass die missbräuchliche Ausnutzung von Freistellungsregelungen in Doppelbesteuerungsabkommen bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit aufgrund ihrer im Vergleich zu unternehmerischer Tätigkeit verringerten Wahrnehmbarkeit besonders einfach ist und daher insoweit besonderer Bedarf für eine Gegensteuerung besteht, ist nachvollziehbar. Dies gilt umso mehr als Auslöser für den Erlass von § 50d Abs. 8 EStG die Tätigkeit von Piloten, Seeleuten und Berufskraftfahrern war, bei denen in der Regel nicht erkennbar ist, in welchem Land sie ihre Einkünfte erzielen, und die zudem oftmals zwischen mehreren Ländern unterwegs und behördlich daher nur schwer zu erfassen sind.

Dissenting vote[↑]

Die Richter am Bundesverfassungsgericht König hat der Entscheidung des Bundesverfassungsgericht eine abweichende Meinung beigefügt, da sie die Entscheidung das Bundesverfassungsgerichtsmehrheit weder in der Argumentation noch im Ergebnis mittragen kann. Denn sie lässt, so Richterin König, dem Gesetzgeber von Verfassungs wegen freie Hand, sich nach dem lex-posterior-Grundsatz mit einem späteren Gesetz bewusst und gewollt über Bestimmungen in völkerrechtlichen Verträgen (bei denen es sich nicht um Menschenrechtsverträge handelt) hinwegzusetzen.

Die Bundesverfassungsgerichtsmehrheit stützt ihre Auffassung in erster Linie auf das Demokratieprinzip und den Grundsatz der Diskontinuität. Da Demokratie Herrschaft auf Zeit sei, müssten spätere Gesetzgeber innerhalb der vom Grundgesetz vorgegebenen Grenzen Rechtsetzungsakte früherer Gesetzgeber revidieren können. Das Zustimmungsgesetz gemäß Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG solle die Entscheidungsfreiheit des Gesetzgebers schützen; dem widerspräche es, aus dieser Norm eine “Änderungssperre” für die Zukunft ableiten zu wollen. Etwas anderes lasse sich weder unter Rückgriff auf den ungeschriebenen Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit noch auf das Rechtsstaatsprinzip begründen. Diese beiden Verfassungsprinzipien könnten nicht dazu herangezogen werden, um die differenzierten Regelungen des Grundgesetzes zur Bindungswirkung völkerrechtlicher Normen zu unterlaufen. Damit bestätigt die Bundesverfassungsgerichtsmehrheit im Wesentlichen die Auffassung, die der Zweite Bundesverfassungsgericht bereits in seinem Urteil zum Reichskonkordat aus dem Jahr 1957 vertreten hat.

Diese Rechtsauffassung hält die Richterin König – in einer globalisierten Welt, in der die Staaten durch eine Vielzahl völkerrechtlicher Verträge in einem weiten Spektrum von Regelungsbereichen miteinander verflochten sind – für nicht (mehr) überzeugend. Um den Entwicklungen dieser umfangreichen internationalen Zusammenarbeit auf der Grundlage bi- und multilateraler völkerrechtlicher Verträge und dem in der modernen Völkerrechtsordnung geltenden Grundsatz der “rule of law” Rechnung zu tragen, muss vielmehr zwischen dem Demokratieprinzip einerseits und dem Rechtsstaatsprinzip in Verbindung mit dem Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit andererseits ein angemessener Ausgleich hergestellt werden.

In Anlehnung an die von Robert Alexy verwandte Begrifflichkeit geht es bei der Abkommensüberschreibung (Treaty Override) nur vordergründig um einen Konflikt zweier Regeln, die einfachen Gesetzesrang haben. Dieser Konflikt wird von das Bundesverfassungsgerichtsmehrheit nach der lex-posterior-Regel zugunsten des späteren völkerrechtswidrigen Gesetzes aufgelöst. Jedoch wird der Konflikt einer völkerrechtsdeterminierten lex prior mit einer den völkerrechtlichen Vertrag überschreibenden lex posterior auf der Ebene des Verfassungsrechts nicht durch eine abschließende Regel aufgelöst. Allein der Verweis auf den Rang, der Zustimmungsgesetzen nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG zukommen soll und aus dem ohne Weiteres die uneingeschränkte Anwendung der lex-posterior-Regel abgeleitet wird, vermag nicht zu überzeugen. Ein solcher Lösungsansatz lässt die hinter der Rangfrage stehende Kollision zwischen Demokratie- und Rechtsstaatsprinzip außer Acht.

Hinter den miteinander kollidierenden Gesetzesbestimmungen stehen die genannten Verfassungsprinzipien, die in ein Spannungsverhältnis zueinander geraten. Das Rechtsstaatsprinzip ist – ebenso wie das Demokratieprinzip – ein grundlegendes Strukturprinzip und als solches Teil der verfassungsmäßigen Ordnung, an die auch der Gesetzgeber gemäß Art.20 Abs. 3 GG gebunden ist. Der Rechtsstaatsbegriff gehört – wie es Ernst-Wolfgang Böckenförde so treffend ausgedrückt hat – “zu jenen vom Wortsinn her vagen und nicht ausdeutbaren Schleusenbegriffen, die sich ‘objektiv’, aus sich heraus, niemals abschließend definieren lassen, vielmehr offen sind für das Einströmen sich wandelnder staats- und verfassungstheoretischer Vorstellungen und damit auch für verschiedenartige Konkretisierungen, …”. Der Inhalt des Rechtsstaatsprinzips bedarf mithin der Konkretisierung in Bezug auf den jeweils zu entscheidenden Sachverhalt, wobei es für neuere Entwicklungen offen ist. Damit kann, ja muss das Rechtsstaatsprinzip bei der verfassungsrechtlichen Beurteilung des Treaty Override in dem offenen Verfassungsstaat des Grundgesetzes unter Beachtung des Grundsatzes der Völkerrechtsfreundlichkeit konkretisiert werden. Aus dem letztgenannten Grundsatz hat der Zweite Bundesverfassungsgericht in der Alteigentümer, Entscheidung aus dem Jahr 2004 die Pflicht hergeleitet, das Völkerrecht zu respektieren. Diese habe drei Elemente: Erstens seien die deutschen Staatsorgane verpflichtet, die die Bundesrepublik Deutschland bindenden Völkerrechtsnormen zu befolgen und Verletzungen nach Möglichkeit zu unterlassen. Zweitens habe der Gesetzgeber für die deutsche Rechtsordnung zu gewährleisten, dass durch eigene Staatsorgane begangene Völkerrechtsverstöße korrigiert werden könnten. Und drittens könnten die deutschen Staatsorgane verpflichtet sein, das Völkerrecht im eigenen Verantwortungsbereich zur Geltung zu bringen, wenn andere Staaten es verletzten.

Legt man das Rechtsstaatsprinzip, dessen Kernbestandteil die Rechtstreue beziehungsweise die Einhaltung rechtlicher Bindungen ist, im Lichte dieser Aussagen aus, so ergibt sich auch für den Gesetzgeber grundsätzlich die Verpflichtung, die von ihm durch das Zustimmungsgesetz legitimierte Bindung an völkerrechtliche Verträge zu respektieren und sich von diesen nicht bewusst – und damit treuwidrig – einseitig zu lösen. Klaus Vogel hat denn auch in seiner Münchener Abschiedsvorlesung 1996 plastisch von einem “Wortbruch” gesprochen, zu dem der Gesetzgeber nicht legitimiert sei. Streitet mithin das völkerrechtsfreundlich ausgelegte Rechtsstaatsprinzip für eine vollständige Bindung auch späterer Gesetzgeber an den völkerrechtlichen Vertrag in der Form des Zustimmungsgesetzes, so ist allerdings zu berücksichtigen, dass dadurch deren durch das Demokratieprinzip gewährleistete Entscheidungsfreiheit vollständig eingeschränkt würde. Die Berufung auf das Rechtsstaatsprinzip führte nämlich dazu, dass dem Zustimmungsgesetz faktisch die Wirkung einer “Änderungssperre” für spätere Gesetzgeber zukäme. Das Rechtsstaatsprinzip, das für eine vollständige Bindung, und das Demokratieprinzip, das für eine völlige Entscheidungsfreiheit des Gesetzgebers spricht, werden zu gegenläufigen Sollensgeboten. Diese zwischen den beiden Prinzipien bestehende Konfliktlage muss zu einem möglichst schonenden Ausgleich gebracht werden, bei dem das Ziel kein “Alles oder nichts”, sondern ein “Sowohl als auch” ist.

Die Entscheidung das Bundesverfassungsgerichtsmehrheit gibt dem Demokratieprinzip – unter Hintanstellung des Rechtsstaatsprinzips in seiner Auslegung nach dem Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit – uneingeschränkt den Vorzug. Im Ergebnis ist der spätere Gesetzgeber frei, bewusst von den Bestimmungen eines völkerrechtlichen Vertrags – ungeachtet des damit verbundenen Völkerrechtsbruchs – abzuweichen. Besonderer Voraussetzungen oder einer Rechtfertigung bedarf es hierfür nicht. Demgegenüber verlangt der hier vertretene Ansatz die Auflösung des Spannungsverhältnisses zwischen Rechtsstaats- und Demokratieprinzip in einer Weise, die beiden Prinzipien möglichst weitreichende Wirkung belässt.

Als Kriterien, die bei der Abwägung heranzuziehen sind, kommen insbesondere die folgenden in Betracht: das mit dem späteren Gesetz verfolgte Regelungsziel und dessen Bedeutung für das Gemeinwohl, die Auswirkungen auf die Rechtsstellung der durch die völkerrechtliche Regelung begünstigten Individuen, die Dringlichkeit der abweichenden Regelung, die Möglichkeit des Rückgriffs auf zumutbare völkerrechtsgemäße Mittel zur Beendigung der völkerrechtlichen Bindung, wie etwa Abgabe einer interpretativen Erklärung, Kündigung oder Modifizierung des Vertrags, und die bei einem Völkerrechtsbruch im Raume stehenden Rechtsfolgen.

Überwiegt das Gewicht der Kriterien, die für eine einseitige Abkehr von dem konkret in Rede stehenden völkerrechtlichen Vertrag sprechen, nicht das Gewicht derjenigen Gesichtspunkte, die gegen eine Abkommensüberschreibung streiten, so muss dem im Lichte der Völkerrechtsfreundlichkeit ausgelegten Rechtsstaatsprinzip der Vorrang vor dem Demokratieprinzip zukommen. Eine solche Abwägung muss in jedem Einzelfall getroffen werden, um Rechtsstaats- und Demokratieprinzip zu einem angemessenen Ausgleich zu bringen.

Diesem Lösungsansatz kann nicht entgegengehalten werden, dass er eine verfassungsrechtliche Pflicht zur uneingeschränkten Befolgung aller Normen des Völkerrechts begründe oder die differenzierten Regelungen des Grundgesetzes über den Rang der unterschiedlichen Quellen des Völkerrechts verdränge oder ihre Systematik unterlaufe.

Die vorgeschlagene Lösung führt weder zu einer uneingeschränkten Unterwerfung der deutschen Rechtsordnung unter die Völkerrechtsordnung noch zu einem unbedingten Vorrang des Völkerrechts auch vor dem Verfassungsrecht. Vielmehr bleibt es bei einer kontrollierten Bindung, und sie lässt Raum dafür, “die letzte Verantwortung für die Achtung der Würde des Menschen und die Beachtung der Grundrechte durch die deutsche öffentliche Gewalt [nicht] aus der Hand zu geben”. Der (spätere) Gesetzgeber wird allerdings verpflichtet, vor einer bewussten Abweichung von einem völkerrechtlichen Vertrag sorgfältig die einzelnen oben aufgeführten Aspekte gegeneinander abzuwägen und insbesondere zu prüfen, ob eine völkerrechtsgemäße Lösung von der völkerrechtlichen Bindung innerhalb eines angemessenen Zeitrahmens möglich ist. Ist dies der Fall, so muss zunächst der Versuch unternommen werden, im Einklang mit dem Völkerrecht zu handeln. Richtig ist zwar, dass das Parlament selbst einen völkerrechtlichen Vertrag nicht kündigen oder suspendieren kann. Es hat jedoch die Möglichkeit, seinen politischen Willen kundzutun und die Regierung zu entsprechenden Schritten im Außenverhältnis aufzufordern. Erst wenn diese sich weigert oder keine entsprechenden Aktivitäten entfaltet oder wenn im konkreten Fall keine Möglichkeit besteht, sich in angemessener Zeit mit völkerrechtsgemäßen Mitteln von dem Vertrag zu lösen, kann der Gesetzgeber einseitig von dem Vertragsinhalt abweichen. Das Bundesverfassungsgericht überprüft Abwägungsvorgang und -ergebnis, wobei dem Gesetzgeber – wie sonst auch – ein Einschätzungsspielraum zugebilligt wird.

Die in Art. 25 und Art. 59 Abs. 2 GG zum Ausdruck kommende Systematik wird nicht unterlaufen, weil die vorgeschlagene Lösung nicht zu einer generellen “Sperrwirkung” führt. Der Gesetzgeber behält die aus dem Demokratieprinzip folgende Kompetenz, völkerrechtliche Verträge zu überschreiben; aus dem im Lichte der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes ausgelegten Rechtsstaatsprinzip ergeben sich allerdings Einschränkungen in Bezug auf ihre Ausübung. Durch diese Einschränkungen wird sichergestellt, dass, wie es der Zweite Bundesverfassungsgericht im Alteigentümer, Beschluss formuliert hat, die deutschen Staatsorgane – und dazu gehört auch der Gesetzgeber – die die Bundesrepublik Deutschland bindenden Völkerrechtsnormen befolgen und Verletzungen nach Möglichkeit unterlassen. Nur so kommt dem Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit, dessen wichtigste Funktion es ist, möglichst einen Gleichlauf zwischen den völkerrechtlichen Verpflichtungen der Bundesrepublik Deutschland und ihrer innerstaatlichen Rechtsordnung herzustellen oder aufrechtzuerhalten und damit Konflikte zu vermeiden, im Verhältnis zum Demokratieprinzip hinreichende Beachtung zu.

Nach diesen Maßstäben wäre § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2003 nicht mit dem Grundgesetz vereinbar.

Der vorlegende Bundesfinanzhof hat ausführlich dargelegt, dass die in § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG n.F. enthaltene Regelung von den Bestimmungen des Abkommens vom 16.04.1985 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Türkei zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen; und vom Vermögen (DBA-Türkei 1985) abweicht. Insbesondere verstößt sie dadurch, dass die Freistellung der Auslandseinkünfte eines Arbeitnehmers von dem Nachweis der tatsächlichen Entrichtung der Steuer an den anderen Vertragsstaat oder dessen Besteuerungsverzicht abhängig gemacht wird, gegen die in Art. 23 Abs. 1 Buchstabe a Satz 1 in Verbindung mit Art. 15 Abs. 1 DBA-Türkei 1985 vereinbarte Freistellungsmethode auf der Grundlage der so genannten virtuellen Doppelbesteuerung im Ausland (hier in der Türkei). Diese Rechtsauffassung ist sorgfältig begründet und gut vertretbar, so dass sie der verfassungsrechtlichen Prüfung zugrunde gelegt werden kann.

Die von dem Inhalt des DBA-Türkei 1985 abweichende Regelung ist überdies nicht durch einen dem Abkommen innewohnenden ungeschriebenen Missbrauchsvorbehalt gedeckt. Das Bestehen derartiger Vorbehalte ist generell umstritten. Gegen einen solchen Vorbehalt im konkreten Fall spricht insbesondere, dass die Bundesrepublik Deutschland – anders als in dem Protokoll zum DBA-Türkei 1985 – in dem Protokoll zum Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Türkei zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen vom 19.09.2011 (DBA-Türkei 2011) ausdrücklich eine Vereinbarung zur Anwendbarkeit innerstaatlicher Missbrauchsvorschriften getroffen hat. Ein derartiges Vorgehen wäre beim Vorliegen eines allgemeinen ungeschriebenen Vorbehalts entbehrlich gewesen.

Es ist mithin von einer völkerrechtswidrigen Abkommensüberschreibung auszugehen.

Bei der Abwägung der für und gegen diese mit dem DBA Türkei 1985 nicht vereinbare Gesetzesbestimmung sind die oben genannten Kriterien heranzuziehen.

Laut Gesetzesbegründung verfolgt der Gesetzgeber mit der Regelung in § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG n.F. das Ziel, zu verhindern, “dass die Einkünfte nicht besteuert werden, weil der Steuerpflichtige die Einkünfte im Tätigkeitsstaat pflichtwidrig nicht erklärt und dieser Staat deshalb häufig seinen Steueranspruch nicht mehr durchsetzen kann, wenn er von dem Sachverhalt erfährt, …”. Damit geht es dem Gesetzgeber bei der Nachweispflicht, wie auch der Bundesfinanzhof festgestellt hat, in erster Linie um die Herstellung von “Steuerehrlichkeit”. Jedenfalls in den Fällen, in denen der andere Vertragsstaat nicht vollständig auf sein Besteuerungsrecht verzichtet hat, soll zudem die so genannte Keinmalbesteuerung verhindert werden. Hierbei handelt es sich um legitime Ziele von erheblicher Bedeutung für das Gemeinwohl, weil verhindert werden soll, dass Steuerpflichtige, die ihre Einkünfte im Tätigkeitsstaat nicht erklären, im Vergleich zu “steuerehrlichen” Steuerpflichtigen von ihrem pflichtwidrigen Verhalten profitieren. An dieser Bewertung ändert sich auch nichts, wenn man – wie das vorlegende Gericht – davon ausgeht, dass der Gesetzgeber bei der Schaffung des § 50d Abs. 8 EStG n.F. eher von fiskalischen Überlegungen geleitet gewesen sein dürfte.

Die Auswirkungen auf die Rechtsstellung der durch die völkerrechtliche Regelung begünstigten Personen können, je nach den konkreten Umständen, sehr unterschiedlich ausfallen. Zu bedenken ist dabei allerdings, dass die im DBA-Türkei 1985 ohne Rückfallklausel vereinbarte Freistellungsmethode auf der Grundlage der virtuellen Doppelbesteuerung in erster Linie im Interesse der beiden Vertragsstaaten liegt, die nicht auf die Regelungslage und Besteuerungspraxis des jeweils anderen Staates oder deren Kenntnis angewiesen sein sollen. Demgegenüber liegt es nicht in der Absicht der Vertragsstaaten, dem von der Freistellung betroffenen Steuerpflichtigen eine Rechtsposition zu verschaffen, die es ihm ermöglicht, in keinem der beiden Staaten Steuern zu entrichten, auch wenn sich die völkerrechtliche Vereinbarung so auswirken kann. Damit stellt sich die mit einer “Keinmalbesteuerung” der im anderen Vertragsstaat erzielten Einkünfte verbundene finanzielle Begünstigung des Steuerpflichtigen eher als begün-stigender Rechtsreflex dar, der bei der Abwägung nicht erheblich ins Gewicht fällt.

Nach dem DBA-Türkei 1985 standen mit dem Völkerrecht vereinbare Mittel zur Verfügung, um sich von dem Vertrag zu lösen. Gemäß Art. 30 Abs. 2 Satz 1 DBA Türkei 1985 kann jeder Vertragsstaat vom 01.01.des dritten Jahres an, welches auf das Jahr der Ratifikation des Abkommens folgt, jeweils während der ersten sechs Monate eines Kalenderjahres das Abkommen kündigen. Es besteht also nach Ablauf von rund drei Jahren nach Inkrafttreten des Vertrags ein Kündigungsrecht, das jeweils in den ersten sechs Monaten des Jahres, in dem gekündigt werden soll, ausgeübt werden muss. Besonderer Gründe für die Kündigung bedarf es nicht. Damit hätte die Bundesrepublik Deutschland das DBA-Türkei 1985 bereits im Jahr 2003, als das Steueränderungsgesetz beraten wurde, oder im ersten Halbjahr 2004 kündigen und ein neues, verbessertes Abkommen aushandeln können. Dass dieser Weg grundsätzlich gangbar war, zeigt sich, wie auch das vorlegende Gericht hervorhebt, daran, dass das Abkommen von deutscher Seite am 27.07.2009 mit Wirkung zum 31.12 2010 gekündigt worden ist. Das daraufhin neu verhandelte Doppelbesteuerungsabkommen vom 19.09.2011, welches das DBA-Türkei 1985 mit Wirkung vom 01.01.2011 ersetzt, sieht nach wie vor die Freistellungsmethode vor (vgl. Art. 22 Abs. 2 Buchstabe a), enthält aber insbesondere in Art. 22 Abs. 2 Buchstabe e eine so genannte Umschwenk- oder Rückfallklausel, die es der Bundesrepublik Deutschland ermöglicht, von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode zu wechseln. Zweck dieser Klausel ist es, dass es zu keinem deutschen Steuerverzicht kommt, wenn Einkünfte in keinem der beiden Vertragsstaaten besteuert werden. Zudem ist, wie bereits erwähnt, im Protokoll zum DBA-Türkei 2011 ausdrücklich eine Klausel zur Anwendbarkeit innerstaatlicher Missbrauchsvorschriften vereinbart worden.

Für eine besondere Dringlichkeit der Regelung in § 50d Abs. 8 EStG n.F., etwa zur Abwehr erheblicher Nachteile für den deutschen Fiskus, ist nichts ersichtlich. Die zeitliche Verzögerung, die mit der Ergreifung völkerrechtsgemäßer Handlungsoptionen zur Beendigung der völkerrechtlichen Bindung an das DBA-Türkei 1985 verbunden gewesen wäre, fällt daher nicht ins Gewicht.

Schließlich müssen die möglichen Rechtsfolgen eines Völkerrechtsbruchs in die Abwägung einfließen. Bei einem erheblichen Vertragsbruch (material breach) kann der damit konfrontierte andere Staat nicht nur seinerseits den Vertrag kündigen oder suspendieren (vgl. Art. 60, 65 ff. des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge, BGBl II 1985 S. 927). Vielmehr kann er in jedem Fall – unabhängig von der Schwere der Rechtsverletzung – die Beendigung des völkerrechtswidrigen Verhaltens und – im Wege der Naturalrestitution – die Wiederherstellung eines vertragsgemäßen Zustands einfordern (vgl. Art. 30, 34 und 35 der ILC Draft Articles on State Responsibility for Internationally Wrongful Acts [2001] vom 26.07.2001 [im Folgenden: ILC-Entwurf]). Daraus ergibt sich zuvörderst die völkerrechtliche Verpflichtung Deutschlands, seine innerstaatliche Rechtslage mit dem Inhalt des betroffenen Vertrags (wieder) in Einklang zu bringen. Erst wenn dies tatsächlich unmöglich ist, kann der verletzte Staat – subsidiär – Schadensersatz in Geld verlangen (vgl. Art. 36 Abs. 1 des ILC-Entwurfs).

Selbst wenn der verletzte Staat, wie in diesem Fall, keine konkreten Schritte zur Durchsetzung seines Anspruchs auf Wiedergutmachung einleitet, steht bei jedem bewusst herbeigeführten Vertragsbruch die Verlässlichkeit Deutschlands als Partner im internationalen Rechtsverkehr auf dem Spiel. Genauso wie Deutschland von seinen Vertragspartnern auf europäischer und internationaler Ebene Vertrags- beziehungsweise Rechtstreue erwartet, muss es bereit sein, seinerseits seine vertraglichen Pflichten einzuhalten und die vertragliche Bindung nicht einseitig durch ein späteres entgegenstehendes Gesetz “abzuschütteln”.

Wägt man die genannten Kriterien gegeneinander ab, so überwiegen die Gesichtspunkte, die gegen die Abkommensüberschreibung sprechen. Der Gesetzgeber verfolgt mit dem Erlass der Regelung in § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG n.F. zwar einen legitimen, für das Gemeinwohl auch erheblichen Zweck, indem er die Steuerpflichtigen durch die Nachweispflicht zu mehr “Steuerehrlichkeit” anhalten will. Zudem sind die Auswirkungen auf die Rechtsstellung der von der Anwendung des Abkommens begünstigten Steuerpflichtigen von geringem Gewicht. Für die Neuregelung bestand allerdings keine besondere Dringlichkeit, die es erfordert hätte, das abweichende Gesetz ohne vorherige Aufforderung der Bundesregierung, auf völkerrechtsgemäße Mittel zurückzugreifen, zu erlassen. Nach dem DBA-Türkei 1985 bestand auch die Möglichkeit, das Abkommen ohne weitere Begründung zeitnah zu kündigen. Hätte man eine Kündigung wegen der weitreichenden Folgewirkungen vermeiden wollen, so hätte die Bundesregierung – auf Aufforderung durch den Bundestag oder von sich aus – zumindest versuchen können, sich mit der Türkei auf eine nachträgliche Auslegung der einschlägigen Vertragsbestimmungen zu verständigen, der zufolge die Anwendung der Freistellungsmethode von einer Nachweispflicht abhängig gemacht werden darf. Schließlich schlägt der mit der Abkommensüberschreibung zum Ausdruck gebrachte Wille des Gesetzgebers, sich trotz Vorhandenseins völkerrechtsgemäßer Mittel einseitig vom DBA-Türkei 1985 zu lösen und damit bewusst und ohne Not über die völkerrechtliche Bindung hinwegzusetzen, wegen der damit verbundenen Signalwirkung negativ zu Buche.

In der Folge wäre § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2003 verfassungswidrig und nichtig (§ 82 Abs. 1 i.V.m. § 78 BVerfGG).

Nach Auffassung der Richterin König wäre es an der Zeit gewesen, den “Mentalitätenwandel”, den Klaus Vogel für das Grundgesetz in Bezug auf die Öffnung des deutschen Staates für die internationale Zusammenarbeit und die Einbindung Deutschlands in die internationale Gemeinschaft im Vergleich zu früheren deutschen Verfassungen festgestellt hat, auch in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zu völkerrechtswidrigen späteren Gesetzen zu vollziehen.

Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 15. Dezember 2015 – 2 BvL 1/12

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Fehlende tatsächliche Besteuerung im Ansässigkeitsstaat – und die Rückfallklausel im DBA-Südafrika http://www.aussenwirtschaftslupe.de/steuern/dba/fehlende-tatsaechliche-besteuerung-im-ansaessigkeitsstaat-und-die-rueckfallklausel-im-dba-suedafrika-6674?pk_campaign=feed&pk_kwd=fehlende-tatsaechliche-besteuerung-im-ansaessigkeitsstaat-und-die-rueckfallklausel-im-dba-suedafrika Mon, 15 Feb 2016 05:32:35 +0000 http://www.aussenwirtschaftslupe.de/?p=6674  … ]]> Art. 16 Abs. 1 DBA-Südafrika bestimmt, dass Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person für frühere unselbständige Tätigkeit gezahlt werden, “nur” im Ansässigkeitsstaat besteuert werden können, wenn diese Einkünfte im Ansässigkeitsstaat “der Besteuerung unterliegen”.

In einem Verfahren zur Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes hat der Bundesfinanzhof Art. 16 Abs. 1 DBA-Südafrika dahingehend ausgelegt, dass bei fehlender tatsächlicher Besteuerung, d.h. der Nichtausübung eines bestehenden Besteuerungsrechts im Ansässigkeitsstaat, dem Quellenstaat das Besteuerungsrecht zusteht. Daran hält er auch weiterhin fest.

Der Bundesfinanzhof folgt nicht der Auffassung, ass die streitigen Einkünfte in Südafrika der Besteuerung unterlegen haben. Sie sind zwar im Rahmen des dort geltenden Welteinkommensprinzips als “income” in der Steuererklärung angegeben worden und stellen damit im Grundsatz steuerbare Einkünfte dar. Sie sind dort aber von der nationalen Einkommensteuer befreit und damit (tatsächlich) nicht besteuert worden. Mithin haben sie bereits nach dem Wortlaut der Regelung nicht der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat Südafrika unterlegen.

Auch gebietet der Sinn und Zweck der Regelung keine andere Auslegung. Insbesondere in seiner Entscheidung – I R 158/90 zum DBA-Kanada 1981 hat der Bundesfinanzhof herausgestellt, dass die Rückfallklausel im Methodenartikel des Abkommens zum Ziel hat, nicht mehr die sog. virtuelle Doppelbesteuerung, sondern nur die tatsächliche Doppelbesteuerung zu vermeiden. Obwohl nach dem Wortlaut von Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada 1981 lediglich davon gesprochen wird, ob Einkünfte “im anderen Vertragsstaat besteuert werden”, hat der Bundesfinanzhof demgemäß maßgebend auf die tatsächliche Besteuerung der streitigen Einkünfte und damit auf die Zahlung eines entsprechenden Steuerbetrags abgestellt. Nachdem der Bundesfinanzhof diese Rechtsprechung zwischenzeitlich aufgegeben hatte, ist er zu seinem ursprünglichen Abkommensverständnis wieder zurückgekehrt. Er hat dabei dem durchaus unterschiedlichen Wortlaut der fraglichen Abkommensbestimmungen (“effektiv nicht besteuert” bzw. “besteuert werden”) keine weitergehende Bedeutung beigemessen. Dieses Abkommensverständnis des Bundesfinanzhofs in Bezug auf Rückfallklauseln im Methodenartikel eines Abkommens ist auf die Rückfallklausel in den Verteilungsnormen eines Abkommens -im Streitfall Art. 16 Abs. 1 DBA-Südafrika- zu übertragen. Das Besteuerungsrecht des Quellenstaates hängt damit maßgebend davon ab, ob der Ansässigkeitsstaat sein Besteuerungsrecht ausgeübt hat, d.h. die streitigen Einkünfte im Ansässigkeitsstaat tatsächlich besteuert worden sind. Dies war vorliegend nicht der Fall.

Abs. 1 DBA-Südafrika ordnet zwar ausdrücklich an, dass “nur” der Ansässigkeitsstaat “Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen” besteuern darf. Dies wird aber unter den Vorbehalt gestellt, dass diese Einkünfte im Ansässigkeitsstaat auch “der Besteuerung unterliegen”. Entgegen der Beschwerde ist damit der Regelung im Umkehrschluss die Aussage zu entnehmen, dass der Quellenstaat -soweit dieser Vorbehalt nicht erfüllt ist- diese Einkünfte besteuern darf. Der Bundesfinanzhof versteht Art. 16 Abs. 1 DBA-Südafrika als sog. “Rückfallklausel”, ohne dass der Regelung eine entsprechende Anordnung des Rückfalls des Besteuerungsrechts ausdrücklich zu entnehmen ist. Auch diese Auslegung entspricht der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu Rückfallklauseln im Methodenartikel nach den entsprechenden Abkommen mit Italien und Kanada.

Soweit im Rahmen des § 50d Abs. 8 EStG 2009 die Freistellung ausländischer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach dem Methodenartikel des jeweiligen Abkommens (auch) gewährt wird, wenn der ausländische Staat auf sein Besteuerungsrecht verzichtet hat, mag der Gesetzgeber damit zum Ausdruck gebracht haben, dass der (positiv erklärte oder ausgeübte) Verzicht auf die Besteuerung der aus dem eigenen Staat stammenden Einkünfte dem Steuerpflichtigen selbst und nicht dem jeweils anderen Staat zugutekommen soll. Ein derartiges Regelungsverständnis ist aber angesichts der abweichenden Regelungstexte nicht ohne weiteres auf die Rückfallklauseln in den jeweiligen Abkommen übertragbar.

Angesichts dessen war den Hinweisen des Rentners auf das in Südafrika für sog. “permanent residents” geltende Welteinkommensprinzip sowie die in Südafrika für Ruhegehälter geltenden Richtlinien der SARS nicht weiter nachzugehen. Entsprechendes gilt für den nachgereichten Schriftsatz vom 09.10.2015, mit dem der Rentner seine Ausführungen zur Besteuerung nach dem Welteinkommensprinzip in Südafrika noch einmal vertieft.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 13. Oktober 2015 – I B 68/14

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Internationale Frachtaufträge, deutsches Bußgeldrecht – und Verfall des Frachtentgelts http://www.aussenwirtschaftslupe.de/recht/handelsrecht/internationale-frachtauftraege-deutsches-bussgeldrecht-und-verfall-des-frachtentgelts-6662?pk_campaign=feed&pk_kwd=internationale-frachtauftraege-deutsches-bussgeldrecht-und-verfall-des-frachtentgelts Wed, 13 Jan 2016 07:02:34 +0000 http://www.aussenwirtschaftslupe.de/?p=6662  … ]]> Bei internationalen Transporten darf nur der auf den inländischen Streckenanteil entfallende Frachtlohnanteil bei der Bestimmung des Verfallsbetrages im Rahmen von § 29a Abs. 1 und 2 OWiG herangezogen werden. Dieser Frachtlohnanteil lässt sich ermitteln, indem man die (geplante) Inlandsstrecke durch die (geplante) Gesamtfahrstrecke dividiert und das Ergebnis mit dem Gesamtfrachtlohn multipliziert.

Der Verfallsbeteiligte in dem hier vom Oberlandesgericht Braunschweig entschiedenen Fall ist Transportunternehmer und führte am 11.03.2014 einen Transport von Betheny (Frankreich) nach Moskau (Russland) durch. Hierfür wurde eine in Polen zugelassene Fahrzeugkombination eingesetzt, die aufgrund der Beschaffenheit der Zugmaschine und des damit gekoppelten Sattelaufliegers zwangsläufig die gemäß § 32 Abs. 2 StVZO höchstzulässige Fahrzeughöhe von 4, 00 m überschreiten musste. Mit dieser Fahrzeugkombination befuhr der von dem Transportunternehmer für den Transport eingesetzte Fahrer die Bundesautobahn 2 in Fahrtrichtung Berlin. Bei einer bei Kilometer 180, 6 in der Gemarkung Wendeburg vom Bundesamt für Güterverkehr durchgeführten Höhenkontrolle wurde eine Überschreitung der höchstzulässigen Fahrzeughöhe um 4 cm festgestellt. Für den Transport hat der Transportunternehmer ein Frachtentgelt in Höhe von insgesamt 3.100, 00 € erhalten, wovon das Amtsgericht 1.800, 00 € für verfallen erklärt hat. Die Berechnung dieses Betrages monierte das Oberlandesgericht Braunschweig:

Das Amtsgericht ist bei seiner Entscheidung über die Höhe des für verfallen erklärten Betrages rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass – obwohl nur 713 km der 2707 km Gesamtlänge des hier in Rede stehenden Transports von Betheny (Frankreich) nach Moskau (Russland) auf inländische Straßen entfielen – grundsätzlich das gesamte Frachtentgelt in Höhe von 3.100, 00 Euro, welches der Transportunternehmer für die Fahrt erhalten hat, gemäß § 29 a OWiG für verfallen erklärt werden könne.

§ 29 a Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 OWiG stellt nach der Änderung des Wortlautes dieser Vorschrift durch das 5. AWStGBÄndG auf das durch oder für mit Geldbuße bewehrten Handlung (Tat) erlangte “Etwas” ab und legt damit für die Bestimmung der Höhe des Erlangten das sog. Bruttoprinzip zugrunde. Unter die gesetzliche Formulierung “für eine mit Geldbuße bedrohte Handlung oder aus ihr etwas erlangt” lassen sich sämtliche wirtschaftlichen Werte fassen, die in irgendeiner Phase des Tatablaufs durch den Täter oder den Drittbegünstigten erlangt wurden. All das, was der Täter oder der von ihm vertretene Dritter für die mit Geldbuße bedrohte Handlung oder aus ihr erlangt hat, soll ohne Abzug gewinnmindernder Kosten abgeschöpft werden können.

Allerdings setzt die Verfallanordnung nach § 29 a OWiG – wie die strafrechtliche Verfallsanordnung nach § 73 Abs. 1 S. 1 StGB – als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal eine unmittelbare Kausalbeziehung zwischen der mit Geldbuße bewehrten Handlung und dem aus dieser oder für diese erlangten Etwas, dem Vorteil, voraus. Das Abgeschöpfte muss spiegelbildlich dem erzielten Vermögensvorteil entsprechen. Um das Vorliegen einer solchen unmittelbaren Kausalbeziehung feststellen zu können, muss der Tatrichter zunächst das aus der Tat oder für die Tat Erlangte genau bestimmen. Erst in einem zweiten Schritt kann dann – ggf. unter Rückgriff auf die in § 29 a Abs. 3 OWiG gestattete Schätzung – der wertmäßige Umfang des Erlangten, und nur hierfür gilt das Bruttoprinzip, bestimmt werden.

Die mit einer Geldbuße bedrohte Handlung (§ 1 Abs. 2 OWiG) ist vorliegend die Inbetriebnahme einer Fahrzeugkombination unter Verstoß gegen die zulässigen Abmessungen des §§ 31 d Abs. 1, 32 Abs. 2 StVZO. Die räumliche Geltung dieser Ordnungswidrigkeit gemäß § 69a Abs. 3 Nr. 2 StVZO ist auf das Gebiet Deutschlands beschränkt (§ 5 OWiG). Die mit einem Bußgeld bedrohte Handlung als Anknüpfungspunkt für die Anordnung des Verfalls ist mithin nicht der Transport als solcher, sondern nur die verbotswidrige Inbetriebnahme der verwendeten Fahrzeugkombination auf deutschen Straßen. Diese konkrete Handlung ist vorliegend nur ein Teil der vom Verfallsbeteiligten gegenüber seinem Vertragspartner insgesamt zu erbringenden Transportleistung, deren vorgelagerte vertragliche Vereinbarung einen Anspruch des Verfallsbeteiligten auf Zahlung des ausgehandelten Frachtentgeltes begründet. Mit dem vorgelagerten Vertragsschluss hat der Verfallsbeteiligte einen schuldrechtlichen Anspruch erlangt, der grundsätzlich aber nur durchsetzbar ist, wenn auch der Gegenanspruch – Transport und Übergabe an den Empfänger – seinerseits erfüllt ist, was einen Transport zum Kunden voraussetzt. Die mit dem Bußgeld bedrohte Handlung ist damit conditio sine qua non für den Erhalt des Frachtentgeltes. Das Frachtentgelt ist als Geldleistung jedoch teilbar und ließe sich bei einem durch mehrere Länder führenden Transport vertraglich auch so ausgestalten, dass für die in den jeweiligen Ländern zurückzulegenden Streckenanteile jeweils ein gesondertes Entgelt vereinbart wird. Ausgehend von diesen Überlegungen hat der Verfallsbeteiligte aus der bußgeldbewährten Handlung als unmittelbaren Tatvorteil lediglich den Teil des Frachtentgeltes gezogen, der auf den inländischen Streckenanteil entfällt. Der auf die ausländischen Teilstrecken entfallende Frachtlohnanteil ist dagegen nur ein mittelbar erlangter Vermögensvorteil und unterliegt daher nicht dem Verfall. Diese Sichtweise bedeutet auch keine Berücksichtigung eines rechtmäßigen hypothetischen Kausalverlaufes bzw. die Aufspaltung der Fahrt in “legalen Sockel” und eine “rechtswidrige Spitze”. Denn der auf ausländischen Strecken zurückgelegte Teil des Gesamttransportes ist gerade nicht Bestandteil der hier maßgeblichen bußgeldbedrohten Handlung. Hinzu kommt, dass, würde man den gesamten Frachtlohn als dem Verfall unterliegend ansehen wollen, dies – unterstellt die durchfahrenen ausländischen Staaten hätten vergleichbare Bußgeld- und Verfallsvorschriften – dazu führen könnte, dass der Verfallsbeteiligte den vollen Frachtlohn gleich mehrfach abführen muss. Dies würde aber dem Zweck des § 29 a OWiG als eine präventiv-ordnenden, kondiktionsähnlichen Maßnahme ohne pönalen Charakter widersprechen. Im Übrigen wäre bei Zugrundelegung des gesamten Frachtlohns auch zu prüfen gewesen, ob insoweit nicht bereits eine im Ausland ergangene Verfallsentscheidung vorliegt.

Da die Höhe des Frachtentgeltes, welches der Verfallsbeteiligte für den Transport insgesamt erhalten hat, bekannt ist, lässt sich der auf die Inlandsstrecke entfallende Teil als maximaler Verfallsbetrag hier mit 816, 51 Euro berechnen (= Inlandsstrecke : Gesamtstrecke * Gesamtfrachtlohn).

Das Oberlandesgericht Braunschweig weicht mit seiner Bewertung, dass bei internationalen Transporten nur der auf den inländischen Streckenanteil entfallende Frachtlohnanteil bei der Bestimmung des Verfallsbetrages im Rahmen von § 29 a Abs. 1 und 2 OWiG herangezogen werden darf, nicht in einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage von der Rechtsprechung anderer Oberlandesgerichte ab. Zwar hat das Oberlandesgericht Karlsruhe in einer Entscheidung vom 23.12 2014 die Auffassung vertreten, bei der Schätzung des Verfallsbetrages könne auch eine in Polen zurückgelegte Fahrstrecke berücksichtigt werden. Allerdings hatte das Oberlandesgericht Karlsruhe über eine tatsächliche Konstellation zu entscheiden, in der vom Tatrichter keine Feststellungen zu dem tatsächlich erlangten Frachtlohn hatten getroffen werden können, so dass es lediglich auf die Angabe von Kalkulations- bzw. Schätzgrundlagen (§ 29 a Abs. 3 S. 1 OWiG) ankam. Das Oberlandesgericht hat dagegen zu überprüfen, ob der Tatrichter das tatsächlich von dem Verfallsbeteiligten aus dem Transport Erlangte und dessen Wert anhand des Maßstabs von § 29a Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 OWiG zutreffend bestimmt hat.

Oberlandesgericht Braunschweig für Bußgeldsachen, Beschluss vom 21. Dezember 2015 – 1 Ss (Owi) 165/15

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Wie Sie Ihr Unternehmen besser vor Einbrechern schützen http://www.aussenwirtschaftslupe.de/aussenwirtschaft/wie-sie-ihr-unternehmen-besser-vor-einbrechern-schuetzen-6657?pk_campaign=feed&pk_kwd=wie-sie-ihr-unternehmen-besser-vor-einbrechern-schuetzen Mon, 11 Jan 2016 11:34:25 +0000 http://www.aussenwirtschaftslupe.de/?p=6657  … ]]> Die Unternehmen setzen immer mehr auf ein groß angelegtes Sicherheitssystem, um ihre Mitarbeiter und das Firmeneigentum zu schützen. Äußere Einwirkungen können das Geschäft schädigen und zu hohen Kosten führen. Deshalb werden vermehrt Sicherheitssysteme in den Unternehmen installiert.

Das Sicherheitsunternehmen STANLEY Security bietet Firmen eine breite Auswahl an Sicherheitslösungen an. Bereits 200.000 Kunden kann STANLEY Security vermerken, die auf ihre Sicherheitssysteme vertrauen. Sie verfügen über 14 Unternehmensstandorte in ganz Europa. Es ist also ein Unternehmen mit globaler Ausrichtung. STANLEY Security gehört zu einem der größten Sicherheitsunternehmen und bietet seinen Kunden eine intensive und persönliche Kundenbetreuung. Von der Analyse bis hin zur Umsetzung und Instandhaltung der Sicherheitskonzepte, begleitet STANLEY Security seine Kunden intensiv. Bei der Analyse wird mit den Kunden besprochen, für welche Sicherheitssysteme sich der Kunde interessiert. STANLEY Security bietet ebenfalls interessierten Firmen einen kostenlosen Sicherheitscheck an, um die Risiken der Firma zu identifizieren. Im Anschluss an den Sicherheitscheck wird dann ein individuelles Sicherheitskonzept für den Kunden angefertigt. Das Sicherheitskonzept wird dann umgesetzt. Dabei werden die Systeme installiert und stets kontrolliert. Updates werden ebenfalls in regelmäßigen Abständen durchgeführt. Somit sind die Technologien immer auf dem neuesten Stand und die Unternehmen müssen sich nicht darum kümmern.

Verschiedene Sicherheitslösungen für das Unternehmen

Den Unternehmen stehen verschiedene Sicherheitssysteme zur Verfügung. Besonders oft werden Zutrittkontrollsysteme eingeführt. Durch Kartenlesegeräte oder Sicherheitsschlösser wird gewährleistet, dass nur die Mitarbeiter einen Zutritt zu den Räumlichkeiten der Firma erhalten. Dabei kann man auch festlegen, für welchen Bereich die Mitarbeiter einen Zugang bekommen sollen. Jedoch müssen die Mitarbeiter die Zutrittskarten immer bei sich führen um in die Räumlichkeiten zu gelangen. Diese Zutrittkontrollsysteme können durch den STANLEY Eyelock Iris Scan erweitert werden. Eine Kamera erkennt die Iris-Merkmale der Mitarbeiter und innerhalb weniger Sekunden wird dem Mitarbeiter der Zutritt gewährt. Diese Kontrolle ist sehr praktisch, da man keine Karte benötigt und diese auch nicht verlieren kann. Außerdem braucht man sich nicht sorgen, dass eine fremde Person die Karte von einem Mitarbeiter entwendet und sich so illegalen Zutritt zum Firmengelände verschafft. Es gibt jedoch keine hundertprozentige Sicherheit. Um das Sicherheitsniveau des Unternehmens zu steigern, kann man eine Einbruchmeldeanlage installieren lassen. Durch die Zutrittskontrolle und einer Videoüberwachung, wird dem Einbruchrisiko entgegengewirkt. Die Videoüberwachung erfolgt über Kameras mit externen Sensoren oder IP-Kameras. Die IP-Kameras verfügen über eine Analytik die es erlaubt, ein stummes Alarmsignal an eine Notruf- Serviceleitstelle weiterzuleiten, sobald eine Veränderung im Überwachungsraum registriert wird. In der Leitstelle werden dann die weiteren Sicherheitsmaßnahmen in die Wege geleitet. Handelt es sich tatsächlich um einen Einbruch, so wird direkt die Polizei verständigt.

Durch diese Sicherheitssysteme, und einige weitere, kann man seine Firma noch besser vor einem Einbruch schützen. Erfahren Sie hier mehr über das Thema Sicherheit und das Sicherheitsangebot von STANLEY Security.

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Ausländische Personengesellschaft, deutsche Einkommensteuerpflicht – und die Einspruchsbefugnis der Gesellschafter http://www.aussenwirtschaftslupe.de/steuern/auslaendische-personengesellschaft-deutsche-einkommensteuerpflicht-und-die-einspruchsbefugnis-der-gesellschafter-6654?pk_campaign=feed&pk_kwd=auslaendische-personengesellschaft-deutsche-einkommensteuerpflicht-und-die-einspruchsbefugnis-der-gesellschafter Mon, 04 Jan 2016 07:04:10 +0000 http://www.aussenwirtschaftslupe.de/?p=6654  … ]]> Eine nach § 352 Abs. 1 Nr. 1 AO nur beschränkte Einspruchsbefugnis besteht auch bei inländischen Gesellschaftern einer ausländischen Personengesellschaft.

Obgleich ein Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen -also beispielsweise über die Feststellung gewerblicher Einkünfte einer Personengesellschaft- inhaltlich an die Gesellschafter gerichtet ist (§ 179 Abs. 2 Satz 1 und 2 i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst a AO), kann er nach § 352 Abs. 1 Nr. 1 AO grundsätzlich nur von den zur Vertretung berufenen Geschäftsführern angefochten werden. Letztere Bestimmung ist dahin zu verstehen, dass der Geschäftsführer namens der einspruchsbefugten Gesellschaft handelt und diese damit -obwohl selbst nicht beschwert- im eigenen Namen die Rechte ihrer Gesellschafter wahrnimmt. Dementsprechend ordnet § 48 Abs. 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) die Prozessstandschaft der Personengesellschaft an.

Die Einspruchsbefugnis der Gesellschafter ist deshalb an das Vorliegen einer der in § 352 Abs. 1 Nr. 2 bis 5 AO genannten Sondertatbestände gebunden, die wiederum mit den persönlichen Klagerechten in § 48 Abs. 1 Nr. 2 bis 5 FGO korrespondieren. Die feststellungsbeteiligten Gesellschafter sind hiernach zwar (u.a.) dann rechtsbehelfsbefugt (d.h. einspruchs- oder klagebefugt), wenn eine Frage umstritten ist, die den Gesellschafter “persönlich angeht” und die ihn in seinen Rechten “berührt” (§ 352 Abs. 1 Nr. 5 AO, § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO). Allerdings wird dieser Tatbestand nach der Rechtsprechung nicht allein dadurch eröffnet, dass die einheitlich und gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen Einfluss auch auf die Besteuerung des Gesellschafters nehmen. Insbesondere dann, wenn Uneinigkeit über die Qualifikation und/oder die Höhe der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte besteht, ist nach § 352 Abs. 1 Nr. 1 AO nur die Gesellschaft selbst rechtsbehelfsbefugt. Kennzeichen der in § 352 Abs. 1 Nr. 5 AO (§ 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO) angesprochenen persönlichen Streitfragen ist deshalb, dass sie nicht dem Bereich der gemeinschaftlichen Einkunftserzielung, sondern -wie bspw. die Frage über das Vorliegen oder die Höhe von Sonderbetriebseinnahmen- der eigenen Sphäre des Gesellschafters zugeordnet sind.

Ziel dieser Anfechtungsbeschränkungen ist neben der Wahrung der Belange der Gesellschaft (insbesondere also der Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnisse) vor allem, die Rechtsbehelfe im Interesse der Verfahrensökonomie zu konzentrieren und damit über die streitigen und gegenüber allen Beteiligten einheitlich zu treffenden Feststellungen in möglichst nur einem Einspruchs- bzw. Klageverfahren zu entscheiden.

Dementsprechend ist in der Rechtsprechung auch geklärt, dass die Regelungen der §§ 352 AO und 48 FGO -im Einklang mit ihrem unmissverständlichen Wortlaut- auch dann zum Tragen kommen, wenn die im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Einkünfte aus der Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft erzielt und diese nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO einheitlich und gesondert festgestellt werden. Gleiches gilt darüber hinaus, wenn die fraglichen Einkünfte zwar nach einem Abkommen zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung (DBA) von der inländischen Bemessungsgrundlage auszunehmen, jedoch mit Rücksicht auf den Progressionsvorbehalt (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 2009) in das Feststellungsverfahren nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 (i.V.m. Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) AO einzubeziehen sind; auch ist es in letzterem Fall ohne Bedeutung, dass ein solches Feststellungsverfahren nur für die der inländischen Besteuerung unterliegenden Gesellschafter durchgeführt wird.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. August 2015 – I R 42/14

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Vorsteuerabzug beim Zolllager http://www.aussenwirtschaftslupe.de/steuern/umsatzsteuer/vorsteuerabzug-beim-zolllager-6649?pk_campaign=feed&pk_kwd=vorsteuerabzug-beim-zolllager Fri, 11 Dec 2015 07:18:05 +0000 http://www.aussenwirtschaftslupe.de/?p=6649  … ]]> Der Betreiber eines Zolllagers ist nicht zum Abzug der Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer berechtigt.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG konnte der Unternehmer “die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen in das Inland eingeführt worden sind”, als Vorsteuer abziehen. Seit 2004 bestand das Abzugsrecht des Unternehmers für “die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 eingeführt worden sind”.

§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG beruht unionsrechtlich zunächst auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG und ab 2007 auf Art. 168 Buchst. e MwStSystRL. Durch den Übergang von der Richtlinie 77/388/EWG zur MwStSystRL ist es nicht zu inhaltlichen Änderungen gekommen. Unionsrechtlich besteht danach das Abzugsrecht des Steuerpflichtigen (Unternehmers), für “die Mehrwertsteuer, die für die Einfuhr von Gegenständen in diesem Mitgliedstaat geschuldet wird oder entrichtet worden ist”, soweit “die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden”.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH setzt der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG voraus, dass dem Unternehmer die Verfügungsmacht an dem eingeführten Gegenstand zusteht. Daran fehlt es z.B., wenn ein ausländischer Unternehmer einem inländischen Unternehmer einen Gegenstand zur Nutzung überlässt, ohne ihm die Verfügungsmacht an dem Gegenstand zu verschaffen. Hieran hat sich durch die in 2004 in Kraft getretene Neuregelung nichts geändert. Sowohl nach alter als auch nach neuer Rechtslage kommt es auf eine Einfuhr für das Unternehmen des Abzugsberechtigten an.

Der Bundesfinanzhof hält an seiner ständigen Rechtsprechung -unter Aufgabe der im Urteil vom 23.09.2004 geäußerten Zweifel- auch unter Berücksichtigung der sich aus dem Unionsrecht ergebenden Vorgaben fest.

Zum Unionsrecht hat der EuGH im Urteil DSV Road A/S entschieden, dass Art. 168 Buchst. e MwStSystRL einer nationalen Regelung nicht entgegensteht, die den Abzug der vom Beförderer (der betreffenden Waren, der nicht deren Einführer oder Eigentümer ist, sondern sie lediglich befördert und die Zollabfertigung ihres Versands im Rahmen seiner mehrwertsteuerpflichtigen Beförderungstätigkeit vorgenommen hat) geschuldeten Einfuhrumsatzsteuer ausschließt.

Zur Begründung weist der EuGH in Rz 49 f. seines Urteils DSV Road A/S darauf hin, dass nach dem Wortlaut von Art. 168 Buchst. e MwStSystRL ein Recht auf Vorsteuerabzug nur besteht, soweit die eingeführten Gegenstände für die Zwecke der besteuerten Umsätze des Steuerpflichtigen verwendet werden. Nach ständiger EuGH-Rechtsprechung zum Recht auf Abzug der für den Erwerb von Gegenständen oder Dienstleistungen entrichteten Mehrwertsteuer sei diese Voraussetzung nur erfüllt, wenn die Kosten der Eingangsleistungen Eingang in den Preis der Ausgangsumsätze oder in den Preis der Gegenstände oder Dienstleistungen fänden, die der Steuerpflichtige im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten liefere oder erbringe. Daher bestehe kein Abzugsrecht nach Art. 168 Buchst. e MwStSystRL, wenn der Wert der beförderten Waren nicht zu den Kosten gehöre, die in die von einem Beförderer, dessen Tätigkeit sich auf die entgeltliche Beförderung dieser Waren beschränke, in Rechnung gestellten Preise einflössen.

Dementsprechend verneint der EuGH das Abzugsrecht des Beförderers, der Nichtgemeinschaftsware in einem zollrechtlichen Nichterhebungsverfahren befördert, wobei er die sich aus diesem Verfahren ergebenden Verpflichtungen verletzt und deshalb in Bezug auf die von ihm beförderte Ware für Zoll und Einfuhrumsatzsteuer in Anspruch genommen wird.

Die EuGH-Rechtsprechung gibt keinen Anlass, auf das Auslegungsmerkmal der Verfügungsmacht zu verzichten. Es ist lediglich unter Berücksichtigung des EuGH, Urteils DSV Road A/S dahingehend zu präzisieren, dass die für den Vorsteuerabzug aus Einfuhrumsatzsteuer gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG maßgebliche Einfuhr für das Unternehmen des Abzugsberechtigten dann vorliegt, wenn die Einfuhrumsatzsteuer Eingang in den Preis der Ausgangsumsätze oder in den Preis der Gegenstände oder Dienstleistungen findet, die der Steuerpflichtige im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten liefert bzw. erbringt.

Im Streitfall gehört die Einfuhrumsatzsteuer nicht zu den Kostenelementen der unternehmerischen Tätigkeit der Lagerbetreiberin als Betreiberin eines Zolllagers. Für sie gilt dasselbe wie für den Beförderer eingeführter Gegenstände, für den der EuGH im Urteil DSV Road A/S den Vorsteuerabzug aus der Einfuhrumsatzsteuer verneint. Wie sich aus Rz 18 und 48 dieses EuGH, Urteils ergibt, genügt es für eine Berechtigung zum Vorsteuerabzug aus Einfuhrumsatzsteuer als “Einführer” nicht, dass die Einfuhrumsatzsteuer festgesetzt wird. Die Festsetzung der Einfuhrumsatzsteuer gegenüber der Lagerbetreiberin macht diese daher nicht zum Einführer.

Gegenteiliges ergibt sich unter Berücksichtigung des EuGH, Urteils DSV Road A/S auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer möglichen Weiterbelastung von Kosten durch den Beförderer oder Lagerhalter an den jeweiligen Auftraggeber.

Die hiergegen gerichteten Einwendungen der Lagerbetreiberin greifen nicht durch. Allein das Entstehen der Einfuhrumsatzsteuer reicht für einen Vorsteuerabzug nach dem EuGH-Urteil “DSV Road A/S” gerade nicht aus.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. November 2015 – V R 68/14

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Zustellung ausländischer Klagen in Deutschland http://www.aussenwirtschaftslupe.de/recht/zustellung-auslaendischer-klagen-in-deutschland-6647?pk_campaign=feed&pk_kwd=zustellung-auslaendischer-klagen-in-deutschland Wed, 09 Dec 2015 07:44:49 +0000 http://www.aussenwirtschaftslupe.de/?p=6647  … ]]> Art. 2 Abs. 1 GG gewährleistet die allgemeine Handlungsfreiheit im umfassenden Sinne.

Die Zustellung ist ein staatlicher Hoheitsakt, mit dem ein ausländisches Gerichtsverfahren gefördert wird. Dem Zustellungsempfänger wird zwar weder ein bestimmtes Handeln abverlangt noch ein bestimmtes Verhalten verboten. Er muss sich allerdings auf das ausländische Verfahren einlassen, wenn er keine Rechtsnachteile erleiden will, die er durch aktive Beteiligung am Verfahren möglicherweise abwenden kann. Außerdem wird er dem Risiko einer Verurteilung ausgesetzt, die zu einer Vollstreckung in sein im Ausland belegenes Vermögen führen kann, ohne dass die deutsche öffentliche Gewalt ihn davor zu schützen vermag.

Selbst wenn man darin einen Eingriff sieht, ist dieser grundsätzlich mit Art. 2 Abs. 1 GG vereinbar.

Die allgemeine Handlungsfreiheit kann auf der Grundlage des HZÜ, das mit Gesetz vom 22.12 1977 Eingang in die deutsche Rechtsordnung gefunden hat, eingeschränkt werden. Gegen dessen Verfassungsmäßigkeit bestehen keine Bedenken, soweit es hier entscheidungserheblich ist. Das Übereinkommen soll seiner Präambel zufolge sicherstellen, dass gerichtliche und außergerichtliche Schriftstücke, die im Ausland zuzustellen sind, ihren Empfängern rechtzeitig zur Kenntnis gelangen. Außerdem soll es die gegenseitige Rechtshilfe unter den Vertragsstaaten dadurch verbessern, dass die technische Abwicklung der Zustellung vereinfacht und beschleunigt wird. Damit dient das Übereinkommen wichtigen Belangen des Gemeinwohls, die geeignet sind, einen Eingriff in die allgemeine Handlungsfreiheit zu rechtfertigen.

Die gesetzliche Regelung verstößt auch nicht deshalb gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, weil die Zustellung nicht schon wegen Unvereinbarkeit des Klagebegehrens mit dem innerstaatlichen ordre public, sondern nur dann verweigert werden darf, wenn der ersuchte Staat sie für geeignet hält, seine Hoheitsrechte oder seine Sicherheit zu gefährden (vgl. Art. 13 HZÜ). Diese Beschränkung der Überprüfungsbefugnis rechtfertigt sich aus dem Ziel des Übereinkommens. Würden die Grundsätze der innerstaatlichen Rechtsordnung bereits zum Maßstab für die Zustellung gemacht, so würde der internationale Rechtshilfeverkehr erheblich beeinträchtigt. Zum einen könnte die Prüfung der Klagen auf ihre Vereinbarkeit mit dem innerstaatlichen ordre public zu großen Verzögerungen bei der Zustellung führen. Zum anderen käme sie einer Erstreckung inländischer Rechtsvorstellungen auf das Ausland gleich und würde dem Ziel zuwiderlaufen, dem ausländischen Kläger die Führung eines Prozesses gegen einen inländischen Beklagten im Ausland zu ermöglichen. Eine solche Einschränkung des Rechtshilfeverkehrs ist grundsätzlich um so weniger geboten, als im Zeitpunkt der Zustellung der Ausgang des Verfahrens noch völlig offen ist. Bei der Abwägung ist darüber hinaus zu berücksichtigen, dass das Haager Zustellungsübereinkommen die Rechtsstellung von Parteien mit Sitz oder Wohnsitz in Deutschland, die in einen Zivilrechtsstreit in einem der anderen Vertragsstaaten verwickelt werden, entscheidend verbessert, indem es sicherstellt, dass diese grundsätzlich im Ausland nicht mit einem Zivilverfahren überzogen werden können, von dem sie keine Kenntnis haben.

Ob die Zustellung einer im Ausland anhängigen Klage selbst dann mit Art. 2 Abs. 1 GG in Verbindung mit dem Rechtsstaatsprinzip vereinbar wäre, wenn das mit der Klage angestrebte Ziel offensichtlich gegen unverzichtbare Grundsätze eines freiheitlichen Rechtsstaats verstieße, bedarf auch vorliegend keiner grundsätzlichen Klärung. Die im amerikanischen Klageverfahren gegen die Beschwerdeführerin zum Tragen kommenden Rechtsinstitute und Regelungen begründen weder für sich genommen noch in Kumulation einen solchen offensichtlichen Verstoß.

Zu diesen Rechtsinstituten hat das Bundesverfassungsgericht in seiner Rechtsprechung teilweise bereits Stellung genommen:

So hat es entschieden, dass eine auf Strafschadensersatz nach US-amerikanischem Recht (punitive or exemplary damages) gerichtete Klage nicht von vornherein gegen unverzichtbare rechtsstaatliche Grundsätze verstößt.

Dies gilt auch für die von deutscher Seite grundsätzlich zu respektierende rechtspolitische Entscheidung, für deliktisches Handeln mit einer Vielzahl von Geschädigten Sammelklagen (class actions) zuzulassen, an denen sich das einzelne Mitglied der “class” nicht beteiligen muss, solange auch im class action -Verfahren unabdingbare Verteidigungsrechte gewahrt bleiben. Art. 13 Abs. 2 HZÜ verbietet es explizit, die Erledigung eines Zustellungsersuchens allein deshalb abzulehnen, weil der ersuchte Staat ein Verfahren nicht kennt, das dem entspricht, für das der Antrag gestellt wird. Diese Einschränkung des Vorbehalts auf der völkerrechtlichen Ebene ist mit dem Grundgesetz vereinbar: Im Hinblick auf das Haager Zustellungsübereinkommen hat sich die deutsche Rechtsordnung im Bereich des Zivilprozessrechts für das Recht des ersuchenden Staates geöffnet. Die deutsche öffentliche Gewalt wird für die ersuchende ausländische Behörde tätig, um das in jener Rechtsordnung anhängige innerstaatliche Verfahren über die Grenzen der nationalen Hoheitsgewalt hinaus zu fördern. Dies schließt grundsätzlich auch die Zustellung von Klagen mit ein, die in für die deutsche Rechtsordnung unbekannten Verfahrensarten erhoben worden sind.

Auch die Unterwerfung unter eine pre-trial discovery, ein zwischen Klageerhebung und mündlicher Verhandlung durchgeführtes Beweis- und Beweisermittlungsverfahren, stellt nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts jedenfalls nicht ohne Weiteres einen Verstoß gegen unverzichtbare Grundsätze eines freiheitlichen Rechtsstaats dar. Zwar kann ein solches Verfahren in Richtung einer “Ausforschung” des Gegners ausgestaltet werden, die reine Möglichkeit verstößt aber im Verfahren der Klagezustellung nicht gegen wesentliche Grundsätze der deutschen Rechtsordnung. Vor einer konkreten gegen die Beschwerdeführerin gerichteten Beweisaufnahme hätte es außerdem weiterer Rechtshilfeentscheidungen deutscher Hoheitsträger bedurft, sodass sie durch die Klagezustellung nicht zugleich schutzlos einer Ausforschung ausgeliefert worden wäre. Daraus, dass die Bundesrepublik Deutschland, wie die Beschwerdeführerin vorträgt, aufgrund des nach Art. 23 HBÜ erklärten Vorbehalts und der entsprechenden Regelung in § 14 Abs. 1 des Ausführungsgesetzes zum HBÜ Rechtshilfeersuchen, die eine pre-trial discovery of documents zum Gegenstand haben, nicht erledige, was in der Praxis dazu führe, dass amerikanische Beweisaufnahmen in Deutschland nicht nach dem HBÜ, sondern – unter Verletzung der Souveränität der Bundesrepublik Deutschland – in direkter Anwendung des amerikanischen Beweiserhebungsrechts durchgeführt würden, ergibt sich nichts anderes. Ein Verweis auf die Möglichkeiten des ersuchenden Staates, das ausländische Klageverfahren gegebenenfalls ohne die erbetene Rechtshilfe durchzuführen, ist als Argument für die Verweigerung der Zustellung im Interesse des inländischen Beklagten nicht geeignet. Denn auch bei einer Verweigerung der Zustellung ist eine Verbesserung der Rechtsstellung des inländischen Beklagten nicht gewährleistet. Der inländische Beklagte ist nicht davor geschützt; vom amerikanischen Kläger dennoch in den Prozess hineingezogen zu werden, da das ausländische Verfahren nach Maßgabe des Art. 15 Abs. 2 HZÜ auch ohne Nachweis der Zustellung durchgeführt werden kann.

Die grundsätzliche Respektierungspflicht könnte ihre Grenze zwar dort erreichen, wo das Verfahren vor den ausländischen Gerichten in einer offenkundig missbräuchlichen Art und Weise genutzt wird. Auch diese Frage bedarf indes vorliegend keiner Entscheidung. Ein solcher evidenter Rechtsmissbrauch ist nicht ersichtlich.

Anhaltspunkte für ein rechtsmissbräuchliches Vorgehen können regelmäßig darin zu sehen sein, dass die erhobene Klageforderung jedenfalls in ihrer Höhe offensichtlich keine Grundlage hat, dass der Beklagte mit dem angegriffenen Verhalten offensichtlich nichts zu tun hat oder dass erheblicher, auch publizistischer Druck aufgebaut wird, um den Beklagten in einen an sich ungerechtfertigten Vergleich zu zwingen. Solche Anhaltspunkte bestehen hier nicht.

Es ist zunächst nicht offensichtlich, dass die Klageforderung in ihrer Höhe keine Grundlage hat. Eine konkrete Schadenshöhe wurde mit der Klageschrift (noch) nicht geltend gemacht. In einem solchen Fall kann es nicht Aufgabe der um Zustellung ersuchten deutschen Hoheitsträger sein, selbständig eine mögliche Schadenssumme zu ermitteln und diese ins Verhältnis zu dem schädigenden Ereignis oder gar der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Zustellungsempfängers zu setzen. Bei einer nicht bezifferten Schadensersatzforderung kann deshalb allein eine Evidenzkontrolle daraufhin erfolgen, ob die noch unbezifferte Klageforderung von vornherein als aus der Luft gegriffen erscheint. Das ist hier nicht der Fall. Die Kläger werfen der Beschwerdeführerin vor, Beihilfe zu Verbrechen gegen die Menschlichkeit, namentlich zu außergerichtlichen Tötungen, Folter, willkürlichen Freiheitsberaubungen sowie zu inhumaner und erniedrigender Behandlung geleistet zu haben, die das Apartheid-Regime in Südafrika begangen habe. Sie machen zum einen geltend, die Beschwerdeführerin habe in den 1970er Jahren trotz verhängter Waffenembargos fiktive Unternehmen und falsche Ausfuhrerklärungen benutzt, um eine komplette Munitionsfabrik nach Südafrika zu exportieren, die dort von 1979 bis 1985 vollautomatisiert Munition produziert habe. Zum anderen verweisen sie darauf, die Beschwerdeführerin habe 1999 den schweizerischen Konzern Oerlikon-Contraves übernommen, der in den 1970er Jahren das schweizerische Waffenembargo mit gefälschten Endverbrauchererklärungen umgangen und Flugabwehrgeschütze und Munition nach Südafrika geliefert habe. Diese Vorwürfe entbehren nicht von vornherein jeder Substanz. Insbesondere knüpfen sie eine möglicherweise bestehende Verantwortlichkeit nicht, wie die Beschwerdeführerin meint, an ein rein neutrales wirtschaftliches Verhalten.

Auch eine völkerrechtliche Verantwortlichkeit der Beschwerdeführerin als juristischer Person des Privatrechts für ein solches Verhalten erscheint nicht von vornherein ausgeschlossen. Ob und in welchem Umfang multi- oder transnational agierende Unternehmen beschränkte Völkerrechtssubjektivität besitzen oder besitzen können, ist völkerrechtlich nicht abschließend geklärt. Jedenfalls gibt es nach einer im Schrifttum vertretenen Auffassung einen Kern menschenrechtlicher Grundpflichten, namentlich das Verbot von Verbrechen gegen die Menschlichkeit, Genozid, Kriegsverbrechen oder Folter, die auch die einzelne natürliche Person oder juristische Person des Privatrechts treffen und bei Verstößen sogar völkerrechtliche Sanktionen nach sich ziehen können. Gerade auf Beihilfe zu Verbrechen gegen die Menschlichkeit durch die Beschwerdeführerin als transnational agierendes Unternehmen berufen sich die Kläger. Dass ein solcher Verstoß auch eine zivilrechtliche Haftung auslösen kann, scheidet jedenfalls nicht von vornherein so eindeutig aus, dass bereits der Versuch, sie gerichtlich geltend zu machen, als Anhaltspunkt für einen offensichtlichen Rechtsmissbrauch ausreichte.

Damit ist nichts darüber ausgesagt, ob die Vorwürfe einer in die Einzelheiten gehenden tatsächlichen und rechtlichen Prüfung standhalten; eine solche Prüfung kann von den deutschen Organen im Zustellungsverfahren verfassungsrechtlich aber nicht verlangt werden. Vielmehr dient erst die Zustellung dazu, eine entsprechende Überprüfung durch die US-amerikanischen Gerichte zu ermöglichen. Ob die konkrete Prüfung durch die ausländischen Gerichte den verfassungsrechtlichen Anforderungen genügt, ist eine Frage des Anerkennungsverfahrens. Zwar kann durch die Ablehnung der Urteilsanerkennung nach § 328 Abs. 1 Nr. 4 ZPO nur die Vollstreckung in inländisches Vermögen verhindert werden; die Vollstreckung in ausländisches Vermögen ist aber ein Vorgang, vor dem die deutsche Rechtsordnung von vornherein weder völkerrechtlich schützen kann noch verfassungsrechtlich schützen muss.

Schließlich ist auch nichts über eine die Klageerhebung sowie den weiteren Fortgang des Verfahrens begleitende und von Klägerseite in Gang gebrachte Kampagne in den Medien bekannt, die dazu hätte dienen sollen, die Beschwerdeführerin gefügig zu machen und in unredlicher Weise zum Abschluss eines Vergleichs zu drängen. Die Beschwerdeführerin befürchtete zwar offenbar einen Reputationsverlust, hat aber publizistischen Druck oder ein vergleichbares Verhalten seitens der Kläger nicht vorgetragen.

Ferner könnte sich die Frage stellen, ob ein durch die Zustellung bewirkter Verstoß gegen das Völkerrecht geeignet ist, deutsche Hoheitsträger nach dem Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes zu verpflichten, gemäß dem Vorbehalt des Art. 13 Abs. 1 HZÜ die – völkerrechtswidrige – Zustellung abzulehnen. Wegen der Bindung der öffentlichen Gewalt an Gesetz und Recht gemäß Art.20 Abs. 3 GG ist jedenfalls nicht von vornherein ausgeschlossen, dass die Missachtung des Völkerrechts zur Verfassungswidrigkeit einer Zustellung nach dem HZÜ führen kann, obgleich das Völkerrecht selbst weder in der Form des Völkergewohnheitsrechts über Art. 25 GG noch in der Form völkerrechtlicher Verträge über Art. 59 Abs. 2 GG Verfassungsrang genießt. Auch diese Frage braucht vorliegend allerdings nicht geklärt zu werden.

Dass bereits durch die Zustellung der Klage ein Völkerrechtsverstoß bewirkt wird, ist nicht ersichtlich. Dabei kommt es auf Bestehen und Reichweite einer allgemeinen Regel des Völkerrechts, nach der ein Staat – jedenfalls im Bereich des Zivilrechts – ausländische Tatbestände seiner Jurisdiktion nur unterwerfen darf, soweit ein “sinnvoller Anknüpfungspunkt”, ein genuine link, besteht, nicht an. Denn selbst wenn eine solche Regel bestünde und es im Fall der Beschwerdeführerin – trotz ihrer in den Vereinigten Staaten unterhaltenen Niederlassungen – an einem solchen Anknüpfungspunkt fehlen sollte, hat die Beschwerdeführerin weder vorgetragen, noch ist erkennbar, dass bereits mit der Zustellung von Klage und Vorladung Jurisdiktionsgewalt der Vereinigten Staaten von Amerika über den ausländischen Beklagten in Anspruch genommen wird. Die Zustellung wirkt nicht zuständigkeitsbegründend, sondern ist für die – die internationale Zuständigkeit umfassende – personal jurisdiction allenfalls notwendige, nicht aber hinreichende Bedingung. Dies zeigt sich vorliegend auch daran, dass sich das Bezirksgericht mit Zwischenurteil vom 08.04.2009 eine Entscheidung über die personal jurisdiction ausdrücklich vorbehalten und seine internationale Zuständigkeit schließlich im Beschluss vom 26.12 2013 mangels hinreichenden Inlandsbezugs des Sachverhalts verneint hat.

Die im Wege der Rechtshilfe vorgenommene Zustellung bewirkt lediglich, dass der Zustellungsempfänger Partei des US-amerikanischen Klageverfahrens wird. Dies ist der Beschwerdeführerin zumutbar. Die Verweigerung der Rechtshilfe nach Art. 13 Abs. 1 HZÜ wäre kein milderes, gleich geeignetes Mittel zu ihrem Schutz. Zwar könnte sie die Einbeziehung der Beschwerdeführerin in den US-amerikanischen Prozess verzögern, da die Kläger in diesem Fall auf alternative, nicht die Rechtshilfe der Bundesrepublik Deutschland erfordernde Zustellungsarten verwiesen würden, verhindern könnte sie sie aber nicht. Zudem erfolgte die Verzögerung auf Kosten der Information und damit der Verteidigungsmöglichkeiten der Beschwerdeführerin, der der Inhalt der Klageschrift etwa bei einer öffentlichen Zustellung voraussichtlich vorenthalten bliebe. Schließlich ist die Einbeziehung in den US-amerikanischen Prozess mittels deutscher Rechtshilfe der Beschwerdeführerin auch deshalb zuzumuten, weil ihr das amerikanische Prozessrecht Verteidigungsmöglichkeiten einräumt, ihr insbesondere ermöglicht, die fehlende internationale Zuständigkeit zu rügen und auf eine Abweisung der Klage hinzuwirken.

Im Hinblick auf die Vorlagepflicht nach Art. 100 Abs. 2 GG hat das Bundesverfassungsgericht bereits entschieden, dass das grundrechtsgleiche Recht auf den gesetzlichen Richter nach Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG durch eine unterbliebene Vorlage an das Bundesverfassungsgericht nach Art. 100 Abs. 2 GG verletzt werden kann. Auch die Voraussetzungen, unter denen eine Vorlage nach Art. 100 Abs. 2 GG geboten ist, sind in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts geklärt. Danach ist die Vorlage geboten, wenn objektive Zweifel an der Bedeutung oder der Tragweite einer allgemeinen Regel des Völkerrechts bestehen, die völkerrechtliche Zweifelsfrage für den Ausgangsrechtsstreit entscheidungserheblich ist und die angegriffene Entscheidung auf der unterbliebenen Vorlage beruht.

Zu einer weitergehenden, im verfassungsrechtlichen Sinne grundlegenden Klärung gibt das vorliegende Verfahren nach Einschätzung des Bundesverfassungsgerichts keinen Anlass. Ob das Oberlandesgericht, wie die Beschwerdeführerin meint, dem Bundesverfassungsgericht im konkreten Fall die Frage hätte vorlegen müssen, ob allgemeine Regeln des Völkerrechts bestehen, nach denen erstens die Inanspruchnahme jedenfalls zivilrechtlicher Jurisdiktionsgewalt wegen Verstößen gegen das Völkerrecht einen “genuine link” zum Forumstaat voraussetzt und zweitens die Verantwortlichkeit juristischer Personen des Privatrechts für Völkerrechtsverstöße ausgeschlossen ist, ist keine Frage von grundsätzlicher Bedeutung. Vielmehr hängt die Vorlagepflicht von der Entscheidungserheblichkeit der völkerrechtlichen Zweifelsfragen im Einzelfall ab, die hier im Übrigen zu verneinen war.

Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 3. November 2015 – 2 BvR 2019 – /09

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