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Nacherhebung von Einfuhrabgaben bei Änderung der Verwaltungspraxis der Zollbehörde

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2. September 2011 | Zollrecht
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Wendet die Zollverwaltung für die Festsetzung der Einfuhrabgaben maßgebende Vorschriften in ständiger Praxis nicht an und unterbleibt deshalb die buchmäßige Erfassung des der Zollschuld entsprechenden Abgabenbetrags, liegt auch dann ein sog. “aktiver” Irrtum der Zollbehörde i.S. des Art. 220 Abs. 2 Buchst. b ZK vor, wenn die maßgebenden Vorschriften bewusst nicht beachtet werden.

Unterlässt der Zollschuldner im schützenswerten Vertrauen auf den Fortbestand einer solchen Verwaltungspraxis bestimmte Angaben in seiner Zollanmeldung, ist der frühere Irrtum der Zollbehörde, auch wenn diese ihre Praxis inzwischen aufgegeben hat, weiterhin ursächlich für die unzutreffende Abgabenerhebung, so dass von der Nacherhebung der Einfuhrabgaben unter den weiteren Voraussetzungen des Art. 220 Abs. 2 Buchst. b ZK abzusehen ist.

So hat es jetzt der Bundesfinanzhof in einem vom ihm entschiedenen Rechtsstreit dahin stehen lassen, ob die Kosten der dem chinesischen Hersteller zur Verfügung gestellten Behältnisse gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii ZK in den Zollwert der Einfuhrwaren einzubeziehen sind was zwischen den Beteiligten nicht im Streit ist- oder ob diese Behältnisse nicht eher als Beistellungen anzusehen sind, deren Wert gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. i ZK dem Transaktionswert hinzuzurechnen ist. Denn der Nacherhebung der daraus resultierenden höheren Einfuhrabgaben steht jedenfalls Art. 220 Abs. 2 Buchst. b Unterabs. 1 ZK entgegen:

Nach der vom Gerichtshof der Europäischen Union in ständiger Rechtsprechung verwendeten Zusammenfassung der Tatbestandsvoraussetzungen dieser Vorschrift hat die Zollbehörde von der nachträglichen buchmäßigen Erfassung von Einfuhrabgaben abzusehen, wenn drei Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind: Die Nichterhebung muss auf einem Irrtum der zuständigen Behörden beruhen; es muss sich um einen Irrtum handeln, der für einen gutgläubigen Abgabenschuldner nicht erkennbar war, und dieser muss alle geltenden Vorschriften über seine Zollerklärung eingehalten haben1. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor.

Anders als das Finanzgericht meint, ist die zutreffende buchmäßige Erfassung der Einfuhrabgaben aufgrund eines Irrtums des Hauptzollamts unterblieben. Zwar begründet nur ein solcher Irrtum, der auf ein Handeln der zuständigen Behörde zurückzuführen ist (sog. aktiver Irrtum), einen Anspruch auf Absehen von der Nacherhebung der Einfuhrabgaben, nicht jedoch ein Irrtum, dem die Zollbehörde im Zeitpunkt der Abgabenerhebung wegen unzutreffender oder unvollständiger Angaben des Abgabenschuldners unterlag2. Gleichwohl lässt sich im Streitfall das Vorliegen eines aktiven Irrtums des Hauptzollamt bei der Einfuhrabfertigung nicht mit der Begründung verneinen, dass die im Juli und August 2003 abgegebenen Zollanmeldungen der Klägerin insoweit unvollständig waren, als sie keinen Hinweis auf die dem chinesischen Hersteller unentgeltlich zur Verfügung gestellten Behältnisse enthielten.

Art. 220 Abs. 2 Buchst. b Unterabs. 1 ZK verlangt lediglich eine Kausalität zwischen dem behördlichen Irrtum und der unterbliebenen buchmäßigen Erfassung der Einfuhrabgaben, nicht aber, dass der Irrtum im direkten zeitlichen Zusammenhang mit der betreffenden Zollanmeldung unterlaufen sein muss. Dementsprechend hat der Gerichtshof der Europäischen Union3 einen Irrtum i.S. des Art. 220 Abs. 2 Buchst. b ZK auch in einem Fall angenommen, in dem anlässlich einer früheren Außenprüfung die Nichteinbeziehung bestimmter Kosten in den Zollwert von der Zollbehörde nicht beanstandet worden war und diese Kosten dementsprechend bei späteren, gleichartige Kaufgeschäfte betreffenden Einfuhren mit der Zollwertanmeldung des Einführers nicht angegeben wurden4. Des Weiteren hat der EuGH mit Urteil in Slg.1991, I3277, Rz 25, ZfZ 1992, 388 ausgeführt, dass Vertrauensschutz gewährt werden kann, wenn die Unrichtigkeit der Erklärungen des Abgabenschuldners nur die Folge falscher Auskünfte ist, die von den zuständigen Behörden erteilt wurden und diese Behörden binden, und hat in ähnlicher Weise das Vorliegen eines Irrtums der zuständigen Behörde bejaht, wenn diese irrige Auskünfte erteilt hat, auf die der Zollbeteiligte vertrauen durfte5.

Danach beruht die im Streitfall unterbliebene Abgabenerhebung auf einem Irrtum des Hauptzollamt, da nach den Feststellungen des Finanzgericht die der früheren DA entsprechenden Zollwertanmeldungen bzw. Zollwertberechnungen der Klägerin anlässlich früherer Betriebsprüfungen nicht beanstandet wurden und diese damalige Praxis somit als ursächlich dafür angesehen werden kann, dass die Klägerin mit ihren Zollanmeldungen für die hier streitigen Einfuhrsendungen keine Angaben zu dem chinesischen Hersteller unentgeltlich zur Verfügung gestellten Behältnissen machte und die Kosten für diese Behältnisse somit nicht in den Zollwert einbezogen wurden.

Anders als das Hauptzollamt offenbar meint, kann das Vorliegen eines behördlichen Irrtums auch nicht mit der Begründung verneint werden, die deutsche Zollverwaltung habe nicht etwa irrtümlich angenommen, dass die Umschließungskosten nicht zum Zollwert gehörten, sondern sei vielmehr bewusst allerdings mit Duldung der Kommission- von den rechtlichen Vorgaben abgewichen. Zweifelhaft ist insoweit bereits, ob die deutsche Zollverwaltung seinerzeit das Unionsrecht tatsächlich vorsätzlich verletzen wollte oder sie nicht vielmehr geglaubt hat, aus einem als übergeordnet angesehenen Gesichtspunkt der Verwaltungsvereinfachung die Hinzurechnungsvorschriften des Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii bzw. Buchst. b Ziff. i ZK einschränkend im Wege der in die DA aufgenommenen Ausnahme auslegen zu dürfen, um nicht allein wegen der bezüglich des Zollwerts der Gemüsekonserven relativ unbedeutenden Kosten der Umschließungen passive Veredelungsverkehre in großer Anzahl abwickeln zu müssen. Jedenfalls erfasst aber der Begriff des Irrtums i.S. des Art. 220 Abs. 2 Buchst. b ZK jedwede unrichtige Auslegung oder Anwendung der anwendbaren Rechtsvorschriften6. Der IrrtumsBegriff dient in der Rechtsprechung des EuGH der Unterscheidung zwischen einer die Abgabenerhebung betreffenden unzutreffenden Rechtsanwendung oder auslegung, die auf ein Handeln der zuständigen Behörde zurückzuführen ist, und einer solchen, deren Ursache in der Sphäre des Zollbeteiligten liegt und deshalb nicht vor einer Nacherhebung schützt. Im Streitfall liegt es aber auf der Hand, dass die jahrelange den Hinzurechnungsvorschriften des Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii bzw. Buchst. b Ziff. i ZK nicht entsprechende Praxis der deutschen Zollverwaltung keinesfalls der Sphäre der Klägerin zuzuordnen ist, unabhängig davon, ob die Zollverwaltung ihre Praxis für rechtlich vertretbar hielt oder nicht.

Ausgehend von seiner Ansicht, dass ein behördlicher Irrtum i.S. des Art. 220 Abs. 2 Buchst. b ZK nicht vorliege, hat das Finanzgericht nicht geprüft, ob die Klägerin gutgläubig gehandelt hat. Seinen Feststellungen lassen sich allerdings keine Anhaltspunkte dafür entnehmen, dass die Klägerin bei Abgabe der Zollanmeldungen von der Neufassung der DV und der darin nicht mehr enthaltenen Ausnahmeregelung Kenntnis hatte und somit wusste, dass sie Angaben zu den dem chinesischen Verkäufer unentgeltlich überlassenen Behältnissen hätte machen müssen. Auch das Hauptzollamt behauptet dies nicht. Der BFH sieht deshalb keinen Anlass, die Sache zur Klärung dieser zwischen den Beteiligten nicht streitigen Frage an das Finanzgericht zurückzuverweisen, und geht von der Gutgläubigkeit der Klägerin aus.

Der Irrtum konnte von der gutgläubigen Klägerin vernünftigerweise auch nicht erkannt werden. Ausgehend von seiner Rechtsauffassung, dass ein behördlicher Irrtum nicht vorliege, hat zwar das Finanzgericht auch diese Voraussetzung ungeprüft gelassen; die vom Finanzgericht getroffenen Feststellungen erlauben jedoch eine entsprechende Prüfung durch den Bundesfinanzhof.

Die Erkennbarkeit des Irrtums ist nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (und des Bundesfinanzhofs) unter Berücksichtigung seiner Art, d.h. unter Berücksichtigung der Komplexität der betreffenden Regelung, sowie der Berufserfahrung des betroffenen Wirtschaftsteilnehmers und der von ihm aufgewandten Sorgfalt zu beurteilen. Von Bedeutung ist insoweit allerdings auch die Länge des Zeitraums, in dem die Behörden in ihrem Irrtum verharrten7. Hinsichtlich der zollwertrechtlichen Behandlung vom Käufer zur Verfügung gestellter Umschließungen darf daher nicht außer Betracht bleiben, dass die deutsche Praxis, Umschließungen aus dem freien Verkehr der Union von der eigentlich gebotenen Einbeziehung in den Zollwert auszunehmen, auf die bereits in der VSF Z 53 14 vom 15.03.1993 enthaltene DA zur damaligen Zollwertverordnung8 zurückgeht, diese zollwertrechtliche Ausnahme mithin bis zu ihrer Streichung fast zehn Jahre lang Grundlage für die deutsche Verwaltungspraxis war, wobei es sich überdies nicht allein um die Praxis des beklagten Hauptzollamt handelte, sondern aufgrund der vom Bundesministerium der Finanzen erlassenen Dienstanweiseung die Praxis aller deutschen Zollstellen war. Sie wurde nicht nur bei Betriebsprüfungen stets bestätigt, sondern zudem vom BMF mit Schreiben an den Waren-Verein der Hamburger Börse vom 16.08.2000 bekräftigt, wobei darauf hingewiesen wurde, dass die deutsche Rechtspraxis auf einer Duldungsabsprache mit der Europäischen Kommission beruhe.

Auch wenn die Klägerin wie das Hauptzollamt meint- als ein erfahrener Importeur anzusehen sein mag, durfte sie doch in Anbetracht der seitens der Zollverwaltung sogar von deren oberster Bundesbehörde- immer wieder bestätigten Auffassung vernünftigerweise annehmen, dass es sich bei der der DA zu entnehmenden einschränkenden Auslegung des Art. 32 Abs. 1 Buchst. a Ziff. ii bzw. Buchst. b Ziff. i ZK um eine allseits als vertretbar gebilligte Auslegung handelte, und ihr weiteres Handeln danach ausrichten. Es hieße zu viel von der Klägerin zu verlangen, wenn man ihr vorhielte, sie hätte sich seinerzeit gegen die gängige Praxis der Zollwertermittlung wenden und die Einbeziehung der Umschließungskosten in den Zollwert durch die Eröffnung passiver Veredelungsverkehre vermeiden müssen. Ob das Hauptzollamt unter der Geltung der alten DA, der zufolge die Anmeldung von Umschließungen zum passiven Veredelungsverkehr nicht erforderlich war, die Bewilligungsvoraussetzungen des Art. 86 Anstrich 2 ZK als erfüllt angesehen hätte, darf bezweifelt werden.

Der Ansicht des Hauptzollamt, die Klägerin hätte bei Lektüre der VSF-Nachrichten vom 27.02.2003 die Möglichkeit der rückwirkenden Bewilligung passiver Veredelungsverkehre für die Umschließungen erkennen und nutzen müssen, ist nicht zu folgen. Zwar kann sich ein Wirtschaftsbeteiligter nach ständiger Rechtsprechung des EuGH und des erkennenden BFHs nicht auf die Unkenntnis der im Amtsblatt veröffentlichten Rechtsvorschriften berufen; eine Pflicht zur Kenntnis von Verwaltungsvorschriften, deren Adressat allein die Verwaltung ist, besteht indes grundsätzlich nicht. Es bestand für die Zollbeteiligten auch kein Grund, der es nahe gelegt hätte, den VSF-Nachrichten dieser Zeit eine besondere Aufmerksamkeit zu schenken. Im Übrigen ist in den VSF-Nachrichten vom 27.02.2003 von der Möglichkeit einer rückwirkenden Bewilligung der passiven Veredelung für bereits ausgeführte Umschließungen nicht die Rede.

Nach alledem scheitert der der Klägerin zu gewährende Vertrauensschutz auch nicht daran, dass sie in ihren Zollanmeldungen für die streitigen Einfuhrwaren die unentgeltliche Lieferung der Behältnisse an den chinesischen Hersteller nicht erwähnte. Soweit Art. 220 Abs. 2 Buchst. b Unterabs. 1 ZK für ein Absehen von der Nacherhebung der Einfuhrabgaben auch fordert, dass der Zollschuldner alle geltenden Vorschriften über die Zollanmeldung eingehalten hat, genügt er dieser Forderung auch bei gegenüber den zuständigen Behörden angegebenen unrichtigen oder unvollständigen Daten, sofern er diese in gutem Glauben abgegeben hat und vernünftigerweise nur diese Daten kennen oder sich beschaffen konnte9. Wie sich aus den obigen Ausführungen ergibt, war die Klägerin gutgläubig und durfte in Anbetracht der bisherigen Verwaltungspraxis vernünftigerweise annehmen, dass Angaben in den Zollanmeldungen zu den dem chinesischen Hersteller unentgeltlich zur Verfügung gestellten Behältnissen entbehrlich waren.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 7. Juni 2011 – VII R 36/10

  1. vgl. EuGH, Urteil vom 03.03.2005 C499/03 P Biegi Nahrungsmittel, Commonfood, Slg.2005, I1751, ZfZ 2005, 228, m.w.N.
  2. EuGH, Urteile vom 27.06.1991 C348/89 Mecanarte, Slg.1991, I3277, ZfZ 1992, 388; vom 14.11.2002 – C-251/00 Ilumitrónica, Slg.2002, I10433, ZfZ 2003, 46
  3. EuGH, Urteil vom 19.10.2000 – C-15/99 Sommer- ((Slg.2000, I8989, ZfZ 2001, 13
  4. vgl. zum Sachverhalt den vorangegangenen Vorlagebeschluss des Finanzgericht Bremen vom 04.08.1998 296052K 2, ZfZ 1999, 93
  5. EuGH, Urteil vom 26.11.1998 – C-370/96 Covita AVE, Slg.1998, I7711, ZfZ 1999, 86
  6. EuGH, Urteil in Slg.1991, I3277, Rz 20, ZfZ 1992, 388
  7. EuGH, Urteil in Slg.2002, I10433, Rz 5456, ZfZ 2003, 46
  8. Verordnung (EWG) Nr. 1224/80 des Rates vom 28.05.1980 über den Zollwert der Waren, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 134/1
  9. EuGH, Urteile in Slg.1991, I3277, Rz 29, ZfZ 1992, 388; und vom 14.05.1996 C153/94 und C204/94 Faroe Seafood, Slg.1996, I2465, Rz 109, ZfZ 1997, 12

 

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