Der in Deutschland ansässige zypriotische Unternehmer

13. November 2015 | Doppelbesteuerungsabkommen
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Gemäß Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Zypern 1974 werden bei einer in Deutschland ansässigen Person u.a. die Einkünfte aus Zypern von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen, die dort nach dem Abkommen besteuert werden können. Die Frage, ob die Einkünfte des Klägers in Zypern besteuert werden können, beantwortet sich im Streitfall nach Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern 1974; Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-Zypern 1974 ist nicht einschlägig, da der Kläger seine Tätigkeit nicht in Zypern ausgeübt hat.

Nach Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern 1974 können Vergütungen für unselbständige Arbeit, die von einem Mitglied der Besatzung an Bord eines Seeschiffes im internationalen Verkehr ausgeübt wird, in dem Staat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet. Der Bundesfinanzhof hat wiederholt entschieden, dass “Unternehmen” i.S. des Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern 1974 nur ein Unternehmen i.S. von Art. 8 Abs. 1 DBA-Zypern 1974 sein kann, das selbst internationalen See- und Luftverkehr betreibt, und dass dieses Unternehmen zugleich wirtschaftlicher Arbeitgeber des Besatzungsmitglieds im Sinne des Abkommensrechts sein muss1. Diese Voraussetzungen sind für die D-Ltd. -was zwischen den Beteiligten unstreitig ist- nicht erfüllt und der Bundesfinanzhof hält an dieser Rechtsprechung fest.

Die gegen diese Rechtsprechung im Hinblick auf die Veränderung der tatsächlichen Verhältnisse im internationalen Seeverkehr erhobenen Bedenken teilt der Bundesfinanzhof nicht. In seinem Urteil in BFHE 173, 53, BStBl II 1994, 218 geht der Bundesfinanzhof bei der Auslegung des Begriffs des “Unternehmens” i.S. von Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern 1974 maßgebend von dem Wortlaut der Vorschrift aus. Danach wird ausdrücklich der Begriff des “Unternehmens” und nicht der des “Arbeitgebers” verwendet; mit “Unternehmen” ist daher nicht (allein) der Arbeitgeber gemeint. Dieses am Wortlaut orientierte Auslegungsergebnis sieht der Bundesfinanzhof weiter aufgrund des Sinnzusammenhangs mit Art. 8 DBA-Zypern 1974 und dem Sinn und Zweck der Norm bestätigt. Er beruft sich dabei u.a. auf den Kommentar der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD) zu der übernommenen Vorschrift des Art. 15 Abs. 3 des Musterabkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung des Einkommens und des Vermögens (OECD-MustAbk) von 1963/1977. Letzteres -die Orientierung an der bei Vertragsschluss gegenwärtigen Musterkommentierung- entspricht der ständigen Spruchpraxis des Bundesfinanzhofs, einer späteren (Weiter-)Entwicklung einschlägiger OECD-Verlautbarungen keine entscheidende Bedeutung für die Auslegung eines bereits zuvor verhandelten Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung beizumessen; es gilt insofern ein sog. statischer, kein sog. dynamischer Auslegungsmodus2. Dementsprechend hat der Bundesfinanzhof in der Vergangenheit wiederholt betont, dass es ihm auch im Hinblick auf die Veränderung der tatsächlichen Verhältnisse im internationalen Seeverkehr verwehrt sei, entgegen Wortlaut, Vorschriftenzusammenhang und Zweck eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung aus tatsächlichen Erwägungen heraus Abhilfe zu schaffen; dies sei vielmehr den Vertragsstaaten vorbehalten3. Auch hieran hält der Bundesfinanzhof fest. Der Hinweis der Revision auf die grundlegenden Veränderungen der (Anstellungs-)Verhältnisse der Vergangenheit über einen Zeitraum von 50 Jahren wiederholt lediglich die Argumentation der vorangegangenen Verfahren und enthält keine neuen Erkenntnisse. Die Revision lässt dabei zudem unberücksichtigt, dass die Auslegung des Bundesfinanzhofs sich in erster Linie am Wortlaut der Norm orientiert.

Eine andere Auslegung des Begriffs des “Unternehmens” i.S. von Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern 1974 lässt sich auch nicht aus dem DBA-Zypern 2011 ableiten; dieses gilt erst für Veranlagungszeiträume ab dem 1.01.2012.

Abs. 4 DBA-Zypern 2011 ist zunächst im Wesentlichen wortgleich mit Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern 1974. Die Vertragsstaaten haben sich aber ausweislich des Protokolls zum Abkommen4 in Nummer 4 zu Art. 14 DBA-Zypern 2011 weiter darauf geeinigt, dass die Vergütung von Besatzungsmitgliedern Absatz 4 dieses Artikels unterliegt, und der Ausdruck “Unternehmen” in diesem Absatz das Unternehmen des Arbeitgebers der Besatzungsmitglieder bedeutet. Damit weicht diese Auslegung des Begriffs “Unternehmen” im Protokoll zum DBA-Zypern 2011 von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ab, wonach mit “Unternehmen” nicht (allein) der Arbeitgeber gemeint ist, sondern ein Unternehmen i.S. von Art. 8 Abs. 1 DBA-Zypern 1974, das selbst internationalen See- und Luftverkehr betreibt, und zugleich wirtschaftlicher Arbeitgeber des Besatzungsmitglieds im Sinne des Abkommensrechts ist.

Auf diese abweichende Auslegung durch das Protokoll kann sich der Kläger jedoch im Streitfall nicht unmittelbar berufen. Denn gemäß Art. 29 DBA-Zypern 2011 ist das angefügte Protokoll Bestandteil des Abkommens und findet damit ebenfalls erst ab dem 1.01.2012 Anwendung (Art. 30 Abs. 2 DBA-Zypern 2011).

Die Auslegung des Begriffs des “Unternehmens” im Protokoll zum Abkommen in Nummer 4 zu Art. 14 DBA-Zypern 2011 findet trotz des (nahezu) unverändert gebliebenen Wortlauts von Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 auch keine rückwirkende Anwendung auf den Begriff des “Unternehmens” i.S. von Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern 1974. Soweit der Kläger sich insbesondere darauf beruft, dass die neue Auslegung des Begriffs des Unternehmens die “richtige Auslegung einer unverändert übernommenen Bestimmung” festschreibt und deshalb rückwirkend auch für den (gleichen) Begriff des Unternehmens i.S. von Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern 1974 gelten muss, folgt der Bundesfinanzhof dem nicht.

Das Protokoll in Nummer 4 zu Art. 14 DBA-Zypern 2011 sieht keine ausdrückliche Anwendung der neuen Auslegung des Begriffs des “Unternehmens” auf Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern 1974 vor. Die Anwendungsbestimmung in Art. 30 DBA-Zypern 2011 ist eindeutig. Sollten die Vertragsstaaten den Willen gehabt haben, die Regelung im Protokoll in Nummer 4 zu Art. 14 DBA-Zypern 2011 rückwirkend auch für das alte DBA-Zypern 1974 zur Anwendung zu bringen, wäre die Umsetzung eines solchen Willens im Abkommenstext nicht gelungen. Dass ausweislich der Denkschrift zum Gesetzentwurf5 die Erweiterung des Begriffs des “Unternehmens” i.S. von Art. 8 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 im Protokoll zum Abkommen in Nummer 3 zu Artikel 8 nicht rückwirkend anzuwenden ist, ändert daran nichts. Denn daraus kann nicht im Umkehrschluss gefolgert werden, die Regelung des Protokolls zum Abkommen in Nummer 4 zu Art. 14 DBA-Zypern 2011 müsse rückwirkend zur Anwendung kommen. Das verbietet sich bereits deshalb, weil die Denkschrift zur Erweiterung des Begriffs des “Unternehmens” i.S. von Art. 8 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 lediglich die ausdrückliche Anwendungsbestimmung in Art. 30 DBA-Zypern 2011 wiederholt und sich ihr deshalb kein erweiterter Erklärungsgehalt beimessen lässt.

Schließlich kann ein anderes Auslegungsergebnis auch nicht aus dem Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge vom 23.05.1969 -WÜRV-6 abgeleitet werden. Nach Art. 31 Abs. 3 Buchst. a WÜRV ist zwar bei der Auslegung eines völkerrechtlichen Vertrags jede spätere Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrags oder die Anwendung der Bestimmungen zu berücksichtigen, eine spätere Übereinkunft der Vertragsparteien muss sich allerdings immer auf die ursprüngliche Fassung des Abkommens beziehen. Sobald das ursprüngliche Abkommen (hier das DBA-Zypern 1974) inhaltliche Änderungen erfahren hat, kann sich die spätere Übereinkunft (hier das DBA-Zypern 2011) nicht mehr auf die ursprüngliche Fassung des Abkommens beziehen. Da die materielle Änderung in Art. 8 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 korrespondierend auf die Regelung in Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 durchschlägt, bezieht sich die spätere Übereinkunft der Vertragsparteien im Protokoll zum neuen DBA-Zypern 2011 nur auf den veränderten Regelungsinhalt in Art. 14 DBA-Zypern 2011.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 21. August 2015 – I R 63/13

  1. vgl. BFH, Urteile vom 10.11.1993 – I R 53/91, BFHE 173, 53, BStBl II 1994, 218; vom 05.09.2001 – I R 55/00, BFH/NV 2002, 478; s.a. BFH, Beschlüsse vom 26.04.2005 – I B 86/04, nicht veröffentlicht -n.v.-; vom 18.05.2010 – I B 204/09, BFH/NV 2010, 1636; zu anderen -aber insoweit inhaltsgleichen- Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung s. BFH, Urteile vom 11.02.1997 – I R 36/96, BFHE 182, 565, BStBl II 1997, 432; und vom 08.02.1995 – I R 42/94, BFHE 177, 83, BStBl II 1995, 405
  2. z.B. BFH, Urteile vom 09.02.2011 – I R 54, 55/10, BFHE 232, 476, BStBl II 2012, 106; vom 25.05.2011 – I R 95/10, BFHE 234, 63, BStBl II 2014, 760; vom 23.09.2008 – I R 57/07, BFH/NV 2009, 390; BFH, Beschlüsse vom 08.12 2010 – I R 92/09, BFHE 232, 137, BStBl II 2011, 488; vom 19.05.2010 – I B 191/09, BFHE 229, 322, BStBl II 2011, 156; BFH, Urteil vom 16.01.2014 – I R 30/12, BFHE 244, 354, BStBl II 2014, 721, jeweils m.w.N.
  3. vgl. BFH, Beschlüsse vom 26.04.2005 – I B 86/04, n.v., und in BFH/NV 2010, 1636
  4. BGBl II 2011, 1086, BStBl I 2012, 233
  5. BT-Drs. 17/6259, S. 28
  6. BGBl II 1985, 927

 
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