Der Bildung der Ansparabschreibungen nach § 7g Abs. 3 EStG 2002 a.F. steht nicht entgegen, dass sie sich im Streitfall ausschließlich auf Investitionen in ausländische Betriebsstätten beziehen. Die aus der Bildung der Ansparabschreibungen resultierenden Verluste sind Bestandteil der gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002 a.F. bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes zu berücksichtigenden ausländischen Einkünfte.

Nach § 7g Abs. 3 bis 5 EStG 2002 a.F. können Steuerpflichtige, die den Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln, für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden (Ansparabschreibung). Die Rücklage darf 40 v.H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs anschaffen oder herstellen wird. Eine Ansparabschreibung kann auch gebildet werden, wenn dadurch wie im Streitfall- ein Verlust entsteht oder sich erhöht (§ 7g Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 a.F.). Insgesamt dürfen die danach gebildeten Rücklagen je Betrieb des Steuerpflichtigen den Betra^g von 154.000 EUR nicht übersteigen (§ 7g Abs. 3 Satz 5 EStG 2002 a.F.).

Ob die Bildung der Rücklage nach Maßgabe dieser Regeln voraussetzt, dass das Wirtschaftsgut, auf welches sich die künftige Investition bezieht, für eine inländische Betriebsstätte angeschafft und dort genutzt werden muss, wird nicht einheitlich beurteilt. Sie wird von einigen Finanzgerichten und einem Teil der Literatur bejaht. Andere lehnen eine Beschränkung auf inländische Betriebsstätten ab. Diese Auffassung wird auch im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 12.12.1996 vertreten, wo es heißt, die Rücklagenbildung sei unabhängig davon zulässig, ob das später tatsächlich angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgut die in § 7g Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002 a.F. genannten Voraussetzungen erfüllen werde. Der Bundesfinanzhof, der die Frage bislang nicht entscheiden musste, hält die letztgenannte Auffassung für zutreffend.

Dem für die Gesetzesauslegung in erster Linie maßgeblichen Wortlaut des § 7g Abs. 3 ff. EStG 2002 a.F. ist was auch Finanzgericht und Finanzamt nicht in Abrede stellen- eine Beschränkung der Ansparabschreibung auf Investitionen in inländische Betriebsstätten nicht zu entnehmen. § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 a.F. bezieht sich vielmehr ausnahmslos auf Wirtschaftsgüter “im Sinne des Absatzes 1″, mithin auf neue bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Eine räumliche Beschränkung auf im Inland belegene Betriebe ist nicht in § 7g Abs. 1 EStG 2002 a.F., sondern in Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a der Vorschrift enthalten, der die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nach Abs. 1 an die Bedingung knüpft, dass das betreffende Wirtschaftsgut mindestens ein Jahr nach seiner Anschaffung oder Herstellung in einer inländischen Betriebsstätte verbleibt. Die Beschränkung des § 7g Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG 2002 a.F. wird indes von den die Ansparabschreibung regelnden Bestimmungen der Absätze 3 ff. insbesondere von Abs. 3 Satz 3, der die Voraussetzungen der Ansparabschreibung enumerativ auflistet- nicht in Bezug genommen.

Die Beschränkung auf das Inland kann entgegen der Sichtweise des Finanzgericht wegen des fehlenden Anhalts im Gesetzeswortlaut nicht aufgrund der Gesetzesgeschichte und systematik in § 7g Abs. 3 EStG 2002 a.F. hineingelesen werden. Zwar mag es zutreffen, dass der Gesetzgeber mit Einführung der Begünstigung der Ansparabschreibung durch das Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt vom 13.09.1993 die Förderung von Investitionen in inländische Betriebe vor Augen gehabt und bezweckt hat. Dafür kann auch der Umstand ins Feld geführt werden, dass § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 EStG zur Begrenzung der Ansparabschreibung auf die in Abs. 2 Nr. 1 genannten Größenmerkmale verweist, welche sich nach der seinerzeit geltenden Fassung (EStG 1990) am Einheitswert und am Gewerbekapital des Betriebs orientierten. Denn diese Werte wurden von der Finanzverwaltung nur für inländische Betriebe bzw. Betriebsstätten gesondert festgestellt. Eine zwingende gesetzliche Beschränkung auf inländische Betriebsstätten kann aus diesen Zusammenhängen aber nicht abgeleitet werden. Das ergibt sich schon daraus, dass § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG 1990 eine ausdrückliche Regelung zur Ermittlung der Größenmerkmale für die Fälle enthielt, in denen ein Einheitswert des Betriebs für steuerliche Zwecke nicht festzustellen war (sog. fiktiver Einheitswert). Auch wenn der Gesetzgeber mit dieser Regelung wiederum Fälle vor Augen gehabt haben mag, in denen bei inländischen Betrieben die Feststellung eines Einheitswerts entbehrlich war (z.B. wegen § 117a Abs. 1 Satz 1 des Bewertungsgesetzes in der bis 1996 geltenden Fassung), zeigt sie doch, dass die formelle gesonderte Feststellung der Größenmerkmale nicht in jedem Fall unabdingbare Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Ansparabschreibung sein sollte.

Jedenfalls aber hat der Gesetzgeber im Zuge des Wegfalls der Vermögensteuer bzw. des Wegfalls der Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens mit dem Jahressteuergesetz 1997 vom 27.12.1996 die Größenmerkmale des § 7g Abs. 2 EStG in der Weise geregelt, dass es nunmehr soweit es nicht um Betriebe der Land- und Forstwirtschaft ging- auf die Ermittlung des Betriebsvermögens nach ertragsteuerlichen Grundsätzen ankam (§ 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG 1997/2002 a.F.). Diese Ermittlungsweise ist grundsätzlich auch für im Ausland belegene Betriebe anwendbar, so dass es seitdem an jeglichem Anhalt im Tatbestand des § 7g EStG 1997/2002 a.F. dafür fehlt, dass die Inanspruchnahme der Ansparabschreibung auf Investitionen in inländische Betriebe beschränkt sein könnte. Ohne einen solchen Anhalt im Gesetzestatbestand kann jedoch etwaigen Vorstellungen der am Gesetzgebungsverfahren Beteiligten keine maßgebliche Bedeutung beigemessen werden und muss es mithin bei der wortlautgetreuen Gesetzesanwendung verbleiben.

Auch aus dem Zusammenhang zwischen Ansparabschreibung gemäß § 7g Abs. 3 ff. EStG 2002 a.F. und Sonderabschreibung gemäß § 7g Abs. 1 und 2 EStG 2002 a.F. lässt sich nicht ableiten, dass zur Inanspruchnahme der Ansparabschreibung zusätzlich auch die vom Gesetz nicht in Bezug genommenen Voraussetzungen des § 7g Abs. 2 EStG 2002 a.F. erfüllt sein müssen. Insbesondere folgt das nicht aus dem Umstand, dass die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 EStG 2002 a.F. grundsätzlich die vorherige Bildung einer Ansparabschreibung nach Abs. 3 bis 7 voraussetzt. Denn daraus lässt sich nicht folgern, dass umgekehrt auch die Ansparabschreibung von der Möglichkeit einer späteren Inanspruchnahme der Sonderabschreibung abhängig sein muss.

Die Befürchtung des Finanzamt, mit dem hier vertretenen Normverständnis werde ein “unbeabsichtigtes Steuersparmodell” begründet, weil der Steuerpflichtige über den negativen Progressionsvorbehalt von der Beteiligung an ausländischen Unternehmen profitieren könne, während sich der positive Progressionsvorbehalt bei der späteren Auflösung der Rücklage nicht auswirke, falls der Steuerpflichtige bereits den Spitzensteuersatz zahle, vermag ein anderes Ergebnis nicht zu begründen. Das steuerliche Lenkungsinstrument der Ansparabschreibung nach den Regeln des § 7g Abs. 3 ff. EStG 2002 a.F. bot in vielfältiger Hinsicht also keineswegs nur mit Blick auf Sachverhalte mit Auslandsberührung- erhebliches Potential zur Steuergestaltung. Das Ziel der Vermeidung solchen Gestaltungspotentials rechtfertigt aber keine einschränkende Auslegung der Lenkungsnorm entgegen ihrem Wortlaut. Die Ausnutzung eines in einer gesetzlichen Regelung angelegten Steuervorteils begründet auch keinen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i.S. von § 42 Abs. 1 AO; solches wird auch vom Finanzamt nicht vertreten.

Offenkundig ist auch der Gesetzgeber bei Erlass des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.08.2007, mit dem die bisherigen Regelungen des § 7g EStG 2002 a.F. grundlegend umgestaltet worden sind, vom hier vertretenen Normverständnis ausgegangen. Die Inanspruchnahme des an die Stelle der bisherigen Ansparabschreibung getretenen Investitionsabzugsbetrags ist gemäß § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b EStG 2002 i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 u.a. davon abhängig gemacht worden, dass das betreffende Wirtschaftsgut mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahrs in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird. In der Begründung des Gesetzentwurfs der Fraktionen der CDU/CSU und SPD zum Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 heißt es dazu: “Diese für die Inanspruchnahme von Ansparabschreibungen bisher nicht geforderte- Bedingung lehnt sich an die Regelungen zu den Sonderabschreibungen im bisherigen § 7g Abs. 2 Nr. 2 an”. Soweit das Finanzgericht die danach “bisher nicht geforderte” Bedingung allein auf das Erfordernis der ausschließlichen oder fast ausschließlichen betrieblichen Nutzung, nicht aber auch auf die Nutzung in einer inländischen Betriebsstätte bezieht, ist dafür ein Anhalt in der Gesetzesbegründung nicht ersichtlich.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. August 2011 – I R 45/10

Nach Art. 16 Abs. 2 des Freizügigkeitsabkommens zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten und der Schweiz vom 21. Juni 1999 wird, soweit für die Anwendung des Abkommens Begriffe des Gemeinschaftsrechts herangezogen werden, nur die Rechtsprechung des EuGH vor dem 21. Juni 1999 berücksichtigt. Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, dass das Urteil des EuGH vom 3. Oktober 2006 und die sich daraus ergebenden Grundsätze zur Berücksichtigung von unmittelbar mit der erbrachten Dienstleistung zusammenhängenden Betriebsausgaben im Steuerabzugsverfahren dazu nicht gehören.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 7. September 2011 – I B 157/10

Eckpunkte des Abkommens

Das Abkommen soll insbesondere eine solide Grundlage bilden für gegenseitige Investitionen. So werden insbesondere grenzüberschreitende Beteiligungen von Quellensteuern entlastet, indem Nullsätze für Quellensteuern auf bestimmte Dividenden, Zinsen und Lizenzen, die zwischen Deutschland und Liechtenstein fließen, vereinbart wurden.

Das Abkommen enthält auch Regelungen zur Vermeidung des Abkommensmissbrauchs, die verhindern, dass das Abkommen für die Zwecke einer Steuerumgehung genutzt wird. Dadurch wird gleichzeitig Rechtssicherheit geschaffen, auf welche Fälle das Abkommen Anwendung findet.

Durch die Gewährung von Zustellungs- und Beitreibungshilfe wurde eine weitere Verbesserung der Zusammenarbeit zwischen den Steuerbehörden vereinbart. Zudem enthält das Abkommen eine umfassende verbindliche Schiedsklausel. Diese Klausel gewährleistet, dass in Fällen einer doppelten Besteuerung spätestens mittels eines Schiedsverfahrens Abhilfe geschaffen wird.

Steuerlicher Informationsaustausch

Bereits im September 2009 hatten Liechtenstein und Deutschland ein Abkommen nach OECD-Standard über die Zusammenarbeit und den Informationsaustausch in Steuerfragen abgeschlossen. Dieses Abkommen ist im Oktober 2010 in Kraft getreten. Das nun unterzeichnete Doppelbesteuerungsabkommen ist ein weiterer Schritt zur Vertiefung der Zusammenarbeit im Steuerbereich.

Das jetzt unterzeichnete Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und Liechtenstein enthält keine Vorschriften über Verfahren für eine abgeltende Besteuerung von Kapitaleinkünften oder über für eine Nachbesteuerung von bisher unversteuerten Kapitalanlagen deutscher Anleger in Liechtenstein. Diese Fragen werden Gegenstand eigenständiger Gespräche und Verhandlungen zwischen Deutschland und Liechtenstein sein.

Werden landwirtschaftliche Erzeugnisse aus der Europäischen Union in Drittländer ausgeführt, kann der Exporteur für bestimmte Ausfuhrerzeugnisse die Gewährung einer Subvention, der sog. Ausfuhrerstattung, beantragen, die den Unterschied zwischen den im Vergleich zu den Weltmarktpreisen höheren Unionspreisen der Erzeugnisse ausgleicht und damit ihre Vermarktung in Drittländern ermöglicht. Stellt sich heraus, dass der Exporteur eine höhere als die ihm zustehende Ausfuhrerstattung beantragt hat, muss er nicht nur den zu Unrecht erhaltenen Betrag zurückzahlen, sondern darüber hinaus eine Sanktion in Höhe von 50 % dieses Betrags entrichten.

In dem vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte die Klägerin Rindfleisch ausgeführt, das aus sog. Isolierschlachtbetrieben stammte und wegen der insoweit bestehenden Vertriebsbeschränkungen als von nicht handelsüblicher Qualität anzusehen war und für das deshalb Ausfuhrerstattung nicht beansprucht werden konnte. Die Klägerin hatte deshalb zwar einerseits eine höhere als die ihr zustehende Ausfuhrerstattung beantragt, andererseits aber mit ihrem Antrag Genusstauglichkeitsbescheinigungen des Veterinäramts vorgelegt, die die Herkunft des Rindfleischs erkennen ließen.

Der Bundesfinanzhof hatte Zweifel, ob auch in einem solchen Fall, in dem sich bereits aus dem Antrag und den dazugehörigen Unterlagen kein Anspruch auf Ausfuhrerstattung ergibt, der Antrag auf Ausfuhrerstattung also sofort abgelehnt werden könnte, eine Verwaltungssanktion gegen den Exporteur verhängt werden kann oder ob die Sanktion nicht vielmehr voraussetzt, dass der Antrag einen Anspruch auf Ausfuhrerstattung scheinbar vorgibt. Bei Zweifeln eines nationalen Gerichts an der Auslegung des anzuwendenden Unionsrechts ist die Zweifelsfrage vom EuGH zu beantworten.

Ist eine Sanktion gegen einen Ausführer zu verhängen, der unter zutreffender Darstellung des für die Gewährung von Ausfuhrerstattung maßgeblichen Sachverhalts einen Erstattungsantrag stellt, obwohl für die betreffende Ausfuhr tatsächlich kein Erstattungsanspruch besteht (Vorabentscheidungsersuchen gemäß Art. 267 AEUV)?

Der BFH möchte den angefochtenen Sanktionsbescheid aufheben, weil die Klägerin bei der gebotenen Auslegung ihrer Ausfuhranmeldung keine höhere als die ihr zustehende Ausfuhrerstattung beantragt und deshalb den Sanktionstatbestand nicht verwirklicht hat. Der BFH ist sich indes seines dieser rechtlichen Würdigung des Streitfalls zugrundeliegenden Verständnisses der Sanktionsvorschrift nicht sicher, so dass er den Gerichtshof gemäß Art. 267 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union um eine diesbezügliche Klärung ersucht.

Die für die Entscheidung über die Revision einschlägigen Rechtsvorschriften finden sich im Wesentlichen in den Art. 3, 5 und 11 VO Nr. 3665/87.

Art. 11 Abs. 1 Unterabs. 1 Buchst. a VO Nr. 3665/87 sieht die Verhängung einer Sanktion gegen den Ausführer vor, wenn festgestellt wird, dass dieser eine höhere als die ihm zustehende Erstattung beantragt hat. Die für die betreffende Ausfuhr zu zahlende Erstattung entspricht dann der für die tatsächliche Ausfuhr geltenden Erstattung, vermindert um einen Betrag in Höhe des halben Unterschieds zwischen der beantragten Erstattung und der für die tatsächliche Ausfuhr geltenden Erstattung. Ergibt sich aus dieser Berechnung wie im Streitfall- ein Negativbetrag, hat der Ausführer diesen zu zahlen (Art. 11 Abs. 1 Unterabs. 4 VO Nr. 3665/87). Als beantragte Erstattung gilt gemäß Art. 11 Abs. 1 Unterabs. 2 Satz 1 VO Nr. 3665/87 der Betrag, der anhand der Angaben gemäß Art. 3 bzw. Art. 25 Abs. 2 VO Nr. 3665/87 berechnet wird.

Der in diesem Zusammenhang maßgebliche “Antrag” wird durch die Abgabe einer Ausfuhranmeldung nach Art. 3 VO Nr. 3665/87 gestellt.

Eine solche Ausfuhranmeldung enthält (zumindest stillschweigend) die Versicherung der gesunden und handelsüblichen Qualität der angemeldeten Ware, welche Voraussetzung für die Gewährung von Ausfuhrerstattung ist.

Der BFH hat erwogen, ob eine Sanktion stets verwirkt wird, wenn durch die Abgabe einer Ausfuhranmeldung Ausfuhrerstattung beantragt wird, welche dem Ausführer tatsächlich nicht zusteht, eine Sanktion also auch dann verwirkt ist, wenn sich aus den in der Ausfuhranmeldung im Einzelnen enthaltenen Angaben bei zutreffender rechtlicher Würdigung ergibt, dass dem Ausführer keine Ausfuhrerstattung zu zahlen ist.

Dies könnte aus den Ausführungen des Gerichtshofs in dem Urteil vom 24.04.2008 gefolgert werden. Dort wird der Ausführer dafür in “Haftung” genommen, dass die Ausfuhr der hierzu von ihm angemeldeten Ware tatsächlich stattfindet (was in dem diesem Urteil zugrundeliegenden Streitfall nicht geschehen war, ohne dass der Ausführer dafür verantwortlich gemacht worden wäre), und vom Gerichtshof hervorgehoben, der abschließenden Liste der in Art. 11 Abs. 1 Unterabs. 3 VO Nr. 3665/87 bezeichneten Ausnahmetatbestände, bei denen die Erhebung einer Sanktion unterbleibt, dürfe kein neuer, “namentlich auf mangelndes Fehlverhalten des Ausführers gestützter Befreiungstatbestand”, hinzugefügt werden.

Das in diesem Urteil vom Europäischen Gerichtshof vertretene Verständnis des Art. 11 VO Nr. 3665/87 scheint mithin nicht unzutreffende oder unvollständige Angaben des Ausführers in seinem Erstattungsantrag sanktionieren zu wollen, sondern das Stellen eines solchen (unberechtigten) Antrages als solches. Dies mag damit gerechtfertigt werden können, dass ungeachtet etwaiger falscher Angaben des Ausführers in seinem Antrag von jedwedem unberechtigten Antrag die Gefahr ausgeht, es werde (aufgrund eines Irrtums der Zahlstelle) zu Unrecht Erstattung gezahlt.

Eine so weite Ausdehnung der Sanktionsvorschrift erschiene dem BFH indes nicht mehr hinreichend durch deren Sinn und Zweck gerechtfertigt, die Ausführer zu veranlassen, das Unionsrecht einzuhalten, und Unregelmäßigkeiten und Betrugsfälle stärker zu bekämpfen. Anders als in dem der vorgenannten Entscheidung des Gerichtshofs zugrundeliegenden Fall des Ausbleibens künftiger den Erstattungsanspruch begründender Ereignisse wie der Ausfuhr der Ware würde bei Anwendung der Sanktionsvorschrift auf den Streitfall ein Antrag sanktioniert, welcher rechtsirrtümlich, jedoch in gutem Glauben gestellt sein dürfte.

Das Risiko einer falschen Anwendung der einschlägigen Rechtsvorschriften durch die Erstattungsbehörde tragen die Ausführer allerdings grundsätzlich ohnehin: sie müssen zu Unrecht gezahlte Erstattung zurückzahlen (Art. 11 Abs. 3 VO Nr. 3665/87). Ist es aber angemessen, sie darüber hinaus mit einer Sanktion zu belegen, obwohl die Behörde die dem Erstattungsantrag zugrundeliegende unzutreffende rechtliche Beurteilung, mag der Ausführer diese auch in gutem Glauben vorgenommen haben, anhand der tatsächlichen Angaben in dem Antrag hätte erkennen können?

Überdies wäre es nach Ansicht des BFHs ein rechtsstaatlich kaum hinnehmbares, jedoch bei einer solchen Auslegung eintretendes Ergebnis, dass mit einer Sanktion auch belegt werden müsste, wer einen vermeintlichen (tatsächlich jedoch nicht bestehenden) Erstattungsanspruch im Streit durchsetzen möchte und deshalb, wie er es tun muss, einen rechtsmittelfähigen Bescheid aufgrund der Abgabe einer entsprechenden Ausfuhranmeldung beantragt hat.

Zudem hat der Europäische Gerichtshof sowohl in der eben angeführten Entscheidung wie zuletzt in dem Urteil vom 19.03.2009 und in Übereinstimmung mit den Erwägungsgründen zu Art. 11 VO Nr. 3665/87 immer wieder auf die Angaben abgestellt, die der Ausführer in seiner Ausfuhranmeldung gemacht hat. Er hat also offenbar eine Verwirklichung des Sanktionstatbestandes in Betracht gezogen, weil diese Angaben unzutreffend gewesen sind, auch wenn sich dies erst aufgrund nach Abgabe der Ausfuhranmeldung eingetretener Ereignisse wie im Streitfall, der dem Urteil in Slg.2008, I3171, ZfZ 2008, 158 zugrunde liegt- herausstellt. Im Übrigen scheint Art. 5 Abs. 1 VO Nr. 3665/87 von dem Antrag als Inbegriff der in der Ausfuhranmeldung enthaltenen Angaben zu sprechen, aus welchen sich im Allgemeinen auch allererst entnehmen lässt, ob der Ausführer “eine höhere” als die für die tatsächlich durchgeführte Ausfuhr zu zahlende Erstattung begehrt hat.

Der BFH ist deshalb der Auffassung zu welcher er jedoch eine Entscheidung des Gerichtshofs für erforderlich hält, dass eine Sanktion nur dann verwirkt wird, wenn sich aufgrund der Angaben in der Ausfuhranmeldung weil diese (gegebenenfalls allerdings auch nur hinsichtlich künftiger Ereignisse) unzutreffend oder unvollständig sind- ein Erstattungsbetrag ergibt, der für die tatsächlich durchgeführte Ausfuhr nicht beansprucht werden kann.

Die eingangs beschriebene Berechnung würde demgemäß im Streitfall nur dann zu einem von der Klägerin zu zahlenden Negativbetrag führen, nämlich der vom Hauptzollamt in dem angefochtenen Bescheid festgesetzten Sanktion, wenn die abgegebenen Ausfuhranmeldungen dahin auszulegen sein sollten, dass die Klägerin versichere, das Fleisch habe gesunde und handelsübliche Qualität.

Diese Auslegungsfrage wird der BFH gegebenenfalls zu entscheiden haben. Er bemerkt dazu jedoch vorab und vorläufig, dass die Frage zu verneinen sein dürfte. Denn der Erstattungsantrag ist, wie bereits erwähnt, bei der Ausfuhrzollstelle abzugeben. Was der Ausführer im Sinne des Art. 11 Abs. 1 VO Nr. 3665/87 beantragt hat, ist deshalb grundsätzlich von dem unabhängig, was die Ausfuhrzollstelle der Zahlstelle mitteilt oder mitzuteilen unterlässt. Im Streitfall hat die Klägerin die Genusstauglichkeitsbescheinigungen zum Bestandteil ihrer Ausfuhranmeldung gemacht; sie sind deshalb bei der Bestimmung dessen, was die Klägerin beantragt bzw. welche Angaben sie in ihrem Antrag gemacht hat, zu berücksichtigen. Denn werden der Ausfuhrzollstelle neben dem ausgefüllten amtlichen Formular für eine Ausfuhranmeldung ergänzende Dokumente hier die veterinärärztliche Genusstauglichkeitsbescheinigung- vorgelegt, so kann von ihr im Allgemeinen erwartet werden, dass sie bei der ihr obliegenden Prüfung der Warenbeschaffenheit im Rahmen der Prüfung der Ausfuhranmeldung den Inhalt dieser Unterlagen zur Kenntnis nimmt (vgl. auch Art. 5 Abs. 1 der im Streitzeitraum noch geltenden Verordnung (EG) Nr. 2221/95 zur Durchführung der Verordnung (EWG) Nr. 386/90 des Rates hinsichtlich der Warenkontrolle bei der Ausfuhr landwirtschaftlicher Erzeugnisse, für die eine Erstattung gewährt wird). Die demgemäß von der Klägerin bei der Ausfuhranmeldung gemachte Angabe, es handele sich um Fleisch aus einem Isolierschlachtbetrieb, durfte auch nicht aufgrund der nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs in jeder Ausfuhranmeldung grundsätzlich enthaltenen Versicherung der gesunden und handelsüblichen Qualität der Ware unbeachtet bleiben, zumal die Klägerin im Zeitpunkt der Abgabe der Ausfuhranmeldungen weder davon ausgehen musste, dass ihre Ware aufgrund ihrer Herkunft aus einem Isolierschlachtbetrieb nicht erstattungsfähig ist, noch erwarten musste, dass jedenfalls das Zollamt oder das Hauptzollamt dieser Ansicht sind; die Frage, ob in Isolierschlachtbetrieben erschlachtetes Fleisch handelsübliche Qualität hat, war damals jedenfalls nicht klar und eindeutig zu verneinen, wie das diesbezügliche Vorabentscheidungsersuchen des Bundesfinanzhofs vom 15.07.2003 erkennen lässt.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 7. September 2011 – VII R 45/10

Im August 2002 meldete das Vereinigte Königreich bei der Kommission die beabsichtigte Körperschaftsteuerreform der Regierung von Gibraltar an. Die Reform, um die es in den vorliegenden Rechtssachen geht, ist jedoch nicht in Kraft getreten. Diese Reform umfasste insbesondere die Aufhebung des alten Steuersystems und die Einführung von drei Steuern, die für alle Unternehmen in Gibraltar gelten sollten: eine Eintragungsgebühr für Unternehmen, eine Lohnsummensteuer und eine Gewerbegrundbenutzungssteuer (business property occupation tax, BPOT), wobei für die beiden letztgenannten Steuern eine Obergrenze von 15 % der Gewinne gelten sollte.

Die Europäische Kommission entschied im Jahr 2004, dass die angemeldeten Vorschläge zur Reform des Körperschaftsteuersystems in Gibraltar eine staatliche Beihilferegelung darstellten, die mit dem Gemeinsamen Markt unvereinbar sei, und dass diese Vorschläge daher nicht umgesetzt werden dürften. Die Kommission stellte fest, dass drei Bestandteile der Steuerreform materiell selektiv seien:

1. die Voraussetzung der Gewinnerzielung durch die Unternehmen als Grundlage für die Lohnsummensteuer und die BPOT, da diese Voraussetzung Unternehmen begünstige, die keine Gewinne erzielten,
2. die für die Lohnsummensteuer und die BPOT geltende Obergrenze von 15 % der Gewinne, da diese Obergrenze die Unternehmen begünstige, die in dem betreffenden Steuerjahr im Verhältnis zur Zahl ihrer Mitarbeiter und zur Nutzung von Geschäftsräumen niedrige Gewinne erzielten,
3. die Lohnsummensteuer und die BPOT, da diese beiden Steuern ihrem Wesen nach „Offshore-Unternehmen“ begünstigten, die in Gibraltar nicht tatsächlich physisch präsent und daher nicht körperschaftsteuerpflichtig seien. Außerdem sei die geplante Reform regional selektiv, da sie ein System vorsehe, nach dem Unternehmen in Gibraltar allgemein niedriger besteuert würden als Unternehmen im Vereinigten Königreich.

Auf die Klagen der Regierung von Gibraltar und des Vereinigten Königreichs erklärte das Gericht erster Instanz am 18. Dezember 2008 die Entscheidung der Kommission für nichtig. Das Gericht stellte in seinem Urteil fest, dass die Kommission in Bezug auf die materielle Selektivität des Reformvorhabens keine korrekte Prüfungsmethode angewandt habe. Die Kommission hätte, um den selektiven Charakter der fraglichen Steuerregelung zu beweisen, nachweisen müssen, dass bestimmte Bestandteile dieser Regelung Ausnahmen von der allgemeinen oder „normalen“ Steuerregelung von Gibraltar seien. Dabei habe die Kommission nicht, wie sie dies in ihrer Entscheidung getan habe, allgemeine Steuermaßnahmen im Hinblick auf ihre Wirkungen als selektiv ansehen dürfen. Außerdem war das Gericht der Ansicht, der Bezugsrahmen für die Beurteilung der regionalen Selektivität der Reform entspreche ausschließlich den Grenzen des Gebiets von Gibraltar und nicht denjenigen des Vereinigten Königreichs.
Die Kommission und Spanien legten daraufhin beim Gerichtshof der Europäischen Union die vorliegenden Rechtsmittel ein, mit denen sie die Aufhebung des Urteils des Gerichts begehren.

In seinem jetzt verkündeten Urteil befindet nun der Gerichtshof der Europäischen Union, das Gericht erster Instanz habe rechtsfehlerhaft die Ansicht vertreten, dass das Steuerreformvorhaben den Offshore-Unternehmen keine selektiven Begünstigungen gewähre.

Der Europäische Gerichtshof führt aus, dass eine unterschiedliche steuerliche Belastung, die sich aus der Anwendung einer „allgemeinen“ Steuerregelung ergibt, als solche nicht ausreichen kann, um die Selektivität einer Besteuerung festzustellen. Allerdings liegt diese Selektivität vor, wenn, wie hier, die in einem Steuersystem als Besteuerungsgrundlage festgelegten Kriterien geeignet sind, die begünstigten Unternehmen anhand ihrer spezifischen Eigenarten als privilegierte Gruppe zu kennzeichnen.

In diesem Zusammenhang stellt der Europäische Gerichtshof fest, dass die Steuerregelung von Gibraltar u. a durch eine Kombination von Lohnsummensteuer und BPOT als einzigen Besteuerungsgrundlagen gekennzeichnet ist, woraus sich eine Besteuerung ergibt, die von der Zahl der Arbeitnehmer und der Größe der genutzten Geschäftsräume abhängt. Gleichwohl schließt die Kombination dieser beiden Besteuerungsgrundlagen (die auf an sich allgemeinen Kriterien beruhen), da andere Besteuerungsgrundlagen fehlen, von vornherein jede Besteuerung der Offshore-Unternehmen aus, da diese keine Arbeitnehmer beschäftigen und auch keine Geschäftsräume nutzen. Diese Kriterien führen daher zu einer unterschiedlichen Behandlung der Unternehmen, die sich im Hinblick auf das mit dem Steuerreformvorhaben verfolgte Ziel, ein allgemeines Besteuerungssystem für alle in Gibraltar ansässigen Unternehmen einzuführen, in einer vergleichbaren Lage befinden.
Der Gerichtshof gelangt folglich zu dem Schluss, dass der Umstand, dass die Offshore-Unternehmen auf Gibraltar nicht besteuert werden, keine zufällige Folge der fraglichen Regelung ist, sondern unvermeidliche Konsequenz der Tatsache, dass die beiden Körperschaftsteuern (insbesondere ihre Besteuerungsgrundlagen) genau so konzipiert sind, dass die Offshore-Unternehmen, die als solche keine Arbeitnehmer beschäftigen und keine Geschäftsräume nutzen, der Besteuerung entgehen. Der Umstand, dass die Offshore-Unternehmen gerade aufgrund der typischen und spezifischen Merkmale dieser Gruppe von Unternehmen der Besteuerung entgehen, erlaubt daher die Feststellung, dass diesen Unternehmen selektive Begünstigungen zugutekommen.

Der Gerichtshof der Europäischen Union weist insbesondere darauf hin, dass entgegen der Auffassung des Gerichts erster Instanz die Einstufung eines Steuersystems als „selektiv“ nicht davon abhängig ist, dass dieses so konzipiert ist, dass sämtliche Unternehmen denselben steuerlichen Belastungen unterliegen, einige von ihnen aber von Ausnahmevorschriften profitieren, die ihnen einen selektiven Vorteil gewähren. Ein solches Verständnis des Kriteriums der Selektivität würde voraussetzen, dass eine Steuerregelung – um als selektiv eingestuft werden zu können – nach einer bestimmten Regelungstechnik konzipiert ist. Dies hätte zur Folge, dass nationale Steuervorschriften der Kontrolle auf dem Gebiet der staatlichen Beihilfen von vornherein aus dem bloßen Grund entzogen sind, dass sie auf einer anderen Regelungstechnik beruhen, obwohl sie dieselben Wirkungen entfalten.

Da das Steuerreformvorhaben materiell selektiv ist, soweit es den Offshore-Unternehmen selektive Vorteile gewährt, hält der Gerichtshof der Europäischen Union die Prüfung, ob das Reformvorhaben in territorialer Hinsicht selektiv ist, für nicht erforderlich.

Unter diesen Umständen hob der Gerichtshof der Europäischen Union das Urteil des Gerichts erster Instanz auf und bestätigt die Entscheidung der Europäischen Kommission, wonach das Steuerreformvorhaben eine staatliche Beihilferegelung darstellt, die das Vereinigte Königreich nicht umsetzen darf.

Gerichtshof der Europäischen Union, Urteil vom 15. November 2011 – C-106/09 P und 107/09 P [Kommission und Spanien / Government of Gibraltar und Vereinigtes Königreich]

Innergemeinschaftliche Lieferungen können unter den Voraussetzungen des § 6a UStG steuerfrei sein.

Nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG ist eine innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei, wenn bei einer Lieferung die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

1. Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet,
2. der Abnehmer ist
   1. ein Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat,
   2. eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat, oder
   3. bei der Lieferung eines neuen Fahrzeuges auch jeder andere Erwerber

   und

3. der Erwerb des Gegenstands der Lieferung unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung.

Der Unternehmer hat diese Voraussetzungen gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV nachzuweisen.

Unionsrechtlich beruht die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung auf Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Sechsten Umsatzsteuer-Richtlinie 77/388/EWG. Steuerfrei sind unter den Bedingungen, die die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen danach “… die Lieferungen von Gegenständen im Sinne des Artikels 5, die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem Beginn des Versandes oder der Beförderung der Gegenstände handelt”.

Der Unternehmer kann grundsätzlich die Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche Lieferung in Anspruch nehmen, wenn er die nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV bestehenden Nachweispflichten erfüllt. Kommt der Unternehmer demgegenüber den Nachweispflichten nicht oder nur unvollständig nach, erweisen sich die Nachweisangaben bei einer Überprüfung als unzutreffend oder bestehen zumindest berechtigte Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben, die der Unternehmer nicht ausräumt, ist von der Steuerpflicht der Lieferung auszugehen; trotz derartiger Mängel ist die Lieferung aber steuerfrei, wenn objektiv zweifelsfrei feststeht, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt sind.

Der Unternehmer hat die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV beleg- und buchmäßig nachzuweisen.

Der Unternehmer soll dabei gemäß § 17a Abs. 2 UStDV in den Fällen, in denen er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert, den Nachweis führen

1. durch das Doppel der Rechnung (§§ 14, 14a UStG),
2. durch einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein,
3. durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten sowie
4. in den Fällen der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern.

Im Streitfall hat der Kläger nach Ansicht des Bundesfinanzhofs den Belegnachweis nicht erbracht: Der Kläger hat über die Fahrzeuglieferung keine §§ 14, 14a UStG entsprechende Rechnung ausgestellt. Die Rechnung enthielt zwar keinen Steuerausweis, jedoch auch nicht den gemäß § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG zusätzlich erforderlichen Hinweis auf die Steuerfreiheit der Lieferung als innergemeinschaftliche Lieferung. Bereits vor der Neuregelung der §§ 14, 14a UStG 1999 durch das Steueränderungsgesetz 2003 vom 15. Dezember 2003 war der Unternehmer, der steuerfreie Lieferungen im Sinne des § 6a UStG ausführt, seit 1993 gemäß § 14a Abs. 1 UStG zur Ausstellung von Rechnungen verpflichtet, in denen er auf die Steuerfreiheit hinweist.

Mit einer Rechnung, die keinen Hinweis auf die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung enthält, kann der Unternehmer ebenso wenig wie mit einer Rechnung über eine der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG unterliegende Lieferung ohne den entsprechenden Hinweis den gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 1 UStDV erforderlichen Belegnachweis für eine innergemeinschaftliche Lieferung führen.

Maßgeblich ist insoweit, dass die Mitgliedstaaten gemäß Art. 22 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG die Pflichten vorsehen können, die sie als erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu vermeiden, sofern diese Pflichten im Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht zu Förmlichkeiten beim Grenzübertritt führen, wobei vom Lieferanten gefordert werden kann, dass er alle Maßnahmen ergreift, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen, dass der von ihm getätigte Umsatz nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt.

Zu den Maßnahmen, die danach zulässigerweise vom Unternehmer gefordert werden können, gehört auch die Erteilung einer Rechnung, die auf das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung und deren Steuerfreiheit hinweist. Denn ohne derartige Rechnung ergibt sich für den Abnehmer der Lieferung kein Hinweis auf das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung und der hiermit verbundenen Verpflichtung zur Vornahme der Erwerbsbesteuerung. Das Rechnungsdoppel i.S. von § 17a Abs. 2 Nr. 1 UStDV dient dabei dadurch dem Nachweis der Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG, weil sich aus ihm ergeben soll, dass es sich bei der Lieferung um eine innergemeinschaftliche Lieferung handelt, die zusammen mit dem innergemeinschaftlichen Erwerb zu einem innergemeinschaftlichen Umsatz gehört. Beides bezweckt, die “Steuereinnahmen auf den Mitgliedstaat zu verlagern, in dem der Endverbrauch der gelieferten Gegenstände erfolgt”.

Darüber hinaus liegt auch nicht der gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV im Abholfall erforderliche Verbringungsnachweis vor. Zwar hat der von der Abnehmerin Beauftragte versichert, die in der Rechnung aufgeführten Fahrzeuge nach Italien zu verbringen. Diese Erklärung wurde jedoch nicht gegenüber dem Kläger, sondern gegenüber der Firma R abgegeben, die möglicherweise gleichfalls Fahrzeuge zur Lieferung nach Italien verkauft hatte. Mit einer gegenüber einer anderen Person als dem Unternehmer abgegebenen Verbringungserklärung, die den liefernden Unternehmer auch nicht namentlich bezeichnet, kann der Nachweis nach § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV nicht geführt werden. Der erforderliche Zusammenhang zwischen Lieferung und Beförderung wird durch eine derartige Erklärung auch nicht hergestellt, wenn die Erklärung wie im Streitfall- nur eine Bezugnahme auf die Nummer der für diese Lieferung ausgestellten Rechnung enthält und im Übrigen lediglich den Liefergegenstand, der ggf. auch von Dritten geliefert werden kann, umschreibt. Dies genügt dem Erfordernis einer eindeutigen und leicht nachprüfbaren Nachweisführung (§ 17a Abs. 1 UStDV) nicht.

Der Unternehmer, der die Steuerfreiheit nicht beleg- und buchmäßig nachweisen kann, ist grundsätzlich berechtigt, die Voraussetzungen der Steuerfreiheit objektiv nachzuweisen. Ein Sonderfall, bei dem dieses Recht nicht besteht, wie z.B. bei einer Täuschung über die Identität des Abnehmers, liegt im Streitfall nach den Feststellungen des Finanzgericht nicht vor.

Nach den Feststellungen des Finanzgericht steht aber nicht objektiv fest, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit vorliegen. Ohne Rechtsverstoß konnte das Finanzgericht dies darauf stützen, dass die Abnehmerin der Lieferung, P.R., nach der Auskunft der italienischen Finanzverwaltung kein Fahrzeughändler war, der von der Abnehmerin Beauftragte demgegenüber im Inland als Fahrzeughändler tätig war und einzelne der gelieferten Fahrzeuge auch nach der Lieferung im Inland zugelassen waren. Dass die Abnehmerin aufgrund einer qualifizierten Bestätigungsabfrage als Unternehmer anzusehen war, reicht im Hinblick auf die besonderen Umstände des Streitfalls nicht aus, um die Voraussetzungen der Steuerfreiheit objektiv nachzuweisen.

Die Lieferung ist auch nicht gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG steuerfrei.

Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, ist die Lieferung gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG gleichwohl steuerfrei, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte.

Für diese Vorschrift besteht zwar keine ausdrückliche Grundlage in der Richtlinie 77/388/EWG. Sie entspricht jedoch der Rechtsprechung des EuGH. Danach sind die zuständigen Behörden des Liefermitgliedstaats nicht befugt, einen gutgläubigen Lieferanten, der Beweise vorgelegt hat, die dem ersten Anschein nach sein Recht auf Befreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung von Gegenständen belegen, zu verpflichten, später Mehrwertsteuer auf diese Gegenstände zu entrichten, wenn die Beweise sich als falsch herausstellen, jedoch nicht erwiesen ist, dass der Lieferant an der Steuerhinterziehung beteiligt war, soweit er alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um sicherzustellen, dass die von ihm vorgenommene innergemeinschaftliche Lieferung nicht zu seiner Beteiligung an einer solchen Steuerhinterziehung führt.

Die Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG setzt voraus, dass der Unternehmer den Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV als Voraussetzung für die Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG ihrer Art nach nachkommt. Maßgeblich ist hierfür die formelle Vollständigkeit, nicht aber auch die inhaltliche Richtigkeit der Beleg- und Buchangaben, da § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das Vertrauen auf unrichtige Abnehmerangaben schützt.

Im Streitfall ist zu berücksichtigen, dass der Belegnachweis in mehrfacher Hinsicht unvollständig ist. Denn der Kläger hat keine Rechnung mit dem erforderlichen Hinweis auf die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung erteilt; weiter liegt auch keine ihm gegenüber abgegebene Verbringungserklärung vor. Der Kläger hat daher nicht alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen, um eine objektive Beteiligung an einer Steuerhinterziehung auszuschließen, ohne dass es dabei darauf ankommt, ob ihm ein subjektiver Vorwurf zu machen ist. Dass dem Kläger eine qualifizierte Bestätigungsabfrage zur UStId-Nr. der Abnehmerin vorlag, ersetzt das Fehlen des Belegnachweises nicht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Mai 2011 – V R 46/10

Anzurechnen ist nach Art. 24 Abs. 3 Buchst. b DBA-Brasilien die auf den Bruttobetrag der gezahlten Zinsen entfallende fiktive Quellensteuer.

Bei der Berechnung der ausländischen Einkünfte nach § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG 1990 kann neben dem Bruttobetrag der Zinsen aus einer Kapitalanlage als Werbungskosten auch der Verlust aus einem von der tatsächlichen Kursentwicklung unabhängigen Währungstermingeschäft zu berücksichtigen sein, wenn beide Geschäfte eine wirtschaftliche Einheit bilden.

Nach Art. 24 Abs. 2 Satz 1 des im Streitjahr noch geltenden DBA-Brasilien wird vorbehaltlich des im Streitfall nicht einschlägigen Art. 24 Abs. 1 DBA-Brasilien- bei einer in Deutschland ansässigen Person auf die von den aus Brasilien stammenden Einkünften zu erhebende deutsche Körperschaftsteuer die brasilianische Steuer angerechnet, die nach brasilianischem Recht und in Übereinstimmung mit dem Abkommen gezahlt worden ist. Für Zwecke dieser Anrechnung wird bei Zinsen i.S. des Art. 11 Abs. 4 DBA-Brasilien davon ausgegangen, dass die brasilianische Steuer 20 % der Zinsen beträgt (Art. 24 Abs. 3 Buchst. b DBA-Brasilien). Damit sieht das DBA-Brasilien die Anrechnung einer “fiktiven Quellensteuer” in dem Sinne vor, dass eine dem Quellenstaat Brasilien zugeordnete Steuer in Höhe von 20 % der Zinsen unabhängig davon auf die deutsche Steuer angerechnet wird, ob sie nach brasilianischem Recht erhoben werden kann und ob sie in Brasilien tatsächlich gezahlt worden ist. Eine solche Anrechnung macht die Klägerin im Streitfall geltend.

Die in Art. 24 Abs. 2 DBA-Brasilien genannten Voraussetzungen sind im Streitfall insoweit erfüllt, als die Klägerin in Deutschland ansässig ist (Art. 4 Abs. 1 DBA-Brasilien) und der Körperschaftsteuer unterliegt. Das ist unstreitig und bedarf keiner näheren Erörterung. Ebenso ist unstreitig und nicht erörterungsbedürftig, dass die Klägerin im Streitjahr Zahlungen für die Überlassung von Kapital erhalten hat, die gemäß Art. 11 Abs. 4 DBA-Brasilien zu den “Zinsen” i.S. des Art. 11 Abs. 1 DBA-Brasilien gehören sowie von einem in Brasilien ansässigen Schuldner der BBank- geleistet worden sind und deshalb aus Brasilien stammen (Art. 11 Abs. 7 DBA-Brasilien).

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte in der Vorinstanz das Finanzgericht angenommen, dass die von der Klägerin bezogenen Beträge nicht nur zum Teil, sondern insgesamt dem Zinsbegriff des Art. 24 Abs. 3 Buchst. b DBA-Brasilien unterfallen. Dem ist beizupflichten.

Zwar hat das Finanzamt vorgetragen, dass die brasilianische Finanzverwaltung die von der BBank geleisteten Zahlungen nur zum Teil als Zinszahlungen, zum anderen Teil hingegen als Inflationsausgleich angesehen und nur den Zinsanteil der Besteuerung unterworfen habe; diesen Vortrag hat das Finanzgericht als wahr unterstellt, weshalb im Revisionsverfahren von seiner Richtigkeit auszugehen ist. Doch ändert die hiernach zu unterstellende Behandlung der Vorgänge im Rahmen der Besteuerung in Brasilien nichts daran, dass die von der BBank geleisteten Zahlungen ohne Einschränkung als Zahlungen von “Zinsen” i.S. des Art. 24 Abs. 3 Buchst. b DBA-Brasilien anzusehen sind.

Denn Art. 24 Abs. 3 Buchst. b DBA-Brasilien verweist hinsichtlich des Begriffs “Zinsen” auf Art. 11 Abs. 4 DBA-Brasilien. Nach der damit in Bezug genommenen Vorschrift umfasst der Ausdruck “Zinsen” u.a. Einkünfte aus Schuldverschreibungen und aus Forderungen jeder Art. Um solche Einkünfte geht es im Streitfall, da nach den bindenden Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) davon auszugehen ist, dass es sich bei den von der Klägerin erworbenen Zertifikaten um Schuldverschreibungen handelte oder diese Zertifikate zumindest Forderungen der Klägerin gegenüber der BBank verbrieften. Ob das brasilianische Steuerrecht die Zahlungen ebenfalls in vollem Umfang als “Zinsen” ansieht, ist in diesem Zusammenhang unerheblich; denn die in Art. 11 Abs. 4 DBA-Brasilien enthaltene Definition des Zinsbegriffs geht für Zwecke der Anwendung des Art. 24 Abs. 3 Buchst. b DBA-Brasilien einem Rückgriff auf das interne Steuerrecht der Vertragsstaaten vor.

Zu einer abweichenden Beurteilung führt nicht der Umstand, dass Art. 11 Abs. 4 DBA-Brasilien in seinem Schlussteil darauf abstellt, ob die betreffenden Einkünfte in ihrem Herkunftsstaat (Quellenstaat) “den Einkünften aus Darlehen gleichgestellt sind”. Denn diese Wendung bezieht sich nur auf die unmittelbar zuvor genannten “anderen Einkünfte”, nicht aber auf die in Art. 11 Abs. 4 DBA-Brasilien ausdrücklich bezeichneten Einkünfte, zu denen u.a. diejenigen aus Schuldverschreibungen und aus Forderungen jeder Art gehören. Das folgt aus dem Satzbau der Vorschrift, die zunächst die Einkünfte aus konkreten Einkunftsquellen ohne Hinweis auf die Einordnung im Recht des Quellenstaats- im Rahmen einer durch Kommata und das Wort “und” vermittelten Aufzählung benennt und sodann im Anschluss an das Wort “sowie” die “anderen Einkünfte” erwähnt. Jene “anderen Einkünfte” sind mithin sprachlich nicht in die zunächst erfolgende Aufzählung einbezogen, was darauf hinweist, dass für sie besondere Regeln gelten sollen. Diese Besonderheit kann wiederum nur darin bestehen, dass ausschließlich für die “anderen Einkünfte” die Bezugnahme auf das interne Steuerrecht des Quellenstaats gilt. Der BFH hat Art. 11 Abs. 4 DBA-Brasilien daher schon in der Vergangenheit in diesem Sinne verstanden; er hält daran fest.

Er sieht sich in der genannten Deutung zudem durch den Kommentar der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD) zum OECD-Musterabkommen (OECD-MustKomm) bestätigt. Das heute und auch im Streitjahr geltende OECD-Musterabkommen (OECD-MustAbk) enthält zwar im Gegensatz zu seinem aus dem Jahr 1963 stammenden Vorgänger- keine Bezugnahme auf “andere Einkünfte”, die nach dem Recht des Quellenstaats den Einkünften aus Darlehen gleichgestellt sind. Dazu heißt es aber im OECD-Musterkommentar, dass ein zweiseitiges Abkommen um eine entsprechende Passage erweitert werden könne und dass dadurch Einkünfte einbezogen werden könnten, die einerseits nach dem innerstaatlichen Recht eines der Vertragsstaaten wie Zinsen besteuert werden und andererseits nicht von der im OECD-Musterabkommen enthaltenen Definition gedeckt sind (OEC-DMustKomm, Nr. 21 zu Art. 11). Der OECD-Musterkommentar geht mithin erklärtermaßen davon aus, dass eine solche zusätzliche Passage eine Erweiterung, nicht aber eine Einschränkung der im OECD-Musterkommentar enthaltenen Zinsdefinition beinhaltet. Damit wäre eine Deutung, die einen entsprechenden Hinweis auf das Steuerrecht des Quellenstaats (auch) auf die im OECD-Musterabkommen vorbehaltlos genannten- Einkünfte aus Schuldverschreibungen oder aus Forderungen beziehen würde, nicht vereinbar.

Das Finanzgericht hat ebenso zu Recht angenommen, dass die in Brasilien erhobene Steuer i.S. des Art. 24 Abs. 2 DBA-Brasilien “in Übereinstimmung mit diesem Abkommen gezahlt worden ist”. Insbesondere war Brasilien nicht nur zur Besteuerung der Differenz zwischen den Zinseinkünften und den damit zusammenhängenden Währungsverlusten berechtigt. Dementsprechend bezieht sich auch die in Art. 24 Abs. 3 Buchst. b DBA-Brasilien angeordnete Anrechnung einer brasilianischen Steuer in Höhe von “20 % der Zinsen” auf den Bruttobetrag der gezahlten Zinsen.

Ob ein in einem Abkommen zur Beseitigung der Doppelbesteuerung (Doppelbesteuerungsabkommen) verwendeter Einkünftebegriff sich auf einen Bruttobetrag oder einen Nettobetrag bezieht, muss stets anhand einer abkommensrechtlichen Betrachtung beurteilt werden. Das gilt auch für den im DBA-Brasilien verwendeten Begriff “Zinsen”. Dieser ist hiernach, obwohl Art. 11 Abs. 4 DBA-Brasilien von “Einkünften aus Zinsen” spricht, als Bezeichnung eines Bruttobetrags zu verstehen. Das ergibt sich insbesondere aus dem Zusammenspiel zwischen Art. 11 Abs. 2 DBA-Brasilien einerseits und Art. 24 Abs. 2 und Abs. 3 Buchst. b DBA-Brasilien andererseits.

Denn Art. 11 Abs. 2 DBA-Brasilien ordnet ein Besteuerungsrecht des Quellenstaates an, das sich ausdrücklich auf den Bruttobetrag der Zinsen bezieht. Die Verwendung des Wortes “Bruttobetrag” bringt zwar einerseits zum Ausdruck, dass die Besteuerung durch den Quellenstaat und insbesondere die Bemessung der in Art. 11 Abs. 2 DBA-Brasilien genannten Höchstbeträge an den Betrag der Zinsen vor Abzug der Quellensteuer anknüpfen dürfen. Zugleich besagt er aber andererseits, dass der Quellenstaat bei seiner Besteuerung aus abkommensrechtlicher Sicht nicht auf Betriebsausgaben oder Werbungskosten Rücksicht nehmen muss, die mit den Zinsen im Zusammenhang stehen. Nur eine solche Handhabung ist zudem sinnvoll, da anderenfalls der Quellenstaat mit den Zinsen zusammenhängende Ausgabenpositionen ermitteln müsste, was häufig weder mit verhältnismäßigem Aufwand möglich wäre noch der Systematik einer Quellenbesteuerung entspricht. An die hiernach zulässige Besteuerung des Bruttobetrags im Quellenstaat knüpft indessen Art. 24 DBA-Brasilien an, indem er anordnet, dass der Ansässigkeitsstaat die im Quellenstaat gezahlte (Art. 24 Abs. 2 DBA-Brasilien) bzw. fiktiv gezahlte (Art. 24 Abs. 3 Buchst. b DBA-Brasilien) Steuer anrechnet. Daraus folgt, dass speziell die nach Art. 24 Abs. 3 Buchst. b DBA-Brasilien zu unterstellende brasilianische Steuer in Höhe von “20 % der Zinsen” sich auf “20 % des Bruttobetrags der Zinsen” beläuft. Das bedeutet für den Streitfall, dass jene Steuer 20 % von 1.694.364.881 CR$ (erstes Geschäft) zuzüglich 20 % von 2.528.338.649 CR$ (zweites Geschäft) betrug. Diese jeweils in DM umgerechneten- Beträge bestimmen mithin das sich aus Art. 24 Abs. 3 Buchst. b DBA-Brasilien ergebende Anrechnungsvolumen.

Der anzurechnende Quellensteuerbetrag wird jedoch durch Art. 24 Abs. 2 Satz 2 DBA-Brasilien reduziert. Nach dieser Regelung darf der anzurechnende Betrag nicht den Teil der vor der Anrechnung ermittelten deutschen Steuer übersteigen, der auf diese Einkünfte entfällt. Hiernach wird im Streitfall die Anrechnung auf diejenige deutsche Körperschaftsteuer begrenzt, die auf den in Brasilien erzielten Zinseinkünften beruht.

Wie dieser Betrag zu berechnen ist, wird im DBA-Brasilien nicht geregelt. Insoweit ist deshalb auf das deutsche Recht und namentlich auf § 26 KStG 1991 zurückzugreifen (Art. 3 Abs. 2 DBA-Brasilien). Nach § 26 Abs. 6 KStG 1991 ist die ausländische Steuer auf die deutsche Körperschaftsteuer anzurechnen, die auf die Einkünfte aus dem betreffenden ausländischen Staat entfällt. Bei der Berechnung des hiernach maßgeblichen Betrags ist die tarifliche Körperschaftsteuer vor Herstellung der Ausschüttungsbelastung zugrunde zu legen (§ 26 Abs. 6 Satz 3 KStG 1991); diese belief sich im Streitjahr auf 50 % (§ 23 Abs. 1 KStG 1991). Ferner ist u.a. § 34c Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 1992 (EStG 1990 n.F.) entsprechend anzuwenden (§ 26 Abs. 6 Satz 1 KStG 1991).

Nach § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG 1990 n.F. ist die auf ausländische Einkünfte entfallende deutsche Steuer in der Weise zu ermitteln, dass die sich bei der Veranlagung des zu versteuernden Einkommens einschließlich der ausländischen Einkünfte- ergebende deutsche Steuer im Verhältnis dieser ausländischen Einkünfte zur Summe der Einkünfte aufgeteilt wird. Anders als die Klägerin meint, hat das Finanzgericht zu Recht angenommen, dass im Rahmen der hiernach vorzunehmenden Berechnung in die Größe “ausländische Einkünfte” nicht nur der Bruttobetrag der Zinsen, sondern auch der Verlust zu berücksichtigen ist, der sich für die Klägerin daraus ergab, dass sie für die Rückverkäufe der CR$ an die ABank zum 8.11.und zum 10.12.1993 jeweils einen niedrigeren Kurs des CR$ zum US$ vereinbart hatte, als für die jeweiligen Ankäufe.

Allerdings sind nach der Rechtsprechung des BFHs im Zusammenhang mit im Ausland erzielten Zinseinkünften nur solche Einnahmen und Ausgaben den ausländischen Einkünften zuzuordnen, die die Eignung haben, in die Bemessungsgrundlage der Einkünfte aus Kapitalvermögen einzugehen. Das gilt wegen der durch § 49 Abs. 2 EStG 1990 n.F. angeordneten “isolierenden Betrachtungsweise” auch dann, wenn der inländische Gläubiger der Zinsen seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1990 n.F. ermittelt. Dieser Grundsatz greift deshalb im Streitfall ein.

Zugleich entspricht es der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, dass im Zusammenhang mit der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen die Ebene der Einkunftserzielung und die Vermögensebene streng voneinander zu unterscheiden sind. Insbesondere führen hiernach Verluste, die der Kapitalanleger auf der Vermögensebene erleidet, grundsätzlich nicht zu abziehbaren Werbungskosten. Zu diesen der Vermögensebene zuzuordnenden Verlusten gehören z.B. auch diejenigen, die durch Wechselkursschwankungen veranlasst sind. Sie zählen deshalb, wenn sie auf einer Kapitalanlage im Ausland beruhen, nicht zu den ausländischen Einkünften i.S. des § 34c Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 34d Nr. 6 EStG 1990 n.F..

Anders kann es aber sein, wenn bereits bei der Begründung oder dem Erwerb einer Kapitalforderung deren Rück- oder Weiterveräußerung zu einem bestimmten Wechselkurs vereinbart wird. Des Weiteren hat der VIII. BFH des BFH den Gewinn aus dem Rückkauf einer Fremdwährungsanlage zu einem im Anlagezeitpunkt festgelegten, von der tatsächlichen Kursentwicklung unabhängigen Kurs der Einkunftsebene zugeordnet; dabei hat er es als unerheblich angesehen, dass der Rückkauf mit einer vom Kapitalnehmer verschiedenen Bank vereinbart wurde, weil der Rückkauf eine wirtschaftliche Einheit mit dem Rechtsverhältnis zwischen Kapitalnehmer und Kapitalgeber gebildet hatte.

Wendet man diese Grundsätze was der BFH für geboten hält- spiegelbildlich auf im Anlagezeitpunkt feststehende Verluste aus von der tatsächlichen Kursentwicklung unabhängigen Sicherungsgeschäften an, ergibt sich im Streitfall eine Zuordnung der Verluste der Klägerin aus dem Geschäft mit der ABank zur Einkunftsebene, mithin zu den Werbungskosten: Die Klägerin hat sich eines Wechselkursrisikos der Kapitalanlagen im Hinblick auf den Kurs des CR$ zum US$ durch Vereinbarung zwar verlustverursachender, jedoch fester Rückkaufpreise mit der ABank entledigt. Sie hat damit einen Verlust in bestimmter Höhe einkalkuliert und bewusst in Kauf genommen, um aus dem Gesamtgeschäft einen der Höhe nach von Anfang an feststehenden Ertrag erzielen zu können, der gerade nicht von Währungsschwankungen abhängig sein sollte. Mit dem Verlust hat sich somit nicht während der Zeit der Kapitalanlage ein allgemeines Wechselkursrisiko verwirklicht, das der Vermögenssphäre zuzuordnen wäre.

Soweit die Klägerin dem entgegenhält, die Währungsverluste wären ohne den Abschluss der Währungstermingeschäfte nur geringfügig niedriger ausgefallen, kommt dem keine maßgebliche Bedeutung zu. Die Einordnung der Verluste zur Einkommens- oder Vermögenssphäre kann nicht von einem ex post angestellten Vergleich mit einem hypothetischen Sachverhalt abhängen. Ebenso wenig spielt es für die Einordnung eine Rolle, ob mit dem Währungstermingeschäft das Wechselkursrisiko einer Anlage in einem Land mit schwacher oder mit fester Währung ausgeschlossen werden soll.

Die Währungsgeschäfte sind nach den Gegebenheiten des Streitfalls als wirtschaftliche Einheit mit den Anlagegeschäften anzusehen, auch wenn sie mit einer von der Kapitalnehmerin verschiedenen Bank abgeschlossen worden sind. Denn nach den den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen der Vorinstanz handelte es sich bei den Einzelgeschäften um unmittelbar und gezielt aufeinander abgestimmte Verträge im Rahmen eines von der Klägerin gesondert vergüteten- Anlagemodells, welches auf die Erzielung eines bestimmten, zu Beginn der Anlage rechnerisch feststehenden Ertrags gerichtet war.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. Juni 2011 – I R 103/10

Das jetzt ausgehandelte Doppelbesteuerungsabkommen ist aus deutscher Sicht allerdings nicht vollständig: So wird die mögliche Schaffung von Verfahren für eine Nachbesteuerung von bisher unversteuerten Kapitalanlagen deutscher Anleger in Liechtenstein in dem Doppelbesteuerungsabkommen mit Lichtenstein ebenso wenig enthalten sein wie Regelungen für ein mögliches Verfahrens für die Durchführung einer Besteuerung von Kapitaleinkünften mit Abgeltungswirkung. Diese Regelungen, die in dem vor einigen Tagen paraphierten Doppelbesteuerungsabkommen mit der Schweiz enthalten sind, sollen wohl Gegenstand künftiger Gespräche über ein weiteres, von dem jetzt paraphierten Doppelbesteuerungsabkommen getrennten Abkommens sein.

Die Paraphierung des DBA-Entwurfs markiert den formellen Abschluss der Verhandlungen, deren Aufnahme anlässlich des Abschlusses des Steuerinformationsaustauschabkommens vom 2. September 2009 vereinbart worden war, mit dem ein Informationsaustausch in Steuersachen nach OECD-Standard eingeführt worden war. Die endgültige Unterzeichnung des Doppelbesteuerungsabkommens mit Lichtenstein soll noch im Lauf dieses Jahres erfolgen.

Die zwischen in dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Lichtenstein und Deutschland getroffenen Vereinbarungen sind noch nicht im Einzelnen bekannt, der Text des Doppelbesteuerungsabkommens wird – wie international üblich – erst nach Unterzeichnung veröffentlicht werden.

Das neue Abkommen sieht vor, dass Personen mit Wohnsitz in Deutschland ihre bestehenden Bankbeziehungen in der Schweiz nachbesteuern können, indem sie entweder eine einmalige Steuerzahlung leisten oder ihre Konten offenlegen.

Künftige Kapitalerträge und -gewinne deutscher Bankkunden in der Schweiz unterliegen einer Abgeltungsteuer, deren Erlös die Schweiz an die deutschen Behörden überweist. Zudem wird der gegenseitige Marktzutritt für Finanzdienstleister verbessert. Beide Seiten gehen davon aus, dass das vereinbarte System in seiner Wirkung dem automatischen Informationsaustausch im Bereich der Kapitaleinkünfte dauerhaft gleichkommt.

Das Abkommen umfasst insbesondere folgende Punkte:

• Abgeltungsteuer für die Zukunft: Künftige Kapitalerträge und -gewinne sollen unmittelbar über eine Abgeltungsteuer erfasst werden. Der einheitliche Steuersatz wurde auf 26,375 Prozent festgelegt. Dies entspricht dem in Deutschland geltenden Abgeltungsteuersatz. Die Abgeltungsteuer ist eine Quellensteuer, nach deren Bezahlung grundsätzlich die Steuerpflicht [Glossar] gegenüber dem Wohnsitzstaat erfüllt ist.
• Um zu verhindern, dass neues unversteuertes Geld in der Schweiz angelegt wird, wurde vereinbart, dass die deutschen Behörden im Sinne eines Sicherungsmechanismus Auskunftsgesuche stellen können, die den Namen des Kunden, jedoch nicht zwingend den Namen der Bank enthalten müssen. Die Gesuche sind zahlenmässig beschränkt und bedürfen eines plausiblen Anlasses. Die Anzahl wird für eine Zweijahresfrist innerhalb einer Bandbreite von 750 bis 999 Gesuchen liegen; anschließend findet eine Anpassung aufgrund der Ergebnisse statt. Sogenannte „Fishing Expeditions“ sind ausgeschlossen.
• Vergangenheitsbesteuerung: Zur steuerlichen Nachbesteuerung bestehender Bankbeziehungen in der Schweiz soll Personen mit Wohnsitz in Deutschland einmalig die Möglichkeit gewährt werden, eine pauschal bemessene Steuer [Glossar] zu entrichten. Die Höhe dieser Steuerbelastung liegt zwischen 19 und 34 Prozent des Vermögensbestandes und wird festgelegt aufgrund der Dauer der Kundenbeziehung sowie des Anfangs- und Endbetrages des Kapitalbestandes. Anstelle einer solchen Zahlung sollen die Betroffenen die Möglichkeit haben, ihre Bankbeziehung in der Schweiz gegenüber den deutschen Behörden offenzulegen.
• Weiter haben die Schweiz und Deutschland beschlossen, den gegenseitigen Marktzutritt für Finanzinstitute zu erleichtern. Insbesondere wird die Durchführung des Freistellungsverfahrens für schweizerische Banken in Deutschland vereinfacht und die Pflicht zur Anbahnung von Kundenbeziehungen über ein Institut vor Ort aufgehoben.
• Ebenfalls wurde die Problematik des Kaufs steuererheblicher Daten gelöst. Zum Paket gehört auch die Lösung der Problematik möglicher Strafverfolgung von Bankmitarbeitern.

Um einerseits ein Mindestaufkommen bei der Vergangenheitsnachbesteuerung zu sichern und anderseits den Willen zur Umsetzung des Abkommens zu bekunden, haben sich die Schweizer Banken zu einer Garantieleistung in der Höhe von 2 Mrd. CHF verpflichtet. Das von den Banken vorgestreckte Geld wird anschliessend mit eingehenden Steuerzahlungen verrechnet und den Banken zurückerstattet.

Als nächster Schritt nach der Paraphierung erfolgt die Unterzeichnung durch die beiden Regierungen in den nächsten Wochen. Danach müssen die Gesetzgebungsorgane beider Länder dem Abkommen zustimmen. In der Schweiz untersteht das Abkommen voraussichtlich dem fakultativen Referendum. Danach kann das neue Steuerabkommen voraussichtlich Anfang 2013 in Kraft treten.

Nach spanischem Recht können die Territorios Históricos Álava, Vizcaya und Guipúzcoa unter bestimmten Voraussetzungen die für sie geltende Steuerregelung gestalten. In diesem Kontext erließen diese drei Territorios ab 1988 Regelungen für steuerliche Beihilfen für Investitionen.
1993 führten sie im Rahmen der Körperschaftsteuer neue Steuervorschriften ein, die insbesondere eine Steuerbefreiung für bestimmte neugegründete Unternehmen vorsahen. Im Jahr 2001 erließ die Kommission Entscheidungen, in denen sie diese Maßnahmen für mit dem Gemeinsamen Markt unvereinbar erklärte, was vom Gerichtshof der Europäischen Union am 9. Juni 2011 bestätigt wurde.

Álava, Vizcaya und Guipúzcoa erließen jeweils im Dezember der Jahre 1994, 1996 und 1997 Maßnahmen, wonach für bestimmte Investitionen von mehr als 15 025 303 Euro im Rahmen der Körperschaftsteuer eine Steuergutschrift in Höhe von 45% gewährt wurde. Diese Regelungen wurden in Álava für die Steuerjahre 1995 bis 1999 und in Vizcaya und Guipúzcoa für die Steuerjahre 1997 bis 1999 angewandt. Es handelte sich insbesondere um Investitionen in neues Sachanlagevermögen.

Außerdem genehmigten die drei Territorios im Jahr 1996 eine Ermäßigung der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer bei neugegründeten Gesellschaften. Im Einzelnen wurden Unternehmen, die ihre Geschäftstätigkeit aufnahmen, in vier aufeinander folgenden Veranlagungszeiträumen Ermäßigungen von 99 %, 75 %, 50 % und 25 % der positiven Bemessungsgrundlage ab dem ersten Geschäftsjahr gewährt, in dem innerhalb von vier Jahren nach Aufnahme der Geschäftstätigkeit eine solche positive Bemessungsgrundlage erzielt wurde. Für die Ermäßigung der genannten Bemessungsgrundlage kamen jedoch nur die Unternehmen in Betracht, die bestimmte Voraussetzungen erfüllten (u. a. mussten sie Investitionen in Höhe von mindestens 480 810 Euro tätigen, über ein eingezahltes Kapital von mehr als 120 202 Euro verfügen und mindestens zehn Arbeitsplätze schaffen). Diese Maßnahmen wurden im Jahr 2000 aufgehoben.

Allerdings wurden der EU-Kommission weder die Maßnahmen für Steuergutschriften in Höhe von 45% des Investitionsbetrags noch die Maßnahmen zur Ermäßigung der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer bei neugegründeten Gesellschaften zum Zeitpunkt ihres Erlasses mitgeteilt, obwohl jede neue staatliche Beihilfe vorher bei der Kommission angemeldet werden muss und grundsätzlich nicht durchgeführt werden darf, solange die Kommission sie nicht für mit dem EG-Vertrag vereinbar erklärt hat.

Durch Beschwerden, die in den Jahren 1996 und 1997 gegen die Anwendung dieser steuerlichen Maßnahmen zugunsten der Daewoo Electronics Manufacturing España SA (Demesa) und des Unternehmens Ramondín erhoben worden waren, erfuhr die Kommission davon, dass es diese beiden steuerlichen Regelungen in Álava gab. Im Übrigen wurde ihr von nichtoffizieller Seite mitgeteilt, dass es in Vizcaya und Guipúzcoa ähnliche Regelungen gebe. Nachdem die Kommission über die von Vizcaya und Guipúzcoa gewährten Steuergutschriften in Höhe von 45% um Auskünfte ersucht hatte, übermittelten ihr die spanischen Behörden im Juni 1999 Informationen über diese steuerlichen Maßnahmen.

Im August und im September 1999 eröffnete die Kommission förmliche Prüfverfahren in Bezug auf die in den drei Territorios angewandten Steuergutschriften in Höhe von 45% und die Ermäßigungen der Bemessungsgrundlage.

Mit sechs Entscheidungen vom 11. Juli 2001 stellte die Kommission fest, dass es sich bei den Steuergutschriften in Höhe von 45% und den Ermäßigungen der Bemessungsgrundlage um mit dem Gemeinsamen Markt unvereinbare staatliche Beihilfen handele. Sie verlangte daher von Spanien, diese Beihilfen von den Empfängern zurückzufordern.

Auf die Klagen der Territorios Históricos Álava, Guipúzcoa und Vizcaya stellte das Gericht erster Instanz der Europäischen Gemeinschaften fest, dass die Kommission diese beiden Maßnahmen zu Recht als nach dem EG-Vertrag verbotene staatliche Beihilfen eingestuft habe. Es bestätigte somit die sechs Entscheidungen der Kommission.

Daraufhin haben die Territorios Históricos Álava, Guipúzcoa und Vizcaya beim Gerichtshof der Europäischen Union die vorliegenden, auf Aufhebung der Urteile des Europäischen Gerichts erster Instanz gerichteten Rechtsmittel eingelegt. Die Cámara Oficial de Comercio, Industria y Navegación (Kammer für Handel, Industrie und Schifffahrt) von Vizcaya und die von Guipúzcoa sowie die Cámara Oficial de Comercio e Industria (Kammer für Handel und Industrie) von Álava haben sich diesen Rechtsmitteln angeschlossen.

Mit seinen jetzt verkündeten Urteilen hat der Gerichtshof der Europäischen Union die Rechtsmittel zurück gewiesen.

Erstens befindet der Gerichtshof der Europäischen, dass das Verhalten der Kommission in Bezug auf die Steuerregelungen von 1988 und 1993 bei den Rechtsmittelführer kein schutzwürdiges Vertrauen in die Ordnungsmäßigkeit der in Rede stehenden Steuergutschriften in Höhe von 45% und der fraglichen Ermäßigungen der Bemessungsgrundlage begründen konnte.

Der Gerichtshof der Europäischen Union weist hierzu auf den Grundsatz hin, wonach sich ein Mitgliedstaat, der es, wie im vorliegenden Fall, entgegen den Erfordernissen des EG-Vertrags versäumt hat, bei der Kommission eine Beihilferegelung anzumelden, nicht auf ein schutzwürdiges Vertrauen der Begünstigten berufen kann, um sich der Verpflichtung zu entziehen, die Beihilfen von den Begünstigten zurückzufordern. Würde eine solche Möglichkeit nämlich zugelassen, könnten die nationalen Behörden gestützt auf ihr eigenes rechtswidriges Verhalten die Wirksamkeit der von der Kommission im Bereich der staatlichen Beihilfen erlassenen Entscheidungen in Frage stellen.

Darüber hinaus verweist der Europäische Gerichtshof auf die Feststellung der Kommission im Jahr 1993, dass die Regelungen von 1988 mit dem Gemeinsamen Markt unvereinbar seien, und nimmt im Übrigen hinsichtlich der 1993 in den drei Territorios erlassenen Befreiung von der Körperschaftsteuer für bestimmte neu gegründete Gesellschaften Bezug auf sein Urteil vom 9. Juni 2011. Danach konnte die Untätigkeit der Kommission in der Zeit von 1996 bis 2000 wegen der fehlenden Anmeldung der Beihilferegelungen bei der Kommission und der mangelnden Kooperation der spanischen Behörden keine stillschweigende Anerkennung der Beihilfe darstellen.

Zweitens befindet der Gerichtshof der Europäischen Union, dass das Gericht das Recht auf ein faires Verfahren und die Verfahrensbestimmungen über die Beweisführung nicht verletzt hat.

Drittens bestätigt der Gerichtshof der Europäischen Union in Bezug auf die Steuergutschriften in Höhe von 45% – dem Gericht Erster Instanz folgend –, dass die Kommission den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit nicht dadurch verletzt hat, dass sie in ihrer Entscheidung festgestellt hat, dass die den spanischen Behörden obliegende Pflicht, die Beihilfen zurückzufordern, für die Gesamtheit der gezahlten Beihilfen gelten müsse und nicht auf die Beträge beschränkt werden dürfe, die über die für Regionalbeihilfen festgesetzten Obergrenzen hinausgingen. Zu diesem Punkt stellt der Gerichtshof klar, dass die Rechtsmittelführer der Kommission keine Angaben zum Nachweis dafür übermittelt haben, dass einige der fraglichen Maßnahmen in Einzelfällen mit dem Gemeinsamen Markt vereinbar waren, insbesondere, weil sie unter Einhaltung der für das Baskenland geltenden regionalen Obergrenzen gewährt worden seien und insgesamt die Voraussetzungen für die Anwendung der für Regionalbeihilfen geltenden Ausnahmeregelung erfüllt hätten. Im Übrigen weist der Gerichtshof darauf hin, dass die Kommission, wenn sie eine Entscheidung über die Rechtmäßigkeit einer staatlichen Beihilferegelung in ihrer Gesamtheit erlässt, nicht verpflichtet ist, eine Analyse der im Einzelfall aufgrund einer solchen Regelung gewährten Beihilfe durchzuführen. Erst im Stadium der Rückforderung der Beihilfen ist es erforderlich, die konkrete Situation jedes einzelnen betroffenen Unternehmens zu untersuchen.

Was schließlich die Dauer des Vorprüfungsverfahrens bei den beiden in Rede stehenden Arten von steuerlichen Maßnahmen angeht, weist der EuGH das Vorbringen zurück, wonach die Dauer des Verfahrens insofern übermäßig lang gewesen sei, als es sich bei den Steuergutschriften in Höhe von 45 % über 38 Monate und bei der Ermäßigung der Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer über 39 Monate erstreckt habe. Obwohl die Kommission über Einzelbeihilfen, die Demesa und Ramondín in den Jahren 1996 und 1997 gewährt wurden, Beschwerden erhielt, haben die Rechtsmittelführer nicht nachgewiesen, dass die Kommission zu diesen Zeitpunkten über die notwendigen Angaben verfügte, um wegen der fraglichen Regelungen das förmliche Prüfverfahren einzuleiten. Die Kommission hat nämlich nur schrittweise, d. h. im August und September 1999, im Wege der Prüfung der Einzelbeihilfen und der streitigen Regelungen alle diese Informationen erhalten. Deshalb befindet der Gerichtshof, dass die Dauer der Verfahren nicht gegen die Grundsätze der Rechtssicherheit und der ordnungsgemäßen Verwaltung verstößt.

Gerichtshof der Europäischen Union, Urteil vom 28. Juli 2011 – C-471/09 P bis C-473/09 Pund C-474/09 P bis C-476/09 P [Territorio Histórico de Vizcaya – Diputación Foral de Vizcaya u. a. / Kommission]

Im Rahmen des Nachweises einer innergemeinschaftlichen Lieferung kan ein CMR-Frachtbrief ein geeigneter Versendungsbeleg im Sinne des § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. § 17a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 und § 10 Abs. 1 UStDV sein.

Versendet wie im Streitfall der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet, soll der Unternehmer den Nachweis hierüber durch das Doppel der Rechnung im Sinne der §§ 14, 14a UStG und durch einen Beleg entsprechend § 10 Abs. 1 UStDV führen (§ 17a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und 2 UStDV).

Diesen Belegnachweis soll der Unternehmer durch einen Versendungsbeleg, insbesondere durch Frachtbrief, Konnossement, Posteinlieferungsschein (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 UStDV) oder sonstigen handelsüblichen Beleg, insbesondere durch eine Spediteurbescheinigung oder eine Versandbestätigung des Lieferers (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 UStDV) erbringen.

Ein CMR-Frachtbrief ist als Frachtbrief im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 1 UStDV anzusehen. Auch die Finanzverwaltung erkennt nunmehr einen CMR-Frachtbrief als belegmäßigen Nachweis an.

Auch scheidet ein CMR-Frachtbrief nicht bereits deshalb als geeigneter Versendungsbeleg aus, weil das Formular in Feld 24 nicht oder unvollständig ausgefüllt ist. Für die Anerkennung eines CMR-Frachtbriefs als Versendungsbeleg nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 UStDV kommt es nicht darauf an, dass dieser die in Feld 24 vorgesehene Empfängerbestätigung aufweist.

Allerdings ist die Angabe des Bestimmungsortes grundsätzlich erforderlich, um die Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet belegmäßig nachzuweisen. Denn die für die Ablieferung vorgesehene Stelle muss sowohl nach § 408 Abs. 1 Nr. 4 HGB als auch nach Art. 6 Nr. 1 Buchst. d CMR-Übereinkommen aus einem Frachtbrief hervorgehen. Ob ausnahmsweise bei einem Reihengeschäft zum Schutz der Geschäftsbeziehungen auch die Angabe des Bestimmungslandes ausreichend sein kann, kann im Streitfall offenbleiben. Denn einen solchen Fall wurde hier nicht festgestellt.

Mit dieser Auffassung, dass sich die für die Ablieferung vorgesehene Stelle aus dem Frachtbrief ergeben muss, weicht der Bundesfinanzhof nicht von der Rechtsprechung des V. Senats des Bundesfinanzhofs ab. Dieser hat es in Abholfällen unter Hinweis auf das Fehlen handelsüblicher Belege nicht beanstandet, dass für die Angabe des Bestimmungsortes die Rechnungsanschrift als ausreichend angesehen wurde. Dagegen gibt es in Fällen einer Versendung mit einem Frachtbrief einen handelsüblichen Beleg, in dem –wie dargelegt– der Bestimmungsort anzugeben ist.

Deshalb vermag der Bundesfinanzhof auch der in der Literatur zum Nachweis bei innergemeinschaftlichen Lieferungen in Beförderungsfällen nach § 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV vertretenen Ansicht, die Angabe des Bestimmungsortes dürfe in den nationalen Nachweis- und Kontrollregeln nicht maßgebend sein, weil sie kein Kriterium nach Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Sechsten Mehrwertsteuer-Richtlinie –nunmehr Art. 138 Abs. 1 der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie– sei, nicht zu folgen. Im Übrigen ist es Sache der Mitgliedstaaten, unter Beachtung der allgemeinen Rechtsgrundsätze der Europäischen Union zu bestimmen, welche Beweise die Steuerpflichtigen vorlegen müssen, um in den Genuss der Mehrwertsteuerbefreiung zu gelangen, eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern.

Da es sich bei § 17a Abs. 4 Satz 1 UStDV um eine Sollvorschrift über die an den Nachweis nach § 17a Abs. 1 UStDV zu stellenden Anforderungen handelt, bleibt es dem Unternehmer allerdings unbenommen, einen geeigneten Ersatzbeleg vorzulegen, soweit sich der Ort der voraussichtlichen Auslieferung der vom Frachtführer in Empfang genommenen Ware nicht aus dem Frachtbrief ergibt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 4. Mai 2011 – XI R 10/09

In Bezug auf die streitige Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG 1999 hält das Hessische Finanzgericht nicht mehr an der bisher von ihm vertretenen Auffassung fest, wonach diese Vorschrift auf verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG in der hier vorliegenden Konstellation keine Anwendung findet. Vielmehr schließt sich das Hessische Finanzgericht der Ansicht des Bundesfinanzhofs an, dass beim Verkauf einer von § 8b Abs. 2 KStG 1999 erfassten Auslandsbeteiligung nicht nur der innerbilanziell zu erfassende „tatsächliche“ Veräußerungserlös, sondern auch die als verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG erfasste Differenz zum höheren angemessenen Kaufpreis Bestandteil des gemäß § 8b Abs. 2 KStG 1999 steuerfreien Veräußerungsgewinns ist. Diese Reichweite des § 8b Abs. 2 KStG 1999 ergibt sich aus Sinn und Zweck des § 8b Abs. 2 KStG 1999 und des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Eher technische Überlegungen, wie die Einbeziehung der außerbilanziellen Hinzurechnung von verdeckten Gewinnausschüttungen zu folgen hat, stehen dem nicht entgegen.

§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG verhindert, dass sich durch unentgeltliche, außerhalb der Gewinnverteilung erfolgende Leistungen an den Gesellschafter das zu versteuernde Einkommen einer Kapitalgesellschaft mindert. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG besteuert damit Gewinnverlagerungen in Richtung der Gesellschafter und den ihnen nahestehenden Personen.

§ 8b Abs. 2 KStG 1999 stellt hingegen die Gewinne aus der Veräußerung einer qualifizierten Auslandsbeteiligung steuerfrei. Ob der Ansässigkeitsstaat der Beteiligung die Gewinne erfasst, ist dabei irrelevant. Vielmehr ergibt sich in vielen Fällen (hier etwa gemäß Art. 13 Abs. 3 DBA-Belgien), dass dem Staat, in dem die veräußerte Beteiligung ihren Sitz oder Geschäftsleitung hat, selbst kein Besteuerungsrecht für den Veräußerungsgewinn zusteht. § 8b Abs. 2 KStG 1999 stellte im Inland Veräußerungsgewinne steuerfrei, obwohl diese in den meisten DBA-Fällen auch im Ausland keiner Steuer unterliegen.

Steuerfrei sind deshalb nach Ansicht des Gerichts – ungeachtet etwaiger Missbrauchsgefahren – alle stillen Reserven in den Anteilen an der Auslandsbeteiligung.

Deshalb ist nicht entscheidend, ob die Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG 1999 auf verdeckte Gewinnausschüttungen die Gefahr der Nichterfassung von Einnahmen begründet. Vielmehr würde die den Änderungsbescheiden zugrunde liegende Annahme einer steuerpflichtigen verdeckten Gewinnausschüttung dazu führen, dass die stillen Reserven in Höhe der verdeckte Gewinnausschüttung besteuert werden, obwohl § 8b Abs. 2 KStG 1999 die stillen Reserven ungeachtet der (Nicht-)Besteuerung im Ausland freistellt und auch § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nur die steuerliche Erfassung sicherstellen soll, die bei angemessenen Bedingungen eintritt.

Der Wortlaut der Bestimmungen steht einer Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG 1999 auf verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nicht entgegen. Insbesondere enthält § 8b Abs. 2 KStG 1999 (anders als § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG in der aktuellen Fassung) keine (eindeutige) Definition des Veräußerungsgewinns, die eine Erfassung verdeckter Gewinnausschüttungen ausschließen könnte. Die Konkurrenz der beiden Normen wird in ihnen nicht ausdrücklich angesprochen und ist daher gemäß dem Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 6. Juli 2000 dahingehend aufzulösen, dass nicht der nach § 8 Abs. 1 KStG erfasste steuerbilanzielle Veräußerungsgewinn, sondern der gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG korrigierte Veräußerungsgewinn gemäß § 8b Abs. 2 KStG 1999 steuerfrei ist.

Falls – was das Finanzgericht mangels Erheblichkeit für die vorliegende Entscheidung offenlässt – die Klägerin daher durch den Verkauf der Y-Holding eine verdeckte Gewinnausschüttungen an die A getätigt haben sollte, hat die Klägerin letztlich einen steuerfreien Gewinn „verlagert“ und kann sich daher jedenfalls auf die Steuerfreistellung gemäß § 8b Abs. 2 KStG 1999 berufen. Dass die sonstigen Voraussetzungen des § 8b Abs. 2 KStG 1999 vorliegen, ergibt sich daraus, dass der Beklagte für den bilanziellen Veräußerungsgewinn die Steuerfreiheit des § 8b Abs. 2 KStG 1999 gewährt hat und somit davon auszugehen ist, dass – wie von § 8b Abs. 2 KStG für die Steuerfreiheit von Veräußerungsgewinnen vorausgesetzt – die etwaigen Dividenden der YY Belgien S.A. Holding N. V. (Aktiengesellschaft nach belgischem Recht) unter das abkommensrechtliche Schachtelprivileg des Art. 23 Abs. 1 Nr. 3 DBA-Belgien 1967 gefallen wären.

An die nach Ansicht des Beklagten abweichende Auffassung der Finanzverwaltung in Abschnitt 41 Abs. 5 Satz 5 KStR 1995 ist das Hessische Finanzgericht nicht gebunden. Entsprechend der Ansicht von Wassermeyer spricht für das Gericht allerdings einiges dafür, dass die Körperschaftsteuerrichtlinien insoweit nicht die vorliegende Konstellation, sondern (nur) den Fall erfassen sollen, dass eine (Mutter-)Gesellschaft eine Auslandsbeteiligung zu einem überhöhten Preis an ihre (inländische) Tochtergesellschaft verkauft und der Muttergesellschaft daher eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 1999 zufließt. In diesem Fall (verdeckte Gewinnausschüttung gemäß § 20 EStG) geht es darum bei der Muttergesellschaft den ihr zufließenden überhöhten Veräußerungserlös aufzuteilen in den fremdüblichen (steuerfreien) Veräußerungserlös und den im Anrechnungsverfahren noch steuerpflichtigen Kapitalertrag in Form der verdeckten Gewinnausschüttung.

Soweit der Beklagte meint, dass die außerbilanzielle Hinzurechung verdeckter Gewinnausschüttung gegen die Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG a.F. spricht, ist dem aus dem im Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 20. März 2000 genannten Gründen nicht zu folgen. Insbesondere betrifft die außerbilanzielle Hinzurechnung der verdeckten Gewinnausschüttungen nur die technische Durchführung der Rechtsfolge einer verdeckten Gewinnausschüttung. Ohnehin ist zu § 8b Abs. 2 KStG in der aktuellen Fassung nicht nur die ganz überwiegende Literatur, sondern auch die Finanzverwaltung der Ansicht, dass verdeckte Gewinnausschüttungen in der vorliegenden Konstellation gemäß § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei sind und zwar, obwohl die Finanzverwaltung die außerbilanzielle Hinzurechnung von verdeckten Gewinnausschüttungen zuvor anerkennt hatte.

Die Nichtanwendung des § 8b Abs. 2 KStG 1999 kann auch nicht damit begründet werden, dass die Vorteilsgewährung im Inlandsbereich erfolge und nicht im Ausland vorhandene Rücklage repräsentiere. Denn die Frage, ob im Ausland Rücklagen vorhanden sind, würde bei einem Verkauf zum angemessenen Preis an der Steuerfreistellung gemäß § 8b Abs. 2 KStG 1999 nichts ändern, zumal § 8b Abs. 2 KStG gerade bei einer inländischen Kapitalgesellschaft (hier der Klägerin) vorhandene stille Reserven steuerfrei stellt. Ob dabei Gewinne verschleiert werden und eine Nichtbesteuerung droht, ist unbeachtlich, denn ohne „Verschleierung“ wäre der angemessene Veräußerungsgewinn ebenfalls sowohl im Inland als auch im Ausland steuerfrei. Die Problematik einer gänzlichen Nichtbesteuerung stellt sich nicht, denn die Nichtbesteuerung der veräußernden Kapitalgesellschaft ist in den meisten DBA-Fällen gerade der Inhalt des § 8b Abs. 2 KStG 1999. Die einzige Verschleierungsgefahr besteht darin, dass beim Gesellschafter (hier A) die als Kapitalertrag gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG a.F. steuerpflichtige verdeckte Gewinnausschüttung unbesteuert bleibt. Insoweit wäre aber die Klägerin im Fall einer verdeckten Gewinnausschüttung allenfalls zum Abzug und zur (strafbewehrten) Anmeldung und Abführung von Kapitalertragsteuer verpflichtet gewesen und zwar auch dann, wenn die bei der Klägerin erfasste verdeckte Gewinnausschüttung steuerfrei ist. Die Kapitalertragsteuer auf die etwaige verdeckte Gewinnausschüttung ist aber nicht Gegenstand des Verfahrens.

Die Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG 1999 auf die verdeckte Gewinnausschüttungen in der vorliegenden Konstellation gilt auch für die Gewerbesteuer.

Denn nach § 7 GewStG 1999 ist der nach der Bestimmungen der Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Gewinn als Gewerbeertrag zu erfassen. Damit ist der Gewinn gemeint, der sich unter anderem nach Berücksichtigung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und des § 8b Abs. 2 KStG 1999 ergibt.

Eine die etwaige Steuerfreistellung ganz oder teilweise neutralisierende Hinzurechnung nach § 8 GewStG ist weder behauptet noch ersichtlich.

Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 17. Mai 2011 -4 K 2561/09

Der Kläger des hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Rechtsstreits war im Streitjahr gemäß § 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1990) unbeschränkt steuerpflichtig; sie hatten einen Wohnsitz im Inland. Die Kläger unterlagen daher mit allen in den Streitjahren erzielten Einkünften der Einkommensteuer. Ferner war der Kläger aus abkommensrechtlicher Sicht in Deutschland ansässig (Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1992).

Die Ausübung des hiernach bestehenden Besteuerungsrechts findet aber, soweit es um die streitgegenständlichen Einkünfte des Klägers geht, in Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 seine Grenze. Nach dieser Regelung werden bei einer in Deutschland ansässigen Person Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen i.S. des Art. 15 DBA-Schweiz 1992, soweit sie nicht unter Art. 17 DBA-Schweiz 1992 fallen, von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen, wenn sie nach dem Abkommen in der Schweiz besteuert werden können und die Arbeit in der Schweiz ausgeübt wird. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Für die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit besteht nach Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 in der Schweiz ein Besteuerungsrecht; die Tätigkeit gilt auch als an diesem Ort ausgeübt.

Nach Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 können vorbehaltlich des Art. 15a DBA-Schweiz 1992 die Einkünfte einer in Deutschland ansässigen Person aus einer Tätigkeit als Vorstandsmitglied, Direktor, Geschäftsführer oder Prokurist einer in der Schweiz ansässigen Kapitalgesellschaft in der Schweiz besteuert werden, sofern die Tätigkeit nicht so abgegrenzt ist, dass sie lediglich Aufgaben außerhalb der Schweiz umfasst. Besteuert die Schweiz diese Einkünfte nicht, so können sie in Deutschland besteuert werden (Art. 15 Abs. 4 Satz 2 DBA-Schweiz 1992).

Der Kläger unterfiel im Streitjahr dem in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 genannten Personenkreis. Er war Mitglied des Verwaltungsrates der C-AG und von dem Verwaltungsrat zum “Delegierten” der C-AG bestimmt worden. Er gehörte damit einerseits in seiner Eigenschaft als Mitglied des Verwaltungsrates demjenigen Gremium an, das nach dem Schweizer Recht die Geschäftsführung der C-AG überwachte. Zugleich war er andererseits als “Delegierter” des Verwaltungsrates mit der Führung der laufenden Geschäfte der C-AG betraut. Er übte mithin in der letztgenannten Eigenschaft eine Funktion aus, die nach deutschem Recht der Vorstand einer AG wahrnimmt.

Der “Delegierte” im Sinne des Schweizer Rechts wird zwar in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 nicht ausdrücklich aufgeführt. Er nimmt aber aus zivilrechtlicher Sicht eine Stellung ein, die im Hinblick auf die damit verbundene Leitungs- und Vertretungsmacht derjenigen des in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 genannten Prokuristen mindestens gleichsteht. Das rechtfertigt die Annahme, dass er in den von Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 erfassten Personenkreis einzubeziehen ist. Eine solche Auslegung ist nicht zuletzt deshalb sachgerecht, weil im Zweifel davon auszugehen ist, dass sich die Parteien eines Abkommens zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung wechselseitig gleich weit reichende Besteuerungsrechte einräumen wollen; gegen diesen Grundsatz würde verstoßen, wenn man den in der Schweiz ansässigen Vorstand einer deutschen AG dem Anwendungsbereich des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 zuordnen, den damit vergleichbaren in Deutschland ansässigen “Delegierten” einer Schweizer AG aber nicht. Eine solche Handhabung wäre nur dann gerechtfertigt, wenn Anhaltspunkte dafür bestünden, dass die Vertragsstaaten den “Delegierten” einer Schweizer Kapitalgesellschaft bewusst aus dem Anwendungsbereich des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 ausgeschlossen haben; solche Anhaltspunkte bestehen aber nicht. Deshalb wird dieser Personenkreis ungeachtet des Fehlens einer ausdrücklichen Erwähnung in dieser Regelung von Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 erfasst.

Der Bundesfinanzhof geht hiernach nicht davon aus, dass die Einkünfte eines “delegierten Verwaltungsrats” einer Schweizer AG nur Art. 16 DBA-Schweiz 1992 unterfallen. Er schließt sich vielmehr der vorherrschenden Ansicht an, nach der Art. 16 DBA-Schweiz 1992 nur dann anwendbar sein kann, wenn die Aufgaben eines Verwaltungsratsmitglieds sich auf die Überwachung der Geschäftsleitung beschränken. Auf dieser Grundlage hat der Bundesfinanzhof auch in seinem zum DBA-Schweiz 1992 ergangenen Urteil vom 11. November 2009 darauf verwiesen, dass der dortige Kläger als Mitglied des Verwaltungsrates (nur) eine Überwachungsfunktion bezüglich der Geschäftsführung ausgeübt hat, was die Anwendung des Art. 16 DBA-Schweiz 1992 in diesem Streitfall ermöglichte. Diese Beschränkung des sachlichen Anwendungsbereichs wird auch von der Rechtsprechung in der Schweiz und in Österreich sowie von weiten Teilen der Literatur getragen. Sie führt im Streitfall dazu, dass die Tätigkeit des Klägers nicht Art. 16 DBA-Schweiz 1992, sondern Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 unterfällt. Eine andere Beurteilung könnte allenfalls dann angezeigt sein, wenn Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 hinter Art. 16 DBA-Schweiz 1992 zurückträte; das ist aber nach dem Wortlaut der Vorschrift, der einen Nachrang nur gegenüber Art. 15a DBA-Schweiz 1992 bestimmt, nicht der Fall.

Im Streitfall kann ferner davon ausgegangen werden, dass die von der C-AG gezahlte Vergütung der Tätigkeit des Klägers als “Delegierter” zuzuordnen ist. Die davon abweichende Würdigung seitens des FG, dass der Kläger diese Vergütung ausschließlich in seiner Eigenschaft als Verwaltungsrat der C-AG –und damit nicht für seine geschäftsleitende, sondern nur für eine überwachende Tätigkeit– erhalten habe, wird von den Feststellungen des FG nicht getragen und ist deshalb für den Senat nicht bindend.

Dem Verwaltungsrat im Sinne des Art. 707 ff. OR, der die Gesellschaft nach außen vertritt (Art. 718 Abs. 1 Satz 1 OR), sind besondere Aufgaben übertragen; als unübertragbare und unentziehbare Aufgabe sieht die Nr. 1 von Art. 716a Abs. 1 OR “die Oberleitung der Gesellschaft und die Erteilung der nötigen Weisungen” vor, sowie dessen Nr. 5 “die Oberaufsicht über die mit der Geschäftsführung betrauten Personen …”. Darüber hinaus führt der Verwaltungsrat –durch alle Mitglieder “gesamthaft”– die Geschäfte der Gesellschaft, soweit er die Geschäftsführung nicht übertragen hat (Art. 716 Abs. 2, Art. 716b Abs. 3 OR). Dazu heißt es in Art. 716b Abs. 1 OR, dass die Statuten den Verwaltungsrat ermächtigen können, die Geschäftsführung nach Maßgabe eines Organisationsreglementes ganz oder zum Teil an einzelne Mitglieder oder an Dritte zu übertragen. Eine solche Delegation –und zwar auf den Kläger– ist nach den Feststellungen des FG im Streitfall erfolgt.

Auch wenn ein geschäftsführender Verwaltungsrat damit rechtlich sowohl geschäftsführende als auch geschäftsführungsüberwachende Funktionen hat, ist der Rechtsgrund für die Zahlung einer Vergütung –als maßgeblicher Zuordnungsgrund (insoweit zutreffend FG Münster, Urteil in EFG 1999, 371)– im Zweifel zumindest auch der Geschäftsleitung zuzuordnen. Denn einerseits bleibt, wenn der Verwaltungsrat der Gesellschaft mit Blick auf die Verwaltungsratstätigkeit keine gesonderte Vergütung (z.B. “Honorar” als Forderung aus Dienstvertrag oder Auftrag; Sitzungsgeld) beschließt, diese Tätigkeit ohne Vergütung. Andererseits wird eine geschäftsführende Tätigkeit auch mit Blick auf eine damit verbundene arbeitstägliche Belastung nicht ohne gesonderte Entgeltvereinbarung (“Arbeitslohn”) ausgeübt werden. Nicht ausgeschlossen erscheint zwar im Einzelfall, eine Aufteilung gemischt-veranlasster Vergütungen bei vorhandenen objektiven Abgrenzungskriterien vorzunehmen, etwa wenn der Verwaltungsrat eine Vergütung der Mitglieder beschließt, die Vergütung aber für das geschäftsführende Mitglied mit seinem Anspruch aus einer Geschäftsführervereinbarung verrechnet wird. Die Möglichkeit einer solchen Aufteilung hat das FG aber ausdrücklich verneint. Das allein spricht schon dafür, die vom Kläger bezogene Vergütung dessen Geschäftsleitungstätigkeit und damit abkommensrechtlich Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 zuzuordnen.

Hinzu kommt, dass die streitigen Einkünfte des Klägers auf einem Arbeitsvertrag beruhen, der noch vor der Bestellung des Klägers zum Verwaltungsrat der C-AG abgeschlossen worden ist. So stammt der Arbeitsvertrag vom 5./15. Januar 1990, während der Kläger erst am 9. Februar 1990 in den Verwaltungsrat der C-AG berufen worden ist. Auch wenn zwischen beiden Ereignissen nur wenige Wochen lagen, unterstreicht diese zeitliche Abfolge immerhin, dass die im Anstellungsvertrag vereinbarten Bezüge zumindest in erster Linie für die Tätigkeit des Klägers als Geschäftsleiter der C-AG gezahlt worden sind. Damit stimmt überein, dass der Kläger der C-AG seine Arbeitskraft mit festgelegter wöchentlicher Arbeitszeit und Urlaubsanspruch schuldete. Und schließlich spricht auch die Höhe der Bezüge dafür, dass diese nicht eine überwachende, sondern zumindest im Wesentlichen die geschäftsleitende Tätigkeit des Klägers abgelten sollte. Daher unterfällt die Vergütung, nachdem eine Aufteilungsmöglichkeit insoweit nicht besteht, vollen Umfangs dem Anwendungsbereich des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992.

Das FG hat nicht festgestellt, dass die Tätigkeit des Klägers lediglich Aufgaben außerhalb der Schweiz umfasste (Art. 15 Abs. 4 Satz 1 letzter Halbsatz DBA-Schweiz 1992). Außerdem wurden die Einkünfte des Klägers aus seiner Tätigkeit für die C-AG in der Schweiz besteuert (Art. 15 Abs. 4 Satz 2 DBA-Schweiz 1992).

Die Anwendung des Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 wird im Streitfall nicht durch Art. 15a DBA-Schweiz 1992 ausgeschlossen. Denn der Kläger ist kein Grenzgänger i.S. des Art. 15a DBA-Schweiz 1992, da er im Streitjahr an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992).

Nach Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 sind Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger aus unselbständiger Arbeit bezieht, in dem Vertragsstaat zu besteuern, in dem dieser ansässig ist. Grenzgänger i.S. des Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz 1992 ist jede in einem Vertragsstaat ansässige Person, die im anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992). Kehrt diese Person nicht jeweils nach Arbeitsende an ihren Wohnsitz zurück, so entfällt nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn sie bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. März 2011 – I R 23/10

Nach innerstaatlichem (deutschen) Recht unterliegen die Anteile der Vermögensteuer. Der Kläger ist gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 VStG beschränkt steuerpflichtig, weil er in diesen Jahren im Inland weder einen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt hatte. Die beschränkte Steuerpflicht erstreckt sich nach § 2 Abs. 2 VStG nur auf Vermögen der in § 121 BewG genannten Art, das auf das Inland entfällt.

Zum Inlandsvermögen gehört nach § 121 Abs. 2 Nr. 3 BewG das inländische Betriebsvermögen. Als solches gilt das Vermögen, das einem im Inland betriebenen Gewerbe dient, wenn hierfür im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist. Zum Betriebsvermögen zählt dabei auch das Vermögen von Gesellschaften, die, wie die KG, nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt sind (§ 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 BewG).

Die gewerbliche Prägung der KG ergibt sich daraus, dass sie keine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübte und ausschließlich die GmbH persönlich haftende Gesellschafterin und zur Geschäftsführung befugt war. Die bloße Vermögensverwaltung ist keine gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG.

Die von der KG übernommenen Buchführungsaufgaben hatten auch nicht dazu geführt, dass die Tätigkeit der KG gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als Gewerbebetrieb in vollem Umfang galt. Zum einen hatte die KG insoweit nicht mit der für das Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit erforderlichen Absicht, Gewinn zu erzielen, gehandelt (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG); denn sie hatte die AG mit der Wahrnehmung dieser Aufgaben beauftragt und dieser dafür das volle von ihr selbst vereinnahmte Honorar bezahlt. Zum anderen greift nach Maßgabe des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes bei einem äußerst geringen Anteil der originär gewerblichen Tätigkeit die umqualifizierende Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht ein. Zwischen den Beteiligten besteht demgemäß zu Recht Einigkeit, dass die Beurteilung der KG als Gewerbebetrieb ausschließlich auf § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, nicht aber auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 oder Abs. 3 Nr. 1 EStG beruht.

Das Besteuerungsrecht für die dem Kläger in den angefochtenen Bescheiden zugerechneten Anteile an den Einheitswerten des Betriebsvermögens der KG steht nicht der Bundesrepublik, sondern der Schweiz zu.

Der Kläger fällt für die Streitjahre unter das DBA-Schweiz, weil er in der Schweiz ansässig war (Art. 1 DBA-Schweiz).

Das DBA-Schweiz gilt u.a. für die in der Bundesrepublik erhobene Vermögensteuer (Art. 2 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. c DBA-Schweiz) und die in der Schweiz erhobenen Steuern vom Vermögen (Art. 2 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b DBA-Schweiz).

Die Zuweisung des Besteuerungsrechts für die Vermögensteuer ist in Art. 22 DBA-Schweiz geregelt. Vermögenswerte, für die Art. 22 Abs. 1 bis 5 DBA-Schweiz keine Regelung enthält, können nach Art. 22 Abs. 6 DBA-Schweiz nur in dem Staat besteuert werden, in dem die Person ansässig ist, der die Vermögenswerte zuzurechnen sind.

Das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik für die Beteiligung einer in der Schweiz ansässigen Person an einer inländischen gewerblich geprägten Personengesellschaft kann entgegen der Ansicht des FA und des BMF nicht aus Art. 22 Abs. 2 DBA-Schweiz abgeleitet werden.

Nach dieser Vorschrift kann bewegliches Vermögen, das Betriebsvermögen einer Betriebsstätte eines Unternehmens darstellt oder das zu einer der Ausübung eines freien Berufes dienenden festen Einrichtung gehört, in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich die Betriebsstätte oder die feste Einrichtung befindet. Der Begriff “Unternehmen” im Sinne dieser Vorschrift ist im DBA-Schweiz nicht definiert, insbesondere auch nicht in dessen Art. 3 Abs. 1 Buchst. f, und daher nach Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz für Zwecke der deutschen Besteuerung in der Bedeutung zu verwenden, die ihm nach dem Recht der Bundesrepublik über die Steuern zukommt, welche Gegenstand des DBA-Schweiz sind, soweit der Zusammenhang des DBA-Schweiz nichts anderes erfordert.

Der Rückgriff auf das deutsche Vermögensteuerrecht führt indes nicht weiter; denn weder das VStG noch §§ 95, 97 und 121 BewG oder andere Vorschriften des VStG oder des BewG definieren den Begriff “Unternehmen”.

Der Begriff ist danach aus dem Zusammenhang des DBA-Schweiz heraus auszulegen. Diese Auslegung ergibt, dass eine vermögensverwaltende Personengesellschaft auch dann kein “Unternehmen” i.S. des Art. 22 Abs. 2 DBA-Schweiz ist oder hat, wenn sie i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt ist. Die gewerbliche Prägung einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft spielt abkommensrechtlich keine Rolle.

Wie der BFH im Urteil in BFHE 229, 252 mit überzeugender Begründung ausgeführt hat, setzt das Vorliegen von “Gewinnen eines Unternehmens” im abkommensrechtlichen Sinn (Art. 7 Abs. 1 Satz 1 des Musterabkommens der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen) bzw. von “gewerblichen Gewinnen eines Unternehmens” i.S. des Art. 7 Abs. 1 Satz 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 –DBA-USA 1989 a.F.– eine ihrer Art nach “unternehmerische” Tätigkeit voraus. Es möge zwar der Anweisung in Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 1989 a.F. (entspricht im Wesentlichen Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz) entsprechen, für Zwecke der deutschen Besteuerung an die Definition der “Einkünfte aus Gewerbebetrieb” in § 15 Abs. 2 EStG anzuknüpfen. Der abkommensrechtliche Begriff “gewerbliche Gewinne eines Unternehmens” umfasse aber nicht Einkünfte aus einer inhaltlich zum Bereich der Vermögensverwaltung gehörenden und im innerstaatlichen Recht nur im Wege einer Fiktion gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG dem Bereich der Gewerblichkeit zugewiesenen Tätigkeit. Die abkommensrechtliche Aufteilung der Besteuerungshoheit richte sich in erster Linie an der Art der Einkunftserzielung aus und weise der systematischen Einordnung der Einkünfte im nationalen Recht insoweit nur eine Hilfsfunktion zu. Ein anderes Verständnis würde ohne hinreichenden Grund die Gefahr fördern, dass Doppelbesteuerungsabkommen in den einzelnen Vertragsstaaten unterschiedlich ausgelegt würden, und damit der im Grundsatz angestrebten Entscheidungsharmonie entgegenwirken. Die Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG sei daher für die abkommensrechtliche Qualifizierung von Einkünften ohne Bedeutung.

Entgegen der Ansicht des Bundesministeriums der Finanzen war diese Auslegung des DBA-USA 1989 a.F. durch den Bundesfinanzhof entscheidungserheblich. Wären die von der gewerblich geprägten US-amerikanischen Personengesellschaft erzielten Zinseinkünfte als gewerbliche Gewinne eines Unternehmens i.S. von Art. 7 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. zu beurteilen gewesen, hätten sie der US-amerikanischen Besteuerung unterlegen. Der angefochtene Feststellungsbescheid, der vom Besteuerungsrecht der Bundesrepublik ausgegangen war, wäre dann aufzuheben gewesen.

Der Bundesfinanzhof schließt sich der in Einklang mit der überwiegend in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung und in der Literatur vertretenen Auffassung stehenden Ansicht des I. Senats des BFH auch für die Vermögensteuer an. Der abweichenden Auffassung des Bundesfinanzministeriums kann übereinstimmend mit der Rechtsprechung des I. Senats des Bundesfinanzhofs nicht gefolgt werden.

Eine vermögensverwaltend tätige Personengesellschaft, deren Einkünfte lediglich aufgrund der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gelten, ist oder hat danach kein Unternehmen i.S. des Art. 22 Abs. 2 DBA-Schweiz. Das Recht, die Beteiligung einer natürlichen Person an einer solchen Gesellschaft der Vermögensteuer zu unterwerfen, kann demgemäß nicht aus dieser Vorschrift abgeleitet werden. Es steht vielmehr gemäß Art. 22 Abs. 6 DBA-Schweiz dem Ansässigkeitsstaat zu, soweit sich nicht aus den übrigen Einzelvorschriften des Art. 22 DBA-Schweiz etwas anderes ergibt.

Das Recht, Vermögensteuer für die Anteile des Klägers an den Einheitswerten des Betriebsvermögens der KG festzusetzen, steht mithin nach der Grundregel des Art. 22 Abs. 6 DBA-Schweiz der Schweiz als dem Staat zu, in dem der Kläger in den Streitjahren ansässig war. Ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik lässt sich weder aus Art. 22 Abs. 2 DBA-Schweiz noch einer anderen abkommensrechtlichen Vorschrift ableiten.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 4. Mai 2011 – II R 51/09

Das Finanzgericht Köln hatte über die Klage einer inländischen GmbH zu entscheiden, die unter anderem mit annähernd 100% an einer südamerikanischen Aktiengesellschaft beteiligt war. Die Klägerin schrieb die Beteiligung in der Bilanz zum 31.12.2001 wegen dauernder Wertminderung auf den niedrigeren Teilwert ab. Das Finanzamt erkannte die Teilwertabschreibung steuerlich nicht an. Die Anwendung des Abzugsverbots des § 8b Abs. 3 KStG im Jahr 2001 auf Auslandsbeteiligungen sei zwar im Hinblick auf das STEKO-Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union erheblich eingeschränkt. Bei Mehrheitsbeteiligungen an Kapitalgesellschaften aus Drittstaaten komme das Abzugsverbot, so die Finanzverwaltung, aber weiterhin schon im Veranlagungszeitraum 2001 zur Anwendung.

Das Finanzgericht Köln gab der Klage der GmbH statt. Dabei hat das Finanzgericht zugunsten der Steuerpflichtigen klargestellt, dass die vom Gerichtshof der Europäischen Union gerügte Europarechtswidrigkeit wegen Verstoßes gegen die Kapitalverkehrsfreiheit auch für Mehrheitsbeteiligungen an Drittstaatengesellschaften gelte. Entscheidend sei insoweit, dass auch das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 KStG unabhängig von der Beteiligungshöhe eingreife.

Teilwertabschreibung bei Beteiligungen

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG, für Körperschaften i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG, sind Wirtschaftsgüter des nicht abnutzbaren Anlagevermögens mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Ist der Teilwert aufgrund einer voraussichtlich dauerhaften Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Teilwert des Wirtschaftsguts ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das betreffende Wirtschaftsgut ansetzen würde (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb in der bisherigen Weise fortführt. Für die Bestimmung des Teilwerts einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gilt nach der Rechtsprechung des BFH die Vermutung, dass er im Zeitpunkt des Erwerbs der Beteiligung den Anschaffungskosten entspricht. Eine Teilwertabschreibung setzt voraus, dass entweder die Anschaffung als Fehlmaßnahme anzusehen ist oder aber die Wiederbeschaffungskosten nach dem Erwerb der Beteiligung gesunken sind, weil sich der innere Wert des Beteiligungsunternehmens vermindert hat. Eine solche Wertminderung ergibt sich nicht bereits daraus, dass hohe Verluste im Beteiligungsunternehmen entstanden sind. Denn für den Wert der Beteiligung sind nicht nur die Ertragslage und die Ertragsaussichten, sondern auch der Vermögenswert und die funktionale Bedeutung des Beteiligungsunternehmens maßgebend.

Nach diesen Grundsätzen konnte die Klägerin die Kapitalbeteiligung an der B S.A. auf 3.911.660 DM (= 2 Mio. €) abschreiben. Die Beteiligten haben im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung die geltend gemachte Minderung des Teilwerts der Kapitalbeteiligung einvernehmlich und übereinstimmend festgestellt. Das Finangericht folgt dieser Einschätzung. Aus den vorliegenden Akten ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass diese Feststellung unzutreffend wäre.

Der gewinnmindernden Berücksichtigung dieser Teilwertabschreibung steht entgegen der Auffassung des beklagten Finanzamtes § 8b Abs. 3 KStG nicht entgegen.

Nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der das Finanzgericht Köln insoweit folgt, ist zwar geklärt, dass die Neufassung des § 8b Abs. 3 KStG durch das UntStFG und der damit verbundene Ausschluss von gewinnmindernden Teilwertabschreibungen auf Kapitalbeteiligungen für Auslandsbeteiligungen bereits ab dem Veranlagungszeitraum 2001 galt. Gemäß § 8b Abs. 3 KStG sind Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit den in Absatz 2 genannten Anteilen entstehen, bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen. Dies sind u.a. solche Anteile, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nrn. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG gehören.

Unter Anwendung des § 8b Abs. 3 KStG in der Fassung des StSenkG auf die im Streitfall vorgenommene Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der B S.A. wäre der Gewinn der Klägerin daher um die geltend gemachten Teilwertabschreibung zu erhöhen. Denn die Anteile an der B S.A. sind solche, die bei der Klägerin zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG gehören. Auch dies ist zwischen den Beteiligten letztlich nicht streitig.

Wegen Verstoßes gegen vorrangiges primäres Gemeinschaftsrecht ist § 8b Abs. 3 KStG vorliegend aber nicht anzuwenden.

Gewinnerhöhung wegen bezogener Dividenden von Auslandstöchtern

Aus dem gleichen Grunde hat der Beklagte den Gewinn der Klägerin auch zu Unrecht gemäß § 8b Abs. 5 KStG um 5 % der von den weiteren Tochtergesellschaften in Südamerika bezogenen Dividenden erhöht.

Diese Gewinnerhöhung entspricht zwar der Anwendung der nationalen körperschaftsteuerrechtlichen Regelungen. Nach § 8b Abs. 1 KStG, für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 GewStG, bleiben Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nrn. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG außer Ansatz. Von diesen Bezügen gelten nach § 8b Abs. 5 KStG 5 % als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen, soweit sie aus Anteilen an einer ausländischen Gesellschaft resultieren (sog. Schachtelstrafe). Da es sich bei den Anteilen an den weiteren Kapitalgesellschaften in Südamerika um Anteile in diesem Sinne handelt, ist auch das Vorliegen der Voraussetzungen des § 8b Abs. 5 KStG mit der Folge der Gewinnerhöhung um 5 % der bezogenen Dividenden zwischen den Beteiligten nicht streitig.

Auch die Anwendung der Schachtelstrafe nach § 8b Abs. 5 KStG verstößt im vorliegenden Fall aber gegen primäres Gemeinschaftsrecht.

Verstoß gegen die unionsrechtliche Kapitalverkehrsfreiheit

Die tatbestandlich einschlägigen Regelungen des § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG in der nach den zeitlichen Anwendungsregelungen gemäß § 34 KStG im Streitjahr 2001 geltenden Fassung sind wegen Verstoßes gegen die gemäß Art. 63 AEUV geschützte Kapitalverkehrsfreiheit aber nicht anzuwenden. Die geltend gemachte Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der B S.A. ist damit gewinnmindernd zu berücksichtigen und die Gewinnerhöhung um 5% der von südamerikanischen Tochtergesellschaften bezogenen Dividenden rückgängig zu machen.

Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union fallen die direkten Steuern zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten, doch müssen diese ihre Befugnisse unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben. Der Spielraum der nationalen Gesetzgeber endet dort, wo die Grundfreiheiten des Vertrages berührt werden. Soweit eine inländische Vorschrift gegen eine der Grundfreiheiten des Gemeinschaftsrechtes verstößt, ist auf Grund des Anwendungsvorranges gemeinschaftsrechtlichen Primärrechtes vor nationalen Rechtsvorschriften eine Anwendung des inländischen Rechtes nicht mehr möglich, ohne dass es einer Vorlage an das Bundesverfassungsgericht oder den Gerichtshof der Europäischen Union bedarf.

Für die Beantwortung der Frage, ob eine nationale Regelung unter die Niederlassungsfreiheit oder unter die Kapitalverkehrsfreiheit (oder unter beide Grundfreiheiten) fällt, ist nach mittlerweile gefestigter Rechtsprechung des EuGH auf den Gegenstand der betreffenden nationalen Regelung abzustellen. Aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union ergibt sich weiter, dass der EuGH die in Rede stehenden Maßnahmen grundsätzlich nur im Hinblick auf eine dieser beiden Freiheiten prüft, wenn sich herausstellt, dass unter den Umständen des Ausgangsfalls eine der beiden Freiheiten der anderen gegenüber völlig zweitrangig ist und ihr zugeordnet werden kann.

Nationale Vorschriften, die nur auf solche Beteiligungen anwendbar sind, die es ermöglichen, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeit zu bestimmen, fallen danach (ausschließlich) unter die Niederlassungsfreiheit. Insofern betreffen Rechtsvorschriften, die nur die Beziehungen innerhalb einer Unternehmensgruppe regeln, vorwiegend die Niederlassungsfreiheit. Wenn mit solchen Vorschriften gleichzeitig Auswirkungen auf die Kapitalverkehrsfreiheit verbunden sind, rechtfertigt dies regelmäßig keine eigenständige Prüfung der Art. 63 ff. AEUV, weil diese Auswirkungen lediglich als zwangsläufige Folge einer eventuellen Beschränkung der Niederlassungsfreiheit anzusehen sind.

Unter Art. 63 AEUV über den freien Kapitalverkehr fallen dagegen nach der Rechtsprechung des EuGH insbesondere Direktinvestitionen in Form der Beteiligung an einem Unternehmen durch Besitz von Aktien, die die Möglichkeit verschafft, sich tatsächlich an der Verwaltung dieser Gesellschaft und deren Kontrolle zu beteiligen (sogenannte Direktinvestitionen), sowie der Erwerb von Wertpapieren auf dem Kapitalmarkt allein in der Absicht einer Geldanlage, ohne auf die Verwaltung und Kontrolle des Unternehmens Einfluss nehmen zu wollen (sogenannte Portfolioinvestitionen). Wenn die Prüfung ergibt, dass der den freien Kapitalverkehr betreffende Aspekt der Regelung Vorrang vor dem Aspekt der Niederlassungsfreiheit hat, wären Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit die unvermeidliche Folge einer eventuellen Beschränkung des freien Kapitalverkehrs und rechtfertigten damit keine eigenständige Prüfung der Regelung im Hinblick auf die Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 AEUV.

Eine nationale Regelung, die nicht nur auf Beteiligungen anwendbar ist, die es ermöglichen, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen, sondern unabhängig vom Umfang der Beteiligung eines Gesellschafters an einer Gesellschaft gilt, kann sowohl unter Art. 49 AEUV als auch unter Art. 63 AEUV fallen. In einem solchen Fall ist nicht ausschließlich die Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 AEUV betroffen. Die entgegenstehende, auf die Entscheidung des EuGH in der – [Cadbury Schweppes und Cadburry Schweppes Overseas" gestützte Rechtsauffassung hat der EuGH ausdrücklich verworfen. Die ausschließliche Prüfung der Niederlassungsfreiheit in dem Verfahren “Cadbury Schweppes und Cadburry Schweppes Overseas” hat seinen Grund vielmehr darin, dass in diesem Verfahren die vorgelegten Rechtsvorschriften beherrschte ausländische Gesellschaften betrafen.

Nach diesen Grundsätzen sind die streitgegenständlichen Regelungen in § 8b Abs. 3 KStG i.V.m. den Regelungen über die zeitliche Anwendung im Jahr 2001 und § 8b Abs. 5 KStG dem Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 63 ff. AEUV zuzuordnen. Beide Regelungen gelten unabhängig von einer bestimmten Beteiligungshöhe und unabhängig von der Möglichkeit, auf die Tochtergesellschaft einen sicheren Einfluss ausüben zu können für alle Beteiligungen.

Nach Auffassung des beklagten Finanzamtes wird im vorliegenden Fall die Kapitalverkehrsfreiheit aufgrund der Beteiligungshöhe von annähernd 100% von der Niederlassungsfreiheit verdrängt. Der Beklagte und die Finanzverwaltung allgemein sowie Teile der Literatur vertreten insoweit die Rechtsauffassung, dass in Fällen wie dem vorliegenden, in denen nationale Regelungen betroffen sind, die einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft und deren Tätigkeit nicht erfordern, in tatsächlicher Hinsicht aber ein Sachverhalt zu beurteilen ist, in dem aufgrund der Beteiligungshöhe diese sichere Einflussmöglichkeit besteht, die Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 63 AEUV von der Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 AEUV verdrängt wird. Die Befürworter dieser Ansicht berufen sich zur Begründung ihrer Auffassung im Wesentlichen auf die SGI-, Burda- und Lasertec-Urteile sowie auf den KBC-Bank-Beschluss des Gerichtshofs der Europäischen Union. Der Gerichtshof der Europäischen Union habe in diesen Entscheidungen nach der Betrachtung der streitigen Vorschriften in einem zweiten Schritt geprüft, ob im konkreten Sachverhalt eine beherrschende Beteiligung vorliege. In einem solchen Fall werde die Kapitalverkehrsfreiheit durch die Niederlassungsfreiheit verdrängt.

Das Finanzgericht Köln teilt diese Rechtsauffassung nicht.

Zum einen tragen die von den Befürwortern dieser Auffassung herangezogenen Entscheidungen des Gerichtshofs der Europäischen Union ihre Auffassung nicht. Gegenstand der Lasertec-Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs waren keine neutralen Vorschriften, sondern solche, die eine wesentliche Beteiligung von mehr als einem Viertel erforderten. Hierzu stellte der EuGH fest, dass nach dem zu beurteilenden Sachverhalt eine Beteiligung von zwei Dritteln vorlag.

Ähnliches gilt auch für die SGI-Entscheidung. Auch hier stellte der EuGH zunächst fest, dass nach der Äußerung der belgischen Regierung die streitige Regelung eine “mittelbare oder unmittelbare Verflechtung” zwischen Unternehmen erfordere, “eine Beteiligung am Kapital der anderen betroffenen Gesellschaft”, die allerdings nicht durch die Ausübung eines “sicheren Einflusses” im Sinne der Rechtsprechung gekennzeichnet sei müsse, sondern sich z. B. auch aus einer relativen Abhängigkeit von Rohstoffen oder einer Abhängigkeit im Bereich der technischen Zusammenarbeit und der Garantien ergeben könne. Erst im Anschluss verweist der EuGH auf die Höhe der im konkreten Vorlagefall bestehenden Beteiligung und sieht die Kapitalverkehrsfreiheit als verdrängt an.

In der Burda-Entscheidung stellte der EuGH zunächst die Neutralität der Vorschriften sowie die beherrschende Beteiligung im vorgelegten Sachverhalt fest, verwies aber zur Begründung für die Verdrängung der Kapitalverkehrsfreiheit ausschließlich auf solche Entscheidungen des EuGH, die keine neutralen Vorschriften zum Gegenstand hatten, sondern solche, die eine beherrschende Beteiligung erfordern.

Aus dem angeführten KBC-Bank-Beschluss, in welchem der EuGH das Verfahren an das vorlegende Gericht zur Entscheidung zurückverwiesen hat, lässt sich ebenfalls nicht eindeutig entnehmen, dass in dem Fall neutraler Rechtsvorschriften und tatsächlicher beherrschender Beteiligung die Kapitalverkehrsfreiheit zugunsten der Niederlassungsfreiheit verdrängt würde. Der Gerichtshof der Europäischen Union führt insoweit lediglich aus, dass bei Bestehen einer beherrschenden Beteiligung die Bestimmungen über die Niederlassungsfreiheit Anwendung finden, ohne die Auswirkungen auf die Kapitalverkehrsfreiheit zu klären.

Zum anderen betont der Gerichtshof der Europäischen Union in allen Entscheidungen unter Hinweis darauf, dass es sich um eine gefestigte Rechtsprechung handele, den Grundsatz, dass für die Bestimmung der einschlägigen Grundfreiheit auf den Gegenstand der betreffenden nationalen Regelungen abzustellen ist. In Anwendung dieses Grundsatzes hat der Gerichtshof der Europäischen Union in verschiedenen Entscheidungen die Abgrenzung der Kapitalverkehrsfreiheit von der Niederlassungsfreiheit bei neutralen Vorschriften auch ohne Prüfung der konkreten Beteiligungshöhe angenommen und der Kapitalverkehrsfreiheit den Vorrang eingeräumt oder beide Grundfreiheiten geprüft, obwohl eine beherrschende Beteiligung vorlag. Der Gerichtshof der Europäischen Union hält bei neutralen Vorschriften auch nach seiner aktuellen Rechtsprechung eine Verletzung beider Grundfreiheiten für möglich, ohne dass der Schutzbereich der einen Grundfreiheit von der anderen verdrängt würde.

Hieraus ergibt sich nach Auffassung des Finanzgerichts Köln auch für Drittlandsfälle keine Exklusivität der Niederlassungsfreiheit vor der Kapitalverkehrsfreiheit in Mehrheits- bzw. Beherrschungsfällen, wenn die streitgegenständliche Vorschrift eine Mehrheit oder Beherrschung nicht erfordert. Vielmehr sind Kapitalverkehrsfreiheit und Niederlassungsfreiheit in den Fällen, in denen der Telos der streitgegenständlichen Vorschrift neutral ist, nebeneinander anzuwenden mit der Folge, dass über den Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit auch Drittstaatenbeziehungen geschützt sind. Eine Einschränkung des Schutzbereichs der Kapitalverkehrsfreiheit bei gleichzeitiger Betroffenheit der Niederlassungsfreiheit bedürfte einer besonderen Begründung, die das Gericht weder aus der Systematik der Grundfreiheiten noch aus der bisherigen Rechtsprechung des EuGH entnehmen kann. Soweit einige Autoren eine Tendenz des EuGH zur einschränkenden Anwendung der Kapitalverkehrsfreiheit aus dem Grunde erkennen, weil es aus mitgliedschaftlicher Sicht kaum nachvollziehbar sei, aufgrund der Grundfreiheiten nun auch noch im Verhältnis zu Drittstaaten in die Pflicht genommen zu werden, so hält das Finanzgericht Köln dies nicht für überzeugend. Denn der – weite, auf Drittstaaten ausgedehnte – Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit ist ausdrücklicher Inhalt des AEUV und als solcher nicht durch eine grundlose Verdrängung der Kapitalverkehrsfreiheit im Verhältnis zur Niederlassungsfreiheit einzuschränken.

Das Finanzgericht Köln sieht sich mit dieser Rechtsauffassung in Einklang mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Frage der Europarechtswidrigkeit der Regelung in § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG im Jahr 2001.

In der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der das Finanzgericht Köln insoweit folgt, ist zwischenzeitlich geklärt, dass die Regelungen des § 8b Abs. 3, Abs. 5 KStG im Streitjahr 2001 auch im Fall einer “beherrschenden” Beteiligung an Kapitalgesellschaften gegen Art. 63 AEUV verstößt. Da gemäß Art. 63 Abs. 1 AEUV nicht nur Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten, sondern auch zwischen Mitgliedstaaten und dritten Ländern verboten sind, ist § 8b Abs. 3, Abs. 5 KStG auch im vorliegenden Fall hinsichtlich der Kapitalbeteiligungen an in Südamerika ansässigen Kapitalgesellschaften nicht anzuwenden.

Rechtfertigungsgründe für den Verstoß der Regelungen in § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG gegen die Kapitalverkehrsfreiheit sind nicht ersichtlich. Der Gerichtshof der Europäischen Union, der Bundesfinanzhof und das Finanzgericht Köln selbst haben sich bereits umfassend mit den möglichen Rechtfertigungsgründen auseinandergesetzt und diese nicht für durchgreifend erachtet. Für den vorliegenden Sachverhalt einer annähernd 100%igen Beteiligung an in Drittstaaten ansässigen Kapitalgesellschaften hat der Beklagte keine neuen – besonderen – Rechtfertigungsgründe vorgetragen; solche sind für das Gericht auch nicht ersichtlich. Insbesondere der in Drittstaatenfällen grundsätzlich denkbare Rechtfertigungsgrund der effektiven Steuerkontrolle kann im Streitfall die Beschränkungen der Kapitalverkehrsfreiheit durch die Beschränkungen des § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG nicht rechtfertigen. Die Beteiligten haben sich im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung hinsichtlich der Höhe der Wertminderung der Kapitalbeteiligung sowie in der mündlichen Verhandlung hinsichtlich des tatsächlichen Beteiligungsaufwands tatsächlich verständigt. Ein Mangel der Effektivität der Steuerkontrolle ist danach im vorliegenden Sachverhalt nicht erkennbar.

Kein Vorabentscheidungsersuchen erforderlich

Das Finanzgericht Köln übt das ihm eingeräumte Ermessen gemäß Art. 267 Abs. 2 AEUV dahingehend aus, dass es keine Vorabentscheidung durch den Gerichtshof der Europäischen Union herbeiführt. Die Feststellung der einschlägigen gemeinschaftsrechtlichen Grundfreiheit und die Auslegung des Art. 63 AEU im Hinblick auf die Anwendbarkeit des § 8b Abs. 3 KStG im Jahr 2001 sowie des § 8 Abs. 5 KStG waren bereits Gegenstand der Auslegung durch den Gerichtshof der Europäischen Union bzw. den Bundesfinanzhof. Das Finanzgericht Köln ist davon überzeugt, dass nach der einschlägigen Rechtsprechung des EuGH eine andere Auslegung des Gemeinschaftsrechts nicht erfolgen kann. Eine erneute Vorlage an den Gerichtshof der Europäischen Union ist damit nicht erforderlich.

Finanzgericht Köln, Urteil vom 24. Februar 2011 – 13 K 80/06

Art. 24 Abs. 1 DBA-USA

Nach Art. 24 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. dürfen Staatsangehörige eines Vertragsstaats im anderen Vertragsstaat keiner Besteuerung unterworfen werden, die anders oder belastender ist als die Besteuerung, der Staatsangehörige des anderen Staats unter gleichen Verhältnissen unterworfen sind oder unterworfen werden können. Eine in diesem Sinne unterschiedliche Besteuerung schließt Art. 24 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. indessen nicht aus.

Denn diese Vorschrift verbietet, wie der Bundesfinanzhof wiederholt entschieden hat, nur eine an die Staatsangehörigkeit anknüpfende steuerliche Benachteiligung. Um eine solche geht es im Streitfall jedoch nicht. Der Kläger wird nicht deshalb der beschränkten Steuerpflicht und –daraus folgend– dem in § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG 2002 bestimmten Steuersatz unterworfen, weil er amerikanischer Staatsbürger ist; er würde in derselben Weise besteuert, wenn er die deutsche Staatsangehörigkeit oder die eines anderen EU-Staats hätte. Richtig mag vielmehr allenfalls sein, dass er –und zwar unabhängig von seiner Staatsangehörigkeit– in Deutschland geringer als geschehen besteuert würde, wenn er in einem anderen EU-Staat ansässig wäre. Eine an die Ansässigkeit in den USA anknüpfende steuerliche Benachteiligung verbietet Art. 24 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. aber nicht. Nach der genannten Rechtsprechung, an der festzuhalten ist, greift die Vorschrift deshalb im Streitfall nicht ein. Die von der Revision angesprochene Rechtsprechung zu Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 a.F. ist insoweit schon deshalb nicht einschlägig, weil Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 a.F. anders als Art. 24 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. nicht an die Staatsangehörigkeit, sondern an die Ansässigkeit der dort benannten Personen anknüpft.

Art. 24 Abs. 2 DBA-USA

Ebenso verstößt die Besteuerung des Klägers nicht gegen Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F.

Nach dieser Vorschrift darf die Besteuerung einer Betriebsstätte, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats im anderen Vertragsstaat hat, nicht ungünstiger sein als die Besteuerung eines die gleiche Tätigkeit ausübenden Unternehmens eines anderen Staats. Die damit getroffene Regelung ist im Streitfall schon ihrem Wortlaut nach nicht einschlägig. Sie betrifft nämlich nur die Besteuerung von “Betriebsstätten” eines “Unternehmens”, und darum geht es hier nicht. Der Kläger wird sowohl aus abkommensrechtlicher Sicht als auch aus der Sicht des internen deutschen Rechts nicht deshalb in Deutschland besteuert, weil er seine Tätigkeit im Rahmen einer hiesigen Betriebsstätte ausgeübt hat. Da seine in Rede stehenden Einkünfte aus einer freiberuflichen Tätigkeit beruhen, gründet sich seine Besteuerung vielmehr darauf, dass seine Arbeit im Inland ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist (§ 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002) und die Einkünfte einer ihm zur Verfügung stehenden festen Einrichtung zuzurechnen sind (Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F.)). Die ständige Einrichtung i.S. des Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. wird in Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. nicht erwähnt und daher von der dort getroffenen Regelung nicht erfasst. Ob nach der im Jahr 2006 erfolgten Streichung des Art. 14 DBA-USA 1989 a.F. –DBA-USA 1989 n.F.– insoweit eine andere Beurteilung Platz greift, muss im Streitfall nicht erörtert werden. Denn jedenfalls wirkt jene Streichung nicht auf die Anwendung des für das Streitjahr maßgeblichen Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. zurück.

Abgesehen davon würde, selbst wenn man im Zusammenhang mit Einkünften aus einem freien Beruf Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. entsprechend anwenden wollte, dies die im Streitfall erfolgte Besteuerung des Klägers nicht ausschließen. Denn dann wäre zwar der in den USA ansässige Kläger so zu behandeln, als betriebe er mit seiner selbständigen Tätigkeit ein US-amerikanisches Unternehmen i.S. des Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F.; zudem ist ihm die im Inland belegene feste Einrichtung der Anwaltssozietät abkommensrechtlich als eigene feste Einrichtung zuzurechnen. Doch würde dann die Überlegung durchgreifen, dass der Kläger durch die Anwendung des Mindeststeuersatzes deshalb nicht in abkommenswidriger Weise benachteiligt wird, weil seine außerhalb Deutschlands erzielten Einkünfte in die maßgebliche Vergleichsbetrachtung einzubeziehen sind.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) setzt das in Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. enthaltene Diskriminierungsverbot über den Wortlaut der Vorschrift hinaus voraus, dass die inländische Betriebsstätte eines im anderen Vertragsstaat ansässigen Unternehmens nicht nur die gleiche Tätigkeit ausübt wie das zum Vergleich herangezogene inländische Unternehmen, sondern auch ansonsten bei beiden Unternehmen gleiche Verhältnisse vorliegen.

Zu den “Verhältnissen”, die bei dem anzustellenden Vergleich zu berücksichtigen sind, zählen auch die im Ausland erzielten und dort steuerpflichtigen Einkünfte der jeweiligen Vergleichsunternehmen. Es ist also nicht ein ausländisches Unternehmen mit im Ansässigkeitsstaat erzielten Einkünften und zusätzlichen Einkünften aus einer inländischen Betriebsstätte mit einem inländischen Unternehmen zu vergleichen, das insgesamt nur Einkünfte in Höhe der Betriebsstätteneinkünfte erzielt. Vergleichsobjekt muss vielmehr ein inländisches Unternehmen sein, das im Inland Einkünfte in Höhe der Betriebsstätteneinkünfte und darüber hinaus im Ausland Einkünfte in derjenigen Höhe erzielt hat, die bei dem ihm gegenüberzustellenden ausländischen Unternehmen angefallen ist. Nur eine solche Handhabung entspricht dem Zweck des Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F., der zwar eine Gleichbehandlung ausländischer Unternehmen mit inländischen Betriebsstätten einerseits und inländischer Unternehmen andererseits, nicht aber eine Bevorzugung ausländischer gegenüber inländischen Unternehmen erreichen soll. Zu einer solchen Bevorzugung würde es kommen, wenn z.B. bei einem ausländischen Unternehmen mit ausländischen Einkünften die inländischen Betriebsstätteneinkünfte nur demjenigen Steuersatz unterworfen werden dürften, der bei einem inländischen Unternehmen ohne ausländische Einkünfte anfallen würde. Das rechtfertigt die Annahme, dass der im Streitfall maßgebliche Vergleichswert die inländische Steuerlast eines deutschen Freiberuflers ist, der sowohl im Inland als auch in den USA Einkünfte in derselben Höhe wie der Kläger erzielt hat.

Zudem wird diese Handhabung durch den Blick auf die systematische Stellung der Betriebsstätte im Abkommensrecht gestützt. Die Betriebsstätte ist abkommensrechtlich nicht ein eigenständiges Unternehmen, sondern unselbständiger Bestandteil des Gesamtunternehmens. Das rechtfertigt den Schluss, dass auch bei der von Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. geforderten Vergleichsbetrachtung das im anderen Vertragsstaat ansässige Unternehmen in seiner Gesamtheit zu betrachten ist. Dies schließt die Einbeziehung der im Ansässigkeitsstaat erzielten Einkünfte jenes Unternehmens ein.

Das Finanzgericht hat festgestellt, dass unter Berücksichtigung der in den USA erzielten Einkünfte des Klägers das zu versteuernde Einkommen eines mit dem Kläger vergleichbaren deutschen Unternehmers einem Steuersatz von mehr als 25 % unterliegen würde. Diese Feststellung ist nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffen worden und deshalb für den Bundesfinanzhof bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Sie führt in rechtlicher Hinsicht dazu, dass die gegenüber dem Kläger vorgenommene Besteuerung diesen nicht in einer gegen Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. verstoßenden Weise benachteiligt.

Kein Verstoß gegen den Freundschaftsvertrag-USA

Schließlich verstößt diese Besteuerung nicht gegen Art. XI des Freundschaftsvertrags. In diesem Zusammenhang muss nicht näher auf die in der mündlichen Verhandlung erörterte Frage eingegangen werden, ob seit der Geltung des Art. 1 Abs. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989 n.F. der Freundschaftsvertrag in Besteuerungsfragen weiterhin anzuwenden und ob die im Änderungsprotokoll vorgesehene rückwirkende Anwendung des Art. 1 Abs. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989 n.F. (Art. XVII Nr. 3 Buchst. a des Änderungsprotokolls) ggf. unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten bedenklich ist. Denn selbst wenn er im Streitfall zu beachten sein sollte, kann jener Vertrag der Revision nicht zum Erfolg verhelfen.

Das gilt zunächst für Art. XI Abs. 1 des Freundschaftsvertrags. Danach unterliegen u.a. die Staatsangehörigen eines Vertragsteils, die sich in dem Gebiet des anderen Vertragsteils geschäftlich betätigen, keiner stärkeren Belastung als unter gleichartigen Voraussetzungen die Staatsangehörigen des anderen Vertragsteils. Nach ihrem insoweit eindeutigen Wortlaut verbietet die Vorschrift mithin im Hinblick auf natürliche Personen ebenso wie Art. 24 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. nur eine an die Staatsangehörigkeit anknüpfende Benachteiligung. Um eine solche geht es im Streitfall jedoch nicht.

Art. XI Abs. 3 des Freundschaftsvertrags bestimmt zur Besteuerung natürlicher Personen, dass Staatsangehörige eines Vertragsteils in dem Gebiet des anderen Vertragsteils u.a. hinsichtlich der Zahlung von Steuern keinesfalls einer stärkeren Belastung unterliegen dürfen als unter gleichartigen Voraussetzungen die Staatsangehörigen oder Einwohner (residents) irgendeines dritten Landes. Maßstab dieses Benachteiligungsverbots ist damit ebenfalls die Staatsangehörigkeit. Zudem stellt die Vorschrift auf “gleichartige Voraussetzungen” ab, und zu diesen Voraussetzungen zählt u.a. die Ansässigkeit einer Person in einem bestimmten Gebiet. Deshalb ist Art. XI Abs. 3 des Freundschaftsvertrags im hier interessierenden Zusammenhang möglicherweise dahin zu verstehen, dass er lediglich verbietet, einen in der EU ansässigen amerikanischen Staatsbürger höher als einen –unter ansonsten gleichen Verhältnissen– innerhalb der EU ansässigen EU-Bürger zu besteuern. Bei dieser Lesart gäbe die Regelung im Streitfall keine “Meistbegünstigung” des Klägers vor.

Allerdings benennt Art. XI Abs. 3 des Freundschaftsvertrags als maßgebliche Vergleichsgruppe neben den “Staatsangehörigen” auch die “Einwohner (residents)” eines dritten Landes. Unter diesem Gesichtspunkt kann der Bestimmung möglicherweise das Verbot entnommen werden, jeden Staatsbürger der USA unabhängig von seiner Ansässigkeit nicht höher als –unter ansonsten vergleichbaren Verhältnissen– eine in der EU ansässige Person zu besteuern. Dieser Überlegung muss im Streitfall aber ebenfalls nicht abschließend nachgegangen werden. Denn selbst wenn ihr im Grundsatz zuzustimmen wäre, wäre jedenfalls der Ansicht des FG zu folgen, dass Art. XI Abs. 5 Buchst. a des Freundschaftsvertrags eine Benachteiligung des Klägers gegenüber in der EU ansässigen Personen erlaubt.

Nach dieser Vorschrift behält sich jeder Vertragsteil vor, bestimmte Steuervorteile auf der Grundlage der Gegenseitigkeit einzuräumen. Parallel dazu enthält Art. XI Abs. 5 Buchst. b des Freundschaftsvertrags den Vorbehalt, besondere Steuervorteile aufgrund von Vereinbarungen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung oder zum beiderseitigen Schutz des Steueraufkommens zu gewähren. Vor allem die letztgenannte Bestimmung zeigt, dass es in Art. XI Abs. 5 des Freundschaftsvertrags nicht um besondere Vereinbarungen zwischen Deutschland und den USA, sondern um Vereinbarungen zwischen einem der Vertragsstaaten und dritten Staaten geht; ein Vorbehalt von Steuervorteilen, die im Verhältnis zwischen den beiden Vertragsstaaten gewährt werden, hätte im Bereich des Art. XI des Freundschaftsvertrags keinen vernünftigen Sinn. Zudem kann die ausdrückliche Bestimmung eines Vorbehalts bei verständiger Betrachtung nur bedeuten, dass die in Art. XI Abs. 1 bis 4 des Freundschaftsvertrags angeordneten Gleichbehandlungsgebote nicht eingreifen, wenn es um einen nach Maßgabe des Art. XI Abs. 5 des Freundschaftsvertrags eingeräumten Steuervorteil geht. Im Ergebnis ist demnach Art. XI Abs. 5 des Freundschaftsvertrags dahin zu verstehen, dass die Vertragsstaaten nicht verpflichtet sind, die dieser Regelung unterfallenden Steuervorteile auf die Angehörigen des jeweils anderen Vertragsstaats zu erstrecken. In diesem Sinne geht Art. XI Abs. 5 Buchst. a der in Art. XI Abs. 3 des Freundschaftsvertrags getroffenen Regelung vor.

Die im EU-Recht verankerten Grundfreiheiten, auf die sich der Kläger im Streitfall beruft, beinhalten “Steuervorteile auf der Grundlage der Gegenseitigkeit” i.S. des Art. XI Abs. 5 Buchst. a des Freundschaftsvertrags. Es handelt sich um Steuervorteile, da sie nur Angehörigen der EU-Staaten und in diesen Staaten ansässigen Personen eingeräumt sind. Auf der Grundlage der Gegenseitigkeit bestehen sie deshalb, weil das EU-Recht darauf aufbaut, dass jeder EU-Staat sie den Angehörigen eines jeden anderen EU-Staats gewährt. Dass die Vorteile in einem zweiseitigen völkerrechtlichen Vertrag verankert sind, verlangt Art. XI Abs. 5 Buchst. a des Freundschaftsvertrags nicht.

Schließlich kann dieser Beurteilung nicht entgegengehalten werden, dass die europarechtlichen Grundfreiheiten nicht von Deutschland und den übrigen EU-Staaten “eingeräumt”, sondern vom EuGH angeordnet worden seien. Bei seiner dahingehenden Argumentation verkennt der Kläger, dass der EuGH nicht europäisches Recht schafft, sondern lediglich den EU-Vertrag und die ihm nachgeordneten europarechtlichen Vorschriften auslegt. Auf diese Weise hat er u.a. die Bedeutung der Grundfreiheiten für den Bereich der Besteuerung “ermittelt”. Die maßgebliche Rechtsetzung –und damit das “Einräumen” der Grundfreiheiten in deren Auslegung durch den EuGH– ist hingegen durch die einzelnen EU-Staaten und damit auch durch die Bundesrepublik Deutschland erfolgt. Im Ergebnis erfüllt das EU-Recht mithin die Vorgaben des Art. XI Abs. 5 Buchst. a des Freundschaftsvertrags, weshalb der Kläger sich auf die Grundfreiheiten nicht berufen kann.

Gleichbehandlungsgrundsatz

Der Hinweis auf Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes verhilft der Revision ebenfalls nicht zum Erfolg. Der Kläger wird zwar höher besteuert als ein mit ihm vergleichbarer EU-Bürger. Dadurch wird der Gleichheitssatz aber nicht verletzt, weil die Bevorzugung des EU-Bürgers auf europäischem Recht beruht und dem deutschen Gesetzgeber nicht zuzurechnen ist. Und eine verfassungswidrige Benachteiligung des Klägers gegenüber einem ausländischen Arbeitnehmer mit gleich hohen Inlandseinkünften liegt deshalb nicht vor, weil sich ein selbständig Tätiger typischerweise in einer anderen wirtschaftlichen Situation befindet als ein mit ihm zu vergleichender Arbeitnehmer.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 30. März 2011, I R 63/10

Hierzu hat deer Bundesfinanzhof hat nun entschieden, dass ein anderer als der zeitliche Aufteilungsmaßstab in Betracht zu ziehen sei, wenn die beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge nicht zeitlich nacheinander sondern gleichzeitig verwirklicht würden. Das sei bei einer sogenannten Sprachreise der Fall, so dass es bei der Ermittlung des abziehbaren Kostenanteils nicht auf den zeitlichen Anteil des Sprachunterrichts an der Dauer des Auslandsaufenthalts ankomme. Die Wahl eines Sprachkurses im Ausland sei im Übrigen regelmäßig privat mitveranlasst.

In dem jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall hatte der Kläger, im fraglichen Zeitraum Zugführeroffizier bei der Bundeswehr, an einem Englischsprachkurs in Südafrika teilgenommen. Sein Finanzamt und das erstinstanzlich mit der Klage befasste Finanzgericht ließen die mit der Sprachreise verbundenen Kosten nicht zum Werbungskostenabzug zu. Der Bundesfinanzhfo hob diese Entscheidung nun auf.

. Auch wenn ein auswärtiger Sprachkurs nur Grundkenntnisse oder allgemeine Kenntnisse in einer Fremdsprache vermittelt, diese aber für die berufliche Tätigkeit ausreichen, kann der Kurs beruflich veranlasst sein und deshalb die Kursgebühr als Werbungskosten abgezogen werden.

Die Wahl, einen Sprachkurs auswärts zu besuchen, ist regelmäßig privat mitveranlasst. Bei der deshalb gebotenen Aufteilung der Reisekosten in Werbungskosten und Kosten der privaten Lebensführung kann dann auch ein anderer als der zeitliche Aufteilungsmaßstab angezeigt sein.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 24.02.11 – VI R 12/10
[eine ausführliche Darstellung dieses Urteils findet sich in der Rechtslupe.]

In dem jetzt vom Finanzgericht Münster entschiedenen Fall hatten die in Deutschland lebenden Kläger eine ärztliche Gemeinschaftspraxis in der Schweiz eröffnet, diese aber bereits kurze Zeit später mit Verlust wieder verkauft. Das Finanzamt erkannte den Verlust bei der Festsetzung der Einkommensteuer im Rahmen der Berechnung des Steuersatzes (sog. Progressionsvorbehalt) zwar dem Grunde nach steuermindernd an, allerdings unter Hinweis auf § 32b EStG nur zu einem Fünftel.

Das Finanzgericht Münster folgte jedoch den Klägern, die eine vollständige Anerkennung des Veräußerungsverlustes begehrten. Das Einkommensteuergesetz – so das Gericht – sehe in § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG einen beschränkten Ansatz in Höhe eines Fünftels lediglich für im Ausland steuerpflichtige „außerordentliche Einkünfte“ vor. Außerordentlich in diesem Sinne seien nur positive, nicht aber auch negative Einkünfte aus der Veräußerung bzw. Aufgabe des ausländischen Betriebs. Die Fünftel-Methode bezwecke – ebenso wie die entsprechende Regelung in § 34 EStG bei inländischen Veräußerungsgewinnen – eine Abmilderung von Progressionshärten, die bei einer Betriebsveräußerung mit Gewinn anfallen können. Eine vergleichbare Situation ergebe sich bei Verlusten allerdings nicht.

Finanzgericht Münster, Urteil vom 18. März 2011 – 4 K 3477/09 E

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Rechtsstreit sind die Verluste der Klägerin aus ihrem in den USA belegenen Grundbesitz gemäß Art. 6 i.V.m. Art. 23 Abs. 2 Buchst. a DBA-USA 1989 a.F. im Inland steuerfrei und dürfen deshalb bei der Ermittlung der Einkommensteuer-Bemessungsgrundlage nicht zum Ausgleich steuerpflichtiger Einkünfte verwendet werden. Nach diesen Vorschriften des DBA-USA 1989 a.F. ist die steuerliche Berücksichtigung von Einkünften aus unbeweglichem Vermögen ausschließlich dem Belegenheitsstaat –im Streitfall den USA– zugewiesen.

Diese negativen ausländischen Einkünfte der Klägerin können nicht gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002 im Wege des sog. negativen Progressionsvorbehalts berücksichtigt werden.

Hat ein unbeschränkt Steuerpflichtiger Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind, so ist auf das nach § 32a Abs. 1 EStG 2002 zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden (§ 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002). Der besondere Steuersatz nach Abs. 1 ist der Steuersatz, der sich ergibt, wenn bei der Berechnung der Einkommensteuer das nach § 32a Abs. 1 EStG 2002 zu versteuernde Einkommen um die steuerfreien Einkünfte vermehrt oder vermindert wird (§ 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002).

§ 32b Abs. 2 EStG 2002 hat seine Fassung durch das Jahressteuergesetz 1996 erhalten. Nach der bis 1995 geltenden Fassung ermittelte sich der besondere Steuersatz nach Abs. 1 dadurch, dass bei der Berechnung der Einkommensteuer die ausländischen Einkünfte, die nach einem DBA steuerfrei waren, einbezogen wurden. Der Senat hat zu dieser Fassung des § 32b Abs. 2 EStG wiederholt entschieden, dass die Anwendung des Progressionsvorbehalts dazu führen muss, dass die der deutschen Besteuerung unterliegenden Einkünfte derjenigen prozentualen Belastung unterworfen werden, die sich ergäben, wenn das DBA nicht vorhanden wäre (Prinzip der sog. Schattenveranlagung. Wie der Bundesfinanzhof in diesen Urteilen ebenfalls entschieden hat, schließt nach dieser Gesetzesfassung § 2a EStG die Berücksichtigung der dort bezeichneten ausländischen Einkünfte im Rahmen des Progressionsvorbehalts aus.

Durch die Neufassung des § 32b Abs. 2 EStG mit Wirkung ab 1996, nach der zur Berechnung des Steuersatzes das zu versteuernde Einkommen um die nach einem DBA steuerfreien Einkünfte zu vermehren oder zu vermindern ist (sog. Hinzurechnungsmethode), hat sich an diesem Ergebnis nichts geändert. Die Gesetzesänderung diente allein dazu, die als zu aufwendig empfundene Technik der Schattenveranlagung aus Gründen der Vereinfachung des Progressionsvorbehalts abzuschaffen. Einkünfte, die in einem Doppelbesteuerungsabkommen freigestellt werden, unterliegen jedoch nach wie vor nur dann dem Progressionsvorbehalt, wenn es sich um Einkünfte handelt, die nach deutschem Recht der Besteuerung unterliegen. Unter Einkünften i.S. des § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002 sind die in § 2 Abs. 1 und 2 EStG 2002 genannten Einkünfte zu verstehen, die unter Anwendung der einschlägigen Vorschriften des Einkommensteuergesetzes ermittelt werden. Gemäß § 2a Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a EStG 2002 dürfen negative Einkünfte aus der Vermietung oder der Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, das in einem ausländischen Staat belegen ist, nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art aus demselben Staat ausgeglichen werden; auch ein Abzug nach § 10d EStG 2002 ist ausgeschlossen. Sind –wie im Streitfall– positive Einkünfte nicht erzielt worden, handelt es sich nicht um in die Bemessungsgrundlage einzubeziehende Einkünfte und damit auch nicht um Einkünfte i.S. des § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002.

Dieses Auslegungsergebnis entspricht dem Zweck der Vorschrift. Ziel des § 32b EStG 2002 ist es, die im Inland steuerpflichtigen Einkünfte entsprechend der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit mit dem Steuersatz zu besteuern, der für das Welteinkommen anzuwenden wäre. Dieser Absicht liefe es aber zuwider, wenn Verluste in die Berechnung des Progressionsvorbehalts einbezogen würden, die im Fall der Steuerpflicht der Einkünfte nicht zu berücksichtigen wären. Es wäre sinnwidrig, wollte § 2a EStG 2002 zwar den Abzug ausländischer Verluste beschränken, die unter kein Doppelbesteuerungsabkommen oder ein Doppelbesteuerungsabkommen mit Anrechnungsverfahren fallen, den steuermindernden Abzug solcher Verluste bei der Festsetzung des Steuersatzes aber zulassen. In letzterem Fall ist gleichermaßen eine nach dem Gesetzeszweck unerwünschte Steuerersparnis zu besorgen.

Auch der Gesetzgeber ist davon ausgegangen, dass Einkünfte, die unter § 2a EStG fallen, durch ein Doppelbesteuerungsabkommen aber freigestellt werden, nicht im Wege des negativen Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen sind. Denn die damalige Bundesregierung hatte im Gesetzgebungsverfahren zu § 2a EStG auf die Befürchtung des Bundesrats, der neue § 2a EStG könne bewirken, dass die entsprechenden nach den jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen steuerfreien Verluste im Wege des Progressionsvorbehalts berücksichtigt würden, ausgeführt, eine Klarstellung sei nicht erforderlich, weil § 2a EStG die Ermittlung der Einkünfte bereits im Vorfeld regle. Zwar würden nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG (positive und negative) ausländische Einkünfte, die nach dem Doppelbesteuerungsabkommen steuerfrei seien, bei der Berechnung des Tarifs für die übrigen Einkünfte angesetzt. Dies gelte jedoch nur für solche Einkünfte, die nicht bereits nach deutschem Recht ohne Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommens von der Berücksichtigung ausgeschlossen seien.

Unbeachtlich ist schließlich, dass Art. 23 Abs. 2 Buchst. a Satz 2 DBA-USA 1989 a.F. es Deutschland ermöglicht, die durch das Doppelbesteuerungsabkommen freigestellten Einkünfte im Wege des Progressionsvorbehalts zu erfassen. Dies bedeutet nicht, dass Deutschland verpflichtet wäre, diese Einkünfte in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen. Rechtsgrundlage für den negativen Progressionsvorbehalt ist vielmehr ausschließlich § 32b EStG 2002. Auch wenn ein Doppelbesteuerungsabkommen einen Progressionsvorbehalt vorsieht, setzt dessen Anwendung voraus, dass die betreffenden Verluste nach innerstaatlichem Recht überhaupt zu berücksichtigen sind. Das ist aber nach der im Streitjahr geltenden Fassung des § 2a EStG 2002 nicht der Fall.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Januar 2011 – I R 35/10

Verpflichtet sich eine inländische Kapitalgesellschaft, ihren ganzen Gewinn als Organgesellschaft an ein anderes gewerbliches Unternehmen als Organträger abzuführen, so ist das Einkommen der Organgesellschaft nicht dieser, sondern unter bestimmten Voraussetzungen dem Organträger zuzurechnen. Voraussetzung ist u.a., dass der Organträger die Mehrheit der Anteile an der Organgesellschaft hält und überdies seine Geschäftsleitung, früher zusätzlich auch noch seinen Sitz, im Inland hat. Das gilt im Grundsatz für die Körperschaftsteuer (nach §§ 14 ff. KStG) ebenso wie für die Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG).

Fraglich ist allerdings, ob der strikte Inlandsbezug der Organschaft den Anforderungen des Unions- und des Abkommensrechts uneingeschränkt standhält. Der Bundesfinanzhof hat die Übereinstimmung mit dem Abkommensrecht für die Gewerbesteuer verneint. Der gesetzlich erforderliche Inlandsbezug des Organträgers verstoße gegen das völkerrechtlich verbindlich in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vereinbarte Diskriminierungsverbot gegenüber solchen inländischen Kapitalgesellschaften, deren Anteile mehrheitlich nicht von einem im Inland, sondern von einem in dem anderen Vertragsstaat ansässigen Unternehmen gehalten werden.

Konkret ging es um eine britische Kapitalgesellschaft in der Rechtsform der public limited company (plc), die mehrheitlich an einer deutschen GmbH beteiligt war. Die GmbH wollte vermeiden, dass sie bestimmte gewerbesteuerliche Nachteile durch Hinzurechnung sog. Dauerschuldzinsen erleiden musste, weil das Organschaftsverhältnis zu der britischen plc nicht anerkannt wurde. Der Bundesfinanzhof gab ihr im Ergebnis recht.

Das Urteil des Bundesfinanzhof ist noch zu der früheren Regelungslage im Gewerbesteuergesetz und den danach bestehenden tatbestandlichen Erfordernissen ergangen. Mittlerweile bedarf es im Gewerbesteuerrecht – nicht anders als schon seit jeher im Körperschaftsteuerrecht – zusätzlich eines gesellschaftsrechtlichen Gewinnabführungsvertrages, um ein steuerliches Organschaftsverhältnis begründen zu können. Es wird derzeit diskutiert, ob das Verlangen nach einem solchen Vertrag in Einklang mit Unionsrecht steht. Auch deswegen wird im gegenwärtigen Koalitionsvertrag zwischen den Regierungsparteien die Abschaffung der Organschaft zugunsten eines Gruppenbesteuerungssystems ausdrücklich als “mittelfristiges Ziel” benannt. Problematisch ist dabei vor allem die grenzüberschreitende “Öffnung” eines solchen Systems, die möglicherweise Gefahren für die öffentlichen Haushalte mit sich bringen könnte. In Anbetracht dessen kommt der Entscheidung des Bundesfinanzhof aktuelle und besondere Bedeutung zu.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 9. Februar 2011 – I R 54, 55/10

Erwirtschaften Personen, die in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig sind, im Ausland Einkünfte und zahlen sie darauf im Ausland Steuern, dann können diese Steuern unter bestimmten Voraussetzungen auf die deutsche Einkommensteuer angerechnet werden, um eine doppelte Besteuerung der ausländischen Einkünfte in Deutschland und im Ausland zu vermeiden. Die Steueranrechnung ist aber der Höhe nach beschränkt, und zwar auf einen Anrechnungshöchstbetrag. Dieser Höchstbetrag ist in einer Verhältnisrechnung zu ermitteln: Die deutsche Einkommensteuer, die sich bei der Veranlagung des zu versteuernden Einkommens einschließlich der ausländischen Einkünfte ergibt, wird im Verhältnis der ausländischen Einkünfte zur Summe der Einkünfte aufgeteilt. Im Ergebnis hat das zur Folge, dass vor allem solche privat veranlasste Ausgaben der Lebensführung, die vom Steuerpflichtigen im Inland steuerlich als Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden können, teilweise auch auf die ausländischen Einkünfte entfallen und dadurch das Anrechnungsvolumen mindern.

Der Bundesfinanzhof hält es für möglich, dass diese “Teilhabe” der ausländischen Einkünfte an jenen Abzugsposten unionsrechtlichen Anforderungen nicht standhält. Denn nach ständiger Rechtsprechung des EuGH sind derartige privat veranlasste Abzugsposten vorrangig vom Wohnsitzstaat zu berücksichtigen, nicht aber von demjenigen Staat, in dem die betreffenden Einkünfte erwirtschaftet werden.

Konkret ging es um in Deutschland zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute, die Anteile an Kapitalgesellschaften in den Niederlanden, in Frankreich und Luxemburg sowie auch in der Schweiz, den USA und in Japan hielten. Sie begehren die Anrechnung von ausländischen Kapitalertragsteuern, die auf Dividenden der jeweiligen Kapitalgesellschaften in den betreffenden Staaten erhoben worden waren. Sie sehen in der beschriebenen Minderung der Anrechnungshöchstbeträge einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit, die sogar weltweit, nicht nur innerhalb der Europäischen Union greifen kann. Aus diesem Grunde erstreben sie die Herabsetzung ihrer Steuerschuld um 1.200 €.

Dem EuGH wird die folgende Rechtsfrage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Steht Art. 56 EG der Regelung eines Mitgliedstaates entgegen, nach welcher – in Einklang mit zwischenstaatlichen Abkommen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung – bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Einkünften in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu einer der inländischen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, die ausländische Steuer auf die inländische Einkommensteuer, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt, in der Weise angerechnet wird, dass die sich bei der Veranlagung des zu versteuernden Einkommens – einschließlich der ausländischen Einkünfte – ergebende inländische Einkommensteuer im Verhältnis dieser ausländischen Einkünfte zur Summe der Einkünfte – und damit unter Nichtberücksichtigung von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen als Kosten der persönlichen Lebensführung sowie der personen- und familienbezogenen Umstände – aufgeteilt wird?

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 9. Februar 2011 – I R 71/10

Im August 2002 meldete das Vereinigte Königreich bei der Europäischen Kommission die beabsichtigte Körperschaftsteuerreform des Government of Gibraltar an. Diese Reform umfasste insbesondere die Aufhebung des alten Steuersystems und die Einführung von drei Steuern, die für alle Unternehmen in Gibraltar gelten sollten: eine Eintragungsgebühr, eine Lohnsummensteuer und eine Gewerbegrundbenutzungssteuer, wobei für die beiden letztgenannten Steuern eine Höchstgrenze von 15 % der Gewinne anwendbar war. Diese angemeldete Reform ist in dieser Form jedoch nicht in Kraft getreten, es wurde vielmehr – auch im Hinblick auf die Bedenken der Europoäischen Kommission – ein neues Körperschaftsteuersystem erlassen.

Die Kommission entschied im Jahr 2004, dass die angemeldeten Vorschläge zur Reform des Körperschaftsteuersystems in Gibraltar eine Beihilferegelung darstellten, die mit dem Gemeinsamen Markt unvereinbar sei, und dass diese Vorschläge daher nicht umgesetzt werden dürften.

In ihrer Entscheidung nahm die Kommission eine regionale Selektivität der beabsichtigten Reform an, da diese ein System einführe, nach dem Unternehmen in Gibraltar allgemein niedriger besteuert würden als Unternehmen im Vereinigten Königreich. Außerdem betrachtete sie die Steuerreform in materieller Hinsicht als selektiv. Das geplante Steuersystem sei nämlich durch eine systemimmanente Diskriminierung gekennzeichnet sei, da seine Struktur dazu führe, dass Offshore-Unternehmen in Gibraltar nicht besteuert würden.

Aufgrund der vom Government of Gibraltar und vom Vereinigten Königreich erhobenen Klagen erklärte das Gericht erster Instanz am 18. Dezember 2008 die Entscheidung der Kommission für nichtig. Das Gericht erster Instanz (heute: Gericht der Europäischen Union) stellte in seinem Urteil fest, dass der Bezugsrahmen für die Beurteilung der regionalen Selektivität der Reform ausschließlich die Grenzen des Hoheitsgebiets von Gibraltar und nicht die des Vereinigten Königreichs seien. Hinsichtlich der materiellen Selektivität der Maßnahme vertrat das Gericht die Ansicht, dass die Kommission keine korrekte Prüfungsmethode angewandt habe. Die Europäische Kommission und das Königreich Spanien legten beim Gerichtshof der Europäischen Union Rechtsmittel ein, mit denen sie die Aufhebung des Urteils des Gerichts begehren.

In seinen heutigen Schlussanträgen schlägt der Generalanwalt dem Gerichtshof der Europäischen Union vor, die beiden Rechtsmittel zurückzuweisen.

Was die territoriale Selektivität der beabsichtigen Reform des Government of Gibraltar betrifft, bestätigt der Generalanwalt die Schlussfolgerung des Gerichts, wonach das Hoheitsgebiet von Gibraltar der für die Beurteilung der Selektivität der beabsichtigten Steuerreform maßgebliche territoriale Bezugsrahmen ist.

Was die materielle Selektivität der beabsichtigen Maßnahme des Government of Gibraltar betrifft, dürfen die Vorschriften über staatlichen Beihilfen nach Ansicht des Generalanwalts nicht zweckentfremdet und so zur Bekämpfung des schädlichen Steuerwettbewerbs zwischen den Mitgliedstaaten verwendet werden. Die Maßnahmen zur Bekämpfung dieses Phänomens fallen in der Union nämlich in den Bereich der direkten Besteuerung. Insoweit weist der Generalanwalt darauf hin, dass mit den unionsrechtlichen Vorschriften über staatliche Beihilfen nur denjenigen Wettbewerbsverzerrungen entgegengewirkt werden soll, die auf dem Willen eines Mitgliedstaats beruhen, in Abweichung von seinen allgemeinen politischen Zielvorstellungen bestimmten Unternehmen oder Produktionszweigen einen besonderen Vorteil zuzuwenden. Wenn eine Steuermaßnahme hingegen allgemeinen Charakter hat, stellt sie eine Ausgestaltung der allgemeinen Steuerpolitik und keine staatliche Beihilfe dar. Derselbe Grundsatz gilt für den schädlichen Steuerwettbewerb zwischen den Mitgliedstaaten der Union, der folglich nicht automatisch unter den Kontrollmechanismus der staatlichen Beihilfen fällt. Bei den schädlichen Steuermaßnahmen handelt es sich zu einem erheblichen Teil um allgemeine Steuermaßnahmen, auf die folglich die unionsrechtlichen Vorschriften über staatliche Beihilfen nicht anwendbar sind.

Sodann stellt Generalanwalt Jääskinen fest, dass das Gericht erster Instanz den innovativen Ansatz der Kommission, wonach jedes durch eine „systemimmanente Diskriminierung“ gekennzeichnete Steuersystem als staatliche Beihilfe einzustufen sei, zu Recht zurückgewiesen hat.

Zu dieser Frage weist der Generalanwalt darauf hin, dass für die Feststellung, ob eine nationale Steuermaßnahme tatsächlich eine staatliche Beihilfe darstellt, geprüft werden muss, ob die fragliche Maßnahme für die Begünstigten zu einem selektiven Vorteil führt. Die Kommission hat in ihrer Entscheidung zur Steuerreform Gibraltars seiner Meinung nach keine allgemeine oder „normale“ Steuerregelung identifiziert, gegenüber der bestimmte Teile des Steuersystems Gibraltars eine Ausnahme darstellen und damit a priori selektiv sind. Stattdessen hat die Kommission in Befolgung eines neuen Ansatzes – die Europäische Kommission hat nämlich nicht die in ihrer Mitteilung über die Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen auf Maßnahmen im Bereich der direkten Unternehmenssteuerung dargelegte Ausnahmemethode befolgt – in ihrer Entscheidung die Ansicht vertreten, dass das Steuersystem Gibraltars strukturbedingt durch eine Auswahl der im angeblich „normalen“ Steuersystem anzuwendenden Kriterien einer Gruppe von Unternehmen einen Vorteil verschafft habe. Daher hat sie festgestellt, dass das Steuersystem Gibraltars insgesamt durch eine „systemimmanente Diskriminierung“ gekennzeichnet sei, was nach ihrer Auffassung gleichbedeutend mit dem Vorliegen eines selektiven Vorteils und folglich einer staatlichen Beihilfe war.

Dieser innovative Ansatz der Kommission setzt nach Auffassung des Generalanwalts voraus, dass das Vorhandensein eines selektiven Vorteils nicht mehr anhand eines Vergleichs zwischen der im konkreten Fall geprüften nationalen Steuermaßnahme und der normalerweise anwendbaren nationalen Steuerregelung beurteilt wird, sondern anhand eines Vergleichs zwischen der nationalen Steuerregelung, wie sie insgesamt vorliegt, und einem anderen Steuersystem, das hypothetisch und nicht existent ist. Ein solcher Ansatz erfordert seines Erachtens die Schaffung eines Bezugssteuersystem für die Europäische Union, um die diskriminierenden Auswirkungen beurteilen zu können, die die im Bereich der Unternehmensbesteuerung hinsichtlich der Besteuerungsgrundlage (oder hinsichtlich des Steuersatzes) von den Mitgliedstaaten getroffenen Entscheidungen haben sollen. Hierzu stellt Generalanwalt Jääskinen fest, dass ein solches gemeinsames Bezugssystem nicht existiert und dass die Anwendung der unionsrechtlichen Vorschriften über staatliche Beihilfen nicht de facto zum Erlass einer solchen Steuerharmonisierungsmaßnahme führen kann.

Diese Schlussanträge des Generalanwalts sind für den Gerichtshof der Europäischen Union nicht bindend. Aufgabe des Generalanwalts ist es, dem Gerichtshof in völliger Unabhängigkeit einen Entscheidungsvorschlag für die betreffende Rechtssache zu unterbreiten. Die Richter des Gerichtshofs treten nunmehr in die Beratung ein. Das Urteil wird zu einem späteren Zeitpunkt verkündet.

Gerichtshof der Europäischen Union, Schlussanträge des Generalanwalts vom 7. April 2011 in den verbundenen Rechtssachen C-106/09 P und C-107/09 P [
Europäische Kommission und Spanien/Government of Gibraltar und Vereinigtes Königreich]

Durch rumänische Rechtsvorschriften wurde zum 1. Juli 2008 eine anlässlich der erstmaligen Zulassung eines Kraftfahrzeugs in Rumänien zu entrichtende Umweltsteuer eingeführt. Diese Rechtsvorschriften unterscheiden nicht zwischen in diesem Mitgliedstaat hergestellten Fahrzeugen und solchen, die im Ausland hergestellt wurden. Ebenso wenig unterscheiden sie zwischen Neu- und Gebrauchtfahrzeugen.

Herr Tatu, rumänischer Staatsangehöriger mit Wohnsitz in Rumänien, erwarb im Juli 2008 in Deutschland ein Gebrauchtfahrzeug zum Preis von 6 600 Euro. Das Fahrzeug hat einen Hubraum von 2 155 cm³ und entspricht der Emissionsklasse Euro 2. Es wurde 1997 hergestellt und im selben Jahr in Deutschland zugelassen. Damit Herr Tatu dieses Fahrzeug in Rumänien zulassen konnte, musste er einen Betrag von 7 595 Lei (ca. 2 200 €) als Umweltsteuer entrichten. Da er der Ansicht ist, dass die Steuer gegen das Unionsrecht verstoße, beantragte er die Rückerstattung des gezahlten Betrags. Er macht geltend, dass die fragliche Steuer mit dem Unionsrecht unvereinbar sei, da sie auf sämtliche aus einem anderen Mitgliedstaat nach Rumänien eingeführte Gebrauchtfahrzeuge, die erstmalig in Rumänien zugelassen würden, erhoben werde, während sie auf gleichartige, bereits in Rumänien zugelassene Fahrzeuge bei deren Weiterveräußerung als Gebrauchtfahrzeuge nicht erhoben werde.

Das Tribunal Sibiu (Landgericht Sibiu), bei dem der Rechtsstreit anhängig ist, legte daraufhin dem Gerichtshof der Europäischen Union im Rahmen eines Vorabentscheidungsverfahrens die Frage nach der Vereinbarkeit dieser nationalen Regelung mit dem Unionsrecht vor.

In seinem Urteil weist der Gerichtshof der Europäischen Union darauf hin, dass es nach dem Unionsrecht jedem Mitgliedstaat untersagt ist, auf Waren aus anderen Mitgliedstaaten inländische Abgaben zu erheben, die höher sind als bei gleichartigen inländischen Waren. Dieses Verbot soll die vollkommene Wettbewerbsneutralität der inländischen Abgaben für bereits auf dem inländischen Markt befindliche und für eingeführte Waren gewährleisten.
Sodann stellt der Gerichtshof fest, dass die durch die rumänischen Rechtsvorschriften eingeführte Abgabenregelung weder eine Unterscheidung von Fahrzeugen nach ihrer Herkunft noch der Eigentümer dieser Fahrzeuge nach ihrer Nationalität vornimmt. Denn die Steuer wird unabhängig von der Nationalität des Fahrzeugeigentümers, vom Mitgliedstaat, in dem das Fahrzeug hergestellt wurde, und davon, ob dieses auf dem inländischen Markt erworben oder eingeführt wurde, geschuldet.

Auch wenn die Voraussetzungen einer unmittelbaren Diskriminierung nicht vorliegen, kann eine Steuer doch aufgrund ihrer Wirkungen mittelbar diskriminierend sein.

Um festzustellen, ob diese Steuer zu einer mittelbaren Diskriminierung von eingeführten Gebrauchtfahrzeugen gegenüber gleichartigen, bereits im Inland befindlichen Gebrauchtfahrzeugen führt, prüft der Gerichtshof der Europäischen Union

1. ob sie im Hinblick auf die Konkurrenz zwischen eingeführten Gebrauchtfahrzeugen und gleichartigen Gebrauchtfahrzeugen, die zuvor im Inland zugelassen wurden und anlässlich dieser Zulassung der betreffenden Steuer unterlagen, neutral ist, und
2. die Neutralität dieser Steuer bezüglich eingeführter Gebrauchtfahrzeuge und gleichartiger, im Inland vor dem Inkrafttreten der Steuer, d. h. vor dem 1. Juli 2008, zugelassener Gebrauchtfahrzeuge.

Was den ersten Aspekt der Neutralität der Steuer betrifft, weist der Gerichtshof der Europäischen Union darauf hin, dass ein Verstoß gegen das Unionsrecht vorliegt, wenn der Betrag der Steuer, die auf ein eingeführtes Gebrauchtfahrzeug erhoben wird, den Restwert der Steuer übersteigt, der noch im Wert im Inland bereits zugelassener gleichartiger Gebrauchtfahrzeuge enthalten ist.

Insoweit stellt der Europäische Gerichtshof fest, dass die rumänische Regelung mit dem Unionsrecht vereinbar ist, da sie bei der Berechnung der Zulassungssteuer die Wertminderung des Fahrzeugs berücksichtigt und dadurch gewährleistet, dass diese Steuer nicht den Restwert übersteigt, der im Wert gleichartiger Gebrauchtfahrzeuge enthalten ist, die zuvor im Inland zugelassen wurden und dieser Steuer anlässlich ihrer Zulassung unterworfen wurden.
Was hingegen den zweiten Aspekt der Neutralität der Steuer betrifft, stellt der Gerichtshof fest, dass die Wirkung der rumänischen Regelung darin besteht, dass eingeführte Gebrauchtfahrzeuge, die durch ein beträchtliches Alter und eine beträchtliche Abnutzung charakterisiert sind, trotz der Anwendung einer erhöhten Ermäßigung der Steuer zur Berücksichtigung ihrer Wertminderung, mit einer Steuer belegt werden, die bis um die 30 % ihres Marktwerts erreichen kann, während gleichartige Fahrzeuge, die auf dem inländischen Gebrauchtwagenmarkt verkauft werden, nicht mit einer solchen Steuer belastet werden.
Unter diesen Voraussetzungen besteht die Wirkung dieser Regelung darin, die Einfuhr und das Inverkehrbringen von in anderen Mitgliedstaaten erworbenen Gebrauchtfahrzeugen in Rumänien zu erschweren.

Auch wenn das Unionsrecht die Mitgliedstaaten nicht an der Einführung neuer Steuern oder der Änderung des Satzes oder der Bemessungsgrundlage bestehender Steuern hindert, so ist danach doch jeder Mitgliedstaat verpflichtet, seine Steuern auf Kraftfahrzeuge so zu wählen und auszugestalten, dass ihre Wirkung nicht darin besteht, den Verkauf inländischer Gebrauchtfahrzeuge zu fördern und damit die Einfuhr gleichartiger Gebrauchtfahrzeuge zu erschweren.

Der Gerichtshof der Europäischen Union hat daher entschieden, dass das Unionsrecht einem Mitgliedstaat verbietet, eine Umweltsteuer einzuführen, die auf Kraftfahrzeuge bei deren erstmaliger Zulassung in diesem Mitgliedstaat erhoben wird, wenn diese steuerliche Maßnahme in der Weise ausgestaltet ist, dass sie die Inbetriebnahme von in anderen Mitgliedstaaten erworbenen Gebrauchtfahrzeugen in diesem Mitgliedstaat erschwert, ohne zugleich den Erwerb von Gebrauchtfahrzeugen desselben Alters und mit derselben Abnutzung auf dem inländischen Markt zu erschweren.

Gerichtshof der Europäischen Union, Urteil vom 7. April 2011 – C-402/09 [Tatu/Statul român prin Ministerul Finantelor ai Economiei u. a.]

Es besteht mithin keine “überdachende” deutsche Besteuerung bei Wegzug eines Arbeitnehmers in die Schweiz.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte der Kläger im Streitjahr seinen alleinigen Wohnsitz und seinen gewöhnlichen Aufenthalt in der Schweiz. Er war deshalb in Deutschland nicht unbeschränkt steuerpflichtig und aus abkommensrechtlicher Sicht in der Schweiz ansässig (Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/1992). Zugleich war er sog. Grenzgänger i.S. des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992, weshalb sein aus Deutschland stammender Arbeitslohn in der Schweiz besteuert werden durfte (Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992). Dasselbe gilt insoweit, als der Kläger die in § 2 Abs. 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen genannten Voraussetzungen erfüllte und deshalb nach dieser Vorschrift der erweiterten beschränkten Einkommensteuerpflicht unterlag und dass diese Steuerpflicht seine aus Deutschland stammenden Arbeitseinkünfte umfasste.

Einer Veranlagung des Klägers zur Einkommensteuer steht jedoch für das Streitjahr Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/1992 entgegen. Danach unterliegt ein in der Schweiz ansässiger Grenzgänger in Deutschland regelmäßig nur einer Quellenbesteuerung (Art. 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 DBA-Schweiz 1971/1992). Die in Art. 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 DBA-Schweiz 1971/1992 getroffene Regelung gilt zwar nur vorbehaltlich des Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/1992 (Art. 15a Abs. 1 Satz 4 DBA-Schweiz 1971/1992). Die letztgenannte Vorschrift hebt jedoch unter den Gegebenheiten des Streitfalls die Wirkung des Art. 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 DBA-Schweiz 1971/1992 nicht auf.

Nach Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 darf Deutschland unter bestimmten, in der Vorschrift näher bezeichneten Voraussetzungen eine in der Schweiz ansässige natürliche Person ungeachtet anderer Bestimmungen des Abkommens besteuern. Das gilt jedoch nicht, wenn die Person in der Schweiz ansässig geworden ist, um hier eine echte unselbständige Arbeit für einen Arbeitgeber auszuüben, an dem sie über das Arbeitsverhältnis hinaus weder unmittelbar noch mittelbar durch Beteiligung oder in anderer Weise wirtschaftlich wesentlich interessiert ist (Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz 1971/1992).

Im Streitfall sind die in Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz 1971/1992 genannten Voraussetzungen erfüllt. Der Kläger ist nach den bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG im Jahr 2004 in die Schweiz gezogen. Er hat im Anschluss daran nichtselbständig für die H-AG gearbeitet, an der er nicht in der in Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz 1971/1992 genannten Weise interessiert war. Sein Wegzug in die Schweiz war durch diese Arbeitstätigkeit veranlasst; das hat das FG ohne Rechtsfehler daraus geschlossen, dass sich die neue Wohnung des Klägers in geringer Entfernung zu seiner Arbeitsstätte befand und sein Weg zwischen Wohnung und Arbeitsstätte maßgeblich verkürzt wurde. Zudem sind private Gründe für den Umzug weder festgestellt noch geltend gemacht worden. Angesichts dessen ist der Kläger in die Schweiz verzogen, um i.S. von Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz 1971/1992 dort eine Arbeit auszuüben.

Dem steht nicht entgegen, dass der Kläger seine Tätigkeit für die H-AG nicht im Anschluss an den Umzug oder zumindest im zeitlichen Umfeld des Umzugs aufgenommen hat, sondern schon seit 1998 bei der H-AG beschäftigt war. Eine in diesem Sinne einschränkende Auslegung des Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz 1971/1992 ist nicht sachgerecht.

Das gilt zunächst im Hinblick auf den Wortlaut der Vorschrift. Die dort verwendete Formulierung “um … auszuüben” bringt zwar zum Ausdruck, dass der Umzug von der Absicht getragen sein muss, anschließend in der Schweiz tätig zu werden. Er besagt aber zumindest nicht zwingend, dass die Vorschrift nicht eingreift, wenn die Tätigkeit in der Schweiz schon vor dem Umzug begonnen hatte und im Anschluss an den Umzug fortgesetzt werden soll. Eine dahin gehende Einschränkung hätte indessen ohne Schwierigkeiten klar und eindeutig vereinbart werden können, indem z.B. statt des Wortes “auszuüben” der Begriff “aufzunehmen” verwendet worden wäre. Angesichts dessen weist der in dieser Hinsicht neutral gehaltene Abkommenstext eher darauf hin, dass es auf die zeitliche Abfolge von Arbeitsaufnahme und Wohnsitzwechsel nicht ankommen soll.

Der Blick auf die Entstehungsgeschichte der Regelung führt nicht zu einem abweichenden Ergebnis. Es gibt keine Verlautbarungen aus der Zeit der Abkommensverhandlungen, die darauf schließen lassen, dass die Vertragsstaaten bei der Schaffung des Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz 1971/1992 nur den Wegzug zwecks künftiger Arbeitsaufnahme, nicht aber den Wegzug zwecks Fortsetzung einer bereits begonnenen Arbeitstätigkeit im Auge hatten. Im Einführungsschreiben des Bundesministers der Finanzen zum DBA-Schweiz 1971 heißt es zwar, “Motiv für den Wohnsitzwechsel” müsse “die Absicht” gewesen sein, “eine … Tätigkeit in der Schweiz auszuüben”. Diese Formulierung gibt jedoch zum einen nur eine einseitige Stellungnahme einer deutschen Behörde, nicht aber ein mit der Schweiz abgestimmtes Verständnis wieder; zum anderen beinhaltet sie erneut den in zeitlicher Hinsicht neutralen Ausdruck “auszuüben”. Soweit die deutsche Finanzverwaltung in späteren Verlautbarungen ohne weitere Begründung eine in diesem Punkt eingeschränkte Auslegung vorgenommen hat, wäre diese Sicht im gerichtlichen Verfahren selbst dann nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen verbindlich, wenn sie auf einer Verständigungsvereinbarung mit den zuständigen Schweizer Behörden beruhen sollte.

Eine eingeschränkte Auslegung des Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz 1971/1992 würde zu nicht interessengerechten und wertungswidersprüchlichen Unterscheidungen führen. Der Zweck der Vorschrift liegt erkennbar darin, einen bestimmten Personenkreis deshalb von der “Wartepflicht” gemäß Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 zu befreien, weil bei ihm der Wegzug aus Deutschland auf anzuerkennenden wirtschaftlichen Gründen beruht und die Gefahr einer “Steuerflucht” nicht besteht. Dieser Gedanke greift jedoch nicht nur dann durch, wenn der Umzug im Hinblick auf eine bevorstehende Arbeitsaufnahme erfolgt; er erfasst vielmehr erst recht die Situation, in der ein Arbeitnehmer nach Aufnahme einer Arbeit in der Schweiz zunächst seinen Wohnsitz in Deutschland beibehält und erst im weiteren Verlauf in die Schweiz verzieht. Hier ist der Bezug zwischen Umzug und Arbeitstätigkeit sogar eindeutiger und unmittelbarer als z.B. dann, wenn im Zeitpunkt des Umzugs die Aufnahme einer Tätigkeit in der Schweiz geplant ist, sich dieses Vorhaben aber später zerschlägt; da in jenem Fall Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz 1971/1992 eingreift, muss bei einem Umzug im Hinblick auf eine schon bestehende und in Zukunft fortzusetzende Arbeitstätigkeit erst recht dasselbe gelten.

Zu einer abweichenden Beurteilung führt nicht der Vortrag des Finanzamtes, dass Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz 1971/1992 eine Ausnahme von der Regel des Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 enthalte und deshalb eng auszulegen sei. In diesem Zusammenhang muss nicht der Frage nachgegangen werden, ob es einen allgemeinen Rechtssatz des Inhalts gibt, dass Ausnahmebestimmungen eng auszulegen sind. Jedenfalls müsste ein solcher hinter dem Gebot der widerspruchsfreien und am Gesetzeszweck orientierten Auslegung zurücktreten. Letzteres aber spricht im Streitfall für eine Anwendung des Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz 1971/1992.

Die hier getroffene Auslegung gestaltet Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz 1971/1992 auch nicht von einer Ausnahmevorschrift zu einer “Massenvorschrift” um. Ein aus beruflichen Gründen in die Schweiz verziehender Arbeitnehmer wird in aller Regel seine dortige Arbeitstätigkeit für längere Zeit fortsetzen, so dass sich dann die Frage nach der Anwendung des Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz 1971/1992 zumeist schon deshalb nicht stellen wird, weil der Arbeitnehmer nach deutschem Steuerrecht keine hier steuerpflichtigen Einkünfte erzielt. Im Streitfall tritt diese Frage nur deshalb auf, weil der Kläger alsbald nach seinem Umzug in die Schweiz eine Arbeitsstelle in Deutschland angenommen hat. Dass in dieser Situation Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz 1971/1992 für einschlägig erachtet wird, lässt den Ausnahmecharakter dieser Norm unberührt.

Eine solche Handhabung widerspricht schließlich nicht der bisherigen Rechtsprechung zur Auslegung der Vorschrift. Das gilt zum einen in Hinblick auf das Urteil des Bundesfinanzhofs in BFHE 226, 276, BStBl II 2010, 387, in dem es darum ging, dass eine im Zeitpunkt des Wegzugs bestehende Absicht zur Arbeitsaufnahme in der Schweiz später nicht verwirklicht werden konnte. Der BFH hat dazu ausgeführt, dass das Bestehen jener Absicht für die Anwendung des Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz 1971/1992 genüge; mit der hier in Rede stehenden Problematik hat er sich nicht befasst. Ähnliches gilt in Bezug auf das Urteil vom 19. November 2003, das einen aus persönlichen Gründen in die Schweiz verzogenen und weiterhin in Deutschland tätigen Arbeitnehmer betrifft, und das ebenfalls eine Tätigkeit in Deutschland betreffende Urteil des FG Baden-Württemberg vom 22. Januar 2008. In seinem Urteil vom 4. Dezember 2007 hat das Finanzgericht Baden-Württemberg zwar Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz 1971/1992 für nicht anwendbar erachtet, wenn bereits Arbeitsverhältnisse in der Schweiz bestehen und dort lediglich ein weiteres Arbeitsverhältnis begründet wird; der dort beurteilte Sachverhalt war aber insoweit besonders gelagert, als der Arbeitnehmer sowohl vor als auch nach seinem Wegzug sowohl in Deutschland als auch in der Schweiz tätig war. Soweit das Urteil auf dem Gedanken beruht, dass Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz 1971/1992 allgemein eine erstmalige Verlagerung der Einkunftsquelle in die Schweiz voraussetzt, folgt der Senat dem nicht.

Hiernach hindert Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/1992 eine Veranlagung des Klägers zur Einkommensteuer. Dem steht der auf § 1 Abs. 3 EStG gestützte Antrag des Klägers auf Veranlagung nicht entgegen. Denn ein solcher Antrag kann nicht nur bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht widerrufen, sondern auch hilfsweise für den Fall gestellt werden, dass das Finanzamt oder das Finanzgericht nicht aus anderen Gründen zu einer für den Antragsteller günstigeren Entscheidung gelangt. Letzteres ist im Streitfall geschehen. Der auf § 1 Abs. 3 EStG gestützte Antrag ist daher gegenstandslos, da der Kläger von jeglicher Veranlagung zur Einkommensteuer befreit ist.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. Oktober 2010 – I R 109/09

Freiwillige Zuschüsse zu einer Krankenversicherung, die ein inländischer Arbeitgeber an einen Arbeitnehmer für dessen Versicherung in der französischen gesetzlichen Krankversicherung (“CPAM”) leistet, sind nicht nach § 3 Nr. 62 EStG 2002 steuerfrei.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Rechtsstreit hat der in Frankreich wohnende und dort unbeschränkt steuerpflichtige Kläger beantragt, (auch) in Deutschland nach § 1 Abs. 3 EStG 2002 als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt zu werden. Die Voraussetzungen dieser sog. fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht liegen vor, und darüber wird unter den Beteiligten auch nicht gestritten.

Der Kläger ist hiernach (vgl. § 1 Abs. 3 Satz 1 letzter Halbsatz EStG 2002) mit seinen inländischen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, die er für seinen inländischen Arbeitgeber erbracht hat, i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG 2002 unbeschränkt steuerpflichtig. Es handelt sich dabei um Einkünfte aus einer Arbeit (§ 19 EStG 2002), die im Inland ausgeübt wird oder worden ist. Dazu gehören auch diejenigen Beträge, die er im Rahmen der sog. Freistellungsphase nach Maßgabe der aufgrund des Altersteilzeitgesetzes in Anspruch genommenen Altersteilzeit im Streitjahr vereinnahmt hat. Dem Altersteilzeitarbeitnehmer wird zeitversetzt in der Freistellungsphase das ausgezahlt, was er in der Arbeitsphase erarbeitet hat bzw. was er an Arbeitsbezügen aufgrund seiner erbrachten Vollzeittätigkeit hätte beanspruchen können.

Das Deutschland nach innerstaatlichem Recht zustehende Besteuerungsrecht für jene Beträge wird nicht durch das DBA-Frankreich beschränkt.

Art. 13 Abs. 1 DBA-Frankreich bestimmt, dass Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nur in dem Vertragstaate besteuert werden können, in dem die persönliche Tätigkeit, aus der die Einkünfte herrühren, ausgeübt wird. Der Kläger war bis zum 31. Oktober 2004 “aktiv” bei einem deutschen Arbeitgeber in Deutschland tätig und hat dort seine Tätigkeit ausgeübt. Die ihm zugeflossenen Vergütungen im Rahmen der vereinbarten Altersteilzeit rühren insgesamt aus dieser Tätigkeit her. Dass sie zeitversetzt zu einem Zeitpunkt ausbezahlt wurden, in dem die persönlich ausgeübte Tätigkeit als solche beendet war, ändert daran nichts. Auch bei nachträglich ausbezahltem Arbeitslohn handelt es sich um entsprechende Einkünfte. Das alles betrifft das Regelarbeitsentgelt ebenso wie den vom Arbeitgeber zusätzlich gezahlten sog. Aufstockungsbetrag (vgl. dazu § 3 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a des AltTZG 1996).

Gründe, die das Besteuerungsrecht unabhängig davon Frankreich zuweisen, sind nicht ersichtlich.

Allerdings ist nicht ausgeschlossen, dass jene Vergütungen nicht “für” die erbrachte Tätigkeit geleistet werden, sondern dafür, dass der Kläger sich mit der Altersteilzeit im sog. Blockmodell einverstanden erklärt und in der Freistellungsphase gerade keine persönliche Tätigkeit mehr ausgeübt hat. Legt man das Verständnis zugrunde, das der Bundesfinanzhof in ständiger Spruchpraxis zu Art. 15 Abs. 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-MustAbk) vertritt, könnte es infolgedessen an der erforderlichen (engen) Kausalität zwischen Leistung und Gegenleistung innerhalb des Arbeitsverhältnisses mangeln. Im Einzelnen kann das im Streitfall aber unbeantwortet bleiben. Denn gleichviel, ob man die beschriebene Schlussfolgerung zieht, wäre sie für das hier anzuwendende DBA-Frankreich nicht maßgebend, weil hiernach –abweichend von Art. 15 Abs. 1 OECD-MustAbk und insofern weiter gehend– alle Einkünfte dem Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaats zugewiesen werden, welche aus der betreffenden Tätigkeit herrühren. Die besagte Kausalitätsfrage stellt sich also nicht; eine Veranlassung durch die Tätigkeit im weiteren Sinne genügt.

Gleichermaßen scheidet auch ein französisches Besteuerungsrecht nach Art. 13 Abs. 8 DBA-Frankreich aus. Zwar steht das in Abs. 1 der Vorschrift angeordnete Besteuerungsrecht des Quellenstaats –hier also Deutschlands– unter dem Vorbehalt “der nachstehenden Absätze”, und nach Abs. 8 der Vorschrift können private Ruhegehälter und Leibrenten nur in dem Ansässigkeitsstaat besteuert werden. Um derartige Ruhegehälter handelt es sich bei den Vergütungen, die in der sog. Freistellungsphase der Altersteilzeit gezahlt werden, jedoch nicht.

Welche Zahlungen als Ruhegehalt i.S. des Art. 13 Abs. 8 DBA-Frankreich gelten, bestimmt sich unbeschadet des Fehlens einer ausdrücklichen Begriffsdefinition nach Maßgabe eines abkommensautonomen Verständnisses und nicht nach innerstaatlichem Recht. Doch ändert das nichts daran, dass Ruhegehälter in erster Linie solche –vom Arbeitgeber aufgewendete– Leistungen sind, welche der Versorgung des Arbeitnehmers dienen. Dem dient die Vergütung für die vereinbarte Altersteilzeit indes in ihrer Gesamtheit nicht. Die Altersteilzeit geht vielmehr sowohl im kontinuierlichen als auch in dem hier interessierenden sog. Blockmodell dem eigentlichen Ruhestand voran. Die Freistellungsphase repräsentiert so gesehen eine Ausprägung der eigentlichen aktiven Tätigkeit, auch wenn sich diese Phase und der nachfolgende “richtige” Ruhestand für den betreffenden Arbeitnehmer in tatsächlicher Hinsicht nicht unterscheiden mögen. Letzteres ändert nichts daran, dass es sich ausschließlich um arbeitsvertraglich vereinbarte nachträgliche Bezüge als Gegenleistung für die aktive Tätigkeit handelt, nicht aber um arbeitsvertraglich für die Zeit nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses ausbedungene “Ruhegehälter”.

Auch der vom (früheren) Arbeitgeber gezahlte Zuschuss zur Krankenversicherung ist als Arbeitslohn i.S. von § 19 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG 2002 beschränkt steuerpflichtig; er ist nicht gemäß § 3 Nr. 62 EStG 2002 steuerbefreit.

Danach sind Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers steuerfrei, soweit der Arbeitgeber hierzu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften verpflichtet ist. Zur Zukunftssicherung gehört auch die Absicherung gegen Krankheit.

Eine derartige gesetzliche Verpflichtung des Arbeitgebers zu Zahlungen an die Sozialversicherung bestand nach deutschem Recht im Streitjahr nicht, da der Kläger wegen Überschreitens der Jahresarbeitsentgeltgrenze versicherungsfrei war (§ 257 Abs. 1 SGB V). Allerdings war der Arbeitgeber solange gesetzlich zur Zahlung eines Zuschusses an den Kläger verpflichtet, wie dieser freiwillig in der deutschen gesetzlichen Krankenversicherung versichert ist (§ 257 Abs. 1 SGB V). Diese freiwillige Versicherung hat der Kläger indes im April des Streitjahres aufgegeben und sich in der französischen CPAM versichert; eine vergleichbare gesetzliche oder unionsrechtliche Verpflichtung für den Arbeitgeber zur Zahlung eines Zuschusses für die Versicherung in der französischen CPAM besteht nicht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Januar 2011 – I R 49/10