Abkommensrechtliche Behandlung von Pensionseinkünften aus einer deutschen KGaA

Abkommensrechtlich unterfallen die Pensionseinkünfte eines in den USA als ansässig geltenden Steuerpflichtigen (Art. 4 Abs. 2 lit. A DBA USA) zunächst Art. 7 DBA USA. Gem. Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA USA können gewerbliche Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus. Übt das Unternehmen seine Tätigkeit auf diese Weise aus, so können die gewerblichen Gewinne des Unternehmens im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können (Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA USA). Der Ausdruck „gewerbliche Gewinne eines Unternehmens“ ist im DBA-USA nicht definiert. Daher ist er für Zwecke der deutschen Besteuerung gem. Art. 3 Abs. 2 DBA-USA nach Maßgabe des deutschen Steuerrechts auszulegen, sofern nicht der Abkommenszusammenhang eine andere Deutung erfordert oder die zuständigen Behörden sich nach Art. 25 DBA-USA auf eine gemeinsame Auslegung geeinigt haben [1] . Wie der Gewinn eines Unternehmens zu ermitteln ist, richtet sich daher nach dem Recht des jeweiligen Anwendestaats, im Streitfall also nach Maßgabe des EStG [2] .

Abkommensrechtliche Behandlung von Pensionseinkünften aus einer deutschen KGaA

Nach deutschem Einkommensteuerrecht handelt es sich bei den hier maßgeblichen Pensionseinkünften, und zwar sowohl bei der laufenden Zahlung als auch bei der etwaigen (Einmal-)Auszahlung der Altersrente, um eine Sondervergütung im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 2. Halbsatz, Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG. Der Gesamtgewinnanteil des Mitunternehmers bzw. des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA, der nicht zwingend Mitunternehmer sein muss, aber in jedem Fall wie ein solcher behandelt wird (im Folgenden wird daher aus Vereinfachungsgründen i.d.R. vom Mitunternehmer gesprochen), ergibt sich aus seinem Anteil am Gesamthandsgewinn und dem Gewinn aus dem Sonderbereich. In Bezug auf den Sonderbereich werden durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3 EStG bestimmte Vergütungen, die ihrem Wesen nach grds. einer anderen Einkunftsart zuzuordnen sein könnten (z.B. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit), in Einkünfte aus Gewerbebetrieb umqualifiziert und dem Betrieb der Mitunternehmerschaft zugeordnet. Der Kläger war zwar zum Zeitpunkt der Zahlung nicht mehr persönlich haftender Gesellschafter einer KGaA. § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG sieht jedoch vor, dass dann, wenn der persönlich haftende Gesellschafter während seiner Zugehörigkeit KGaA Leistungen erbracht hat und hierfür (erst) nach Beendigung seiner Tätigkeit eine Gegenleistung erhält, die daraus resultierenden nachträglichen Einkünfte im Sinne des § 24 Nr. 2 EStG wie Sondervergütungen behandelt werden.

Diese Einkünftequalifizierung gilt zunächst auch auf Abkommensebene fort. Der Begriff des gewerblichen Gewinns im Sinne des Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA umfasst nach zutreffender Auffassung sowohl den Gewinnanteil aus dem Hauptbereich als auch etwaige Sondervergütungen [3] . Dieser Qualifizierung steht auch nicht entgegen, dass es sich vorliegend um nachträgliche Einkünfte handelt. Da sich im Wege einer abkommensautonomen Auslegung der Vorschrift keine Anhaltspunkte dafür ergeben, ob Art. 7 DBA USA nur gegenwärtige oder auch nachträglich erzielte „gewerbliche Gewinne“ umfasst, ist zur Klärung dieser Frage ebenfalls auf das nationale Steuerrecht zurückzugreifen. Die nach deutschem Einkommensteuerrecht gegebene Zuordnung derartiger Vergütungen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gilt daher gleichermaßen für Art. 7 DBA USA.

Allerdings ordnet Art. 7 Abs. 6 DBA USA eine vorrangige Zuordnung der gewerblichen Gewinne zu einer ggf. vorliegenden spezielleren abkommensrechtlichen Einkunftsart an. Nach der nunmehr ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs greift dieser Spezialitätenvorrang auch bei Sondervergütungen [4] . Als speziellere Einkunftsart kommt vorliegend Art. 18 DBA USA in Betracht. Danach können Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person für frühere unselbständige Arbeit als Nutzungsberechtigter bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden. Das Merkmal der „unselbständigen Arbeit“ im Sinne des Art. 18 DBA USA entspricht der gleichlautenden Formulierung des Art. 15 DBA USA. Nach herrschender Auffassung, der sich der Senat anschließt, kann daher für die Frage, wie die frühere unselbständige Arbeit, für deren Ausübung das Ruhegehalt gezahlt wird, zu qualifizieren ist, auf die Begriffsbestimmung des Art. 15 DBA USA zurückgegriffen werden [5] . Im Rahmen der Auslegung des Art. 15 OECD-MA vertritt die ganz herrschende Literaturauffassung wiederum die Ansicht, dass jedenfalls bei gesondert vereinbarten Geschäftsführungsvergütungen, die der Mitunternehmer einer Personengesellschaft bezieht, eine „unselbständige Arbeit“ im Sinne der Vorschrift vorliegt [6] . Gleiches dürfte auch für den persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA gelten. Konsequenterweise sind nach dieser Auffassung die für die frühere Geschäftsführungstätigkeit gezahlten Ruhegehälter Art. 18 DBA USA zuzuordnen.

Das Finanzgeicht Düsseldorf hält diese Sichtweise allerdings für fraglich. Weder Art. 15 DBA USA noch Art. 18 DBA USA beinhalten eine Definition des Begriffs der „unselbständigen Arbeit“. Eine abkommensautonome Auslegung der Art. 15 und 18 DBA USA in Bezug auf die Fragestellung, wie die Tätigkeitsvergütung des vollhaftenden Gesellschafters einer KGaA zu qualifizieren ist, ist unergiebig, denn allein aus der Abgrenzung der Normbereiche von Art. 7 DBA USA und Art. 15 bzw. 18 DBA USA ergeben sich für die Lösung dieser Frage keine Anhaltspunkte. Zwar teilt der Senat die in der Literatur vertretene Auffassung, dass davon auszugehen ist, dass den Abkommen ein gemeinsames Grundverständnis für eine typisch unselbständige Tätigkeit zugrunde liegt [7] . Auch wenn man eine solche Typik zugrunde legt, erscheint es aber nicht zwingend, die hier streitigen Einkünfte als solche aus unselbständiger Arbeit zu qualifizieren. Dem persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA kann, auch wenn er einen „Anstellungsvertrag“ abgeschlossen hat, nicht sachlogisch eine arbeitnehmerähnliche Stellung zugemessen werden. Die Problematik wird bereits daran ersichtlich, dass die Gesellschafter einer Personengesellschaft in den jeweiligen Steuerrechtsordnungen höchst unterschiedlich behandelt werden. Im US-amerikanischen Steuerrecht werden diese beispielsweise nicht als Arbeitnehmer angesehen, wohl aber abkommensrechtlich als solche behandelt [8] . In der Schweiz wird die dem Gesellschafter einer Personengesellschaft zustehende Tätigkeitsvergütung zusammen mit dem Gewinnanteil als Einkommen aus selbständiger Tätigkeit angesehen, während im Bereich der übrigen Sondervergütungen Rechtsgeschäfte zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter anerkannt werden [9] . Auch in der deutschen Rechtsordnung ist die Qualifizierung uneinheitlich. Während das Steuerrecht von Einkünften aus Gewerbebetrieb ausgeht, kann der Gesellschafter-Geschäftsführer im Sozialversicherungsrecht entweder als abhängig beschäftigter Arbeitnehmer oder als selbständig Tätiger einzustufen sein [10] . Nach der Rechtsprechung des Bundessozialgerichts wird der Gesellschafter, der kraft seiner Stellung in der Personengesellschaft die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb gehörenden Handlungen vornimmt, also etwa der Komplementär einer KG, in bestimmten Bereichen des Sozialversicherungsrechts regelmäßig nicht als unselbständig Tätiger angesehen [11] . Gleiches dürfte für den persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA gelten. Nach Auffassung des Finanzgerichts Düsseldorf spricht daher Vieles dafür, jedenfalls in den Grenzfällen der unselbständigen Tätigkeit, die sich einer typisierenden Einordnung entziehen, gem. Art. 3 Abs. 2 DBA USA auf das innerstaatliche Recht zurückzugreifen [12] . Da die Tätigkeitsvergütung des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA steuerrechtlich § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 2. Halbsatz EStG unterfällt, würde es sich mithin um gewerbliche Einkünfte handeln (vgl. den ähnlich gelagerten Fall des Finanzgerichts Münster [13] . Ob in diesem Fall die Abkommenssystematik eine hiervon abweichende Auslegung und eine Zuordnung zu Art. 15 OECD-MA verlangt [14] , erscheint dem Finanzgericht Düsseldorf vor dem Hintergrund, dass bei typisierender Betrachtung die Annahme eines unselbständiges Arbeitsverhältnisses gerade nicht zwingend ist, zumindest fraglich.

Im Ergebnis konnte die Streitfrage vom Finanzgericht Düsseldorf allerdings dahingestellt bleiben. Denn selbst wenn es sich vorliegend bei isoliert abkommensrechtlicher Betrachtung um Einkünfte im Sinne des Art. 18 DBA USA handelt, greift vorliegend § 50d Abs. 10 EStG. Aus dessen Anwendung folgt, dass die hier maßgeblichen Pensionseinkünfte als gewerbliche Gewinne im Sinne des Art. 7 DBA USA zu behandeln sind. Das Besteuerungsrecht hierfür steht, da sie einer im Inland belegenen Betriebsstätte zuzuordnen sind, gem. Art. 7 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz, Satz 2 DBA USA Deutschland zu.

Mit der Einfügung des § 50d Abs. 10 EStG durch das Jahressteuergesetzes 2009 [15] hat der Gesetzgeber auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs reagiert, dass Sondervergütungen in den sog. Inbound-Fällen im Wege einer abkommensautonomen Auslegung den spezielleren Einkunftsarten des jeweils einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen zuzuordnen sind. Nach der neu eingefügten Vorschrift gelten Vergütungen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 zweiter Halbsatz und Nummer 3 zweiter Halbsatz EStG, wenn auf diese die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden sind und das Abkommen – wie vorliegend das DBA USA – keine solche Vergütungen betreffende ausdrückliche Regelung enthält, für Zwecke der Anwendung des Abkommens ausschließlich als Unternehmensgewinne. Für Abkommenszwecke ist daher auf Sondervergütungen nunmehr ausschließlich Art. 7 OECD-MA – bzw. vorliegend Art. 7 DBA USA – anwendbar. Dem steht im Streitfall auch nicht der Umstand entgegen, dass Art. 7 DBA USA nicht die Formulierung „Unternehmensgewinne“, sondern „gewerbliche Gewinne“ beinhaltet. Nach dem Sinn und Zweck des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG ist der zu eng gefasste Begriff der „Unternehmensgewinne“ weit auszulegen, und zwar in dem Sinne, dass eine Zuordnung zu der im jeweils anwendbaren DBA dem Art. 7 OECD-MA entsprechenden Vorschrift erfolgt. Der Begriff umfasst daher auch die in bestimmten (insbesondere älteren) DBA verwendete Begrifflichkeit des „gewerblichen Gewinns“ [16] .

Im Streitfall ist die Vorschrift des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG einschlägig, denn § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG bestimmt, dass sie in allen noch nicht bestandskräftigen Fällen zur Anwendung kommt. In dieser rückwirkenden Anwendungsregelung liegt nach Auffassung des Finanzgerichts – trotz gewisser Bedenken – kein Verstoß gegen den rechtsstaatlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes (Rückwirkungsverbot). Das Finanzgericht Düsseldorf schließt sich insoweit der Auffassung des Finanzgerichts München [17] an. Das Finanzgericht Düsseldorf teilt insbesondere die Auffassung des Finanzgerichts München, dass es sich zwar um eine „echte“ Rückwirkung handelt, dass diese aber verfassungsrechtlich (ausnahmsweise) gerechtfertigt ist. Ein Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot liegt steuerrechtlich vor, wenn der Gesetzgeber an bereits abgeschlossene Tatbestände nachträglich ungünstigere Rechtsfolgen knüpft als diejenigen, von denen der Steuerpflichtige bei seinen Dispositionen ausgehen durfte; dabei kommt es nicht auf die subjektiven Vorstellungen der einzelnen Betroffenen und ihre individuelle Situation an, sondern allein darauf, ob die Rechtslage, auf die sich der Steuerpflichtige beruft, bei objektiver Betrachtung geeignet war, ein Vertrauen der betroffenen Personengruppe zu begründen [18] . Schutzwürdiges Vertrauen kann u.a. dann nicht entstehen, wenn das geltende Recht unklar oder verworren ist oder wenn der Steuergesetzgeber durch ein rückwirkendes Gesetz lediglich eine in der Vergangenheit herrschende Rechtspraxis kodifiziert, um so einer zwischenzeitlich erfolgten Rechtsprechungsänderung entgegenzuwirken [19] . Das Finanzgericht München verweist nach Auffassung des Finanzgerichts Düsseldorf zutreffend darauf, dass die abkommensrechtliche Zuordnung von Sondervergütungen seit langem in hohem Maße unklar war, so dass der Steuerpflichtige kein verfassungsrechtlich schutzwürdiges Vertrauen bilden konnte [20] . Dem lässt sich wohl auch nicht entgegengehalten, dass die Rechtslage für das Fachschrifttum und den Bundesfinanzhof schon immer klar gewesen sei [21] . Diese Argumentation lässt außer Betracht, dass in der Zeit vor dem BFH-Urteil vom 27. Februar 1991 [22] sowohl die Rechtsprechung als auch die wohl vorherrschende Meinung im Schrifttum jahrzehntelang die Auffassung vertreten hatten, dass Sondervergütungen abkommensrechtlich ausschließlich den „Unternehmensgewinnen“ zuzuordnen sind [23] . Der Wandel der Rechtsprechung durch das BFH-Urteil vom 27. Februar 1991 ist im Fachschrifttum auch keineswegs ohne Kritik geblieben [24] . Die Finanzverwaltung hat sie zwar im Outbound-Fall, nicht aber im Inbound-Fall angewandt [25] . Die „Unsicherheit“ der Rechtslage betrifft daher nach Ansicht des Senats den gesamten Zeitraum seit der Rechtsprechungsänderung und der seither im Inbound-Fall bestehenden Kontroverse zwischen Bundesfinanzhof und Finanzverwaltung, jedenfalls aber das Streitjahr 1999, da vor Abschluss dieses Veranlagungszeitraums die Finanzverwaltung ihre gegenteilige Auffassung im BMF-Schreiben vom 24. Dezember 1999 [26] niedergelegt hatte. Hinzu kommt, dass die Rechtslage nach wie vor nicht als gesichert angesehen werden kann. Die neuere Rechtsprechung des BFH zur abkommensrechtlichen Behandlung von Einkünften aus dem Sonderbereich wird in der Literatur mit Recht als zum Teil als in sich widersprüchlich kritisiert [27] . So neigt der BFH im Zusammenhang mit der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen offenbar dazu, die Betriebsstättenzuordnung über Art. 3 Abs. 2 OECD-MA nach rein rechtlichen und gerade nicht nach funktionalen Gesichtspunkten vorzunehmen [28] . Darüber hinaus scheidet ein Verstoß gegen den Vertrauensschutzgrundsatz im Streitfall auch deshalb aus, weil die maßgebliche Disposition, also der Abschluss der Pensionsvereinbarung sowie sämtlicher Nachtragsvereinbarungen mit Ausnahme der Nachtragsvereinbarung aus dem Jahr 1997, vor dem Zeitpunkt der Änderung der Rechtsprechung durch das Urteil vom 27. Februar 1991 erfolgte. Der Kläger konnte zum Dispositionszeitpunkt daher gerade nicht darauf vertrauen, dass bei einer Verlegung seines Wohnsitzes in die USA eine Freistellung der Pensionseinkünfte im Inland erfolgen würde. Im Übrigen ist auch weder vorgetragen noch ersichtlich und auch nicht plausibel, dass der Kläger die Pensionsvereinbarung nicht oder nicht in der geschehenen Weise abgeschlossen hätte, wenn er bereits seinerzeit von einer gegenteiligen Rechtsauffassung ausgegangen wäre.

Die Anwendung des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG wird nach Auffassung des Finanzgerichts Düsseldorf auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass es sich vorliegend um nachträgliche Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG handelt. § 50d Abs. 10 EStG ist insoweit analog anwendbar [29] . Das Finanzgericht Baden-Württemberg verweist zutreffend darauf, dass § 50d Abs. 10 EStG seinem Wortlaut nach ausdrücklich nur Vergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 2. Halbsatz und Nr. 3 2. Halbsatz EStG betrifft und keinen Verweis auf Vergütungen beinhaltet, die – wie hier – als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nr. 2 EStG) bezogen werden. Nach der zu § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 2. Halbsatz EStG ergangenen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist der Tatbestand dieser Vorschriften nur erfüllt, wenn derjenige, der eine Vergütung bezieht, zu dem Zeitpunkt, zu dem die Vergütung als Aufwand in der Handels- und Steuerbilanz der Gesellschaft in Erscheinung tritt, unmittelbar oder mittelbar (noch) Gesellschafter (Mitunternehmer) der Personengesellschaft ist [30] . Erst mit der Einfügung des § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG durch Artikel 7 Nr. 6 lit. a des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 [31] hat der Gesetzgeber die nachträglichen Einkünfte den laufenden Sondervergütungen gleichgestellt. Bis dato ging der Bundesfinanzhof (lediglich) davon aus, dass die als Vergütung für die Tätigkeit des Gesellschafters als Geschäftsführer gewährten Versorgungsleistungen zu den nachträglichen gewerblichen Einkünften nach § 24 Nr. 2 EStG gehören.

An die in puncto Wortlautauslegung zutreffende Feststellung des Finanzgerichts Baden-Württemberg schließt sich jedoch die Frage an, ob die Regelung des § 50d Abs. 10 EStG insoweit ggf. eine Regelungslücke aufweist, die im Wege eines Analogieschlusses zu schließen ist. Durch eine Analogie wird die für einen Tatbestand im Gesetz angeordnete Rechtsfolge auf einen vom Gesetz nicht geregelten, ihm ähnlichen Tatbestand übertragen. Diese Form der gesetzesimmanenten Rechtsfortbildung dient der Ausfüllung von Gesetzeslücken. Sie setzt also voraus, dass eine planwidrige Unvollständigkeit des Gesetzes besteht [32] . Eine Gesetzeslücke liegt dann vor, wenn der bloße Wortlaut des Gesetzes, gemessen an dessen eigener Absicht und der ihm innewohnenden Teleologie unvollständig und damit ergänzungsbedürftig ist und seine Ergänzung auch nicht einer vom Gesetzgeber bewusst gewollten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände entspricht [33] . Eine solche Lücke darf von den Gerichten im Wege der Analogie geschlossen werden, wenn sich aufgrund der gesamten Umstände feststellen lässt, dass der Normgeber die von ihm angeordnete Rechtsfolge auch auf den nicht erfassten Sachverhalt erstreckt hätte, wenn er ihn denn bedacht hätte [34] . Die Übertragung der Rechtsfolge ist bei der Analogie letztlich deshalb gerechtfertigt, weil beide Tatbestände infolge ihrer Rechtsähnlichkeit auch gleich bewertet und behandelt werden müssen [35] . Entscheidende Bedeutung kommt daher insoweit dem Gesetzestelos zu.

Nach Ansicht des Finanzgerichts Düsseldorf spricht der Sinn und Zweck des § 50d Abs. 10 EStG für eine Einbeziehung nachträglich bezogener Sondervergütungen. Das vom Gesetzgeber mit dieser Vorschrift verfolgte Ziel bestand offenkundig darin, entgegen der Rechtsprechung des BFH die Sondervergütungen im Inbound-Fall der deutschen Besteuerung zu unterwerfen. In den Gesetzesmaterialien [36] heißt es zur Begründung (auszugsweise): „Das hätte für das deutsche Steuerrecht zur Folge, dass die Vergütungen, die der Gesellschafter (Mitunternehmer und persönlich haftender Gesellschafter der KGaA) von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern als Gewinnanteil bezieht, regelmäßig nicht mehr besteuert werden, wenn der Gesellschafter in einem DBA-Staat ansässig ist. Die Behandlung der Sondervergütungen als gewerbliche Einkünfte ist ein tragender Grundsatz der Besteuerung von Mitunternehmerschaften im deutschen Steuerrecht und führt zur Gleichbehandlung von Einzelunternehmern und Gesellschaftern von Mitunternehmerschaften. Das Ergebnis der Anwendung dieses Grundsatzes ist, dass der Mitunternehmer nicht nur in Bezug auf seinen Gewinnanteil, sondern auch in Bezug auf die Sondervergütungen einheitlich gewerbliche Einkünfte erzielt und die Sondervergütungen damit Teil des Gewerbeertrages sind. Zur Wahrung der Einheitlichkeit der Besteuerung inländischer und ausländischer Gesellschafter ist es daher unumgänglich, eine DBA-Anwendungsregelung zu schaffen, die anordnet, dass die genannten Vergütungen für Zwecke der DBA-Anwendung den Unternehmensgewinnen zuzuordnen sind.“

Die maßgebliche Erwägung, dass die Behandlung der Sondervergütungen als gewerbliche Einkünfte ein tragender Grundsatz der Besteuerung der Mitunternehmerschaften sei und dies jedenfalls im Inbound-Fall eine Besteuerung im Inland rechtfertige, trifft gleichermaßen auf laufende wie auch auf nachträgliche Sondervergütungen zu. Gegen die Gleichbehandlung spricht auch nicht der Umstand, dass nachträgliche Einkünfte im Sinne des § 24 Nr. 2 EStG in der Regel nicht gewerbesteuerpflichtig sind. Bei der Einfügung des § 50d Abs. 10 EStG kam es dem Gesetzgeber ersichtlich allein auf die Sicherung des deutschen Besteuerungssubstrats an. Ob eine Gleichstellung auch im Rahmen der Gewerbesteuer gerechtfertigt ist, ist eine Frage der Auslegung des § 7 Satz 6 des Gewerbesteuergesetzes n.F., die hier nicht entscheidungserheblich ist.

Einer Analogie steht des Weiteren auch nicht entgegen, dass nachträgliche Einkünfte erst durch das „Steuerbereinigungsgesetz 1986“ in die Einkünfte des Mitunternehmers einbezogen wurden und sich vor diesem Zeitpunkt die Hinzurechnungsvorschrift für Mitunternehmervergütungen jahrzehntelang auf die Bezüge der „Noch-Gesellschafter“ beschränkte [37] . Aus Sicht des Finanzgerichts Düsseldorf spricht dieses Argument vielmehr umgekehrt für die hier vertretene Auffassung, da seit der Einfügung des § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG die Einbeziehung nachträglicher Einkünfte in die Sondervergütungen gerade den Regelfall bildet, so dass es naheliegt, dass es sich bei der fehlenden Einbeziehung solcher Einkünfte in den § 50d Abs. 10 EStG lediglich um eine planwidrige Regelungslücke handelt.

Soweit das Finanzgericht Baden-Württemberg darauf verweist, dass in den Doppelbesteuerungsabkommen, die bereits spezielle Regelungen über die Zurechnungen von Sondervergütungen enthalten, auf die Einbeziehung nachträglicher Einkünfte verzichtet worden sei [38] , kann das Finanzgericht Düsseldorf dem nicht folgen. Soweit ersichtlich wird etwa auch zum DBA-Schweiz die Auffassung vertreten, dass ein Ruhegehalt, das der frühere Gesellschafter einer Personengesellschaft von der Gesellschaft bezieht, zwar abkommensrechtlich eigentlich nach Art. 18 DBA zu behandeln sei, da es sich um eine Sondervergütung handle, aber im Ergebnis Art. 7 Abs. 7 DBA greife und eine Zuordnung zu den Unternehmensgewinnen erfolge [39] .

Die hier vertretene Auslegung verstößt auch nicht gegen ein (etwaiges) steuerrechtliches Analogieverbot. Insoweit wird auf die Begründung des BFH-Urteils vom 20. Oktober 1983 [40] Bezug genommen.

Das Finanzgericht Düsseldorf hat des Weiteren auch keine Zweifel daran, dass die Anwendung des § 50d Abs. 10 EStG im Streitfall mit der Verfassung vereinbar ist. Bei der Vorschrift des § 50d Abs. 10 EStG handelt es sich um ein Gesetz, das einen grenzüberschreitenden Sachverhalt uniliteral abweichend von den Bestimmungen eines diesen Fall regelnden DBA, also eines bilateralen völkerrechtlichen Vertrags, regelt (sog. Treaty Override). Der Gesetzgeber konnte den von ihm mit der Einfügung des § 50d Abs. 10 EStG angestrebten Gesetzeszweck nur durch einen Treaty Override erreichen. Denn der BFH hatte mit Urteil vom 17. Oktober 2007 I R 5/06 (BStBl II 2009, 356) die Vorschriften des DBA auf Grund anerkannter Auslegungsmethoden bindend in dem Sinne ausgelegt, dass Sondervergütungen den speziellen DBA-Einkunftsvorschriften zuzuordnen sind und – jedenfalls in Bezug auf Zinsen – die Rückfallklausel des Zinsartikels im Regelfall nicht erfüllt sind [41] . Zwar verstößt der in dem Treaty Override liegende Vertragsbruch gegen das Völkerrecht. Ein Verstoß gegen Verfassungsrecht liegt dagegen nach Ansicht des Finanzgerichts Düsseldorf nicht vor. Die Art. 25 GG und Art. 59 GG werden durch ein Treaty Override nicht verletzt [42] . Auch ein Verstoß gegen § 2 AO i.V.m. Art. 59 GG ist nicht gegeben. Gem. § 2 AO gehen Doppelbesteuerungsabkommen als Verträge mit anderen Staaten im Sinne des Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG über die Besteuerung, soweit sie unmittelbar anwendbares innerstaatliches Recht geworden sind, den Steuergesetzen vor. Hierdurch wird jedoch kein Vorrang gegenüber nachfolgend verabschiedeten Bundesgesetzen begründet [43] . Spätere speziellere Regelungen gehen daher der übernommenen Vertragsnorm vor, wenn ein gesetzgeberischer Wille zur Abkommensverdrängung feststellbar ist [44] . Mit der Einfügung des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG hat der Gesetzgeber seinen Willen zur Verdrängung des abkommensrechtlichen Spezialitätsprinzips für Sondervergütungen objektiv klar und zweifelsfrei deutlich gemacht. Denn das Spezialitätsprinzip des Art. 7 Abs. 7 OECD-MA (im Streitfall gem. Art. 7 Abs. 6 DBA USA) wird für alle DBA, die nicht ohnehin Sonderregelungen für Sondervergütungen beinhalten, außer Kraft gesetzt. Ob dem Gesetzgeber „subjektiv“ bewusst gewesen ist, dass es sich um ein Treaty Override handelt [45] , ist aus Sicht des Finanzgerichts Düsseldorf unbeachtlich. Maßgeblich ist allein der im Gesetz objektiv erkennbare Wille zur Abkommensverdrängung [46] . Dies gilt umso mehr, als es offenbar in „subjektiver“ Hinsicht auf Seiten des Gesetzgebers eine Tendenz gibt, in Gesetzesbegründungen das Vorliegen eines Treaty Overrides „abzustreiten“ [47] . Das Finanzgericht Düsseldorf teilt weder die von einer im Vordringen befindlichen Auffassung vertretene Ansicht, dass der Bruch von Völkervertragsrecht nach Maßgabe des Rechtsstaatsprinzips einer besonderen Rechtfertigung bedarf, noch dass hieraus gar die Nichtigkeit eines Treaty Overrides folgt [48] . Aus der von den Vertretern dieser Auffassung angeführten Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 14. Oktober 2004 [49] ist ein entsprechender „Umkehrschluss“ in dem Sinne, dass das allgemeinen Prinzip der „Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes“ die Zulässigkeit eines Treaty Overrides einschränke, nicht zu entnehmen [50] .

Auch der von Teilen der Literatur gerügte Verstoß des § 50d Abs. 10 EStG gegen Individualgrundrechte [51] ist nach Auffassung des Finanzgerichts Düsseldorf jedenfalls im Streitfall nicht gegeben. Ein Verstoß gegen das Eigentumsgrundrecht aus Art. 14 GG scheidet aus. Nach früher gefestigter Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, die der Erste Senat nach wie vor vertritt, ist die Auferlegung einer Steuer grundsätzlich nicht an Art. 14 Abs. 1 GG zu messen ist, sofern sie keine erdrosselnde Wirkung entfaltet [52] . Nach der Auffassung des Zweiten Senats fällt die Steuerbelastung jedenfalls dann als rechtfertigungsbedürftige Inhalts- und Schrankenbestimmung in den Schutzbereich der Eigentumsgarantie, wenn der Steuerzugriff tatbestandlich an das Innehaben von vermögenswerten Rechtspositionen anknüpft und so den privaten Nutzen der erworbenen Rechtspositionen zugunsten der Allgemeinheit einschränkt [53] . Nach beiden Auffassungen verstößt eine ggf. aus § 50d Abs. 10 EStG resultierende Doppelbesteuerung im Streitfall – wie sich bereits aus einer überschlägigen Berechnung ergibt – nicht gegen Art. 14 GG. Zunächst einmal ist bereits fraglich, ob es vorliegend im Ergebnis überhaupt zu einer Doppelbesteuerung kommen wird. Das Finanzgericht Düsseldorf hält die von Wolff vertretene Auffassung für zutreffend, dass die USA auch im Falle einer abkommenswidrigen Besteuerung durch die BRD zur Vornahme einer Anrechnung der deutschen Einkommensteuer verpflichtet sind [54] . Selbst wenn es aber zu einer Doppelbesteuerung käme, wäre vorliegend das Grundrecht aus Art. 14 GG nicht verletzt. Zwar ergibt sich eine Steuerbelastung von 62%, wenn man die in Deutschland festgesetzte Einkommensteuer von 1.196.779 DM und die US-amerikanische Einkommensteuer von 140.716 US-$ (was bei Anwendung des auch vom Kläger zugrunde gelegten Umrechnungskurses von ca. 1:1,835 einem Betrag von 258.214 DM entspricht) addiert und ins Verhältnis zum in Deutschland angesetzten zu versteuernden Einkommen von 2.314.518 DM setzt. In die Bemessungsgrundlage sind jedoch darüber hinaus auch die Einkünfte einzubeziehen, die der Kläger nur in der US-amerikanischen Steuererklärung, nicht aber in der deutschen Einkommensteuererklärung erklärt hat (dort erklärtes „taxable income“ 1.950.170 US-$ = ca. 3.574.600 DM). So sind beispielsweise in den USA Dividendeneinkünfte („ordinary dividends“) in Höhe von 666.033 USD in die Einkommensberechnung eingegangen, die nicht in der deutschen Bemessungsgrundlage enthalten sind und bei deren Einbeziehung sich nur noch eine Steuerbelastung von ca. 41% ergibt.

Eine Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes des Art. 3 GG liegt nicht vor. Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen [55] . Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber grundsätzlich einen weit reichenden Entscheidungsspielraum. Dies gilt für die Auswahl des Steuergegenstands und auch für die Bestimmung des Steuersatzes [56] . Eine Ungleichbehandlung liegt im Streitfall nach Maßgabe dieser Grundsätze nicht vor. Durch das Treaty Override des § 50d Abs. 10 EStG werden alle Gesellschafter einer Personengesellschaft, die in In- oder Outbound-Fällen Sondervergütungen beziehen und sich damit in einer vergleichbaren Lage befinden, nach den gleichen Grundsätzen behandelt. Auf eine Ungleichbehandlung gegenüber solchen Gesellschaftern, die im gleichen Staat ansässig sind, aber andere Einkünfte als Sondervergütungen beziehen, kommt es nach Auffassung des Senats nicht an [57] . Selbst wenn jedoch ein Eingriff in das Grundrecht des Art. 3 GG vorliegen sollte, wäre ein solcher jedenfalls gerechtfertigt. In der vorliegenden Konstellation ist dem Gesetzgeber einer weiter Entscheidungsspielraum zuzugestehen, so dass der Eingriff am Maßstab des Willkürverbots zu messen wäre. Eine evidente Unsachlichkeit des Treaty Overrides ist aber keineswegs erkennbar, zumal die Zuordnung zu den „gewerblichen Gewinnen“ der deutschen Rechtslage entspricht, wonach Sondervergütungen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert werden.

Schließlich verstößt § 50d Abs. 10 EStG auch nicht gegen Art. 2 Abs. 1 GG. Nach Auffassung des Finanzgerichts Düsseldorf kann aus dem in dem Treaty Override liegenden Verstoß gegen Völkerrecht kein Verstoß gegen die allgemeine Handlungsfreiheit abgeleitet werden. Der darin liegende „Teilwiderruf“ einer völkerrechtlichen Regelung kann nicht über den Umweg des Art. 2 GG individualschützenden Charakter erlangen. Selbst wenn man jedoch dieser Auffassung nicht folgen wollte, fehlt es im Streitfall jedenfalls an einer konkreten Verletzung der Grundrechte des Klägers. § 50d Abs. 10 EStG wirkt sich im Streitfall, wie bereits im Zusammenhang mit Art. 14 GG dargestellt wurde, nicht unverhältnismäßig aus. Auch ein Verstoß gegen eine schutzwürdige Vertrauensposition des Klägers liegt nicht vor. Nach der ständigen Rechtsprechung des BVerfG kann der Bürger grundsätzlich nicht darauf vertrauen, dass der Gesetzgeber Steuervergünstigungen und steuerliche Freiräume aufrechterhält sowie von der Erhebung zusätzlicher Steuern absieht [58] . Dieser Grundsatz greift auch in den Fällen eines Treaty Overrides. Völkerrechtlich ist der Staat zur Beseitigung einer Doppelbesteuerung nicht verpflichtet [59] . Es kann daher auch kein subjektiv-öffentlicher Anspruch des einzelnen auf Aufrechterhaltung der ihm günstigen Regelungen eines DBA bestehen.

Für die als gewerbliche Gewinne im Sinne des Art. 7 DBA USA zu qualifizierenden Pensionszahlungen steht Deutschland das Besteuerungsrecht zu, da sie der inländischen Betriebsstätte der KGaA zuzuordnen sind (Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA USA).

Eine Personengesellschaft wird für Zwecke der Anwendung des Art. 7 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz DBA USA zunächst als Unternehmen desjenigen Staates behandelt, in dem der Gesellschafter, um dessen Besteuerung es jeweils geht, ansässig ist [60] . Ist der Gesellschafter z.B. – wie hier – in den USA ansässig, handelt es sich um ein US-amerikanisches Unternehmen. Die gleichen Grundsätze greifen auch im Falle einer KGaA, soweit es um ihr Verhältnis zum persönlich haftenden Gesellschafter geht. Ungeachtet des Umstandes, dass es sich bei der KGaA dem Grund nach um eine juristische Person handelt, ist diese in Bezug auf ihr Verhältnis zum persönlich haftenden Gesellschafter abkommensrechtlich als Personengesellschaft zu behandeln [61] . Die Grundregel des Art. 7 Abs. 1 Satz 1, 1. Halbsatz DBA USA, wonach dem Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zusteht, wird allerdings insoweit durch Art. 7 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz, Satz 2 DBA USA durchbrochen, als Einkünfte einer inländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind. Insoweit gilt bei Personengesellschaften der Grundsatz, dass die Betriebsstätte einer Personengesellschaft dem im anderen Vertragsstaat ansässigen Gesellschafter eine eigene Betriebsstätte vermittelt [62] . Das Besteuerungsrecht der BRD hängt daher davon ab, ob eine Zuordnung der fraglichen Einkünfte zu dieser Betriebsstätte vorzunehmen ist.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs können einer Betriebsstätte die Gewinne zugerechnet werden, die durch ihre Tätigkeit oder ihre Vermögenswerte wirtschaftlich verursacht wurden, sog. Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit [63] . Nach der neueren BFH-Rechtsprechung kann für die Frage der Zuordnung zu einer Betriebsstätte gem. Art. 7 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA auf die Rechtsprechung zu den abkommensrechtlichen Betriebsstättenvorbehalten zurückgegriffen werden, und zwar ungeachtet des Umstandes, dass diese in der Regel – ebenso wie vorliegend Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA USA – nicht von einer „tatsächlichen Zugehörigkeit“, sondern nur von „Zugehörigkeit“ sprechen [64] . Danach bedarf es – über die rechtliche Zuordnung hinaus – eines sachlich-funktionalen (tatsächlichen) Zusammenhangs der Sondervergütung mit der Betriebsstätte. Einen solchen Zusammenhang hat der BFH in Bezug auf Sondervergütungen in Gestalt von Zinsen oder Lizenzgebühren regelmäßig mit der Begründung verneint, dass eine Forderung nur dann tatsächlich zur Betriebsstätte gehören könne, wenn sie aus der Sicht derselben einen Aktivposten bilde, was bei Forderungen des Gesellschafters gegen die Personengesellschaft nicht der Fall sei [65] .

Vor dem Hintergrund dieser Rechtsprechung geht die vorherrschende Literaturauffassung davon aus, dass der Gesetzgeber das mit § 50d Abs. 10 EStG verfolgte Ziel, die BFH-Rechtsprechung zu den „Inbound-Fällen“ auszuhebeln, verfehlt habe. Denn § 50 d Abs. 10 EStG nehme lediglich in rechtlicher Hinsicht eine Umqualifizierung von anderen Einkünften in gewerbliche Einkünfte vor. Das Besteuerungsrecht der BRD hänge darüber hinaus aber gem. Art. 7 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA von der weiteren Frage ab, ob für den Gesellschafter im Inland eine Betriebstätte bestehe und die Vergütungen tatsächlich dieser deutschen Betriebstätte zuzurechnen seien. § 50d Abs. 10 EStG enthalte insoweit jedoch gerade keine Anordnung dahingehend, dass die als Unternehmensgewinne zu qualifizierenden Sondervergütungen auch funktional der durch die Personengesellschaft vermittelten Betriebstätte i.S.d. Art. 7 Abs. 1 S. 2 OECD-MA zuzurechnen seien. Eine solche Sichtweise sei auch nicht von dem Wortlaut der Fiktion des § 50d Abs. 10 EStG gedeckt [66] . Der herrschenden Meinung hat sich nunmehr auch der Bundesfinanzhof angeschlossen [67] .

Das Finanzgericht Düsseldorf vermag sich dieser Auffassung, die im Ergebnis zu einem (weitgehenden) Leerlaufen des § 50d Abs. 10 EStG führen würde, nicht anzuschließen. Der herrschenden Auffassung ist darin beizupflichten, dass § 50d Abs. 10 EStG keine ausdrückliche Regelung in Bezug auf die Frage der Betriebsstättenzuordnung trifft. Sowohl die Entstehungsgeschichte als auch die Auslegung nach dem Sinn und Zweck des Gesetzes sprechen jedoch dafür, dass es dem Gesetzgeber bei der Einfügung der Vorschrift darauf ankam, der BRD das Steuersubstrat für Sondervergütungen in den Inbound-Fällen zu erhalten. Konkreter Anlass für die Einfügung der Norm war, wie sich explizit dem Bericht des Finanzausschusses (als „Teilorgan“ der gesetzgeberischen Willensbildung [68] ) entnehmen lässt, die vom Bundesfinanzhof im Urteil vom 17. Oktober 2007 [69] vorgenommene abkommensautonome Auslegung im Inbound-Fall, als deren Konsequenz Deutschland – vorbehaltlich ausdrücklicher Regelungen in einem DBA – jedenfalls das Besteuerungsrecht für einen großen Teil der Sondervergütungen verloren hätte. Bei § 50d Abs. 10 EStG handelt es sich daher offenkundig um ein „Nichtanwendungsgesetz“ gegenüber der BFH-Rechtsprechung. Nach Auffassung des Finanzgerichts Düsseldorf gebietet die historisch-teleologische Auslegung der Vorschrift eine von der herrschenden Meinung abweichende Auslegung der Vorschrift dahingehend, dass diese nicht nur eine Umqualifizierung der Sondervergütungen in Einkünfte gem. Art. 7 OECD-MA beinhaltet, sondern auch die vom Gesetzgeber gewollte Betriebsstättenzuordnung umfasst [70] . Ansatzpunkt hierfür ist das Tatbestandsmerkmal der „Unternehmensgewinne“. Dieser – nicht legal definierte – Begriff ist im Wege einer extensiven Wortlautauslegung dahingehend auszulegen, dass Sondervergütungen für Zwecke der Anwendung des Abkommens als Einkünfte im Sinne des Art. 7 OECD-MA der durch die Personengesellschaft vermittelten Betriebsstätte gelten, und zwar derjenigen, bei der auch der Gewinnanteil zu versteuern ist oder – wenn kein solcher existiert – zu versteuern wäre.

Der hier vertretenen Auffassung steht auch nicht die in der Gesetzesbegründung verwendete Formulierung entgegen, dass Deutschland das Besteuerungsrecht (nur) zustehe, „wenn die Sondervergütungen (…) der inländischen Betriebsstätte zuzuordnen sind“. Hieraus ist nicht zu folgern, dass der Gesetzgeber auch nach der Einfügung des § 50d Abs. 10 EStG davon ausging, dass eine Prüfung der funktionalen Zuordnung zur Betriebsstätte erfolgen muss. Die betreffenden Ausführungen sind nach Ansicht des Senats vielmehr darauf zurückzuführen, dass der Gesetzgeber von einer anderen Wirkungsweise des § 50d Abs. 10 EStG ausgeht, als diesem von der herrschenden Auffassung beigemessen wird. Nach letztgenannter Auffassung sind die Sondervergütungen getrennt vom Gewinnanteil zu betrachten und daher gesondert auf ihre Betriebsstättenzugehörigkeit zu prüfen. Der Gesetzgeber ging bei der Schaffung des § 50d Abs. 10 EStG dagegen, wie sich dem Gesamtzusammenhang der Gesetzesbegründung, insbesondere den Ausführungen zur „Einheitlichkeit“ der gewerblichen Einkünfte in Bezug auf den Gewinnanteil und die Sondervergütung entnehmen lässt, wohl davon aus, dass es sich bei beiden um eine Einheit handelt. Diese Einheit wird technisch durch die Ausschaltung des Spezialitätenvorrangs gem. Art. 7 Abs. 7 OECD-MA bewerkstelligt, wodurch eine Herauslösung der Sondervergütungen aus dem Gesamtgewinnanteil verhindert wird. Damit bleibt kein Raum für eine „isolierte“ Prüfung, welcher Betriebsstätte eine im Gesamtgewinn enthaltene Sondervergütung zuzuordnen ist. Der Gesamtgewinn aus Haupt- und Sonderbereich wird vielmehr einheitlich der Betriebsstätte zugeordnet, in der auch der Gewinnanteil aus dem Hauptbereich zu besteuern ist, also regelmäßig der durch die Personengesellschaft vermittelten Betriebsstätte. Vorbild für die Wirkungsweise des § 50d Abs. 10 EStG ist daher wohl die Regelung des Art. 7 Abs. 7 Satz 2 DBA Schweiz. Durch diese abkommensrechtliche Spezialvorschrift wird für die Sondervergütungen der Spezialitätenvorrang anderer abkommensrechtlicher Einkunftsarten gem. Art. 7 Abs. 8 DBA Schweiz ausgeschaltet. Da Deutschland die Sondervergütungen gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG als gewerbliche Einkünfte behandelt, werden dementsprechend gem. Art. 7 Abs. 7 Satz 2 DBA Schweiz bei einer im Inland belegenen Betriebsstätte der Personengesellschaft der Anteil am Gewinn des Hauptbereichs und die Sondervergütungen als einheitlicher Teil des dem Gesellschafter zuzurechnenden Betriebsstättengewinns angesehen. Die in der Gesetzesbegründung angesprochene Zuordnung zu einer inländischen Betriebsstätte bezieht sich daher nach Ansicht des Senats auf die funktionale (und nicht nur rechtliche) Zuordnung der unternehmerischen „Hauptbereichstätigkeit“ der Personengesellschaft und steht der hier vertretenen Auslegung nicht entgegen.

Zu dem gleichen Ergebnis käme man schließlich auch dann, wenn man in der hier vertretenen Auslegung eine Überschreitung der Wortsinngrenze sähe. Führt die wortlautgetreue Auslegung des Gesetzes zu einem sinnwidrigen Ergebnis, weil der Gesetzeswortlaut im klaren Widerspruch zum Gesetzeszweck steht, sind die Gerichte nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung zu einer (gesetzeswortlaut-)abändernden Rechtsfortbildung berufen [71] . Dies kann etwa im Wege einer teleologischen Extension geschehen, in deren Rahmen der gesetzliche Tatbestand um ein fehlendes Merkmal ergänzt werden kann [72] . Die für eine teleologische Extension erforderliche (planwidrige) Regelungslücke liegt vor. Die Vorschrift des § 50d Abs. 10 EStG enthält für die Frage der Betriebsstättenzuordnung, die nach dem Grundgedanken und dem System des Gesetzes hätte mitgeregelt werden müssen, keine Regelung und ist damit – gemessen an ihrem Zweck – unvollständig und ergänzungsbedürftig.

Selbst wenn man aber der vom Finanzgericht Düsseldorf vertretenen Auffassung in Bezug auf die Auslegung des § 50d Abs. 10 EStG nicht folgt, liegt das Besteuerungsrecht für die hier fraglichen Pensionseinkünfte gleichwohl gem. Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA USA bei der BRD. Denn eine Zuordnung zu einer inländischen Betriebsstätte ergibt sich im Streitfall auch unmittelbar aus abkommensrechtlichen Grundsätzen.

Nach der wohl herrschenden Auffassung – der das Finanzgericht Düsseldorf sich anschließt – sind Sondervergütungen für selbständig ausgeübte Tätigkeiten abkommensrechtlich der durch die Personengesellschaft vermittelten Betriebsstätte zuzurechnen, wenn und soweit die Tätigkeit in dieser Betriebsstätte ausgeübt wird [73] . Erledigt der Mitunternehmer die Geschäftsführungsaufgaben von mehreren Betriebsstätten aus, ist ggf. eine verursachungsgerechte Aufteilung der Sondervergütungen auf diese vorzunehmen [74] . Soweit der Mitunternehmer die Tätigkeit durch eine feste Geschäftseinrichtung außerhalb einer ihm zuzurechnenden Betriebsstätte der Personengesellschaft ausübt, kann hierdurch ggf. eine weitere Betriebsstätte der Mitunternehmerschaft entstehen, der die Tätigkeitsvergütung zuzurechnen ist [75] .

Handelt es sich – wie hier – um eine nachträgliche Tätigkeitsvergütung im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG, ist für die abkommensrechtliche Betriebsstättenzuordnung nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit darauf abzustellen, in welcher Betriebsstätte diese „erdient“ wurde. Denn für die Zuordnung nachträglicher Einkünfte kann es allein auf die Leistung des Mitunternehmers während der Zeit seiner Zugehörigkeit zur Personengesellschaft ankommen. Insoweit kommen abkommensrechtlich letztlich die gleichen veranlassungsorientierten Grundsätze wie im deutschen Einkommensteuerrecht zum Tragen [76] . Für das deutsche Einkommensteuerrecht hat die Rechtsprechung in dem vergleichbaren Fall, dass ein beschränkt Steuerpflichtiger nach Ausscheiden aus der Gesellschaft eine betriebliche Versorgungsrente erhält, eine wesentliche Verknüpfung der nachträglichen Einkünfte mit der inländischen Betriebsstätte explizit bejaht [77] .

Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist die hier maßgebliche Tätigkeitsvergütung der Geschäftsleitungsbetriebsstätte in Z-Stadt zuzuordnen. Die Pensionszahlung ist durch die vom Kläger bis zu seiner Pensionierung ausgeübte Geschäftsführungstätigkeit veranlasst, die der der Kläger in der Geschäftsleitungsbetriebsstätte in Z-Stadt ausgeübt hat. Es ist weder vorgetragen noch ersichtlich, dass hierfür andere Betriebsstätten zur Verfügung gestanden hätten. Hiervon sind in der mündlichen Verhandlung übereinstimmend auch der Klägervertreter und die Beklagtenvertreterin ausgegangen.

Vor diesem Hintergrund kam im Streitfall auch keine Zuordnung der Pensionseinkünfte zu einer etwaigen Mitunternehmerbetriebsstätte [78] in den USA in Betracht. Es kann dahinstehen, ob der Kläger bereits während seiner Gesellschafterstellung als persönlich haftender Gesellschafter der KGaA dort im eigenen Haus über einen Büroraum und damit über eine feste Geschäftseinrichtung im Sinne von Art. 5 Abs. 1 DBA USA verfügte. Eine Zuordnung zu dieser Betriebsstätte scheidet schon deshalb aus, weil die Geschäftsführungstätigkeit während dieser Zeit nicht von den USA aus ausgeübt worden ist.

Nichts anderes würde auch dann gelten, wenn man nicht der hier vertretenen Auffassung folgen würde, dass für nachträglich bezogene Tätigkeitsvergütungen die Verhältnisse in den Jahren des „Erdienens“, sondern im jeweiligen Besteuerungszeitraum maßgeblich sind. Nach seinem Ausscheiden aus der KGaA war der Kläger nicht mehr mit Geschäftsführungsaufgaben betraut und entfaltete daher keine aktive Geschäftstätigkeit in diesem Sinne mehr. Durch die bloße Empfangnahme der Pension kann in den USA keine Mitunternehmerbetriebsstätte begründet werden.

Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 7. Dezember 2010 – 13 K 1214/06 E

  1. vgl. BFH, Urteil vom 28.04.2010 – I R 81/09, BFH/NV 2010, 1550[ ]
  2. vgl. etwa Wassermeyer, IStR 2010, 37, 37[ ]
  3. vgl. Wassermeyer, in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 7 OECD-MA Rn. 109 und 355 bzw. 356; so wohl auch die Rechtsprechung des BFH, vgl. BFH, Urteil vom 08.09.2010 – I R 74/09, DStR 2010, 2450; offen gelassen allerdings noch in BFH, Urteil vom 17.10.2007 – I R 5/06, BFHE 219, 518, BStBl II 2009, 356[ ]
  4. so zunächst die Rechtsprechung des BFH in den sog. Outbound-Fällen, vgl. grundlegend BFH, Urteil vom 27.02.1991 – I R 15/89, BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444; seither ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH, Urteile vom 14.07.1993 – I R 71/92, BFHE 172, 422, BStBI II 1994, 91; vom 21.07.1999 – I R 71/98, BFHE 190, 111, BStBl II 2000, 336; vom 16.10.2002 – I R 17/01, BFHE 200, 521, BStBl II 2003, 631; vom 09.08.2006 – II R 59/05, BFH/NV 2006, 2326 sowie BFH, Beschluss vom 20.12.2006 – I B 47/05, BFH/NV 2007, 831. Diese Rechtsprechung hat der BFH in späteren Entscheidungen dann auch auf die sog. Inbound-Fälle übertragen, vgl. etwa BFH, Urteile vom 17.10.2007 – I R 5/06, BFHE 219, 518, BStBl II 2009, 356; vom 08.09.2010 – I R 74/09, DStR 2010, 2450. A.A. ist seit langem die Finanzverwaltung, vgl. etwa BMF, Schreiben vom 24.12.1999 – IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl I 1999, 1076, sog. Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, Tz. 1.2.3.; vgl. ferner BMF, Schreiben vom 16.04.2010 – IV B 2 – S 1300/09/10003, BStBl I 2010, 354, Tz. 5.1[ ]
  5. vgl. Wassermeyer, in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 18 OECD-MA Rn. 26[ ]
  6. so etwa Wassermeyer, in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 7 OECD-MA Rn. 156 und Art. 15 OECD-MA Rn. 65 und 66; allgemein für Gesellschafter einer Personengesellschaft Eimermann, in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 15 DBA USA Rn. 13; Prokisch, in Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, 5. Aufl., Art. 15 OECD-MA Rn. 30; für eine generelle Zuordnung zu Art. 15 OECD-MA bei Existenz eines Dienstverhältnisses Ostendorf, Behandlung von Sondervergütungen der Mitunternehmer im internationalen Steuerrecht, Berlin 1994, 154 f. m.w.N[ ]
  7. vgl. etwa Ostendorf, a.a.O., 154; Prokisch, in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 15 OECD-MA Rn. 27 ff.[ ]
  8. vgl. Eimermann, in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 15 DBA USA Rn. 13[ ]
  9. vgl. Buciek, in Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland – Schweiz, Art. 7 DBA Schweiz Anm. 64[ ]
  10. vgl. Brand, in Westermann, Handbuch der Personengesellschaften, § 3 Rn. 220 ff.[ ]
  11. vgl. BSG, Urteil vom 05.11.1980 – 11 RA 80/79, BSGE 50, 284; vgl. zur ähnlich gelagerten Problematik des geschäftsführenden Gesellschafters einer GmbH Seer, in Festschrift Lang, Köln 2010, 655, 669 ff.[ ]
  12. so wohl auch Eimermann, in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 15 DBA USA Rn. 11; Prokisch, in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 15 OECD-MA Rn. 27 a.E.; Wassermeyer, in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 15 OECD-MA Rn. 53, 63 und 65[ ]
  13. FG Münster, Urteil vom 18.01.1989 – VII 4874/86 F, EFG 1989, 294[ ]
  14. vgl. Prokisch, in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 15 OECD-MA Rn. 30[ ]
  15. vom 19.12.2008, BGBl. I S. 2794[ ]
  16. gl.A. etwa FG München, Urteil vom 30.07.2009 – 1 K 1816/09, EFG 2009, 1954; Günkel/Lieber, Ubg 2009, 301, 304; Lieber, in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteeurgesetz/Körperschaftsteuergesetz, Jahreskommentierung 2009, § 50d EStG Anm. J 08-5; offen gelassen vom BFH, Urteil vom 08.09.2010 – I R 74/09, DStR 2010, 2450[ ]
  17. FG München, Urteil vom 30.07.2009 – 1 K 1816/09, EFG 2009, 1954[ ]
  18. vgl. BFH, Urteil vom 14.03.2006 – I R 1/04, BFHE 213, 38, BStBl II 2006, 549 mit umfangreichen Nachweisen[ ]
  19. vgl. BFH, Urteil vom 14.03.2006 – I R 1/04, BFHE 213, 38, BStBl II 2006, 549[ ]
  20. so auch Frotscher, IStR 2009, 866; a.A. etwa Hils, DStR 2009, 888, 891; Günkel/Lieber, Ubg 2009, 301, 303[ ]
  21. dieser Auffassung etwa Günkel/Lieber, Ubg 2009, 301, 303[ ]
  22. BFH, Ureil vom 27.02.1991 – I R 15/89, BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444[ ]
  23. vgl. etwa RFH, Urteile vom 28.07.1937 – VI A 432/37, RStBl 1938, 851; vom 30.11.1938 – I 42/38, RStBl 1939, 544; BFH, Urteil vom 29.01.1964 – I 153/61 S, BStBl III 1964, 165; Debatin, BB 1992, 1181, 1184; Piltz, Die Personengesellschaft im internationalen Steuerrecht der Bundesrepublik Deutschland, Heidelberg 1981, 101 f. und 159 ff., Schlütter, DStJG-Band 8, 231[ ]
  24. vgl. etwa Debatin, BB 1992, 1181, 1185 ff.; Köhler, RIW 1991, 1024 ff.[ ]
  25. vgl. Krabbe, FR 2001, 129[ ]
  26. BStBl I 1999, 1076[ ]
  27. vgl. etwa Blumers, DB 2008, 1765 ff.[ ]
  28. vgl. BFH, Urteil vom 18.05.1983 – I R 5/82, BFHE 138, 548, BStBl II 1983, 771; und aus der neueren Rechtsprechung: BFH, Urteil vom 13.02.2008 – I R 63/06, BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414, in der der BFH die Frage, ob eine vorrangige Zuordnung nach funktionalen Gesichtspunkten erfolgen muss, ausdrücklich offen gelassen hat[ ]
  29. gl.A. Frotscher, Kommentar zum EStG, § 50d Rn. 266; a.A. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 09.10.2009 – 10 K 3312/08, EFG 2010, 238[ ]
  30. vgl. etwa BFH, Urteil vom 24.11.1983 – IV R 14/83, BFHE 139, 549, BStBl II 1984, 431[ ]
  31. vom 19. Dezember 1985, BStBl I S. 735[ ]
  32. vgl. Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6. Aufl. 1991, 373[ ]
  33. vgl. Larenz, a.a.O, 373 ff; ebenso die ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. etwa BFH, Urteil vom 25.07.1995 – VIII R 25/94, BFHE 178, 418, BStBl II 1996, 684[ ]
  34. vgl. aus der jüngeren Zeit etwa BVerwG, Beschluss vom 11.09.2008 – 2 B 43/08[ ]
  35. Larenz, a.a.O., 381[ ]
  36. BT-Drs. 16/11108, S. 28 f.[ ]
  37. so FG Baden-Württemberg, Urteil vom 09.10.2009 – 10 K 3312/08, EFG 2010, 238[ ]
  38. Hinweis auf Art. 7 Abs. 7 DBA-Schweiz oder Art. 7 Abs. 6 DBA-Kasachstan[ ]
  39. vgl. Buciek, in Flick/Wassermeyer/Kempermann, a.a.O., Art. 7 DBA Schweiz Anm. 859[ ]
  40. BFH, Urteil vom 20.10.1983 – IV R 175/79, BFHE 139, 561, BStBl II 1984, 221[ ]
  41. wie hier etwa Frotscher, IStR 2009, 593, 597; Günkel/Lieber, Ubg, 2009, 301, 306; Klein, in Hermann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 50d Abs. 10 EStG Anm. 131; Jansen/Weismann, IStR 2010, 596, 598; Lange, GmbH-StB 2009, 128; Schmidt, IStR 2010, 413, 430; a.A. FG München, Urteil vom 30.07.2009 – 1 K 1816/09, EFG 2009, 1954; Boller/Eilinghoff/Schmidt, IStR 2009, 109, 111[ ]
  42. vgl. die eingehende Begründung von Seer, in IStR 1997, 481 ff.; vgl. ferner Frotscher, in FS für Harald Schaumburg, 2009, 687; BFH, Urteil vom 13.07.1994 – I R 120/93, BFHE 175, 351, BStBl II 1995, 129[ ]
  43. vgl. Frotscher, a.a.O, 700 ff.; Seer, IStR 1997, 481, 484[ ]
  44. so die Rechtsprechung des BFH und die herrschende Literaturauffassung, vgl. etwa BFH, Urteil vom 13.07.1994 – I R 120/93, BFHE 175, 351, BStBl II 1995, 129[ ]
  45. nach Auffassung des Finanzausschusses soll es sich um eine bloße „DBA-Anwendungsregelung“ handeln, vgl. den Bericht des Finanzausschusses in BT-Drs. 16/11108, 28 ff.[ ]
  46. so zutreffend bereits zu § 20 Abs. 2 AStG Seer, IStR 1997, 481, 486[ ]
  47. vgl. etwa zur Vorschrift des § 20 Abs. 2 AStG Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf des StÄndG 1992 in BT-Drs. 12/1506, 163, 181; vgl. zudem die Ausführungen von Gosch, IStR 2008, 413, 416 zu § 50d Abs. 9 EStG[ ]
  48. vgl. etwa Vogel, in Vogel/Lehner, a.a.O., Einl. Rz. 193 ff., insb. Rn. 205; vgl. ferner die Nachweise bei Jansen/Weidmann, IStR 2010, 596, 599 und Gosch, IStR 2008, 413, 419; diese Bedenken aufgreifend nunmehr auch BFH, Beschluss vom 19.05.2010 – I B 191/09, BFH/NV 2010, 1554[ ]
  49. BVerfG, Beschluss vom 14.10.2004 – 2 BvR 1481/04, BVerfGE 111, 307[ ]
  50. so zutreffend Birk, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO, FGO, § 2 AO Anm. 3b; Brombach-Krüger, Ubg 2008, 324, 329; Bron, IStR 2007, 431, 434; Frotscher, a.a.O, 687, 698 f. und 704 f.[ ]
  51. vgl. Frotscher, IStR 2009, 593, 599 f., Jansen/Weidmann, IStR 2010, 596, 603[ ]
  52. vgl. BVerfGE 14, 221, 119; 19, 119, 128 f.; 95, 267, 301; 105, 17, 32[ ]
  53. vgl. BVerfGE 115, 97, 111 f.[ ]
  54. vgl. Wolff in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 7 DBA USA Rn. 100, Art. 23 DBA USA Rn. 30 f., so im Ergebnis auch die Auffassung der Finanzverwaltung, wonach die Beseitigung der Doppelbesteuerung dem Ansässigkeitsstaat obliegt, vgl. hierzu BMF-Schreiben vom 16.04.2010, a.a.O, Tzn. 5.1 und 4.1.3.3.1[ ]
  55. vgl. etwa BVerfGE 120, 1, 29[ ]
  56. vgl. BVerfGE 93, 121, 135; 107, 27, 47[ ]
  57. a.A. Frotscher, Kommentar zum EStG, § 50d Rn. 250 ff.[ ]
  58. vgl. etwa BVerfGE 68, 287 ff.[ ]
  59. vgl. Lang, in Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., § 2 Rn. 41[ ]
  60. vgl. allgemein hierzu etwa BFH, Urteile vom 26.02.1992 – I R 85/91, BFHE 168, 52, BStBl II 1992, 937; vom 17.10.1990 – I R 16/89, BFHE 163, 38, BStBl II 1991, 211[ ]
  61. vgl. die Begründung im BFH, Urteil vom 17.10.1990 – I R 16/89, BFHE 163, 38, BStBl II 1991, 211 betreffend das DBA Schweiz; gl.A. Piltz/Wassermeyer, in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 7 OECD-MA Rn. 151 und 156; a.A. Wolff, in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 7 DBA USA Rn. 122[ ]
  62. vgl. etwa BFH, Urteile vom 10.07.2002 – I R 71/01, BFHE 200, 184, BStBl II 2003, 191; vom 18.12.2002 – I R 92/01, BFHE 201, 447, BFH/NV 2003, 964; vom 17.10.2007 – I R 5/06, BFHE 219, 518, BStBl II 2009, 356, letztere Entscheidung zum DBA USA 1989[ ]
  63. vgl. etwa BFH, Urteile vom 08.09.2010 – I R 74/09, DStR 2010, 2450; vom 20.07.1988 – I R 49/84, BFHE 154, 465, BStBl II 1989, 140, Hemmelrath, in Vogel/Lehner, a.a.O, Art. 7 OECD-MA Rn. 42[ ]
  64. vgl. BFH, Urteile vom 08.09.2010 – I R 74/09; vom 17.10.2007 – I R 5/06, BFHE 219, 518, BStBl II 2009, 356 m.w.N.; BFH, Beschluss vom 20.12.2006 – I B 47/05, BFHE 216, 276, BStBl II 2009, 766[ ]
  65. vgl. etwa BFH, Urteil vom 17.10.2007 – I R 5/06, BFHE 219, 518, BStBl II 2009, 356 m.w.N.; BFH, Beschluss vom 20.12.2006 – I B 47/05, BFHE 216, 276, BStBl II 2009, 766[ ]
  66. vgl. etwa Boller/Eilinghoff/Schmidt, IStR 2009, 109, 113; Hils, DStR 2009, 888, 891; Lange, GmbH-StB 2009, 128 134; Lieber, in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., Jahreskommentierung 2009, § 50d EStG Anm. J 08-5; Lohbeck/Wagner, DB 2009, 423, 425; Meretzki, IStR 2009, 217, 219; Schmidt, IStR 2010, 413, 430; grds. auch Günkel/Lieber, Ubg 2009, 301, 304, siehe aber unten; a.A. Frotscher, IStR 2009, 593; 595; zustimmend Mitschke, DB 2010, 303, 304[ ]
  67. vgl. BFH, Urteil vom 08.09.2010 – I R 74/09, DStR 2010, 2450[ ]
  68. vgl. Larenz, a.a.O., 329[ ]
  69. BFH, Urteil vom 17.10.2007 – I R 5/06[ ]
  70. im Ergebnis gl.A etwa Frotscher, Kommentar zum EStG, § 50d Rn. 283[ ]
  71. vgl. etwa BFH, Urteil vom 17.05.2006 – X R 43/03, BFHE 213, 494, BStBl II 2006, 868[ ]
  72. vgl. hierzu Drüen, in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, FGO, § 4 AO Rn. 382[ ]
  73. vgl. BFH, Urteil vom 10.07.2002 – I R 71/01, BFHE 200, 184, BStBl II 2003, 191; FG Bremen, Urteil vom 07.04.2004 – 2 K 30/03; so – jedenfalls im Ergebnis – auch Günkel/Lieber, Ubg 2009, 301, 305; KB, IStR 2003, 108; Lieber, in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., Jahreskommentierung 2009, § 50d Anm. J 08-5; Salzmann, IWB Fach 3 Gruppe 3, 1539, 1552; a.A. offenbar Lohbeck/Wagner, DB 2009, 423, 425[ ]
  74. vgl. BFH, Urteil vom 10.07.2002 – I R 71/01, BFHE 200, 184, BStBl II 2003, 191[ ]
  75. so wohl auch BFH, Urteil vom 10.07.2002 – I R 71/01, BFHE 200, 184, BStBl II 2003, 191, wobei der BFH ggf. auch von der Begründung einer Mitunternehmerbetriebsstätte ausgegangen sein könnte, s.u.[ ]
  76. vgl. BFH, Urteil vom 28.10.2009 – I R 99/08, BFH/NV 2010, 346 zur vergleichbaren Problematik der Besteuerung von stillen Reserven einer früher im Inland ausgeübten Tätigkeit[ ]
  77. vgl. BFH, Urteil vom 15.07.1964 – I 415/61 U, BStBl III 1964, 551; vgl. ferner auch RFH, Urteil vom 09.03.1932 – VI A 1848/31, RStBl 1932, 513[ ]
  78. vgl. etwa Wassermeyer, IStR 2010, 37, 41[ ]