Abkommensrechtliche Behandlung von Pensionseinkünften aus einer deutschen KGaA

Abkom­mens­recht­lich unter­fal­len die Pen­si­ons­ein­künf­te eines in den USA als ansäs­sig gel­ten­den Steu­er­pflich­ti­gen (Art. 4 Abs. 2 lit. A DBA USA) zunächst Art. 7 DBA USA. Gem. Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA USA kön­nen gewerb­li­che Gewin­ne eines Unter­neh­mens eines Ver­trags­staats nur in die­sem Staat besteu­ert wer­den, es sei denn, das Unter­neh­men übt sei­ne Tätig­keit im ande­ren Ver­trags­staat durch eine dort gele­ge­ne Betriebs­stät­te aus. Übt das Unter­neh­men sei­ne Tätig­keit auf die­se Wei­se aus, so kön­nen die gewerb­li­chen Gewin­ne des Unter­neh­mens im ande­ren Staat besteu­ert wer­den, jedoch nur inso­weit, als sie die­ser Betriebs­stät­te zuge­rech­net wer­den kön­nen (Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA USA). Der Aus­druck „gewerb­li­che Gewin­ne eines Unter­neh­mens” ist im DBA-USA nicht defi­niert. Daher ist er für Zwe­cke der deut­schen Besteue­rung gem. Art. 3 Abs. 2 DBA-USA nach Maß­ga­be des deut­schen Steu­er­rechts aus­zu­le­gen, sofern nicht der Abkom­mens­zu­sam­men­hang eine ande­re Deu­tung erfor­dert oder die zustän­di­gen Behör­den sich nach Art. 25 DBA-USA auf eine gemein­sa­me Aus­le­gung geei­nigt haben1. Wie der Gewinn eines Unter­neh­mens zu ermit­teln ist, rich­tet sich daher nach dem Recht des jewei­li­gen Anwen­de­staats, im Streit­fall also nach Maß­ga­be des EStG2.

Abkommensrechtliche Behandlung von Pensionseinkünften aus einer deutschen KGaA

Nach deut­schem Ein­kom­men­steu­er­recht han­delt es sich bei den hier maß­geb­li­chen Pen­si­ons­ein­künf­ten, und zwar sowohl bei der lau­fen­den Zah­lung als auch bei der etwai­gen (Einmal-)Auszahlung der Alters­ren­te, um eine Son­der­ver­gü­tung im Sin­ne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 2. Halb­satz, Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG. Der Gesamt­ge­winn­an­teil des Mit­un­ter­neh­mers bzw. des per­sön­lich haf­ten­den Gesell­schaf­ters einer KGaA, der nicht zwin­gend Mit­un­ter­neh­mer sein muss, aber in jedem Fall wie ein sol­cher behan­delt wird (im Fol­gen­den wird daher aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den i.d.R. vom Mit­un­ter­neh­mer gespro­chen), ergibt sich aus sei­nem Anteil am Gesamt­hands­ge­winn und dem Gewinn aus dem Son­der­be­reich. In Bezug auf den Son­der­be­reich wer­den durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3 EStG bestimm­te Ver­gü­tun­gen, die ihrem Wesen nach grds. einer ande­ren Ein­kunfts­art zuzu­ord­nen sein könn­ten (z.B. Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit), in Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb umqua­li­fi­ziert und dem Betrieb der Mit­un­ter­neh­mer­schaft zuge­ord­net. Der Klä­ger war zwar zum Zeit­punkt der Zah­lung nicht mehr per­sön­lich haf­ten­der Gesell­schaf­ter einer KGaA. § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG sieht jedoch vor, dass dann, wenn der per­sön­lich haf­ten­de Gesell­schaf­ter wäh­rend sei­ner Zuge­hö­rig­keit KGaA Leis­tun­gen erbracht hat und hier­für (erst) nach Been­di­gung sei­ner Tätig­keit eine Gegen­leis­tung erhält, die dar­aus resul­tie­ren­den nach­träg­li­chen Ein­künf­te im Sin­ne des § 24 Nr. 2 EStG wie Son­der­ver­gü­tun­gen behan­delt wer­den.

Die­se Ein­künf­te­qua­li­fi­zie­rung gilt zunächst auch auf Abkom­mens­ebe­ne fort. Der Begriff des gewerb­li­chen Gewinns im Sin­ne des Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA umfasst nach zutref­fen­der Auf­fas­sung sowohl den Gewinn­an­teil aus dem Haupt­be­reich als auch etwai­ge Son­der­ver­gü­tun­gen3. Die­ser Qua­li­fi­zie­rung steht auch nicht ent­ge­gen, dass es sich vor­lie­gend um nach­träg­li­che Ein­künf­te han­delt. Da sich im Wege einer abkom­mens­au­to­no­men Aus­le­gung der Vor­schrift kei­ne Anhalts­punk­te dafür erge­ben, ob Art. 7 DBA USA nur gegen­wär­ti­ge oder auch nach­träg­lich erziel­te „gewerb­li­che Gewin­ne” umfasst, ist zur Klä­rung die­ser Fra­ge eben­falls auf das natio­na­le Steu­er­recht zurück­zu­grei­fen. Die nach deut­schem Ein­kom­men­steu­er­recht gege­be­ne Zuord­nung der­ar­ti­ger Ver­gü­tun­gen zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb gilt daher glei­cher­ma­ßen für Art. 7 DBA USA.

Aller­dings ord­net Art. 7 Abs. 6 DBA USA eine vor­ran­gi­ge Zuord­nung der gewerb­li­chen Gewin­ne zu einer ggf. vor­lie­gen­den spe­zi­el­le­ren abkom­mens­recht­li­chen Ein­kunfts­art an. Nach der nun­mehr stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs greift die­ser Spe­zia­li­tä­ten­vor­rang auch bei Son­der­ver­gü­tun­gen4. Als spe­zi­el­le­re Ein­kunfts­art kommt vor­lie­gend Art. 18 DBA USA in Betracht. Danach kön­nen Ruhe­ge­häl­ter und ähn­li­che Ver­gü­tun­gen, die eine in einem Ver­trags­staat ansäs­si­ge Per­son für frü­he­re unselb­stän­di­ge Arbeit als Nut­zungs­be­rech­tig­ter bezieht, nur in die­sem Staat besteu­ert wer­den. Das Merk­mal der „unselb­stän­di­gen Arbeit” im Sin­ne des Art. 18 DBA USA ent­spricht der gleich­lau­ten­den For­mu­lie­rung des Art. 15 DBA USA. Nach herr­schen­der Auf­fas­sung, der sich der Senat anschließt, kann daher für die Fra­ge, wie die frü­he­re unselb­stän­di­ge Arbeit, für deren Aus­übung das Ruhe­ge­halt gezahlt wird, zu qua­li­fi­zie­ren ist, auf die Begriffs­be­stim­mung des Art. 15 DBA USA zurück­ge­grif­fen wer­den5. Im Rah­men der Aus­le­gung des Art. 15 OECD-MA ver­tritt die ganz herr­schen­de Lite­ra­tur­auf­fas­sung wie­der­um die Ansicht, dass jeden­falls bei geson­dert ver­ein­bar­ten Geschäfts­füh­rungs­ver­gü­tun­gen, die der Mit­un­ter­neh­mer einer Per­so­nen­ge­sell­schaft bezieht, eine „unselb­stän­di­ge Arbeit” im Sin­ne der Vor­schrift vor­liegt6. Glei­ches dürf­te auch für den per­sön­lich haf­ten­den Gesell­schaf­ter einer KGaA gel­ten. Kon­se­quen­ter­wei­se sind nach die­ser Auf­fas­sung die für die frü­he­re Geschäfts­füh­rungs­tä­tig­keit gezahl­ten Ruhe­ge­häl­ter Art. 18 DBA USA zuzu­ord­nen.

Das Finanz­geicht Düs­sel­dorf hält die­se Sicht­wei­se aller­dings für frag­lich. Weder Art. 15 DBA USA noch Art. 18 DBA USA beinhal­ten eine Defi­ni­ti­on des Begriffs der „unselb­stän­di­gen Arbeit”. Eine abkom­mens­au­to­no­me Aus­le­gung der Art. 15 und 18 DBA USA in Bezug auf die Fra­ge­stel­lung, wie die Tätig­keits­ver­gü­tung des voll­haf­ten­den Gesell­schaf­ters einer KGaA zu qua­li­fi­zie­ren ist, ist uner­gie­big, denn allein aus der Abgren­zung der Norm­be­rei­che von Art. 7 DBA USA und Art. 15 bzw. 18 DBA USA erge­ben sich für die Lösung die­ser Fra­ge kei­ne Anhalts­punk­te. Zwar teilt der Senat die in der Lite­ra­tur ver­tre­te­ne Auf­fas­sung, dass davon aus­zu­ge­hen ist, dass den Abkom­men ein gemein­sa­mes Grund­ver­ständ­nis für eine typisch unselb­stän­di­ge Tätig­keit zugrun­de liegt7. Auch wenn man eine sol­che Typik zugrun­de legt, erscheint es aber nicht zwin­gend, die hier strei­ti­gen Ein­künf­te als sol­che aus unselb­stän­di­ger Arbeit zu qua­li­fi­zie­ren. Dem per­sön­lich haf­ten­den Gesell­schaf­ter einer KGaA kann, auch wenn er einen „Anstel­lungs­ver­trag” abge­schlos­sen hat, nicht sach­lo­gisch eine arbeit­neh­mer­ähn­li­che Stel­lung zuge­mes­sen wer­den. Die Pro­ble­ma­tik wird bereits dar­an ersicht­lich, dass die Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft in den jewei­li­gen Steu­er­rechts­ord­nun­gen höchst unter­schied­lich behan­delt wer­den. Im US-ame­ri­ka­ni­schen Steu­er­recht wer­den die­se bei­spiels­wei­se nicht als Arbeit­neh­mer ange­se­hen, wohl aber abkom­mens­recht­lich als sol­che behan­delt8. In der Schweiz wird die dem Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft zuste­hen­de Tätig­keits­ver­gü­tung zusam­men mit dem Gewinn­an­teil als Ein­kom­men aus selb­stän­di­ger Tätig­keit ange­se­hen, wäh­rend im Bereich der übri­gen Son­der­ver­gü­tun­gen Rechts­ge­schäf­te zwi­schen Per­so­nen­ge­sell­schaft und Gesell­schaf­ter aner­kannt wer­den9. Auch in der deut­schen Rechts­ord­nung ist die Qua­li­fi­zie­rung unein­heit­lich. Wäh­rend das Steu­er­recht von Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb aus­geht, kann der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer im Sozi­al­ver­si­che­rungs­recht ent­we­der als abhän­gig beschäf­tig­ter Arbeit­neh­mer oder als selb­stän­dig Täti­ger ein­zu­stu­fen sein10. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­so­zi­al­ge­richts wird der Gesell­schaf­ter, der kraft sei­ner Stel­lung in der Per­so­nen­ge­sell­schaft die zum gewöhn­li­chen Geschäfts­be­trieb gehö­ren­den Hand­lun­gen vor­nimmt, also etwa der Kom­ple­men­tär einer KG, in bestimm­ten Berei­chen des Sozi­al­ver­si­che­rungs­rechts regel­mä­ßig nicht als unselb­stän­dig Täti­ger ange­se­hen11. Glei­ches dürf­te für den per­sön­lich haf­ten­den Gesell­schaf­ter einer KGaA gel­ten. Nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf spricht daher Vie­les dafür, jeden­falls in den Grenz­fäl­len der unselb­stän­di­gen Tätig­keit, die sich einer typi­sie­ren­den Ein­ord­nung ent­zie­hen, gem. Art. 3 Abs. 2 DBA USA auf das inner­staat­li­che Recht zurück­zu­grei­fen12. Da die Tätig­keits­ver­gü­tung des per­sön­lich haf­ten­den Gesell­schaf­ters einer KGaA steu­er­recht­lich § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 2. Halb­satz EStG unter­fällt, wür­de es sich mit­hin um gewerb­li­che Ein­künf­te han­deln (vgl. den ähn­lich gela­ger­ten Fall des Finanz­ge­richts Müns­ter13. Ob in die­sem Fall die Abkom­mens­sys­te­ma­tik eine hier­von abwei­chen­de Aus­le­gung und eine Zuord­nung zu Art. 15 OECD-MA ver­langt14, erscheint dem Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf vor dem Hin­ter­grund, dass bei typi­sie­ren­der Betrach­tung die Annah­me eines unselb­stän­di­ges Arbeits­ver­hält­nis­ses gera­de nicht zwin­gend ist, zumin­dest frag­lich.

Im Ergeb­nis konn­te die Streit­fra­ge vom Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf aller­dings dahin­ge­stellt blei­ben. Denn selbst wenn es sich vor­lie­gend bei iso­liert abkom­mens­recht­li­cher Betrach­tung um Ein­künf­te im Sin­ne des Art. 18 DBA USA han­delt, greift vor­lie­gend § 50d Abs. 10 EStG. Aus des­sen Anwen­dung folgt, dass die hier maß­geb­li­chen Pen­si­ons­ein­künf­te als gewerb­li­che Gewin­ne im Sin­ne des Art. 7 DBA USA zu behan­deln sind. Das Besteue­rungs­recht hier­für steht, da sie einer im Inland bele­ge­nen Betriebs­stät­te zuzu­ord­nen sind, gem. Art. 7 Abs. 1 Satz 1 2. Halb­satz, Satz 2 DBA USA Deutsch­land zu.

Mit der Ein­fü­gung des § 50d Abs. 10 EStG durch das Jah­res­steu­er­ge­set­zes 200915 hat der Gesetz­ge­ber auf die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs reagiert, dass Son­der­ver­gü­tun­gen in den sog. Inbound-Fäl­len im Wege einer abkom­mens­au­to­no­men Aus­le­gung den spe­zi­el­le­ren Ein­kunfts­ar­ten des jeweils ein­schlä­gi­gen Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men zuzu­ord­nen sind. Nach der neu ein­ge­füg­ten Vor­schrift gel­ten Ver­gü­tun­gen im Sin­ne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Num­mer 2 Satz 1 zwei­ter Halb­satz und Num­mer 3 zwei­ter Halb­satz EStG, wenn auf die­se die Vor­schrif­ten eines Abkom­mens zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung anzu­wen­den sind und das Abkom­men – wie vor­lie­gend das DBA USA – kei­ne sol­che Ver­gü­tun­gen betref­fen­de aus­drück­li­che Rege­lung ent­hält, für Zwe­cke der Anwen­dung des Abkom­mens aus­schließ­lich als Unter­neh­mens­ge­win­ne. Für Abkom­mens­zwe­cke ist daher auf Son­der­ver­gü­tun­gen nun­mehr aus­schließ­lich Art. 7 OECD-MA – bzw. vor­lie­gend Art. 7 DBA USA – anwend­bar. Dem steht im Streit­fall auch nicht der Umstand ent­ge­gen, dass Art. 7 DBA USA nicht die For­mu­lie­rung „Unter­neh­mens­ge­win­ne”, son­dern „gewerb­li­che Gewin­ne” beinhal­tet. Nach dem Sinn und Zweck des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG ist der zu eng gefass­te Begriff der „Unter­neh­mens­ge­win­ne” weit aus­zu­le­gen, und zwar in dem Sin­ne, dass eine Zuord­nung zu der im jeweils anwend­ba­ren DBA dem Art. 7 OECD-MA ent­spre­chen­den Vor­schrift erfolgt. Der Begriff umfasst daher auch die in bestimm­ten (ins­be­son­de­re älte­ren) DBA ver­wen­de­te Begriff­lich­keit des „gewerb­li­chen Gewinns„16.

Im Streit­fall ist die Vor­schrift des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG ein­schlä­gig, denn § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG bestimmt, dass sie in allen noch nicht bestands­kräf­ti­gen Fäl­len zur Anwen­dung kommt. In die­ser rück­wir­ken­den Anwen­dungs­re­ge­lung liegt nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts – trotz gewis­ser Beden­ken – kein Ver­stoß gegen den rechts­staat­li­chen Grund­satz des Ver­trau­ens­schut­zes (Rück­wir­kungs­ver­bot). Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf schließt sich inso­weit der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Mün­chen17 an. Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf teilt ins­be­son­de­re die Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Mün­chen, dass es sich zwar um eine „ech­te” Rück­wir­kung han­delt, dass die­se aber ver­fas­sungs­recht­lich (aus­nahms­wei­se) gerecht­fer­tigt ist. Ein Ver­stoß gegen das Rück­wir­kungs­ver­bot liegt steu­er­recht­lich vor, wenn der Gesetz­ge­ber an bereits abge­schlos­se­ne Tat­be­stän­de nach­träg­lich ungüns­ti­ge­re Rechts­fol­gen knüpft als die­je­ni­gen, von denen der Steu­er­pflich­ti­ge bei sei­nen Dis­po­si­tio­nen aus­ge­hen durf­te; dabei kommt es nicht auf die sub­jek­ti­ven Vor­stel­lun­gen der ein­zel­nen Betrof­fe­nen und ihre indi­vi­du­el­le Situa­ti­on an, son­dern allein dar­auf, ob die Rechts­la­ge, auf die sich der Steu­er­pflich­ti­ge beruft, bei objek­ti­ver Betrach­tung geeig­net war, ein Ver­trau­en der betrof­fe­nen Per­so­nen­grup­pe zu begrün­den18. Schutz­wür­di­ges Ver­trau­en kann u.a. dann nicht ent­ste­hen, wenn das gel­ten­de Recht unklar oder ver­wor­ren ist oder wenn der Steu­er­ge­setz­ge­ber durch ein rück­wir­ken­des Gesetz ledig­lich eine in der Ver­gan­gen­heit herr­schen­de Rechts­pra­xis kodi­fi­ziert, um so einer zwi­schen­zeit­lich erfolg­ten Recht­spre­chungs­än­de­rung ent­ge­gen­zu­wir­ken19. Das Finanz­ge­richt Mün­chen ver­weist nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf zutref­fend dar­auf, dass die abkom­mens­recht­li­che Zuord­nung von Son­der­ver­gü­tun­gen seit lan­gem in hohem Maße unklar war, so dass der Steu­er­pflich­ti­ge kein ver­fas­sungs­recht­lich schutz­wür­di­ges Ver­trau­en bil­den konn­te20. Dem lässt sich wohl auch nicht ent­ge­gen­ge­hal­ten, dass die Rechts­la­ge für das Fach­schrift­tum und den Bun­des­fi­nanz­hof schon immer klar gewe­sen sei21. Die­se Argu­men­ta­ti­on lässt außer Betracht, dass in der Zeit vor dem BFH-Urteil vom 27. Febru­ar 199122 sowohl die Recht­spre­chung als auch die wohl vor­herr­schen­de Mei­nung im Schrift­tum jahr­zehn­te­lang die Auf­fas­sung ver­tre­ten hat­ten, dass Son­der­ver­gü­tun­gen abkom­mens­recht­lich aus­schließ­lich den „Unter­neh­mens­ge­win­nen” zuzu­ord­nen sind23. Der Wan­del der Recht­spre­chung durch das BFH-Urteil vom 27. Febru­ar 1991 ist im Fach­schrift­tum auch kei­nes­wegs ohne Kri­tik geblie­ben24. Die Finanz­ver­wal­tung hat sie zwar im Out­bound-Fall, nicht aber im Inbound-Fall ange­wandt25. Die „Unsi­cher­heit” der Rechts­la­ge betrifft daher nach Ansicht des Senats den gesam­ten Zeit­raum seit der Recht­spre­chungs­än­de­rung und der seit­her im Inbound-Fall bestehen­den Kon­tro­ver­se zwi­schen Bun­des­fi­nanz­hof und Finanz­ver­wal­tung, jeden­falls aber das Streit­jahr 1999, da vor Abschluss die­ses Ver­an­la­gungs­zeit­raums die Finanz­ver­wal­tung ihre gegen­tei­li­ge Auf­fas­sung im BMF-Schrei­ben vom 24. Dezem­ber 199926 nie­der­ge­legt hat­te. Hin­zu kommt, dass die Rechts­la­ge nach wie vor nicht als gesi­chert ange­se­hen wer­den kann. Die neue­re Recht­spre­chung des BFH zur abkom­mens­recht­li­chen Behand­lung von Ein­künf­ten aus dem Son­der­be­reich wird in der Lite­ra­tur mit Recht als zum Teil als in sich wider­sprüch­lich kri­ti­siert27. So neigt der BFH im Zusam­men­hang mit der Ver­äu­ße­rung von Son­der­be­triebs­ver­mö­gen offen­bar dazu, die Betriebs­stät­ten­zu­ord­nung über Art. 3 Abs. 2 OECD-MA nach rein recht­li­chen und gera­de nicht nach funk­tio­na­len Gesichts­punk­ten vor­zu­neh­men28. Dar­über hin­aus schei­det ein Ver­stoß gegen den Ver­trau­ens­schutz­grund­satz im Streit­fall auch des­halb aus, weil die maß­geb­li­che Dis­po­si­ti­on, also der Abschluss der Pen­si­ons­ver­ein­ba­rung sowie sämt­li­cher Nach­trags­ver­ein­ba­run­gen mit Aus­nah­me der Nach­trags­ver­ein­ba­rung aus dem Jahr 1997, vor dem Zeit­punkt der Ände­rung der Recht­spre­chung durch das Urteil vom 27. Febru­ar 1991 erfolg­te. Der Klä­ger konn­te zum Dis­po­si­ti­ons­zeit­punkt daher gera­de nicht dar­auf ver­trau­en, dass bei einer Ver­le­gung sei­nes Wohn­sit­zes in die USA eine Frei­stel­lung der Pen­si­ons­ein­künf­te im Inland erfol­gen wür­de. Im Übri­gen ist auch weder vor­ge­tra­gen noch ersicht­lich und auch nicht plau­si­bel, dass der Klä­ger die Pen­si­ons­ver­ein­ba­rung nicht oder nicht in der gesche­he­nen Wei­se abge­schlos­sen hät­te, wenn er bereits sei­ner­zeit von einer gegen­tei­li­gen Rechts­auf­fas­sung aus­ge­gan­gen wäre.

Die Anwen­dung des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG wird nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf auch nicht dadurch aus­ge­schlos­sen, dass es sich vor­lie­gend um nach­träg­li­che Ein­künf­te im Sin­ne des § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG han­delt. § 50d Abs. 10 EStG ist inso­weit ana­log anwend­bar29. Das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg ver­weist zutref­fend dar­auf, dass § 50d Abs. 10 EStG sei­nem Wort­laut nach aus­drück­lich nur Ver­gü­tun­gen im Sin­ne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 2. Halb­satz und Nr. 3 2. Halb­satz EStG betrifft und kei­nen Ver­weis auf Ver­gü­tun­gen beinhal­tet, die – wie hier – als nach­träg­li­che Ein­künf­te (§ 24 Nr. 2 EStG) bezo­gen wer­den. Nach der zu § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 2. Halb­satz EStG ergan­ge­nen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist der Tat­be­stand die­ser Vor­schrif­ten nur erfüllt, wenn der­je­ni­ge, der eine Ver­gü­tung bezieht, zu dem Zeit­punkt, zu dem die Ver­gü­tung als Auf­wand in der Han­dels- und Steu­er­bi­lanz der Gesell­schaft in Erschei­nung tritt, unmit­tel­bar oder mit­tel­bar (noch) Gesell­schaf­ter (Mit­un­ter­neh­mer) der Per­so­nen­ge­sell­schaft ist30. Erst mit der Ein­fü­gung des § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG durch Arti­kel 7 Nr. 6 lit. a des Steu­er­be­rei­ni­gungs­ge­set­zes 198631 hat der Gesetz­ge­ber die nach­träg­li­chen Ein­künf­te den lau­fen­den Son­der­ver­gü­tun­gen gleich­ge­stellt. Bis dato ging der Bun­des­fi­nanz­hof (ledig­lich) davon aus, dass die als Ver­gü­tung für die Tätig­keit des Gesell­schaf­ters als Geschäfts­füh­rer gewähr­ten Ver­sor­gungs­leis­tun­gen zu den nach­träg­li­chen gewerb­li­chen Ein­künf­ten nach § 24 Nr. 2 EStG gehö­ren.

An die in punc­to Wort­laut­aus­le­gung zutref­fen­de Fest­stel­lung des Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg schließt sich jedoch die Fra­ge an, ob die Rege­lung des § 50d Abs. 10 EStG inso­weit ggf. eine Rege­lungs­lü­cke auf­weist, die im Wege eines Ana­lo­gie­schlus­ses zu schlie­ßen ist. Durch eine Ana­lo­gie wird die für einen Tat­be­stand im Gesetz ange­ord­ne­te Rechts­fol­ge auf einen vom Gesetz nicht gere­gel­ten, ihm ähn­li­chen Tat­be­stand über­tra­gen. Die­se Form der geset­zes­im­ma­nen­ten Rechts­fort­bil­dung dient der Aus­fül­lung von Geset­zes­lü­cken. Sie setzt also vor­aus, dass eine plan­wid­ri­ge Unvoll­stän­dig­keit des Geset­zes besteht32. Eine Geset­zes­lü­cke liegt dann vor, wenn der blo­ße Wort­laut des Geset­zes, gemes­sen an des­sen eige­ner Absicht und der ihm inne­woh­nen­den Teleo­lo­gie unvoll­stän­dig und damit ergän­zungs­be­dürf­tig ist und sei­ne Ergän­zung auch nicht einer vom Gesetz­ge­ber bewusst gewoll­ten Beschrän­kung auf bestimm­te Tat­be­stän­de ent­spricht33. Eine sol­che Lücke darf von den Gerich­ten im Wege der Ana­lo­gie geschlos­sen wer­den, wenn sich auf­grund der gesam­ten Umstän­de fest­stel­len lässt, dass der Norm­ge­ber die von ihm ange­ord­ne­te Rechts­fol­ge auch auf den nicht erfass­ten Sach­ver­halt erstreckt hät­te, wenn er ihn denn bedacht hät­te34. Die Über­tra­gung der Rechts­fol­ge ist bei der Ana­lo­gie letzt­lich des­halb gerecht­fer­tigt, weil bei­de Tat­be­stän­de infol­ge ihrer Rechts­ähn­lich­keit auch gleich bewer­tet und behan­delt wer­den müs­sen35. Ent­schei­den­de Bedeu­tung kommt daher inso­weit dem Geset­zes­telos zu.

Nach Ansicht des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf spricht der Sinn und Zweck des § 50d Abs. 10 EStG für eine Ein­be­zie­hung nach­träg­lich bezo­ge­ner Son­der­ver­gü­tun­gen. Das vom Gesetz­ge­ber mit die­ser Vor­schrift ver­folg­te Ziel bestand offen­kun­dig dar­in, ent­ge­gen der Recht­spre­chung des BFH die Son­der­ver­gü­tun­gen im Inbound-Fall der deut­schen Besteue­rung zu unter­wer­fen. In den Geset­zes­ma­te­ria­li­en36 heißt es zur Begrün­dung (aus­zugs­wei­se): „Das hät­te für das deut­sche Steu­er­recht zur Fol­ge, dass die Ver­gü­tun­gen, die der Gesell­schaf­ter (Mit­un­ter­neh­mer und per­sön­lich haf­ten­der Gesell­schaf­ter der KGaA) von der Gesell­schaft für sei­ne Tätig­keit im Dienst der Gesell­schaft oder für die Hin­ga­be von Dar­le­hen oder für die Über­las­sung von Wirt­schafts­gü­tern als Gewinn­an­teil bezieht, regel­mä­ßig nicht mehr besteu­ert wer­den, wenn der Gesell­schaf­ter in einem DBA-Staat ansäs­sig ist. Die Behand­lung der Son­der­ver­gü­tun­gen als gewerb­li­che Ein­künf­te ist ein tra­gen­der Grund­satz der Besteue­rung von Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten im deut­schen Steu­er­recht und führt zur Gleich­be­hand­lung von Ein­zel­un­ter­neh­mern und Gesell­schaf­tern von Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten. Das Ergeb­nis der Anwen­dung die­ses Grund­sat­zes ist, dass der Mit­un­ter­neh­mer nicht nur in Bezug auf sei­nen Gewinn­an­teil, son­dern auch in Bezug auf die Son­der­ver­gü­tun­gen ein­heit­lich gewerb­li­che Ein­künf­te erzielt und die Son­der­ver­gü­tun­gen damit Teil des Gewer­be­er­tra­ges sind. Zur Wah­rung der Ein­heit­lich­keit der Besteue­rung inlän­di­scher und aus­län­di­scher Gesell­schaf­ter ist es daher unum­gäng­lich, eine DBA-Anwen­dungs­re­ge­lung zu schaf­fen, die anord­net, dass die genann­ten Ver­gü­tun­gen für Zwe­cke der DBA-Anwen­dung den Unter­neh­mens­ge­win­nen zuzu­ord­nen sind.”

Die maß­geb­li­che Erwä­gung, dass die Behand­lung der Son­der­ver­gü­tun­gen als gewerb­li­che Ein­künf­te ein tra­gen­der Grund­satz der Besteue­rung der Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten sei und dies jeden­falls im Inbound-Fall eine Besteue­rung im Inland recht­fer­ti­ge, trifft glei­cher­ma­ßen auf lau­fen­de wie auch auf nach­träg­li­che Son­der­ver­gü­tun­gen zu. Gegen die Gleich­be­hand­lung spricht auch nicht der Umstand, dass nach­träg­li­che Ein­künf­te im Sin­ne des § 24 Nr. 2 EStG in der Regel nicht gewer­be­steu­er­pflich­tig sind. Bei der Ein­fü­gung des § 50d Abs. 10 EStG kam es dem Gesetz­ge­ber ersicht­lich allein auf die Siche­rung des deut­schen Besteue­rungs­sub­strats an. Ob eine Gleich­stel­lung auch im Rah­men der Gewer­be­steu­er gerecht­fer­tigt ist, ist eine Fra­ge der Aus­le­gung des § 7 Satz 6 des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes n.F., die hier nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich ist.

Einer Ana­lo­gie steht des Wei­te­ren auch nicht ent­ge­gen, dass nach­träg­li­che Ein­künf­te erst durch das „Steu­er­be­rei­ni­gungs­ge­setz 1986” in die Ein­künf­te des Mit­un­ter­neh­mers ein­be­zo­gen wur­den und sich vor die­sem Zeit­punkt die Hin­zu­rech­nungs­vor­schrift für Mit­un­ter­neh­mer­ver­gü­tun­gen jahr­zehn­te­lang auf die Bezü­ge der „Noch-Gesell­schaf­ter” beschränk­te37. Aus Sicht des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf spricht die­ses Argu­ment viel­mehr umge­kehrt für die hier ver­tre­te­ne Auf­fas­sung, da seit der Ein­fü­gung des § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG die Ein­be­zie­hung nach­träg­li­cher Ein­künf­te in die Son­der­ver­gü­tun­gen gera­de den Regel­fall bil­det, so dass es nahe­liegt, dass es sich bei der feh­len­den Ein­be­zie­hung sol­cher Ein­künf­te in den § 50d Abs. 10 EStG ledig­lich um eine plan­wid­ri­ge Rege­lungs­lü­cke han­delt.

Soweit das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg dar­auf ver­weist, dass in den Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men, die bereits spe­zi­el­le Rege­lun­gen über die Zurech­nun­gen von Son­der­ver­gü­tun­gen ent­hal­ten, auf die Ein­be­zie­hung nach­träg­li­cher Ein­künf­te ver­zich­tet wor­den sei38, kann das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf dem nicht fol­gen. Soweit ersicht­lich wird etwa auch zum DBA-Schweiz die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass ein Ruhe­ge­halt, das der frü­he­re Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft von der Gesell­schaft bezieht, zwar abkom­mens­recht­lich eigent­lich nach Art. 18 DBA zu behan­deln sei, da es sich um eine Son­der­ver­gü­tung hand­le, aber im Ergeb­nis Art. 7 Abs. 7 DBA grei­fe und eine Zuord­nung zu den Unter­neh­mens­ge­win­nen erfol­ge39.

Die hier ver­tre­te­ne Aus­le­gung ver­stößt auch nicht gegen ein (etwai­ges) steu­er­recht­li­ches Ana­lo­gie­ver­bot. Inso­weit wird auf die Begrün­dung des BFH-Urteils vom 20. Okto­ber 198340 Bezug genom­men.

Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf hat des Wei­te­ren auch kei­ne Zwei­fel dar­an, dass die Anwen­dung des § 50d Abs. 10 EStG im Streit­fall mit der Ver­fas­sung ver­ein­bar ist. Bei der Vor­schrift des § 50d Abs. 10 EStG han­delt es sich um ein Gesetz, das einen grenz­über­schrei­ten­den Sach­ver­halt uni­li­te­ral abwei­chend von den Bestim­mun­gen eines die­sen Fall regeln­den DBA, also eines bila­te­ra­len völ­ker­recht­li­chen Ver­trags, regelt (sog. Trea­ty Over­ri­de). Der Gesetz­ge­ber konn­te den von ihm mit der Ein­fü­gung des § 50d Abs. 10 EStG ange­streb­ten Geset­zes­zweck nur durch einen Trea­ty Over­ri­de errei­chen. Denn der BFH hat­te mit Urteil vom 17. Okto­ber 2007 I R 506 (BSt­Bl II 2009, 356) die Vor­schrif­ten des DBA auf Grund aner­kann­ter Aus­le­gungs­me­tho­den bin­dend in dem Sin­ne aus­ge­legt, dass Son­der­ver­gü­tun­gen den spe­zi­el­len DBA-Ein­kunfts­vor­schrif­ten zuzu­ord­nen sind und – jeden­falls in Bezug auf Zin­sen – die Rück­fall­klau­sel des Zins­ar­ti­kels im Regel­fall nicht erfüllt sind41. Zwar ver­stößt der in dem Trea­ty Over­ri­de lie­gen­de Ver­trags­bruch gegen das Völ­ker­recht. Ein Ver­stoß gegen Ver­fas­sungs­recht liegt dage­gen nach Ansicht des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf nicht vor. Die Art. 25 GG und Art. 59 GG wer­den durch ein Trea­ty Over­ri­de nicht ver­letzt42. Auch ein Ver­stoß gegen § 2 AO i.V.m. Art. 59 GG ist nicht gege­ben. Gem. § 2 AO gehen Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men als Ver­trä­ge mit ande­ren Staa­ten im Sin­ne des Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG über die Besteue­rung, soweit sie unmit­tel­bar anwend­ba­res inner­staat­li­ches Recht gewor­den sind, den Steu­er­ge­set­zen vor. Hier­durch wird jedoch kein Vor­rang gegen­über nach­fol­gend ver­ab­schie­de­ten Bun­des­ge­set­zen begrün­det43. Spä­te­re spe­zi­el­le­re Rege­lun­gen gehen daher der über­nom­me­nen Ver­trags­norm vor, wenn ein gesetz­ge­be­ri­scher Wil­le zur Abkom­mens­ver­drän­gung fest­stell­bar ist44. Mit der Ein­fü­gung des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG hat der Gesetz­ge­ber sei­nen Wil­len zur Ver­drän­gung des abkom­mens­recht­li­chen Spe­zia­li­täts­prin­zips für Son­der­ver­gü­tun­gen objek­tiv klar und zwei­fels­frei deut­lich gemacht. Denn das Spe­zia­li­täts­prin­zip des Art. 7 Abs. 7 OECD-MA (im Streit­fall gem. Art. 7 Abs. 6 DBA USA) wird für alle DBA, die nicht ohne­hin Son­der­re­ge­lun­gen für Son­der­ver­gü­tun­gen beinhal­ten, außer Kraft gesetzt. Ob dem Gesetz­ge­ber „sub­jek­tiv” bewusst gewe­sen ist, dass es sich um ein Trea­ty Over­ri­de han­delt45, ist aus Sicht des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf unbe­acht­lich. Maß­geb­lich ist allein der im Gesetz objek­tiv erkenn­ba­re Wil­le zur Abkom­mens­ver­drän­gung46. Dies gilt umso mehr, als es offen­bar in „sub­jek­ti­ver” Hin­sicht auf Sei­ten des Gesetz­ge­bers eine Ten­denz gibt, in Geset­zes­be­grün­dun­gen das Vor­lie­gen eines Trea­ty Over­ri­des „abzu­strei­ten„47. Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf teilt weder die von einer im Vor­drin­gen befind­li­chen Auf­fas­sung ver­tre­te­ne Ansicht, dass der Bruch von Völ­ker­ver­trags­recht nach Maß­ga­be des Rechts­staats­prin­zips einer beson­de­ren Recht­fer­ti­gung bedarf, noch dass hier­aus gar die Nich­tig­keit eines Trea­ty Over­ri­des folgt48. Aus der von den Ver­tre­tern die­ser Auf­fas­sung ange­führ­ten Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 14. Okto­ber 200449 ist ein ent­spre­chen­der „Umkehr­schluss” in dem Sin­ne, dass das all­ge­mei­nen Prin­zip der „Völ­ker­rechts­freund­lich­keit des Grund­ge­set­zes” die Zuläs­sig­keit eines Trea­ty Over­ri­des ein­schrän­ke, nicht zu ent­neh­men50.

Auch der von Tei­len der Lite­ra­tur gerüg­te Ver­stoß des § 50d Abs. 10 EStG gegen Indi­vi­du­al­grund­rech­te51 ist nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf jeden­falls im Streit­fall nicht gege­ben. Ein Ver­stoß gegen das Eigen­tums­grund­recht aus Art. 14 GG schei­det aus. Nach frü­her gefes­tig­ter Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts, die der Ers­te Senat nach wie vor ver­tritt, ist die Auf­er­le­gung einer Steu­er grund­sätz­lich nicht an Art. 14 Abs. 1 GG zu mes­sen ist, sofern sie kei­ne erdros­seln­de Wir­kung ent­fal­tet52. Nach der Auf­fas­sung des Zwei­ten Senats fällt die Steu­er­be­las­tung jeden­falls dann als recht­fer­ti­gungs­be­dürf­ti­ge Inhalts- und Schran­ken­be­stim­mung in den Schutz­be­reich der Eigen­tums­ga­ran­tie, wenn der Steu­er­zu­griff tat­be­stand­lich an das Inne­ha­ben von ver­mö­gens­wer­ten Rechts­po­si­tio­nen anknüpft und so den pri­va­ten Nut­zen der erwor­be­nen Rechts­po­si­tio­nen zuguns­ten der All­ge­mein­heit ein­schränkt53. Nach bei­den Auf­fas­sun­gen ver­stößt eine ggf. aus § 50d Abs. 10 EStG resul­tie­ren­de Dop­pel­be­steue­rung im Streit­fall – wie sich bereits aus einer über­schlä­gi­gen Berech­nung ergibt – nicht gegen Art. 14 GG. Zunächst ein­mal ist bereits frag­lich, ob es vor­lie­gend im Ergeb­nis über­haupt zu einer Dop­pel­be­steue­rung kom­men wird. Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf hält die von Wolff ver­tre­te­ne Auf­fas­sung für zutref­fend, dass die USA auch im Fal­le einer abkom­mens­wid­ri­gen Besteue­rung durch die BRD zur Vor­nah­me einer Anrech­nung der deut­schen Ein­kom­men­steu­er ver­pflich­tet sind54. Selbst wenn es aber zu einer Dop­pel­be­steue­rung käme, wäre vor­lie­gend das Grund­recht aus Art. 14 GG nicht ver­letzt. Zwar ergibt sich eine Steu­er­be­las­tung von 62%, wenn man die in Deutsch­land fest­ge­setz­te Ein­kom­men­steu­er von 1.196.779 DM und die US-ame­ri­ka­ni­sche Ein­kom­men­steu­er von 140.716 US-$ (was bei Anwen­dung des auch vom Klä­ger zugrun­de geleg­ten Umrech­nungs­kur­ses von ca. 1:1,835 einem Betrag von 258.214 DM ent­spricht) addiert und ins Ver­hält­nis zum in Deutsch­land ange­setz­ten zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men von 2.314.518 DM setzt. In die Bemes­sungs­grund­la­ge sind jedoch dar­über hin­aus auch die Ein­künf­te ein­zu­be­zie­hen, die der Klä­ger nur in der US-ame­ri­ka­ni­schen Steu­er­erklä­rung, nicht aber in der deut­schen Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung erklärt hat (dort erklär­tes „tax­able inco­me” 1.950.170 US-$ = ca. 3.574.600 DM). So sind bei­spiels­wei­se in den USA Divi­den­den­ein­künf­te („ordi­na­ry divi­dends”) in Höhe von 666.033 USD in die Ein­kom­mens­be­rech­nung ein­ge­gan­gen, die nicht in der deut­schen Bemes­sungs­grund­la­ge ent­hal­ten sind und bei deren Ein­be­zie­hung sich nur noch eine Steu­er­be­las­tung von ca. 41% ergibt.

Eine Ver­let­zung des Gleich­heits­grund­sat­zes des Art. 3 GG liegt nicht vor. Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG gebie­tet, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln. Aus ihm erge­ben sich je nach Rege­lungs­ge­gen­stand und Dif­fe­ren­zie­rungs­merk­ma­len unter­schied­li­che Gren­zen für den Gesetz­ge­ber, die vom blo­ßen Will­kür­ver­bot bis zu einer stren­gen Bin­dung an Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­er­for­der­nis­se rei­chen55. Im Bereich des Steu­er­rechts hat der Gesetz­ge­ber grund­sätz­lich einen weit rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum. Dies gilt für die Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stands und auch für die Bestim­mung des Steu­er­sat­zes56. Eine Ungleich­be­hand­lung liegt im Streit­fall nach Maß­ga­be die­ser Grund­sät­ze nicht vor. Durch das Trea­ty Over­ri­de des § 50d Abs. 10 EStG wer­den alle Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft, die in In- oder Out­bound-Fäl­len Son­der­ver­gü­tun­gen bezie­hen und sich damit in einer ver­gleich­ba­ren Lage befin­den, nach den glei­chen Grund­sät­zen behan­delt. Auf eine Ungleich­be­hand­lung gegen­über sol­chen Gesell­schaf­tern, die im glei­chen Staat ansäs­sig sind, aber ande­re Ein­künf­te als Son­der­ver­gü­tun­gen bezie­hen, kommt es nach Auf­fas­sung des Senats nicht an57. Selbst wenn jedoch ein Ein­griff in das Grund­recht des Art. 3 GG vor­lie­gen soll­te, wäre ein sol­cher jeden­falls gerecht­fer­tigt. In der vor­lie­gen­den Kon­stel­la­ti­on ist dem Gesetz­ge­ber einer wei­ter Ent­schei­dungs­spiel­raum zuzu­ge­ste­hen, so dass der Ein­griff am Maß­stab des Will­kür­ver­bots zu mes­sen wäre. Eine evi­den­te Unsach­lich­keit des Trea­ty Over­ri­des ist aber kei­nes­wegs erkenn­bar, zumal die Zuord­nung zu den „gewerb­li­chen Gewin­nen” der deut­schen Rechts­la­ge ent­spricht, wonach Son­der­ver­gü­tun­gen als Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb qua­li­fi­ziert wer­den.

Schließ­lich ver­stößt § 50d Abs. 10 EStG auch nicht gegen Art. 2 Abs. 1 GG. Nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf kann aus dem in dem Trea­ty Over­ri­de lie­gen­den Ver­stoß gegen Völ­ker­recht kein Ver­stoß gegen die all­ge­mei­ne Hand­lungs­frei­heit abge­lei­tet wer­den. Der dar­in lie­gen­de „Teil­wi­der­ruf” einer völ­ker­recht­li­chen Rege­lung kann nicht über den Umweg des Art. 2 GG indi­vi­du­al­schüt­zen­den Cha­rak­ter erlan­gen. Selbst wenn man jedoch die­ser Auf­fas­sung nicht fol­gen woll­te, fehlt es im Streit­fall jeden­falls an einer kon­kre­ten Ver­let­zung der Grund­rech­te des Klä­gers. § 50d Abs. 10 EStG wirkt sich im Streit­fall, wie bereits im Zusam­men­hang mit Art. 14 GG dar­ge­stellt wur­de, nicht unver­hält­nis­mä­ßig aus. Auch ein Ver­stoß gegen eine schutz­wür­di­ge Ver­trau­ens­po­si­ti­on des Klä­gers liegt nicht vor. Nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des BVerfG kann der Bür­ger grund­sätz­lich nicht dar­auf ver­trau­en, dass der Gesetz­ge­ber Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen und steu­er­li­che Frei­räu­me auf­recht­erhält sowie von der Erhe­bung zusätz­li­cher Steu­ern absieht58. Die­ser Grund­satz greift auch in den Fäl­len eines Trea­ty Over­ri­des. Völ­ker­recht­lich ist der Staat zur Besei­ti­gung einer Dop­pel­be­steue­rung nicht ver­pflich­tet59. Es kann daher auch kein sub­jek­tiv-öffent­li­cher Anspruch des ein­zel­nen auf Auf­recht­erhal­tung der ihm güns­ti­gen Rege­lun­gen eines DBA bestehen.

Für die als gewerb­li­che Gewin­ne im Sin­ne des Art. 7 DBA USA zu qua­li­fi­zie­ren­den Pen­si­ons­zah­lun­gen steht Deutsch­land das Besteue­rungs­recht zu, da sie der inlän­di­schen Betriebs­stät­te der KGaA zuzu­ord­nen sind (Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA USA).

Eine Per­so­nen­ge­sell­schaft wird für Zwe­cke der Anwen­dung des Art. 7 Abs. 1 Satz 1 1. Halb­satz DBA USA zunächst als Unter­neh­men des­je­ni­gen Staa­tes behan­delt, in dem der Gesell­schaf­ter, um des­sen Besteue­rung es jeweils geht, ansäs­sig ist60. Ist der Gesell­schaf­ter z.B. – wie hier – in den USA ansäs­sig, han­delt es sich um ein US-ame­ri­ka­ni­sches Unter­neh­men. Die glei­chen Grund­sät­ze grei­fen auch im Fal­le einer KGaA, soweit es um ihr Ver­hält­nis zum per­sön­lich haf­ten­den Gesell­schaf­ter geht. Unge­ach­tet des Umstan­des, dass es sich bei der KGaA dem Grund nach um eine juris­ti­sche Per­son han­delt, ist die­se in Bezug auf ihr Ver­hält­nis zum per­sön­lich haf­ten­den Gesell­schaf­ter abkom­mens­recht­lich als Per­so­nen­ge­sell­schaft zu behan­deln61. Die Grund­re­gel des Art. 7 Abs. 1 Satz 1, 1. Halb­satz DBA USA, wonach dem Ansäs­sig­keits­staat das Besteue­rungs­recht zusteht, wird aller­dings inso­weit durch Art. 7 Abs. 1 Satz 1, 2. Halb­satz, Satz 2 DBA USA durch­bro­chen, als Ein­künf­te einer inlän­di­schen Betriebs­stät­te zuzu­rech­nen sind. Inso­weit gilt bei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten der Grund­satz, dass die Betriebs­stät­te einer Per­so­nen­ge­sell­schaft dem im ande­ren Ver­trags­staat ansäs­si­gen Gesell­schaf­ter eine eige­ne Betriebs­stät­te ver­mit­telt62. Das Besteue­rungs­recht der BRD hängt daher davon ab, ob eine Zuord­nung der frag­li­chen Ein­künf­te zu die­ser Betriebs­stät­te vor­zu­neh­men ist.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs kön­nen einer Betriebs­stät­te die Gewin­ne zuge­rech­net wer­den, die durch ihre Tätig­keit oder ihre Ver­mö­gens­wer­te wirt­schaft­lich ver­ur­sacht wur­den, sog. Prin­zip der wirt­schaft­li­chen Zuge­hö­rig­keit63. Nach der neue­ren BFH-Recht­spre­chung kann für die Fra­ge der Zuord­nung zu einer Betriebs­stät­te gem. Art. 7 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA auf die Recht­spre­chung zu den abkom­mens­recht­li­chen Betriebs­stät­ten­vor­be­hal­ten zurück­ge­grif­fen wer­den, und zwar unge­ach­tet des Umstan­des, dass die­se in der Regel – eben­so wie vor­lie­gend Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA USA – nicht von einer „tat­säch­li­chen Zuge­hö­rig­keit”, son­dern nur von „Zuge­hö­rig­keit” spre­chen64. Danach bedarf es – über die recht­li­che Zuord­nung hin­aus – eines sach­lich-funk­tio­na­len (tat­säch­li­chen) Zusam­men­hangs der Son­der­ver­gü­tung mit der Betriebs­stät­te. Einen sol­chen Zusam­men­hang hat der BFH in Bezug auf Son­der­ver­gü­tun­gen in Gestalt von Zin­sen oder Lizenz­ge­büh­ren regel­mä­ßig mit der Begrün­dung ver­neint, dass eine For­de­rung nur dann tat­säch­lich zur Betriebs­stät­te gehö­ren kön­ne, wenn sie aus der Sicht der­sel­ben einen Aktiv­pos­ten bil­de, was bei For­de­run­gen des Gesell­schaf­ters gegen die Per­so­nen­ge­sell­schaft nicht der Fall sei65.

Vor dem Hin­ter­grund die­ser Recht­spre­chung geht die vor­herr­schen­de Lite­ra­tur­auf­fas­sung davon aus, dass der Gesetz­ge­ber das mit § 50d Abs. 10 EStG ver­folg­te Ziel, die BFH-Recht­spre­chung zu den „Inbound-Fäl­len” aus­zu­he­beln, ver­fehlt habe. Denn § 50 d Abs. 10 EStG neh­me ledig­lich in recht­li­cher Hin­sicht eine Umqua­li­fi­zie­rung von ande­ren Ein­künf­ten in gewerb­li­che Ein­künf­te vor. Das Besteue­rungs­recht der BRD hän­ge dar­über hin­aus aber gem. Art. 7 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA von der wei­te­ren Fra­ge ab, ob für den Gesell­schaf­ter im Inland eine Betriebstät­te bestehe und die Ver­gü­tun­gen tat­säch­lich die­ser deut­schen Betriebstät­te zuzu­rech­nen sei­en. § 50d Abs. 10 EStG ent­hal­te inso­weit jedoch gera­de kei­ne Anord­nung dahin­ge­hend, dass die als Unter­neh­mens­ge­win­ne zu qua­li­fi­zie­ren­den Son­der­ver­gü­tun­gen auch funk­tio­nal der durch die Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­mit­tel­ten Betriebstät­te i.S.d. Art. 7 Abs. 1 S. 2 OECD-MA zuzu­rech­nen sei­en. Eine sol­che Sicht­wei­se sei auch nicht von dem Wort­laut der Fik­ti­on des § 50d Abs. 10 EStG gedeckt66. Der herr­schen­den Mei­nung hat sich nun­mehr auch der Bun­des­fi­nanz­hof ange­schlos­sen67.

Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf ver­mag sich die­ser Auf­fas­sung, die im Ergeb­nis zu einem (weit­ge­hen­den) Leer­lau­fen des § 50d Abs. 10 EStG füh­ren wür­de, nicht anzu­schlie­ßen. Der herr­schen­den Auf­fas­sung ist dar­in bei­zu­pflich­ten, dass § 50d Abs. 10 EStG kei­ne aus­drück­li­che Rege­lung in Bezug auf die Fra­ge der Betriebs­stät­ten­zu­ord­nung trifft. Sowohl die Ent­ste­hungs­ge­schich­te als auch die Aus­le­gung nach dem Sinn und Zweck des Geset­zes spre­chen jedoch dafür, dass es dem Gesetz­ge­ber bei der Ein­fü­gung der Vor­schrift dar­auf ankam, der BRD das Steu­er­sub­strat für Son­der­ver­gü­tun­gen in den Inbound-Fäl­len zu erhal­ten. Kon­kre­ter Anlass für die Ein­fü­gung der Norm war, wie sich expli­zit dem Bericht des Finanz­aus­schus­ses (als „Teil­or­gan” der gesetz­ge­be­ri­schen Wil­lens­bil­dung68) ent­neh­men lässt, die vom Bun­des­fi­nanz­hof im Urteil vom 17. Okto­ber 200769 vor­ge­nom­me­ne abkom­mens­au­to­no­me Aus­le­gung im Inbound-Fall, als deren Kon­se­quenz Deutsch­land – vor­be­halt­lich aus­drück­li­cher Rege­lun­gen in einem DBA – jeden­falls das Besteue­rungs­recht für einen gro­ßen Teil der Son­der­ver­gü­tun­gen ver­lo­ren hät­te. Bei § 50d Abs. 10 EStG han­delt es sich daher offen­kun­dig um ein „Nicht­an­wen­dungs­ge­setz” gegen­über der BFH-Recht­spre­chung. Nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf gebie­tet die his­to­risch-teleo­lo­gi­sche Aus­le­gung der Vor­schrift eine von der herr­schen­den Mei­nung abwei­chen­de Aus­le­gung der Vor­schrift dahin­ge­hend, dass die­se nicht nur eine Umqua­li­fi­zie­rung der Son­der­ver­gü­tun­gen in Ein­künf­te gem. Art. 7 OECD-MA beinhal­tet, son­dern auch die vom Gesetz­ge­ber gewoll­te Betriebs­stät­ten­zu­ord­nung umfasst70. Ansatz­punkt hier­für ist das Tat­be­stands­merk­mal der „Unter­neh­mens­ge­win­ne”. Die­ser – nicht legal defi­nier­te – Begriff ist im Wege einer exten­si­ven Wort­laut­aus­le­gung dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass Son­der­ver­gü­tun­gen für Zwe­cke der Anwen­dung des Abkom­mens als Ein­künf­te im Sin­ne des Art. 7 OECD-MA der durch die Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­mit­tel­ten Betriebs­stät­te gel­ten, und zwar der­je­ni­gen, bei der auch der Gewinn­an­teil zu ver­steu­ern ist oder – wenn kein sol­cher exis­tiert – zu ver­steu­ern wäre.

Der hier ver­tre­te­nen Auf­fas­sung steht auch nicht die in der Geset­zes­be­grün­dung ver­wen­de­te For­mu­lie­rung ent­ge­gen, dass Deutsch­land das Besteue­rungs­recht (nur) zuste­he, „wenn die Son­der­ver­gü­tun­gen (…) der inlän­di­schen Betriebs­stät­te zuzu­ord­nen sind”. Hier­aus ist nicht zu fol­gern, dass der Gesetz­ge­ber auch nach der Ein­fü­gung des § 50d Abs. 10 EStG davon aus­ging, dass eine Prü­fung der funk­tio­na­len Zuord­nung zur Betriebs­stät­te erfol­gen muss. Die betref­fen­den Aus­füh­run­gen sind nach Ansicht des Senats viel­mehr dar­auf zurück­zu­füh­ren, dass der Gesetz­ge­ber von einer ande­ren Wir­kungs­wei­se des § 50d Abs. 10 EStG aus­geht, als die­sem von der herr­schen­den Auf­fas­sung bei­gemes­sen wird. Nach letzt­ge­nann­ter Auf­fas­sung sind die Son­der­ver­gü­tun­gen getrennt vom Gewinn­an­teil zu betrach­ten und daher geson­dert auf ihre Betriebs­stät­ten­zu­ge­hö­rig­keit zu prü­fen. Der Gesetz­ge­ber ging bei der Schaf­fung des § 50d Abs. 10 EStG dage­gen, wie sich dem Gesamt­zu­sam­men­hang der Geset­zes­be­grün­dung, ins­be­son­de­re den Aus­füh­run­gen zur „Ein­heit­lich­keit” der gewerb­li­chen Ein­künf­te in Bezug auf den Gewinn­an­teil und die Son­der­ver­gü­tung ent­neh­men lässt, wohl davon aus, dass es sich bei bei­den um eine Ein­heit han­delt. Die­se Ein­heit wird tech­nisch durch die Aus­schal­tung des Spe­zia­li­tä­ten­vor­rangs gem. Art. 7 Abs. 7 OECD-MA bewerk­stel­ligt, wodurch eine Her­aus­lö­sung der Son­der­ver­gü­tun­gen aus dem Gesamt­ge­winn­an­teil ver­hin­dert wird. Damit bleibt kein Raum für eine „iso­lier­te” Prü­fung, wel­cher Betriebs­stät­te eine im Gesamt­ge­winn ent­hal­te­ne Son­der­ver­gü­tung zuzu­ord­nen ist. Der Gesamt­ge­winn aus Haupt- und Son­der­be­reich wird viel­mehr ein­heit­lich der Betriebs­stät­te zuge­ord­net, in der auch der Gewinn­an­teil aus dem Haupt­be­reich zu besteu­ern ist, also regel­mä­ßig der durch die Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­mit­tel­ten Betriebs­stät­te. Vor­bild für die Wir­kungs­wei­se des § 50d Abs. 10 EStG ist daher wohl die Rege­lung des Art. 7 Abs. 7 Satz 2 DBA Schweiz. Durch die­se abkom­mens­recht­li­che Spe­zi­al­vor­schrift wird für die Son­der­ver­gü­tun­gen der Spe­zia­li­tä­ten­vor­rang ande­rer abkom­mens­recht­li­cher Ein­kunfts­ar­ten gem. Art. 7 Abs. 8 DBA Schweiz aus­ge­schal­tet. Da Deutsch­land die Son­der­ver­gü­tun­gen gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG als gewerb­li­che Ein­künf­te behan­delt, wer­den dem­entspre­chend gem. Art. 7 Abs. 7 Satz 2 DBA Schweiz bei einer im Inland bele­ge­nen Betriebs­stät­te der Per­so­nen­ge­sell­schaft der Anteil am Gewinn des Haupt­be­reichs und die Son­der­ver­gü­tun­gen als ein­heit­li­cher Teil des dem Gesell­schaf­ter zuzu­rech­nen­den Betriebs­stät­ten­ge­winns ange­se­hen. Die in der Geset­zes­be­grün­dung ange­spro­che­ne Zuord­nung zu einer inlän­di­schen Betriebs­stät­te bezieht sich daher nach Ansicht des Senats auf die funk­tio­na­le (und nicht nur recht­li­che) Zuord­nung der unter­neh­me­ri­schen „Haupt­be­reich­s­tä­tig­keit” der Per­so­nen­ge­sell­schaft und steht der hier ver­tre­te­nen Aus­le­gung nicht ent­ge­gen.

Zu dem glei­chen Ergeb­nis käme man schließ­lich auch dann, wenn man in der hier ver­tre­te­nen Aus­le­gung eine Über­schrei­tung der Wort­sinn­gren­ze sähe. Führt die wort­laut­ge­treue Aus­le­gung des Geset­zes zu einem sinn­wid­ri­gen Ergeb­nis, weil der Geset­zes­wort­laut im kla­ren Wider­spruch zum Geset­zes­zweck steht, sind die Gerich­te nach stän­di­ger höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung zu einer (gesetzeswortlaut-)abändernden Rechts­fort­bil­dung beru­fen71. Dies kann etwa im Wege einer teleo­lo­gi­schen Exten­si­on gesche­hen, in deren Rah­men der gesetz­li­che Tat­be­stand um ein feh­len­des Merk­mal ergänzt wer­den kann72. Die für eine teleo­lo­gi­sche Exten­si­on erfor­der­li­che (plan­wid­ri­ge) Rege­lungs­lü­cke liegt vor. Die Vor­schrift des § 50d Abs. 10 EStG ent­hält für die Fra­ge der Betriebs­stät­ten­zu­ord­nung, die nach dem Grund­ge­dan­ken und dem Sys­tem des Geset­zes hät­te mit­ge­re­gelt wer­den müs­sen, kei­ne Rege­lung und ist damit – gemes­sen an ihrem Zweck – unvoll­stän­dig und ergän­zungs­be­dürf­tig.

Selbst wenn man aber der vom Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf ver­tre­te­nen Auf­fas­sung in Bezug auf die Aus­le­gung des § 50d Abs. 10 EStG nicht folgt, liegt das Besteue­rungs­recht für die hier frag­li­chen Pen­si­ons­ein­künf­te gleich­wohl gem. Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA USA bei der BRD. Denn eine Zuord­nung zu einer inlän­di­schen Betriebs­stät­te ergibt sich im Streit­fall auch unmit­tel­bar aus abkom­mens­recht­li­chen Grund­sät­zen.

Nach der wohl herr­schen­den Auf­fas­sung – der das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf sich anschließt – sind Son­der­ver­gü­tun­gen für selb­stän­dig aus­ge­üb­te Tätig­kei­ten abkom­mens­recht­lich der durch die Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­mit­tel­ten Betriebs­stät­te zuzu­rech­nen, wenn und soweit die Tätig­keit in die­ser Betriebs­stät­te aus­ge­übt wird73. Erle­digt der Mit­un­ter­neh­mer die Geschäfts­füh­rungs­auf­ga­ben von meh­re­ren Betriebs­stät­ten aus, ist ggf. eine ver­ur­sa­chungs­ge­rech­te Auf­tei­lung der Son­der­ver­gü­tun­gen auf die­se vor­zu­neh­men74. Soweit der Mit­un­ter­neh­mer die Tätig­keit durch eine fes­te Geschäfts­ein­rich­tung außer­halb einer ihm zuzu­rech­nen­den Betriebs­stät­te der Per­so­nen­ge­sell­schaft aus­übt, kann hier­durch ggf. eine wei­te­re Betriebs­stät­te der Mit­un­ter­neh­mer­schaft ent­ste­hen, der die Tätig­keits­ver­gü­tung zuzu­rech­nen ist75.

Han­delt es sich – wie hier – um eine nach­träg­li­che Tätig­keits­ver­gü­tung im Sin­ne des § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG, ist für die abkom­mens­recht­li­che Betriebs­stät­ten­zu­ord­nung nach dem Prin­zip der wirt­schaft­li­chen Zuge­hö­rig­keit dar­auf abzu­stel­len, in wel­cher Betriebs­stät­te die­se „erdient” wur­de. Denn für die Zuord­nung nach­träg­li­cher Ein­künf­te kann es allein auf die Leis­tung des Mit­un­ter­neh­mers wäh­rend der Zeit sei­ner Zuge­hö­rig­keit zur Per­so­nen­ge­sell­schaft ankom­men. Inso­weit kom­men abkom­mens­recht­lich letzt­lich die glei­chen ver­an­las­sungs­ori­en­tier­ten Grund­sät­ze wie im deut­schen Ein­kom­men­steu­er­recht zum Tra­gen76. Für das deut­sche Ein­kom­men­steu­er­recht hat die Recht­spre­chung in dem ver­gleich­ba­ren Fall, dass ein beschränkt Steu­er­pflich­ti­ger nach Aus­schei­den aus der Gesell­schaft eine betrieb­li­che Ver­sor­gungs­ren­te erhält, eine wesent­li­che Ver­knüp­fung der nach­träg­li­chen Ein­künf­te mit der inlän­di­schen Betriebs­stät­te expli­zit bejaht77.

Nach Maß­ga­be die­ser Grund­sät­ze ist die hier maß­geb­li­che Tätig­keits­ver­gü­tung der Geschäfts­lei­tungs­be­triebs­stät­te in Z‑Stadt zuzu­ord­nen. Die Pen­si­ons­zah­lung ist durch die vom Klä­ger bis zu sei­ner Pen­sio­nie­rung aus­ge­üb­te Geschäfts­füh­rungs­tä­tig­keit ver­an­lasst, die der der Klä­ger in der Geschäfts­lei­tungs­be­triebs­stät­te in Z‑Stadt aus­ge­übt hat. Es ist weder vor­ge­tra­gen noch ersicht­lich, dass hier­für ande­re Betriebs­stät­ten zur Ver­fü­gung gestan­den hät­ten. Hier­von sind in der münd­li­chen Ver­hand­lung über­ein­stim­mend auch der Klä­ger­ver­tre­ter und die Beklag­ten­ver­tre­te­rin aus­ge­gan­gen.

Vor die­sem Hin­ter­grund kam im Streit­fall auch kei­ne Zuord­nung der Pen­si­ons­ein­künf­te zu einer etwai­gen Mit­un­ter­neh­mer­be­triebs­stät­te78 in den USA in Betracht. Es kann dahin­ste­hen, ob der Klä­ger bereits wäh­rend sei­ner Gesell­schaf­ter­stel­lung als per­sön­lich haf­ten­der Gesell­schaf­ter der KGaA dort im eige­nen Haus über einen Büro­raum und damit über eine fes­te Geschäfts­ein­rich­tung im Sin­ne von Art. 5 Abs. 1 DBA USA ver­füg­te. Eine Zuord­nung zu die­ser Betriebs­stät­te schei­det schon des­halb aus, weil die Geschäfts­füh­rungs­tä­tig­keit wäh­rend die­ser Zeit nicht von den USA aus aus­ge­übt wor­den ist.

Nichts ande­res wür­de auch dann gel­ten, wenn man nicht der hier ver­tre­te­nen Auf­fas­sung fol­gen wür­de, dass für nach­träg­lich bezo­ge­ne Tätig­keits­ver­gü­tun­gen die Ver­hält­nis­se in den Jah­ren des „Erdie­nens”, son­dern im jewei­li­gen Besteue­rungs­zeit­raum maß­geb­lich sind. Nach sei­nem Aus­schei­den aus der KGaA war der Klä­ger nicht mehr mit Geschäfts­füh­rungs­auf­ga­ben betraut und ent­fal­te­te daher kei­ne akti­ve Geschäfts­tä­tig­keit in die­sem Sin­ne mehr. Durch die blo­ße Emp­fang­nah­me der Pen­si­on kann in den USA kei­ne Mit­un­ter­neh­mer­be­triebs­stät­te begrün­det wer­den.

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 7. Dezem­ber 2010 — 13 K 121406 E

  1. vgl. BFH, Urteil vom 28.04.2010 — I R 8109, BFH/​NV 2010, 1550 []
  2. vgl. etwa Was­ser­mey­er, IStR 2010, 37, 37 []
  3. vgl. Was­ser­mey­er, in Debatin/​Wassermeyer, a.a.O., Art. 7 OECD-MA Rn. 109 und 355 bzw. 356; so wohl auch die Recht­spre­chung des BFH, vgl. BFH, Urteil vom 08.09.2010 — I R 7409, DStR 2010, 2450; offen gelas­sen aller­dings noch in BFH, Urteil vom 17.10.2007 — I R 506, BFHE 219, 518, BSt­Bl II 2009, 356 []
  4. so zunächst die Recht­spre­chung des BFH in den sog. Out­bound-Fäl­len, vgl. grund­le­gend BFH, Urteil vom 27.02.1991 — I R 1589, BFHE 164, 38, BSt­Bl II 1991, 444; seit­her stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. etwa BFH, Urtei­le vom 14.07.1993 — I R 7192, BFHE 172, 422, BSt­BI II 1994, 91; vom 21.07.1999 — I R 7198, BFHE 190, 111, BSt­Bl II 2000, 336; vom 16.10.2002 — I R 1701, BFHE 200, 521, BSt­Bl II 2003, 631; vom 09.08.2006 — II R 5905, BFH/​NV 2006, 2326 sowie BFH, Beschluss vom 20.12.2006 — I B 4705, BFH/​NV 2007, 831. Die­se Recht­spre­chung hat der BFH in spä­te­ren Ent­schei­dun­gen dann auch auf die sog. Inbound-Fäl­le über­tra­gen, vgl. etwa BFH, Urtei­le vom 17.10.2007 — I R 506, BFHE 219, 518, BSt­Bl II 2009, 356; vom 08.09.2010 — I R 7409, DStR 2010, 2450. A.A. ist seit lan­gem die Finanz­ver­wal­tung, vgl. etwa BMF, Schrei­ben vom 24.12.1999 — IV B 4 – S 1300 – 11199, BSt­Bl I 1999, 1076, sog. Betriebs­stät­ten-Ver­wal­tungs­grund­sät­ze, Tz. 1.2.3.; vgl. fer­ner BMF, Schrei­ben vom 16.04.2010 — IV B 2 – S 1300÷09÷10003, BSt­Bl I 2010, 354, Tz. 5.1 []
  5. vgl. Was­ser­mey­er, in Debatin/​Wassermeyer, a.a.O., Art. 18 OECD-MA Rn. 26 []
  6. so etwa Was­ser­mey­er, in Debatin/​Wassermeyer, a.a.O., Art. 7 OECD-MA Rn. 156 und Art. 15 OECD-MA Rn. 65 und 66; all­ge­mein für Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft Eimer­mann, in Debatin/​Wassermeyer, a.a.O., Art. 15 DBA USA Rn. 13; Pro­kisch, in Vogel/​Lehner, Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men, Kom­men­tar, 5. Aufl., Art. 15 OECD-MA Rn. 30; für eine gene­rel­le Zuord­nung zu Art. 15 OECD-MA bei Exis­tenz eines Dienst­ver­hält­nis­ses Osten­dorf, Behand­lung von Son­der­ver­gü­tun­gen der Mit­un­ter­neh­mer im inter­na­tio­na­len Steu­er­recht, Ber­lin 1994, 154 f. m.w.N []
  7. vgl. etwa Osten­dorf, a.a.O., 154; Pro­kisch, in Vogel/​Lehner, a.a.O., Art. 15 OECD-MA Rn. 27 ff. []
  8. vgl. Eimer­mann, in Debatin/​Wassermeyer, a.a.O., Art. 15 DBA USA Rn. 13 []
  9. vgl. Buciek, in Flick/​Wassermeyer/​Kempermann, Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men Deutsch­land – Schweiz, Art. 7 DBA Schweiz Anm. 64 []
  10. vgl. Brand, in Wes­ter­mann, Hand­buch der Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, § 3 Rn. 220 ff. []
  11. vgl. BSG, Urteil vom 05.11.1980 — 11 RA 8079, BSGE 50, 284; vgl. zur ähn­lich gela­ger­ten Pro­ble­ma­tik des geschäfts­füh­ren­den Gesell­schaf­ters einer GmbH Seer, in Fest­schrift Lang, Köln 2010, 655, 669 ff. []
  12. so wohl auch Eimer­mann, in Debatin/​Wassermeyer, a.a.O., Art. 15 DBA USA Rn. 11; Pro­kisch, in Vogel/​Lehner, a.a.O., Art. 15 OECD-MA Rn. 27 a.E.; Was­ser­mey­er, in Debatin/​Wassermeyer, a.a.O., Art. 15 OECD-MA Rn. 53, 63 und 65 []
  13. FG Müns­ter, Urteil vom 18.01.1989 — VII 487486 F, EFG 1989, 294 []
  14. vgl. Pro­kisch, in Vogel/​Lehner, a.a.O., Art. 15 OECD-MA Rn. 30 []
  15. vom 19.12.2008, BGBl. I S. 2794 []
  16. gl.A. etwa FG Mün­chen, Urteil vom 30.07.2009 — 1 K 181609, EFG 2009, 1954; Günkel/​Lieber, Ubg 2009, 301, 304; Lie­ber, in Herrmann/​Heuer/​Raupach, Einkommensteeurgesetz/​Körperschaftsteuergesetz, Jah­res­kom­men­tie­rung 2009, § 50d EStG Anm. J 08 – 5; offen gelas­sen vom BFH, Urteil vom 08.09.2010 — I R 7409, DStR 2010, 2450 []
  17. FG Mün­chen, Urteil vom 30.07.2009 — 1 K 181609, EFG 2009, 1954 []
  18. vgl. BFH, Urteil vom 14.03.2006 — I R 104, BFHE 213, 38, BSt­Bl II 2006, 549 mit umfang­rei­chen Nach­wei­sen []
  19. vgl. BFH, Urteil vom 14.03.2006 — I R 104, BFHE 213, 38, BSt­Bl II 2006, 549 []
  20. so auch Frot­scher, IStR 2009, 866; a.A. etwa Hils, DStR 2009, 888, 891; Günkel/​Lieber, Ubg 2009, 301, 303 []
  21. die­ser Auf­fas­sung etwa Günkel/​Lieber, Ubg 2009, 301, 303 []
  22. BFH, Ureil vom 27.02.1991 — I R 1589, BFHE 164, 38, BSt­Bl II 1991, 444 []
  23. vgl. etwa RFH, Urtei­le vom 28.07.1937 — VI A 43237, RSt­Bl 1938, 851; vom 30.11.1938 — I 4238, RSt­Bl 1939, 544; BFH, Urteil vom 29.01.1964 — I 15361 S, BSt­Bl III 1964, 165; Deba­tin, BB 1992, 1181, 1184; Piltz, Die Per­so­nen­ge­sell­schaft im inter­na­tio­na­len Steu­er­recht der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land, Hei­del­berg 1981, 101 f. und 159 ff., Schlüt­ter, DStJG-Band 8, 231 []
  24. vgl. etwa Deba­tin, BB 1992, 1181, 1185 ff.; Köh­ler, RIW 1991, 1024 ff. []
  25. vgl. Krab­be, FR 2001, 129 []
  26. BSt­Bl I 1999, 1076 []
  27. vgl. etwa Blu­mers, DB 2008, 1765 ff. []
  28. vgl. BFH, Urteil vom 18.05.1983 — I R 582, BFHE 138, 548, BSt­Bl II 1983, 771; und aus der neue­ren Recht­spre­chung: BFH, Urteil vom 13.02.2008 — I R 6306, BFHE 220, 415, BSt­Bl II 2009, 414, in der der BFH die Fra­ge, ob eine vor­ran­gi­ge Zuord­nung nach funk­tio­na­len Gesichts­punk­ten erfol­gen muss, aus­drück­lich offen gelas­sen hat []
  29. gl.A. Frot­scher, Kom­men­tar zum EStG, § 50d Rn. 266; a.A. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 09.10.2009 — 10 K 331208, EFG 2010, 238 []
  30. vgl. etwa BFH, Urteil vom 24.11.1983 — IV R 1483, BFHE 139, 549, BSt­Bl II 1984, 431 []
  31. vom 19. Dezem­ber 1985, BSt­Bl I S. 735 []
  32. vgl. Larenz, Metho­den­leh­re der Rechts­wis­sen­schaft, 6. Aufl. 1991, 373 []
  33. vgl. Larenz, a.a.O, 373 ff; eben­so die stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH, vgl. etwa BFH, Urteil vom 25.07.1995 — VIII R 2594, BFHE 178, 418, BSt­Bl II 1996, 684 []
  34. vgl. aus der jün­ge­ren Zeit etwa BVerwG, Beschluss vom 11.09.2008 — 2 B 4308 []
  35. Larenz, a.a.O., 381 []
  36. BT-Drs. 1611108, S. 28 f. []
  37. so FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 09.10.2009 — 10 K 331208, EFG 2010, 238 []
  38. Hin­weis auf Art. 7 Abs. 7 DBA-Schweiz oder Art. 7 Abs. 6 DBA-Kasach­stan []
  39. vgl. Buciek, in Flick/​Wassermeyer/​Kempermann, a.a.O., Art. 7 DBA Schweiz Anm. 859 []
  40. BFH, Urteil vom 20.10.1983 — IV R 17579, BFHE 139, 561, BSt­Bl II 1984, 221 []
  41. wie hier etwa Frot­scher, IStR 2009, 593, 597; Günkel/​Lieber, Ubg, 2009, 301, 306; Klein, in Hermann/​Heuer/​Raupach, a.a.O., § 50d Abs. 10 EStG Anm. 131; Jansen/​Weismann, IStR 2010, 596, 598; Lan­ge, GmbH-StB 2009, 128; Schmidt, IStR 2010, 413, 430; a.A. FG Mün­chen, Urteil vom 30.07.2009 — 1 K 181609, EFG 2009, 1954; Boller/​Eilinghoff/​Schmidt, IStR 2009, 109, 111 []
  42. vgl. die ein­ge­hen­de Begrün­dung von Seer, in IStR 1997, 481 ff.; vgl. fer­ner Frot­scher, in FS für Harald Schaum­burg, 2009, 687; BFH, Urteil vom 13.07.1994 — I R 12093, BFHE 175, 351, BSt­Bl II 1995, 129 []
  43. vgl. Frot­scher, a.a.O, 700 ff.; Seer, IStR 1997, 481, 484 []
  44. so die Recht­spre­chung des BFH und die herr­schen­de Lite­ra­tur­auf­fas­sung, vgl. etwa BFH, Urteil vom 13.07.1994 — I R 12093, BFHE 175, 351, BSt­Bl II 1995, 129 []
  45. nach Auf­fas­sung des Finanz­aus­schus­ses soll es sich um eine blo­ße „DBA-Anwen­dungs­re­ge­lung” han­deln, vgl. den Bericht des Finanz­aus­schus­ses in BT-Drs. 1611108, 28 ff. []
  46. so zutref­fend bereits zu § 20 Abs. 2 AStG Seer, IStR 1997, 481, 486 []
  47. vgl. etwa zur Vor­schrift des § 20 Abs. 2 AStG Bericht des Finanz­aus­schus­ses zum Ent­wurf des StÄndG 1992 in BT-Drs. 12/​1506, 163, 181; vgl. zudem die Aus­füh­run­gen von Gosch, IStR 2008, 413, 416 zu § 50d Abs. 9 EStG []
  48. vgl. etwa Vogel, in Vogel/​Lehner, a.a.O., Einl. Rz. 193 ff., insb. Rn. 205; vgl. fer­ner die Nach­wei­se bei Jansen/​Weidmann, IStR 2010, 596, 599 und Gosch, IStR 2008, 413, 419; die­se Beden­ken auf­grei­fend nun­mehr auch BFH, Beschluss vom 19.05.2010 — I B 19109, BFH/​NV 2010, 1554 []
  49. BVerfG, Beschluss vom 14.10.2004 — 2 BvR 148104, BVerfGE 111, 307 []
  50. so zutref­fend Birk, in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, Kom­men­tar zur AO, FGO, § 2 AO Anm. 3b; Brom­bach-Krü­ger, Ubg 2008, 324, 329; Bron, IStR 2007, 431, 434; Frot­scher, a.a.O, 687, 698 f. und 704 f. []
  51. vgl. Frot­scher, IStR 2009, 593, 599 f., Jansen/​Weidmann, IStR 2010, 596, 603 []
  52. vgl. BVerfGE 14, 221, 119; 19, 119, 128 f.; 95, 267, 301; 105, 17, 32 []
  53. vgl. BVerfGE 115, 97, 111 f. []
  54. vgl. Wolff in Debatin/​Wassermeyer, a.a.O., Art. 7 DBA USA Rn. 100, Art. 23 DBA USA Rn. 30 f., so im Ergeb­nis auch die Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung, wonach die Besei­ti­gung der Dop­pel­be­steue­rung dem Ansäs­sig­keits­staat obliegt, vgl. hier­zu BMF-Schrei­ben vom 16.04.2010, a.a.O, Tzn. 5.1 und 4.1.3.3.1 []
  55. vgl. etwa BVerfGE 120, 1, 29 []
  56. vgl. BVerfGE 93, 121, 135; 107, 27, 47 []
  57. a.A. Frot­scher, Kom­men­tar zum EStG, § 50d Rn. 250 ff. []
  58. vgl. etwa BVerfGE 68, 287 ff. []
  59. vgl. Lang, in Tipke/​Lang, Steu­er­recht, 20. Aufl., § 2 Rn. 41 []
  60. vgl. all­ge­mein hier­zu etwa BFH, Urtei­le vom 26.02.1992 — I R 8591, BFHE 168, 52, BSt­Bl II 1992, 937; vom 17.10.1990 — I R 1689, BFHE 163, 38, BSt­Bl II 1991, 211 []
  61. vgl. die Begrün­dung im BFH, Urteil vom 17.10.1990 — I R 1689, BFHE 163, 38, BSt­Bl II 1991, 211 betref­fend das DBA Schweiz; gl.A. Piltz/​Wassermeyer, in Debatin/​Wassermeyer, a.a.O., Art. 7 OECD-MA Rn. 151 und 156; a.A. Wolff, in Debatin/​Wassermeyer, a.a.O., Art. 7 DBA USA Rn. 122 []
  62. vgl. etwa BFH, Urtei­le vom 10.07.2002 — I R 7101, BFHE 200, 184, BSt­Bl II 2003, 191; vom 18.12.2002 — I R 9201, BFHE 201, 447, BFH/​NV 2003, 964; vom 17.10.2007 — I R 506, BFHE 219, 518, BSt­Bl II 2009, 356, letz­te­re Ent­schei­dung zum DBA USA 1989 []
  63. vgl. etwa BFH, Urtei­le vom 08.09.2010 — I R 7409, DStR 2010, 2450; vom 20.07.1988 — I R 4984, BFHE 154, 465, BSt­Bl II 1989, 140, Hem­mel­rath, in Vogel/​Lehner, a.a.O, Art. 7 OECD-MA Rn. 42 []
  64. vgl. BFH, Urtei­le vom 08.09.2010 — I R 7409; vom 17.10.2007 — I R 506, BFHE 219, 518, BSt­Bl II 2009, 356 m.w.N.; BFH, Beschluss vom 20.12.2006 — I B 4705, BFHE 216, 276, BSt­Bl II 2009, 766 []
  65. vgl. etwa BFH, Urteil vom 17.10.2007 — I R 506, BFHE 219, 518, BSt­Bl II 2009, 356 m.w.N.; BFH, Beschluss vom 20.12.2006 — I B 4705, BFHE 216, 276, BSt­Bl II 2009, 766 []
  66. vgl. etwa Boller/​Eilinghoff/​Schmidt, IStR 2009, 109, 113; Hils, DStR 2009, 888, 891; Lan­ge, GmbH-StB 2009, 128 134; Lie­ber, in Herrmann/​Heuer/​Raupach, a.a.O., Jah­res­kom­men­tie­rung 2009, § 50d EStG Anm. J 08 – 5; Lohbeck/​Wagner, DB 2009, 423, 425; Meretz­ki, IStR 2009, 217, 219; Schmidt, IStR 2010, 413, 430; grds. auch Günkel/​Lieber, Ubg 2009, 301, 304, sie­he aber unten; a.A. Frot­scher, IStR 2009, 593; 595; zustim­mend Mit­sch­ke, DB 2010, 303, 304 []
  67. vgl. BFH, Urteil vom 08.09.2010 — I R 7409, DStR 2010, 2450 []
  68. vgl. Larenz, a.a.O., 329 []
  69. BFH, Urteil vom 17.10.2007 — I R 506 []
  70. im Ergeb­nis gl.A etwa Frot­scher, Kom­men­tar zum EStG, § 50d Rn. 283 []
  71. vgl. etwa BFH, Urteil vom 17.05.2006 — X R 4303, BFHE 213, 494, BSt­Bl II 2006, 868 []
  72. vgl. hier­zu Drüen, in Tipke/​Kruse, Kom­men­tar zur AO, FGO, § 4 AO Rn. 382 []
  73. vgl. BFH, Urteil vom 10.07.2002 — I R 7101, BFHE 200, 184, BSt­Bl II 2003, 191; FG Bre­men, Urteil vom 07.04.2004 — 2 K 3003; so — jeden­falls im Ergeb­nis — auch Günkel/​Lieber, Ubg 2009, 301, 305; KB, IStR 2003, 108; Lie­ber, in Herrmann/​Heuer/​Raupach, a.a.O., Jah­res­kom­men­tie­rung 2009, § 50d Anm. J 08 – 5; Salz­mann, IWB Fach 3 Grup­pe 3, 1539, 1552; a.A. offen­bar Lohbeck/​Wagner, DB 2009, 423, 425 []
  74. vgl. BFH, Urteil vom 10.07.2002 — I R 7101, BFHE 200, 184, BSt­Bl II 2003, 191 []
  75. so wohl auch BFH, Urteil vom 10.07.2002 — I R 7101, BFHE 200, 184, BSt­Bl II 2003, 191, wobei der BFH ggf. auch von der Begrün­dung einer Mit­un­ter­neh­mer­be­triebs­stät­te aus­ge­gan­gen sein könn­te, s.u. []
  76. vgl. BFH, Urteil vom 28.10.2009 — I R 9908, BFH/​NV 2010, 346 zur ver­gleich­ba­ren Pro­ble­ma­tik der Besteue­rung von stil­len Reser­ven einer frü­her im Inland aus­ge­üb­ten Tätig­keit []
  77. vgl. BFH, Urteil vom 15.07.1964 — I 41561 U, BSt­Bl III 1964, 551; vgl. fer­ner auch RFH, Urteil vom 09.03.1932 — VI A 184831, RSt­Bl 1932, 513 []
  78. vgl. etwa Was­ser­mey­er, IStR 2010, 37, 41 []