Anfor­de­rung an Buch­nach­weis bei Ausfuhrlieferungen

Ver­bucht der Unter­neh­mer Aus­fuhr­lie­fe­run­gen auf einem sepa­ra­ten Kon­to unter Bezug­nah­me auf die jewei­li­ge Rech­nung, kann dies aus­rei­chen, um den Buch­nach­weis nach § 6 Abs. 4 UStG i.V.m. § 13 UStDV dem Grun­de nach zu führen.

Anfor­de­rung an Buch­nach­weis bei Ausfuhrlieferungen

Aus­fuhr­lie­fe­run­gen sind gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG unter den in § 6 UStG bezeich­ne­ten Vor­aus­set­zun­gen steu­er­frei. Uni­ons­recht­lich beruht dies auf Art. 146 Abs. 1 Buchst. a und b MwSt­Sys­tRL [1].

Die Vor­aus­set­zun­gen für die Steu­er­be­frei­ung hat der Unter­neh­mer gemäß § 6 Abs. 4 Satz 1 UStG nach­zu­wei­sen, wobei das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen mit Zustim­mung des Bun­des­rats bestim­men kann, wie der Unter­neh­mer die Nach­wei­se zu füh­ren hat (§ 6 Abs. 4 Satz 2 UStG). Auf­grund die­ser Ermäch­ti­gung hat der Unter­neh­mer einen Nach­weis gemäß §§ 8 ff. UStDV durch Bele­ge (Beleg­nach­weis) und gemäß § 13 der Umsatz­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung (UStDV) durch Auf­zeich­nun­gen (Buch­nach­weis) zu füh­ren. Die Vor­schrif­ten zum Beleg- und Buch­nach­weis gemäß § 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 bis 17 UStDV beru­hen uni­ons­recht­lich auf der gemäß Art. 131 MwSt­Sys­tRL bestehen­den Befug­nis, Bedin­gun­gen für die Anwen­dung der Steu­er­be­frei­un­gen für Aus­fuhr­lie­fe­run­gen fest­zu­set­zen und sind daher grund­sätz­lich mit dem Uni­ons­recht vereinbar.

Erfüllt der Unter­neh­mer die nach § 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 bis 17 UStDV bestehen­den Nach­weis­pflich­ten, ist er berech­tigt, die Lie­fe­rung als steu­er­frei zu behan­deln. Die durch den Unter­neh­mer bei­gebrach­ten Bele­ge und Auf­zeich­nun­gen unter­lie­gen aber der Nach­prü­fung durch die Finanz­ver­wal­tung, ohne dass den Nach­weis­pflich­ten dabei mate­ri­ell-recht­li­che Bedeu­tung für die Steu­er­frei­heit zukommt [2].

In zeit­li­cher Hin­sicht kann der Unter­neh­mer den Beleg­nach­weis bis zum Schluss der letz­ten münd­li­chen Ver­hand­lung vor dem Finanz­ge­richt erbrin­gen. Dem­ge­gen­über muss der Buch­nach­weis grund­sätz­lich bis zu dem Zeit­punkt vor­lie­gen, zu dem der Unter­neh­mer die Vor­anmel­dung für den Vor­anmel­dungs­zeit­raum der Aus­fuhr­lie­fe­rung abzu­ge­ben hat. Der Unter­neh­mer, der eine Aus­fuhr­lie­fe­rung als steu­er­frei erklärt, muss sich durch sei­ne buch­mä­ßi­gen Auf­zeich­nun­gen zumin­dest dem Grun­de nach ver­ge­wis­sern, ob er die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­frei­heit als gege­ben anse­hen kann. Nach dem Zeit­punkt für die Abga­be der Umsatz­steu­er-Vor­anmel­dung kann der Unter­neh­mer die buch­mä­ßi­gen Auf­zeich­nun­gen nicht mehr erst­mals erstel­len, son­dern nur noch berich­ti­gen oder ergän­zen. Der­ar­ti­ge Kor­rek­tu­ren kön­nen bis zum Schluss der letz­ten münd­li­chen Ver­hand­lung vor dem Finanz­ge­richt erfol­gen [3].

Um den Buch­nach­weis i.S. von § 13 UStDV ent­spre­chend dem BFH-Urteil in BFHE 226, 177, BStBl II 2010, 517 dem Grun­de nach zu füh­ren, reicht es fer­ner aus, wenn die Klä­ge­rin die Aus­fuhr­lie­fe­run­gen auf einem sepa­ra­ten Kon­to unter Bezug­nah­me auf die jewei­li­ge Rech­nung ver­bucht. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt kommt es nicht dar­auf an, ob der Unter­neh­mer zusätz­lich ein Waren­aus­gangs­buch i.S. von § 144 AO führt oder wei­ter­ge­hend sei­ne Buch­füh­rung im All­ge­mei­nen als ord­nungs­ge­mäß anzu­se­hen ist. Ohne dass der Bun­des­fi­nanz­hof dar­über zu ent­schei­den hat, ob der natio­na­le Gesetz­ge­ber unter Berück­sich­ti­gung des uni­ons­recht­li­chen Grund­sat­zes der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit [4] berech­tigt wäre, für den Buch­nach­weis auf der­ar­ti­ge Kri­te­ri­en abzu­stel­len, erge­ben sich der­ar­ti­ge Erfor­der­nis­se jeden­falls nicht aus §§ 8 ff. UStDV. Die Klä­ge­rin war daher berech­tigt, durch die im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren erstell­ten Anla­gen zu den Rech­nun­gen nicht nur den Beleg­nach­weis, son­dern auch den Buch­nach­weis zu vervollständigen.

Liegt somit im maß­geb­li­chen Zeit­punkt der letz­ten münd­li­chen Ver­hand­lung vor dem Finanz­ge­richt der Beleg- und Buch­nach­weis vor, ist das Vor­lie­gen der Vor­aus­set­zun­gen für die Steu­er­frei­heit nach § 6 UStG zu ver­mu­ten. Die­se Ver­mu­tung ent­fällt erst, wenn sich die Nach­weis­an­ga­ben bei einer Über­prü­fung als unzu­tref­fend erwei­sen oder zumin­dest berech­tig­te Zwei­fel an der inhalt­li­chen Rich­tig­keit der Anga­ben bestehen, die der Unter­neh­mer nicht aus­räumt; die Lie­fe­rung ist aber dann gleich­wohl steu­er­frei, wenn objek­tiv zwei­fels­frei fest­steht, dass die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­frei­heit erfüllt sind [5].

Berech­tig­te Zwei­fel an der Rich­tig­keit der Beleg- und Buch­an­ga­ben sind im vor­lie­gen­den Fall zu ver­nei­nen. Der­ar­ti­ge Zwei­fel hat das Finanz­amt auch nicht vor­ge­bracht. Ob die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­frei­heit zudem auch objek­tiv fest­ste­hen, ist nach dem BFH-Urteil in BFHE 226, 177, BStBl II 2010, 517, für eine bereits beleg- und buch­mä­ßig zu beja­hen­de Steu­er­frei­heit unerheblich.

Schließ­lich kommt es auch nicht auf ein Ver­tre­ten­müs­sen in Bezug auf Nach­weis­män­gel an.

Zwar hat der Bun­des­fi­nanz­hof [6] unter Bezug­nah­me auf das „Collée“-Urteil des Uni­ons­ge­richts­hofs [7] ent­schie­den, dass sich Kor­rek­tu­ren z.B. auf­grund von Umstän­den, die der Steu­er­pflich­ti­ge nicht zu ver­tre­ten hat, als not­wen­dig erwei­sen kön­nen und unter den Bedin­gun­gen, die auch für Rech­nungs­be­rich­ti­gun­gen gel­ten, zuläs­sig sind, wobei es dar­auf ankommt, ob die ver­spä­te­te Erbrin­gung des Buch­nach­wei­ses das Steu­er­auf­kom­men gefähr­det oder die Steu­er­erhe­bung beein­träch­tigt hat.

Dies steht einer Ergän­zung des Buch­nach­wei­ses indes nicht ent­ge­gen, da Rech­nun­gen nach § 14c UStG unab­hän­gig von einem schuld­haf­ten Han­deln des Rech­nungs­aus­stel­lers berich­ti­gungs­fä­hig sind.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. August 2014 – V R 16/​14

  1. Richt­li­nie des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem 2006/​112/​EG[]
  2. BFH, Urteil vom 28.05.2009 – V R 23/​08, BFHE 226, 177, BStBl II 2010, 517, unter II. 1. und 2.[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 226, 177, BStBl II 2010, 517, unter II. 3.[]
  4. vgl. hier­zu z.B. EuGH, Urteil vom 19.12 2013 – C‑563/​12, BDV Hun­ga­ry Tra­ding, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung 2014, 182, Rdnrn. 29 ff.[]
  5. BFH, Urteil vom 25.04.2013 – V R 28/​11, BFHE 242, 77, BStBl II 2013, 656, unter II. 1.d bb zur Par­al­lel­fra­ge bei § 6a UStG, und BFH, Urteil vom 23.04.2009 – V R 84/​07, BFHE 225, 243, BStBl II 2010, 509, unter II. 2.c[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 226, 177, BStBl II 2010, 517[]
  7. EuGH, Urteil vom 27.09.2007 – C‑146/​05, Col­lée, Slg. 2007, I‑7861, Rdnrn. 33 ff.[]