Anrechnungsmethode bei Einkünften aus spanischer Landwirtschaft

Bei Ein­künf­ten aus einem in Spa­ni­en bele­ge­nen land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb wird nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Dop­pel­buchst. ee DBA-Spa­ni­en die spa­ni­sche Steu­er auf die deut­sche Steu­er ange­rech­net. Ein land- und forst­wirt­schaft­li­cher Betrieb fällt nach dem DBA-Spa­ni­en nicht unter den Begriff des Unter­neh­mens und kann damit kei­ne Betriebstät­te begrün­den.

Anrechnungsmethode bei Einkünften aus spanischer Landwirtschaft

Die Besteue­rung der Ein­künf­te aus Land- und Forst­wirt­schaft wird durch das DBA-Spa­ni­en nicht gehin­dert. Art. 6 Abs. 1 DBA-Spa­ni­en weist zwar das Besteue­rungs­recht für Ein­künf­te aus unbe­weg­li­chem Ver­mö­gen dem Spa­ni­schen Staat als dem Ver­trags­staat zu, in dem das unbe­weg­li­che Ver­mö­gen liegt; die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land ist jedoch als Wohn­sitz­staat nicht an einer Besteue­rung die­ser Ein­künf­te gehin­dert. Nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Dop­pel­buchst. ee DBA-Spa­ni­en wird auf die deut­sche Steu­er von den aus Spa­ni­en stam­men­den Ein­künf­ten aus unbe­weg­li­chem Ver­mö­gen die spa­ni­sche Steu­er ange­rech­net, die nach die­sem Abkom­men gezahlt wor­den ist, „sofern die­ses Ver­mö­gen nicht zu einer in Spa­ni­en gele­ge­nen Betriebstät­te tat­säch­lich gehört”. Das Besteue­rungs­recht für die Ein­künf­te aus Land- und Forst­wirt­schaft in Spa­ni­en steht damit Deutsch­land zu, denn es han­delt sich hier­bei in Ein­klang mit jener Rege­lung um Ein­künf­te aus unbe­weg­li­chem Ver­mö­gen, die nicht zu einer in Spa­ni­en bele­ge­nen Betriebstät­te tat­säch­lich gehö­ren.

Dem Begriff des „unbe­weg­li­chen Ver­mö­gens” im Rah­men des Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Dop­pel­buchst. ee DBA-Spa­ni­en ist kei­ne ande­re Bedeu­tung bei­zu­mes­sen als dem in Art. 6 DBA-Spa­ni­en. Es ist aus dem Abkom­men nicht ersicht­lich, dass der Begriff in einem ande­ren Sin­ne gebraucht wird. Dazu hät­te es eines aus­drück­li­chen Hin­wei­ses in dem Abkom­men bedurft1. Zu den Ein­künf­ten aus unbe­weg­li­chem Ver­mö­gen gehö­ren auch die Ein­künf­te aus land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrie­ben, da dort die Nut­zung von Grund und Boden im Vor­der­grund steht2. Etwas ande­res ergibt sich auch nicht dar­aus, dass Art. 6 Abs. 1 DBA-Spa­ni­en — anders als Art. 6 Abs. 1 des Mus­ter­ab­kom­mens der Orga­ni­sa­ti­on for Eco­no­mic Coope­ra­ti­on and Deve­lop­ment zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebiet der Steu­ern vom Ein­kom­men und vom Ver­mö­gen — kei­nen Klam­mer­zu­satz ent­hält, wonach Ein­künf­te aus land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrie­ben zu den Ein­künf­ten aus unbe­weg­li­chem Ver­mö­gen gehö­ren. Denn es han­delt sich bei dem ange­spro­che­nen Zusatz ledig­lich um eine Klar­stel­lung und nicht um eine defi­ni­to­ri­sche Erwei­te­rung3.

Der Begriff der „Betriebstät­te” in Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Dop­pel­buchst. ee DBA-Spa­ni­en knüpft an die Defi­ni­ti­on der Betriebstät­te in Art. 5 DBA-Spa­ni­en an. Aus dem Abkom­men selbst ist nicht ersicht­lich, dass der Begriff in einem ande­ren Sin­ne gebraucht wird. Dazu hät­te es wie­der­um eines aus­drück­li­chen Hin­wei­ses in dem Abkom­men bedurft4. Auch spre­chen die Sach­zu­sam­men­hän­ge und die sys­te­ma­ti­schen Ver­knüp­fun­gen zwi­schen dem sog. Ver­tei­lungs­ar­ti­kel des Art. 6 DBA-Spa­ni­en einer­seits und dem sog. Metho­den­ar­ti­kel des Art. 23 Abs. 1 DBA-Spa­ni­en ande­rer­seits dafür, dass bei­den Rege­lun­gen ein ein­heit­li­ches Ver­ständ­nis des Begriffs der Betriebstät­te zugrun­de liegt, auch wenn sich der Ver­tei­lungs­ar­ti­kel in ers­ter Linie an den jewei­li­gen Quel­len­staat, der Metho­den­ar­ti­kel aber an den Wohn­sitz­staat rich­tet5.

Nach Art. 5 Abs. 1 DBA-Spa­ni­en bedeu­tet der Aus­druck „Betriebstät­te” eine „fes­te Geschäfts­ein­rich­tung, in der die Tätig­keit des Unter­neh­mens ganz oder teil­wei­se aus­ge­übt wird”. Vor­aus­ge­setzt wird damit die Exis­tenz eines Unter­neh­mens, wobei der Begriff des Unter­neh­mens selbst im DBA-Spa­ni­en nicht näher defi­niert wird. Denn in der all­ge­mei­nen Begriffs­be­stim­mung in Art. 3 Abs. 1 Buchst. g DBA-Spa­ni­en wird der Begriff des Unter­neh­mens bereits vor­aus­ge­setzt. Soweit das Finanz­ge­richt aus der feh­len­den abkom­mens­recht­li­chen Defi­ni­ti­on indes schließt, es sei für die Aus­le­gung auf die nach dem deut­schen inner­staat­li­chen Recht maß­geb­li­che Zuord­nung zu den Tat­be­stands­merk­ma­len des § 15 Abs. 2 EStG 1997 abzu­stel­len, pflich­tet der BFH dem nicht bei. Was als Unter­neh­men anzu­se­hen ist, muss viel­mehr (zunächst) unter Berück­sich­ti­gung des Wort­lauts und des Zwecks des Art. 5 DBA-Spa­ni­en sowie sei­nes sys­te­ma­ti­schen Zusam­men­hangs mit ande­ren Abkom­mens­be­stim­mun­gen ermit­telt wer­den6. Der Unter­neh­mens­be­griff ist daher pri­mär aus Art. 7 DBA-Spa­ni­en zu bestim­men7. Er lässt sich mit­tel­bar durch die in Art. 7 DBA-Spa­ni­en ange­leg­te Abgren­zung zu Art. 6 Abs. 1 und Art. 14 DBA-Spa­ni­en ablei­ten. Abkom­mens­recht­lich fällt damit alles, was als Land- und Forst­wirt­schaft i.S. des Art. 6 Abs. 1 DBA-Spa­ni­en anzu­se­hen ist, nicht unter den Begriff des Unter­neh­mens i.S. des Art. 7 DBA-Spa­ni­en und kann damit auch kei­ne Betriebstät­te begrün­den8. Dies folgt letzt­lich aus dem abkom­mens­recht­li­chen Prin­zip des Vor­rangs der spe­zi­el­len Ein­kunfts­art, das als Sach­ge­setz­lich­keit bei der Aus­le­gung von Abkom­mens­be­stim­mun­gen zu beach­ten ist9.

Die­ses Ergeb­nis wird für das DBA-Spa­ni­en auch durch Art. 6 Abs. 4 DBA-Spa­ni­en bestä­tigt, der expli­zit von „Ein­künf­ten aus unbe­weg­li­chem Ver­mö­gen eines Unter­neh­mens” in Abgren­zung zu Ein­künf­ten aus unbe­weg­li­chem Ver­mö­gen, das der Aus­übung eines frei­en Berufs dient, spricht. Aus dem Zusam­men­hang mit Art. 6 Abs. 1 und 2 DBA-Spa­ni­en ergibt sich eine wei­te­re Abgren­zung zu Ein­künf­ten land- und forst­wirt­schaft­li­cher Betrie­be, die eben kei­ne „Unter­neh­men” im Sin­ne des DBA-Spa­ni­en dar­stel­len. Aus der klar­stel­len­den For­mu­lie­rung in Art. 6 Abs. 4 DBA-Spa­ni­en, wonach auch „Unter­neh­men” Ein­künf­te aus unbe­weg­li­chem Ver­mö­gen bezie­hen kön­nen, kann (umge­kehrt) dage­gen nicht abge­lei­tet wer­den, dass ein land- und forst­wirt­schaft­li­cher Betrieb als „Unter­neh­men” anzu­se­hen ist und damit eine Betriebstät­te begrün­den kann10. Eine der­ar­ti­ge Aus­le­gung ist dem Wort­laut nicht zu ent­neh­men und lässt das abkom­mens­recht­li­che Prin­zip des Vor­rangs der spe­zi­el­len Ein­kunfts­art unbe­rück­sich­tigt.

Soweit das Finanz­ge­richt schließ­lich mit Tei­len des Schrift­tums davon aus­geht, dass der Begriff der Betriebstät­te in Art. 5 Abs. 1 DBA-Spa­ni­en kei­ne Ein­gren­zung auf eine bestimm­te Ein­kunfts­art vor­neh­me11, ver­mag dem der Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu fol­gen. Auch die­se Aus­le­gung wird dem Abkom­mens­zu­sam­men­hang nicht gerecht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Okto­ber 2011 — I R 2611

  1. vgl. BFH, Urteil vom 19.05.1982 — I R 25778, BFHE 136, 363, BSt­Bl II 1982, 768; Her­ling­haus in Debatin/​Wassermeyer, Dop­pel­be­steue­rung, Art. 23 Spa­ni­en Rz 25; Such­anek, IStR 2007, 654, 657
  2. vgl. BFH, Urteil vom 12.12.1990 — I R 12788, BFH/​NV 1992, 104, sowie Rei­mer in Vogel/​Lehner, DBA‑, 5. Aufl., Art. 6 Rz 35
  3. vgl. Was­ser­mey­er in Debatin/​Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 6 Rz 16; Her­ling­haus in Debatin/​Wassermeyer, a.a.O., Art. 6 Spa­ni­en Rz 1; Such­anek, IStR 2007, 654, 656; Ell­sel in Gosch/​Kroppen/​Grotherr, DBA‑, Art. 6 DBA-Spa­ni­en Rz 1; dif­fe­ren­zie­rend Rei­mer in Vogel/​Lehner, a.a.O., Art. 6 Rz 52
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 136, 363, BSt­Bl II 1982, 768 zur Aus­le­gung des Begriffs des unbe­weg­li­chen Ver­mö­gens
  5. s. auch BFH, Urteil vom 04.06.2008 — I R 6206, BFHE 222, 255, BSt­Bl II 2008, 793, zu der Abkom­mens­la­ge bei typisch stil­len Betei­li­gun­gen nach Abschn. 11 Satz 2 des Schluss­pro­to­kolls i.d.F. des Ergän­zungs­pro­to­kolls vom 15.06.1973, BGBl — II 1978, 111, zu den Art. 5, 7 und 13 DBA-Luxem­burg
  6. vgl. BFH, Urteil vom 27.01.1972 — I R 3770, BFHE 105, 8, BSt­Bl II 1972, 459, zum DBA-Schweiz 1931 vom 15.07.1931 i.d.F. des Zusatz­pro­to­kolls vom 20.03.1959, BSt­Bl I 1959, 1006
  7. Was­ser­mey­er in Debatin/​Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 3 Rz 23
  8. vgl. Vogel in Vogel/​Lehner, a.a.O., Art. 3 Rz 41a; Görl in Vogel/​Lehner, a.a.O., Art. 5 Rz 11; Was­ser­mey­er in Debatin/​Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 6 Rz 16a; ders. in Debatin/​Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 5 Rz 26; ders. in Debatin/​Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 7 Rz 15, 44; Ell­sel in Gosch/​Kroppen/​Grotherr, a.a.O., Art. 6 DBA-Spa­ni­en Rz 10; Erhard in Flick/​Wassermeyer/​Kempermann, Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men Deutsch­land­Schweiz, Art. 3 Rz 112; Strunk/​Kaminski in Strunk/​Kaminski/​Köhler, AStG/​DBA‑, Art. 3 OECD-Mus­tAbk Rz 21; Such­anek, IStR 2007, 654, 656; vgl. auch BMF, Schrei­ben vom 23.03.1982, BSt­Bl I 1982, 372
  9. Was­ser­mey­er in Debatin/​Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 7 Rz 16a, 44; vgl. hier­zu auch BFH, Urteil vom 23.10.1996 — I R 1096, BFHE 182, 51, BSt­Bl II 1997, 313
  10. so aber Rei­mer in Vogel/​Lehner, a.a.O., Art. 6 Rz 43a, 204
  11. vgl. hier­zu auch Her­ling­haus in Debatin/​Wassermeyer, a.a.O., Art. 23 Spa­ni­en Rz 25; Gro­t­herr in Gosch/​Kroppen/​Grotherr, a.a.O., Art. 23 DBA-Spa­ni­en Rz 27; Deba­tin, Der Betrieb 1988, 1285