Ans­parab­schrei­bung für Wirt­schafts­gü­ter in aus­län­di­scher Betriebs­stät­te

Eine Ans­parab­schrei­bung gemäß § 7g Abs. 3 EStG 2002 a.F. kann auch für Wirt­schafts­gü­ter gebil­det wer­den, die für eine im Aus­land bele­ge­ne Betriebs­stät­te ange­schafft wer­den sol­len.

Ans­parab­schrei­bung für Wirt­schafts­gü­ter in aus­län­di­scher Betriebs­stät­te

Der Bil­dung der Ans­parab­schrei­bun­gen nach § 7g Abs. 3 EStG 2002 a.F. steht nicht ent­ge­gen, dass sie sich im Streit­fall aus­schließ­lich auf Inves­ti­tio­nen in aus­län­di­sche Betriebs­stät­ten bezie­hen. Die aus der Bil­dung der Ans­parab­schrei­bun­gen resul­tie­ren­den Ver­lus­te sind Bestand­teil der gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002 a.F. bei der Ermitt­lung des beson­de­ren Steu­er­sat­zes zu berück­sich­ti­gen­den aus­län­di­schen Ein­künf­te.

Nach § 7g Abs. 3 bis 5 EStG 2002 a.F. kön­nen Steu­er­pflich­ti­ge, die den Gewinn durch Bestands­ver­gleich ermit­teln, für die künf­ti­ge Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines neu­en beweg­li­chen Wirt­schafts­guts des Anla­ge­ver­mö­gens eine den Gewinn min­dern­de Rück­la­ge bil­den (Ans­parab­schrei­bung). Die Rück­la­ge darf 40 v.H. der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten des begüns­tig­ten Wirt­schafts­guts nicht über­schrei­ten, das der Steu­er­pflich­ti­ge vor­aus­sicht­lich bis zum Ende des zwei­ten auf die Bil­dung der Rück­la­ge fol­gen­den Wirt­schafts­jahrs anschaf­fen oder her­stel­len wird. Eine Ans­parab­schrei­bung kann auch gebil­det wer­den, wenn dadurch wie im Streit­fall- ein Ver­lust ent­steht oder sich erhöht (§ 7g Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 a.F.). Ins­ge­samt dür­fen die danach gebil­de­ten Rück­la­gen je Betrieb des Steu­er­pflich­ti­gen den Betra^g von 154.000 EUR nicht über­stei­gen (§ 7g Abs. 3 Satz 5 EStG 2002 a.F.).

Ob die Bil­dung der Rück­la­ge nach Maß­ga­be die­ser Regeln vor­aus­setzt, dass das Wirt­schafts­gut, auf wel­ches sich die künf­ti­ge Inves­ti­ti­on bezieht, für eine inlän­di­sche Betriebs­stät­te ange­schafft und dort genutzt wer­den muss, wird nicht ein­heit­lich beur­teilt. Sie wird von eini­gen Finanz­ge­rich­ten [1] und einem Teil der Lite­ra­tur [2] bejaht. Ande­re leh­nen eine Beschrän­kung auf inlän­di­sche Betriebs­stät­ten ab [3]. Die­se Auf­fas­sung wird auch im Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 12.12.1996 [4] ver­tre­ten, wo es heißt, die Rück­la­gen­bil­dung sei unab­hän­gig davon zuläs­sig, ob das spä­ter tat­säch­lich ange­schaff­te oder her­ge­stell­te Wirt­schafts­gut die in § 7g Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002 a.F. genann­ten Vor­aus­set­zun­gen erfül­len wer­de. Der Bun­des­fi­nanz­hof, der die Fra­ge bis­lang nicht ent­schei­den muss­te [5], hält die letzt­ge­nann­te Auf­fas­sung für zutref­fend.

Dem für die Geset­zes­aus­le­gung in ers­ter Linie maß­geb­li­chen Wort­laut des § 7g Abs. 3 ff. EStG 2002 a.F. ist was auch Finanz­ge­richt und Finanz­amt nicht in Abre­de stel­len- eine Beschrän­kung der Ans­parab­schrei­bung auf Inves­ti­tio­nen in inlän­di­sche Betriebs­stät­ten nicht zu ent­neh­men. § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 a.F. bezieht sich viel­mehr aus­nahms­los auf Wirt­schafts­gü­ter „im Sin­ne des Absat­zes 1“, mit­hin auf neue beweg­li­che Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens. Eine räum­li­che Beschrän­kung auf im Inland bele­ge­ne Betrie­be ist nicht in § 7g Abs. 1 EStG 2002 a.F., son­dern in Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a der Vor­schrift ent­hal­ten, der die Inan­spruch­nah­me der Son­der­ab­schrei­bung nach Abs. 1 an die Bedin­gung knüpft, dass das betref­fen­de Wirt­schafts­gut min­des­tens ein Jahr nach sei­ner Anschaf­fung oder Her­stel­lung in einer inlän­di­schen Betriebs­stät­te ver­bleibt. Die Beschrän­kung des § 7g Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG 2002 a.F. wird indes von den die Ans­parab­schrei­bung regeln­den Bestim­mun­gen der Absät­ze 3 ff. ins­be­son­de­re von Abs. 3 Satz 3, der die Vor­aus­set­zun­gen der Ans­parab­schrei­bung enu­me­ra­tiv auf­lis­tet- nicht in Bezug genom­men.

Die Beschrän­kung auf das Inland kann ent­ge­gen der Sicht­wei­se des Finanz­ge­richt wegen des feh­len­den Anhalts im Geset­zes­wort­laut nicht auf­grund der Geset­zes­ge­schich­te und sys­te­ma­tik in § 7g Abs. 3 EStG 2002 a.F. hin­ein­ge­le­sen wer­den. Zwar mag es zutref­fen, dass der Gesetz­ge­ber mit Ein­füh­rung der Begüns­ti­gung der Ans­parab­schrei­bung durch das Gesetz zur Ver­bes­se­rung der steu­er­li­chen Bedin­gun­gen zur Siche­rung des Wirt­schafts­stand­orts Deutsch­land im Euro­päi­schen Bin­nen­markt vom 13.09.1993 [6] die För­de­rung von Inves­ti­tio­nen in inlän­di­sche Betrie­be vor Augen gehabt und bezweckt hat. Dafür kann auch der Umstand ins Feld geführt wer­den, dass § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 EStG zur Begren­zung der Ans­parab­schrei­bung auf die in Abs. 2 Nr. 1 genann­ten Grö­ßen­merk­ma­le ver­weist, wel­che sich nach der sei­ner­zeit gel­ten­den Fas­sung (EStG 1990) am Ein­heits­wert und am Gewer­be­ka­pi­tal des Betriebs ori­en­tier­ten. Denn die­se Wer­te wur­den von der Finanz­ver­wal­tung nur für inlän­di­sche Betrie­be bzw. Betriebs­stät­ten geson­dert fest­ge­stellt. Eine zwin­gen­de gesetz­li­che Beschrän­kung auf inlän­di­sche Betriebs­stät­ten kann aus die­sen Zusam­men­hän­gen aber nicht abge­lei­tet wer­den. Das ergibt sich schon dar­aus, dass § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG 1990 eine aus­drück­li­che Rege­lung zur Ermitt­lung der Grö­ßen­merk­ma­le für die Fäl­le ent­hielt, in denen ein Ein­heits­wert des Betriebs für steu­er­li­che Zwe­cke nicht fest­zu­stel­len war (sog. fik­ti­ver Ein­heits­wert). Auch wenn der Gesetz­ge­ber mit die­ser Rege­lung wie­der­um Fäl­le vor Augen gehabt haben mag, in denen bei inlän­di­schen Betrie­ben die Fest­stel­lung eines Ein­heits­werts ent­behr­lich war (z.B. wegen § 117a Abs. 1 Satz 1 des Bewer­tungs­ge­set­zes in der bis 1996 gel­ten­den Fas­sung), zeigt sie doch, dass die for­mel­le geson­der­te Fest­stel­lung der Grö­ßen­merk­ma­le nicht in jedem Fall unab­ding­ba­re Vor­aus­set­zung für die Inan­spruch­nah­me der Ans­parab­schrei­bung sein soll­te.

Jeden­falls aber hat der Gesetz­ge­ber im Zuge des Weg­falls der Ver­mö­gen­steu­er bzw. des Weg­falls der Fest­stel­lung des Ein­heits­werts des Betriebs­ver­mö­gens mit dem Jah­res­steu­er­ge­setz 1997 vom 27.12.1996 [7] die Grö­ßen­merk­ma­le des § 7g Abs. 2 EStG in der Wei­se gere­gelt, dass es nun­mehr soweit es nicht um Betrie­be der Land- und Forst­wirt­schaft ging- auf die Ermitt­lung des Betriebs­ver­mö­gens nach ertrag­steu­er­li­chen Grund­sät­zen ankam (§ 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG 1997/​2002 a.F.) [8]. Die­se Ermitt­lungs­wei­se ist grund­sätz­lich auch für im Aus­land bele­ge­ne Betrie­be anwend­bar, so dass es seit­dem an jeg­li­chem Anhalt im Tat­be­stand des § 7g EStG 1997/​2002 a.F. dafür fehlt, dass die Inan­spruch­nah­me der Ans­parab­schrei­bung auf Inves­ti­tio­nen in inlän­di­sche Betrie­be beschränkt sein könn­te. Ohne einen sol­chen Anhalt im Geset­zes­tat­be­stand kann jedoch etwai­gen Vor­stel­lun­gen der am Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren Betei­lig­ten kei­ne maß­geb­li­che Bedeu­tung bei­gemes­sen wer­den [9] und muss es mit­hin bei der wort­laut­ge­treu­en Geset­zes­an­wen­dung ver­blei­ben.

Auch aus dem Zusam­men­hang zwi­schen Ans­parab­schrei­bung gemäß § 7g Abs. 3 ff. EStG 2002 a.F. und Son­der­ab­schrei­bung gemäß § 7g Abs. 1 und 2 EStG 2002 a.F. lässt sich nicht ablei­ten, dass zur Inan­spruch­nah­me der Ans­parab­schrei­bung zusätz­lich auch die vom Gesetz nicht in Bezug genom­me­nen Vor­aus­set­zun­gen des § 7g Abs. 2 EStG 2002 a.F. erfüllt sein müs­sen. Ins­be­son­de­re folgt das nicht aus dem Umstand, dass die Inan­spruch­nah­me der Son­der­ab­schrei­bung nach § 7g Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 EStG 2002 a.F. grund­sätz­lich die vor­he­ri­ge Bil­dung einer Ans­parab­schrei­bung nach Abs. 3 bis 7 vor­aus­setzt. Denn dar­aus lässt sich nicht fol­gern, dass umge­kehrt auch die Ans­parab­schrei­bung von der Mög­lich­keit einer spä­te­ren Inan­spruch­nah­me der Son­der­ab­schrei­bung abhän­gig sein muss.

Die Befürch­tung des Finanz­amt, mit dem hier ver­tre­te­nen Norm­ver­ständ­nis wer­de ein „unbe­ab­sich­tig­tes Steu­er­spar­mo­dell“ begrün­det, weil der Steu­er­pflich­ti­ge über den nega­ti­ven Pro­gres­si­ons­vor­be­halt von der Betei­li­gung an aus­län­di­schen Unter­neh­men pro­fi­tie­ren kön­ne, wäh­rend sich der posi­ti­ve Pro­gres­si­ons­vor­be­halt bei der spä­te­ren Auf­lö­sung der Rück­la­ge nicht aus­wir­ke, falls der Steu­er­pflich­ti­ge bereits den Spit­zen­steu­er­satz zah­le, ver­mag ein ande­res Ergeb­nis nicht zu begrün­den. Das steu­er­li­che Len­kungs­in­stru­ment der Ans­parab­schrei­bung nach den Regeln des § 7g Abs. 3 ff. EStG 2002 a.F. bot in viel­fäl­ti­ger Hin­sicht also kei­nes­wegs nur mit Blick auf Sach­ver­hal­te mit Aus­lands­be­rüh­rung- erheb­li­ches Poten­ti­al zur Steu­er­ge­stal­tung [10]. Das Ziel der Ver­mei­dung sol­chen Gestal­tungs­po­ten­ti­als recht­fer­tigt aber kei­ne ein­schrän­ken­de Aus­le­gung der Len­kungs­norm ent­ge­gen ihrem Wort­laut. Die Aus­nut­zung eines in einer gesetz­li­chen Rege­lung ange­leg­ten Steu­er­vor­teils begrün­det auch kei­nen Miss­brauch von recht­li­chen Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten i.S. von § 42 Abs. 1 AO; sol­ches wird auch vom Finanz­amt nicht ver­tre­ten.

Offen­kun­dig ist auch der Gesetz­ge­ber bei Erlass des Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes 2008 vom 14.08.2007 [11], mit dem die bis­he­ri­gen Rege­lun­gen des § 7g EStG 2002 a.F. grund­le­gend umge­stal­tet wor­den sind, vom hier ver­tre­te­nen Norm­ver­ständ­nis aus­ge­gan­gen. Die Inan­spruch­nah­me des an die Stel­le der bis­he­ri­gen Ans­parab­schrei­bung getre­te­nen Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags ist gemäß § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b EStG 2002 i.d.F. des Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes 2008 u.a. davon abhän­gig gemacht wor­den, dass das betref­fen­de Wirt­schafts­gut min­des­tens bis zum Ende des dem Wirt­schafts­jahr der Anschaf­fung oder Her­stel­lung fol­gen­den Wirt­schafts­jahrs in einer inlän­di­schen Betriebs­stät­te des Betriebs aus­schließ­lich oder fast aus­schließ­lich betrieb­lich genutzt wird. In der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs der Frak­tio­nen der CDU/​CSU und SPD zum Ent­wurf eines Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes 2008 [12] heißt es dazu: „Die­se für die Inan­spruch­nah­me von Ans­parab­schrei­bun­gen bis­her nicht gefor­der­te- Bedin­gung lehnt sich an die Rege­lun­gen zu den Son­der­ab­schrei­bun­gen im bis­he­ri­gen § 7g Abs. 2 Nr. 2 an“. Soweit das Finanz­ge­richt die danach „bis­her nicht gefor­der­te“ Bedin­gung allein auf das Erfor­der­nis der aus­schließ­li­chen oder fast aus­schließ­li­chen betrieb­li­chen Nut­zung, nicht aber auch auf die Nut­zung in einer inlän­di­schen Betriebs­stät­te bezieht, ist dafür ein Anhalt in der Geset­zes­be­grün­dung nicht ersicht­lich.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. August 2011 – I R 45/​10

  1. vgl. FG Müns­ter, Urteil vom 30.08.2005 – 6 K 6539/​03 F, EFG 2006, 255; zustim­mend Ver­fü­gung der Ober­fi­nanz­di­rek­ti­on Müns­ter vom 05.01.2007, DB 2007, 368; Schles­wig-Hol­stei­ni­sches FG, Beschluss vom 04.09.2008 5 – V 10067/​08, EFG 2009, 98; FG Baden-Würt­tem­berg, Beschluss vom 12.01.2009 5 – V 3932/​08[]
  2. Bran­dis in Blü­mich, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, Gewer­be­steu­er­ge­setz, § 7g EStG a.F. Rz 16; Dal­ler, Schrift Nr. 423 des Insti­tuts „Finan­zen und Steu­ern“ e.V., S. 12[]
  3. Gosch, DStR 2007, 1895, 1896; Kulosa in Schmidt, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, 29. Aufl., § 7g Rz 63; Spohn/​Peters, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht 2007, 754, 755; aus uni­ons­recht­li­chen Grün­den auch Handz­ik in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, § 7g EStG Rz 65a[]
  4. BMF, Schrei­ben vom 12.12.1996, BStBl I 1996, 1441, unter 3.[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 11.07.2007 – I R 104/​05, BFHE 218, 323, BStBl II 2007, 957; BFH, Beschluss vom 30.06.2009 – I B 69/​09, BFH/​NV 2009, 1805[]
  6. BGBl – I 1993, 1569, BStBl I 1993, 774[]
  7. BGBl – I 1996, 2049, BStBl I 1996, 1523[]
  8. vgl. dazu Bran­dis in Blü­mich, a.a.O., § 7g EStG a.F. Rz 57[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 22.12.2010 – I R 110/​09, BFHE 232, 415[]
  10. vgl. Bran­dis in Blü­mich, a.a.O., § 7g EStG a.F. Rz 76, m.w.N.[]
  11. BGBl – I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630[]
  12. BT-Drucks 16/​4841, S. 52[]