Ausländische Gewinnausschüttungen – steuerfrei und ohne Betriebsausgabenabzug

18. September 2017 | Allgemeines
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Das in § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG geregelte pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot ist auf Gewinnausschüttungen anzuwenden, die nach § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG steuerfrei geblieben wären.

Nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG gelten von den Bezügen i.S. des Abs. 1 der Vorschrift, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Es stand insoweit in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall zwischen den Beteiligten nicht im Streit, dass es sich bei dem streitigen Teilbetrag der Gewinnausschüttung der schweizerischen X-AG an die Aktionärin in Höhe von Z EUR um einen Bezug i.S. des § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG handelte, der nach dieser Vorschrift bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz zu lassen war. § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG erfasst insoweit u.a. Bezüge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und damit insbesondere Dividenden; da keine Einschränkung auf bestimmte Kapitalgesellschaften besteht, erfasst § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG auch Gewinnausschüttungen im Ausland ansässiger Kapitalgesellschaften1.

Anders als das Finanzgericht Bremen meint2, ist das in § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG geregelte pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot auch auf solche Gewinnausschüttungen anzuwenden, die nach § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG steuerfrei geblieben wären.

Der Bundesfinanzhof konnte dabei im hier entschiedenen Streitfall offen lassen, ob er der Auffassung des Finanzgericht Bremen folgen könnte, dass § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG, wonach Gewinnausschüttungen steuerfrei sind, soweit u.a. für das Kalenderjahr oder Wirtschaftsjahr, in dem sie bezogen werden, oder für die vorangegangenen sieben Kalenderjahre oder Wirtschaftsjahre aus einer Beteiligung an derselben ausländischen Gesellschaft Hinzurechnungsbeträge (§ 10 Abs. 2 AStG) der Einkommensteuer unterlegen haben, über § 8 Abs. 1 KStG auch auf Kapitalgesellschaften Anwendung findet3 oder ob dies mit Blick auf den Normwortlaut sowie einen systematischen Vorrang des § 8b KStG ausgeschlossen ist4. Auszugehen ist hierbei davon, dass mit nach § 18 Abs. 1 Satz 1 AStG erlassenem und zwischenzeitlich bestandskräftigem Feststellungsbescheid vom 01.12 2014 die Summe der im laufenden Feststellungsjahr geltend gemachten Steuerbefreiungen nach § 3 Nr. 41 EStG mit Z EUR festgestellt wurde und gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO Feststellungsbescheide für Folgebescheide bindend sind, soweit die in den Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen für diese Folgebescheide von Bedeutung sind. Dies schließt es aus, dass über einen Sachverhalt, über den im Feststellungsverfahren entschieden worden ist, im Folgeverfahren in einem damit unvereinbaren Sinne anders entschieden wird5. Da § 18 Abs. 1 Satz 1 AStG die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Anwendung der §§ 7 ff. AStG sowie für die Anwendung von § 3 Nr. 41 EStG vorsieht, entfalten auch diese gesonderten Feststellungen nach den vorstehenden Erläuterungen Bindungswirkung für die hieran anknüpfenden Folgebescheide, insbesondere die Steuerbescheide, hier den Körperschaftsteuerbescheid6.

Indes erfasst § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG auch nach § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG steuerfreie Ausschüttungen; eine teleologische Reduktion des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG kommt angesichts des eindeutigen Wortlauts nicht in Betracht7.

§ 8b Abs. 5 Satz 1 KStG spricht von “Bezügen im Sinne des Absatzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben”, nicht hingegen von solchen Bezügen, die bei der Ermittlung des Einkommens “nach Absatz 1 außer Ansatz bleiben”. Die Norm unterscheidet nach ihrem eindeutigen Wortlaut mithin nicht danach, aus welchem Rechtsgrund die Bezüge i.S. des Abs. 1 bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz geblieben sind8. Eine Einschränkung in dem Sinne, dass sich die Steuerfreistellung aus § 8b Abs. 1 KStG ergeben müsste, mag zwar nach dem Regelungszusammenhang nicht fernliegen9, sie hat sich im Wortlaut aber nicht niedergeschlagen; auch reicht alleine die systematische Stellung des Abs. 5 Satz 1 innerhalb des § 8b KStG nicht aus, um eine solche Einschränkung zu rechtfertigen10.

Für die von der Aktionärin begehrte einschränkende Auslegung spricht ferner nicht die Gesetzeshistorie des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG. Um Wiederholungen zu vermeiden, verweist der Bundesfinanzhof insoweit auf die Ausführungen des Bundesverfassungsgerichts in seinem Beschluss vom 12.10.2010 1 BvL 12/0711. Dort ist u.a. erläutert, dass die Norm in der im Streitfall einschlägigen Fassung12 darauf zielte, inländische und ausländische Beteiligungserträge weitestgehend gleich zu behandeln13. Zudem wollte der Gesetzgeber das sog. Ballooning unterbinden14. Vereinheitlicht wurde ebenfalls die Behandlung der Finanzierungsaufwendungen für inländische und ausländische Beteiligungserträge15. Anhaltspunkte dafür, dass das Betriebsausgabenabzugsverbot des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG auf die Regelungen zur Versteuerung ausgeschütteter Hinzurechnungsbeträge abgestimmt werden sollte, enthalten die Materialien zum Korb II-Gesetz aber nicht16.

Auch aus dem mit § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG verfolgten Normzweck ergibt sich keine Notwendigkeit einer einschränkenden Auslegung. § 8b Abs. 1 KStG enthält insoweit die Grundentscheidung des Gesetzgebers, dass im unternehmenssteuerrechtlichen System des Teileinkünfteverfahrens Bezüge innerhalb gesellschaftlicher Beteiligungsstrukturen nur einmal auf der Entstehungsebene und dann erst wieder auf der Gesellschafterebene anteilig als Einkommen versteuert werden. Demzufolge findet bei der Muttergesellschaft trotz eines Zuwachses an Leistungsfähigkeit durch die von der Tochtergesellschaft zufließenden Bezüge oder Veräußerungsgewinne keine Besteuerung statt. Das 5 %ige Betriebsausgabenabzugsverbot des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG knüpft demnach an den in § 3c EStG zum Ausdruck kommenden allgemeinen Grundsatz an, dass Aufwendungen für steuerfreie Einnahmen nicht in Abzug gebracht werden dürfen. Dieser Zusammenhang ergibt sich sowohl aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift und ihrem diesen Grundsatz aufgreifenden Regelungsgehalt sowie aus dem in § 8b Abs. 5 Satz 2 KStG aufgenommenen ausdrücklichen Ausschluss der Anwendbarkeit von § 3c Abs. 1 EStG. Lediglich um Nachweisschwierigkeiten zu vermeiden und Gestaltungs- und Umgehungsmöglichkeiten einzuschränken, hat der Gesetzgeber dabei pauschalierend unterstellt, dass die Aufwendungen, die nicht abgezogen werden dürfen, ihrer Höhe nach 5 % der Bezüge entsprechen17. Tragfähige Gründe dafür, den Tatbestand der pauschalierenden Regelung des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG für den Sonderfall der Ausschüttung von Hinzurechnungsbeträgen einzuschränken, sind für den Bundesfinanzhof nicht erkennbar.

Eine solch einschränkende Auslegung ergibt sich auch nicht aus § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG.

Soweit geltend gemacht wird, dass § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG bei der Besteuerung tatsächlicher Dividendenzahlungen ausländischer Zwischengesellschaften nach dem systematischen Regelungskonzept der Hinzurechnungsbesteuerung als Korrekturvorschrift und lex specialis die allgemeine Vorschrift des § 8b KStG insgesamt verdrängen würde18, ist dem nicht zu folgen. Hiergegen spricht nicht nur, dass § 8b KStG bezogen auf Beteiligungen von Körperschaften an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen gegenüber § 8 Abs. 1 KStG, der alleine die Anwendung des § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG ermöglichen könnte, die speziellere Vorschrift ist19. Hinzu kommt, dass § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG bezogen auf die dort enthaltene Sperrfrist von sieben Jahren, die Nachweiserfordernisse und die angesprochene Abzugsbeschränkung des § 3c Abs. 2 EStG auf das natürliche Personen als Anteilseigner betreffende Teileinkünfteverfahren zugeschnitten ist20.

Dem lässt sich nicht entgegenhalten, dass die streitbefangenen Ausschüttungen über die Hinzurechnungsbesteuerung bereits in vollem Umfang der Besteuerung auf der Gesellschafterebene unterlegen haben21 und hierdurch der Regelungsgrund des § 8b KStG, nämlich die Steuerfreistellung der Bezüge im Inland, entfalle22. Auch dies verkennt den typisierenden Charakter der einschlägigen Bestimmungen des § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG einerseits sowie des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG andererseits23.

Soweit das Finanzgericht ausgeführt hat, die Hinzurechnungsbesteuerung solle allein die Abschirm- und Aufschubwirkung der ausländischen Zwischengesellschaft aufheben, aber keine Strafbesteuerung bzw. Schlechterstellung bei der Hinzurechnungsbesteuerung in Form einer Doppelbesteuerung bewirken, die dem Leistungsfähigkeitsgebot widerspreche24, ist dem nicht beizupflichten. Anders als die Aktionärin meint, muss sich der Gesetzgeber bezogen auf § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG nämlich gerade nicht am “Auswechseln” des Steuersubjektes im Bereich der Hinzurechnungsbesteuerung festhalten lassen25. Insoweit “durchbricht” zwar die Hinzurechnungsbesteuerung im wirtschaftlichen Ergebnis die Steuersubjektivität der Zwischengesellschaft26; im Übrigen aber wird sie (weiter) anerkannt und verbleibt es insoweit bei der Gewinnausschüttung einer ausländischen Körperschaft, die angesichts des eindeutigen Normwortlauts § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG zu unterwerfen ist27.

Nichts anderes folgt schließlich daraus, dass das Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss in BVerfGE 127, 224 ausgeführt hat, der Gesetzgeber habe das Betriebsausgabenabzugsverbot des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG als Hinzurechnung zu den Einkünften der Muttergesellschaft ausgestaltet und treffe die damit einhergehende Erhöhung der Körperschaftsteuer immer auf eine entsprechend erhöhte Leistungsfähigkeit der Gesellschaft, weshalb ein Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip, welches “für die Besteuerung jedenfalls einen Leistungszuwachs voraussetzt”, damit ausgeschlossen sei. Dies lässt sich entgegen der Vorstellung der Aktionärin auch auf den Streitfall übertragen, denn nach den vorstehenden Erläuterungen führt die Hinzurechnungsbesteuerung lediglich im wirtschaftlichen Ergebnis, nicht aber formal zur “Aufhebung” der Steuersubjektivität der Zwischengesellschaft.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. April 2017 – I R 84/15

  1. vgl. BFH, Urteil vom 22.09.2016 – I R 29/15, BFH/NV 2017, 324; Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8b KStG Rz 41; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8b Rz 97
  2. FG Bremen, Urteil vom 15.10.2015 – 1 K 4/15 (5), EFG 2016, 675
  3. so R 32 Abs. 1 Nr. 1 der Körperschaftsteuer-Richtlinien 2004; Kollruss, GmbH-Rundschau -GmbHR- 2009, 1312, 1316; Schnitger/Rüsch, Der Konzern 2016, 381, 382; Schönfeld, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2006, 1217, und in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 3 Nr. 41 EStG Rz 59; Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3 Nr. 41 EStG Rz 4 und 14; Blümich/Erhard, § 3 Nr. 41 EStG Rz 1
  4. so Desens, Internationales Steuerrecht -IStR- 2003, 613, 619; Watrin/Eberhardt, DStR 2013, 2601, 2604; Hagemann/Kahlenberg/Cloer, Betriebs-Berater -BB- 2017, 534, 538; Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8b Rz 25b; v. Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 41 Rz B 41/76 f.; Schmidt/Levedag, EStG, 36. Aufl., § 3 Rz 147; Blümich/Vogt, § 10 AStG Rz 56
  5. BFH, Urteil vom 22.06.2006 – IV R 31, 32/05, BFHE 214, 239, BStBl II 2007, 687
  6. vgl. Hendricks/Engler in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 18 AStG Rz 100; Blümich/Vogt, § 10 AStG Rz 51; Hennigfeld, EFG 2016, 677, 678
  7. ebenso Oberfinanzdirektion -OFD- Niedersachsen vom 13.02.2014 S 2750a-18-St 248 (VD) unter 8.; OFD Frankfurt am Main vom 07.04.2011 S 2750a A-8-St 52 unter 9.; Thüringer Landesfinanzdirektion vom 29.05.2008 S 2750a A-13-A 2.17., juris; Gosch, a.a.O., § 8b Rz 25a; Blümich/Rengers, § 8b KStG Rz 168; v. Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 3 Nr. 41 Rz B 41/23; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8b KStG Rz 386; a.A. Köhler, DStR 2005, 227, 230; Kollruss/Schrey/Benten, GmbHR 2013, 684, 687; Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 8b Rz 615, 620; Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8b KStG Rz 546; Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8b KStG Rz 27; Blümich/Vogt, § 10 AStG Rz 57; Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8b KStG Rz 278; Möller/Sterner, ebenda, § 3 Nr. 41 EStG Rz 322; für eine Verrechnung der nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG nichtabziehbaren Betriebsausgaben mit dem Hinzurechnungsbetrag Edelmann in Kraft, AStG, § 10 Rz 392, alle m.w.N.
  8. ebenso Urteil des Finanzgericht Düsseldorf vom 16.09.2014 6 K 2018/12 K, EFG 2015, 155; OFD Niedersachsen vom 13.02.2014 in juris; Hagemann/Kahlenberg/Cloer, BB 2017, 534, 538; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 8b KStG Rz 384; Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8b KStG Rz 189; Geißer in Mössner/Seeger, Körperschaftsteuergesetz, 3. Aufl., § 8b Rz 471
  9. so Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 8b Rz 615; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 8b Rz 475
  10. Gosch, a.a.O., § 8b Rz 474; Blümich/Rengers, § 8b KStG Rz 168
  11. BVerfGE 127, 224
  12. Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz -Korb II-Gesetz- vom 22.12 2003, BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14
  13. vgl. BT-Drs. 15/1518, S. 10
  14. vgl. BT-Drs. 15/1518, S. 15
  15. vgl. BT-Drs. 15/1518, S. 16
  16. vgl. Schnitger/Rüsch, Der Konzern 2016, 381, 382
  17. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 224; vgl. auch BFH, Urteil in BFH/NV 2017, 324
  18. z.B. Kollruss, GmbHR 2009, 1312, 1316; Kollruss/Schrey/Benten, GmbHR 2013, 684, 687; Köhler, DStR 2005, 227, 230; Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3 Nr. 41 EStG Rz 5, 14; Schmidt/Levedag, a.a.O., § 3 Rz 147; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 3 Nr. 41 EStG Rz 3; Fuhrmann in Fuhrmann, Außensteuergesetz, 3. Aufl., § 10 Rz 116
  19. Melkonyan/Kudert, Die Unternehmensbesteuerung -Ubg- 2015, 132, 134
  20. Gosch, a.a.O., § 8b Rz 25b; ähnlich Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 8b KStG Rz 386; auch Watrin/Eberhardt, DStR 2013, 2601, 2605; kritisch bezogen auf die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG Schnitger/Rüsch, Der Konzern 2016, 381, 383; auch Gläser/Zöller, IStR 2016, 870, 872
  21. so Kollruss/Schrey/Benten, GmbHR 2013, 684, 686; Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, a.a.O., § 8b KStG Rz 278
  22. so Hennigfeld, EFG 2016, 677, 678; Frotscher in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 8b KStG Rz 546; Gröbl/Adrian, a.a.O.
  23. Gosch, a.a.O., § 8b Rz 474
  24. s.a. Schönfeld, DStR 2006, 1218, und in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 3 Nr. 41 EStG Rz 60; Weiss, Internationale Steuer-Rundschau 2016, 169, 170; Gläser/Zöller, IStR 2016, 870, 872; Möller/Sterner in Erle/Sauter, a.a.O., § 3 Nr. 41 EStG Rz 322; Kollruss/Schrey/Benten, GmbHR 2013, 684, 687; Lieber, Finanz-Rundschau 2002, 139, 142; für die Anwendung des § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG im Billigkeitswege deshalb Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 4. Aufl., Rz 18.156
  25. so aber Schönfeld, DStR 2006, 1216, 1218, und in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 3 Nr. 41 EStG Rz 60; ähnlich Kollruss/Schrey/Benten, GmbHR 2013, 684, 686
  26. vgl. Schönfeld, DStR 2006, 1216, 1218, und in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 3 Nr. 41 EStG Rz 60, m.w.N.
  27. zutreffend Gosch, a.a.O., § 8b Rz 25a; auch Melkonyan/Kudert, Ubg 2015, 132, 135

 
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