Auslandsdepot — und die geschätzten Kapitaleinkünfte

Allein der Umstand, in der Ver­gan­gen­heit über ein aus­län­di­sches Wert­pa­pier­de­pot ver­fügt zu haben, reicht im Fall der Auf­lö­sung die­ses Depots auch unter Berück­sich­ti­gung eines ver­min­der­ten Beweis­ma­ßes wegen Ver­let­zung der Mit­wir­kungs­pflich­ten nicht aus, dem Steu­er­pflich­ti­gen den ent­spre­chen­den Kapi­tal­stamm in den Fol­ge­jah­ren unver­än­dert als Grund­la­ge der Erzie­lung von Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen zuzu­rech­nen.

Auslandsdepot — und die geschätzten Kapitaleinkünfte

Die objek­ti­ven und sub­jek­ti­ven Vor­aus­set­zun­gen einer Steu­er­hin­ter­zie­hung gemäß §§ 169 Abs. 2 Satz 2, 370 AO sind dem Grun­de nach auch bei der Ver­let­zung von Mit­wir­kungs­pflich­ten mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit fest­zu­stel­len. Ein redu­zier­tes Beweis­maß ist nicht zuläs­sig. Dies gilt auch für die Ver­let­zung der erwei­ter­ten Mit­wir­kungs­pflich­ten bei Aus­lands­sach­ver­hal­ten gemäß § 90 Abs. 2 AO1.

Zwar kann ein Finanz­ge­richt nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs2 zum Nach­teil des Steu­er­pflich­ti­gen von einem Sach­ver­halt aus­ge­hen, für den unter Berück­sich­ti­gung der Beweis­nä­he des Steu­er­pflich­ti­gen und sei­ner Ver­ant­wor­tung für die Auf­klä­rung des Sach­ver­hal­tes (ledig­lich) eine gewis­se Wahr­schein­lich­keit spricht, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ne Mit­wir­kungs­pflicht gemäß § 90 Abs. 2 AO ver­letzt und der Sach­ver­halt ander­wei­tig nicht auf­klär­bar ist. Dies gilt ins­be­son­de­re dann, wenn die Mit­wir­kungs­pflicht sich auf Tat­sa­chen und Beweis­mit­tel aus dem allei­ni­gen Ver­ant­wor­tungs­be­reich des Steu­er­pflich­ti­gen bezieht. Unter die­sen Vor­aus­set­zun­gen soll der Steu­er­pflich­ti­ge nach dem Sinn des § 90 Abs. 2 AO den Nach­teil des inso­weit nicht auf­ge­klär­ten und durch das Finanz­ge­richt allein nicht auf­klär­ba­ren Sach­ver­halts tra­gen.

Nach die­sen Maß­stä­ben kann indes­sen allein der Umstand, in der Ver­gan­gen­heit über Kapi­tal ver­fügt zu haben, selbst unter Berück­sich­ti­gung eines ver­min­der­ten Beweis­ma­ßes wegen Ver­let­zung der Mit­wir­kungs­pflich­ten nicht für die (pau­scha­le) Wür­di­gung aus­rei­chen, der Steu­er­pflich­ti­ge habe aus die­sem Kapi­tal auch in den Fol­ge­jah­ren unver­än­dert (bzw. zuzüg­lich wie­der ange­leg­ter Erträ­ge) Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen erzielt.

Viel­mehr hät­te sich das Finanz­ge­richt für jedes Fol­ge­jahr erneut die Über­zeu­gung bil­den und begrün­den müs­sen, dass der Steu­er­pflich­ti­ge das ent­spre­chen­de Gut­ha­ben wei­ter­hin zur Erzie­lung von Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen ein­set­zen konn­te und ein­ge­setzt hat. Dies gilt umso mehr, als hin­rei­chen­de Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richts feh­len, ob bzw. inwie­weit sich der Kapi­tal­stamm durch Ver­lus­te, ins­be­son­de­re durch den Aus­fall der Argen­ti­ni­en­an­lei­hen, oder durch Kapi­talent­nah­men zum Eigen­ver­brauch gemin­dert hat.

Die objek­ti­ven und sub­jek­ti­ven Vor­aus­set­zun­gen einer Steu­er­hin­ter­zie­hung gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO i.V.m. § 370 AO sind nicht nach den Vor­schrif­ten der StPO, son­dern nach den Vor­schrif­ten der AO und der FGO fest­zu­stel­len. Bei nicht beheb­ba­ren Zwei­feln führt jedoch der Grund­satz „in dubio pro reo” dazu, dass die Fest­stel­lung der Steu­er­hin­ter­zie­hung durch ein redu­zier­tes Beweis­maß ‑mit­hin im Wege der Schät­zung- unzu­läs­sig ist. Das Gericht muss viel­mehr gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 1 FGO die vol­le Über­zeu­gung erlan­gen, dass die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­hin­ter­zie­hung dem Grun­de nach vor­lie­gen. Anders als bei einer Schät­zung der Besteue­rungs­grund­la­gen gemäß § 162 AO darf dem Steu­er­pflich­ti­gen die Ver­let­zung von Mit­wir­kungs­pflich­ten nicht zum Vor­wurf gemacht wer­den. Dies gilt auch für die Ver­let­zung der erwei­ter­ten Mit­wir­kungs­pflich­ten bei Aus­lands­sach­ver­hal­ten gemäß § 90 Abs. 2 AO3.

Die Schät­zung der Höhe hin­ter­zo­ge­ner Steu­ern nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO bleibt aber trotz Gel­tung des Grund­sat­zes „in dubio pro reo” mög­lich. Inso­fern ist ledig­lich aus­ge­schlos­sen, die Schät­zung der hin­ter­zo­ge­nen Steu­ern an der obe­ren Gren­ze des für den Ein­zel­fall zu beach­ten­den Schätz­rah­mens aus­zu­rich­ten4.

Nach die­sen Grund­sät­zen rei­chen die tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen nicht zur Annah­me einer Steu­er­hin­ter­zie­hung (§ 370 AO) aus, wenn das Finanz­ge­richt die objek­ti­ven und sub­jek­ti­ven Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­hin­ter­zie­hung ledig­lich damit bejaht, der Steu­er­pflich­ti­ge habe unter bewusst wahr­heits­wid­ri­ger Vor­täu­schung eines aus­län­di­schen Wohn­sit­zes kei­ne Steu­er­erklä­run­gen ein­ge­reicht und dadurch sei­ne Steu­ern nicht in zutref­fen­der Höhe ent­rich­tet.

Das Finanz­ge­richt hat damit zum einen im Ergeb­nis eine objek­ti­ve Steu­er­hin­ter­zie­hung allein unter Bezug­nah­me auf die wegen feh­len­der Mit­wir­kung des Steu­er­pflich­ti­gen ‑und die Annah­me einer des­halb nicht wei­ter gebo­te­nen Sach­auf­klä­rung- gegrün­de­te Fest­stel­lung zur Zurech­nung des Kapi­tal­stamms des Schwei­zer Depots auf den Steu­er­pflich­ti­gen bejaht, obwohl dem Steu­er­pflich­ti­gen nach der BFH-Recht­spre­chung bei der Prü­fung, ob er objek­tiv eine Steu­er­hin­ter­zie­hung began­gen hat, die Ver­let­zung von Mit­wir­kungs­pflich­ten ‑auch bei Aus­lands­sach­ver­hal­ten gemäß § 90 Abs. 2 AO- nicht vor­ge­hal­ten wer­den kann5. Zum ande­ren ist es zur Annah­me der sub­jek­ti­ven Vor­aus­set­zun­gen einer Steu­er­hin­ter­zie­hung nicht aus­rei­chend, dass der Steu­er­pflich­ti­ge bewusst wahr­heits­wid­rig einen aus­län­di­schen Wohn­sitz vor­ge­täuscht und des­halb kei­ne Steu­er­erklä­rung abge­ge­ben hat. Viel­mehr müs­sen sich die sub­jek­ti­ven Vor­aus­set­zun­gen einer Steu­er­hin­ter­zie­hung auch auf die ein­zel­nen Ein­künf­te bezie­hen.

Für die­je­ni­gen Streit­jah­re, für die es auf eine Ver­län­ge­rung der Fest­set­zungs­frist auf zehn Jah­re ankommt, wird das Finanz­ge­richt im zwei­ten Rechts­gang unter Beach­tung der Rechts­auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs prü­fen müs­sen, ob es auch ohne Rück­griff auf die Ver­let­zung der Mit­wir­kungs­pflich­ten durch den Steu­er­pflich­ti­gen zur vol­len Über­zeu­gung einer Steu­er­hin­ter­zie­hung (§ 370 AO) gelangt.

Dar­an wäre das Finanz­ge­richt jeden­falls nicht durch die Ein­stel­lung des Straf­ver­fah­rens wegen fal­scher eides­statt­li­cher Ver­si­che­rung und wegen Betrugs durch Nicht­er­klä­rung des Gut­ha­bens in der Schweiz gemäß § 153a StPO gehin­dert, zumal der Straf­tat­ver­dacht auch bei Anwen­dung des § 153a StPO bestehen bleibt6 und das Finanz­ge­richt wegen der Eigen­stän­dig­keit des Besteue­rungs­ver­fah­rens nicht an die Fest­stel­lun­gen im Straf­ver­fah­ren gebun­den ist7.

Im Übri­gen bleibt es auch im Rah­men der Prü­fung der Steu­er­hin­ter­zie­hung zuläs­sig, das Feh­len von Bele­gen und Infor­ma­tio­nen aus der Sphä­re des Steu­er­pflich­ti­gen zumin­dest als Indiz zu berück­sich­ti­gen8.

Hin­sicht­lich der vom Steu­er­pflich­ti­gen behaup­te­ten Kapi­talent­nah­men zum Eigen­ver­brauch weist der Bun­des­fi­nanz­hof für die wei­te­ren Prü­fun­gen im zwei­ten Rechts­gang dar­auf hin, dass Kapi­tal­ein­künf­te nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs über einen län­ge­ren Zeit­raum ohne Berück­sich­ti­gung einer Ver­wen­dung für eige­ne Zwe­cke (nur) geschätzt wer­den kön­nen, wenn hier­für beson­de­re Anhalts­punk­te wie eine beson­ders aus­ge­präg­te Spar­nei­gung, die Exis­tenz umfang­rei­cher ander­wei­ti­ger liqui­der Mit­tel oder die Eigen­schaft des Aus­lands­kon­tos als Auf­be­wah­rungs­ort für nur schwer in den lega­len Wirt­schafts­kreis­lauf zurück­zu­füh­ren­des Steu­er­flucht- oder Schwarz­geld bestehen9.

Hin­sicht­lich der auch im Rah­men einer Steu­er­hin­ter­zie­hung mög­li­chen Schät­zung der Höhe von aus einem Aus­lands­de­pot erziel­ten Ein­künf­ten10 ist im Übri­gen bei grund­sätz­lich zuläs­si­ger Ablei­tung aus dem sons­ti­gen Anla­ge­ver­hal­ten des Steu­er­pflich­ti­gen für jedes ein­zel­ne Streit­jahr ein gewich­te­ter durch­schnitt­li­cher Zins­satz sämt­li­cher inlän­di­scher Depots des Steu­er­pflich­ti­gen zu ermit­teln.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Mai 2017 — VIII R 5114

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 07.11.2006 — VIII R 8104, BFHE 215, 66, BSt­Bl II 2007, 364 []
  2. BFH, Beschluss vom 19.12 2007 — X B 3407, BFH/​NV 2008, 597, m.w.N. []
  3. BFH, Urteil vom 07.11.2006 — VIII R 8104, BFHE 215, 66, BSt­Bl II 2007, 364; BFH, Urteil vom 12.07.2016 — II R 4214, BFHE 254, 105, BSt­Bl II 2016, 868; BFH, Beschluss vom 20.09.2007 — VIII B 6607, BFH/​NV 2007, 2246; vgl. auch BFH, Urteil vom 11.12 2012 — IX R 3311, BFH/​NV 2013, 1057 []
  4. BFH, Urteil in BFHE 215, 66, BSt­Bl II 2007, 364; BFH, Beschluss vom 26.10.2007 — VIII B 14406, BFH/​NV 2008, 576 []
  5. BFH, Urtei­le in BFHE 215, 66, BSt­Bl II 2007, 364; in BFHE 254, 105, BSt­Bl II 2016, 868; BFH, Beschluss in BFH/​NV 2007, 2246 []
  6. BVerfG, Beschluss vom 16.05.2002 1 BvR 225701, NJW 2002, 3231 []
  7. vgl. BFH, Beschluss vom 24.05.2013 — VII B 16712, BFH/​NV 2013, 1588, m.w.N. []
  8. vgl. auch BFH, Beschluss vom 18.06.2013 — VIII B 9211, BFH/​NV 2013, 1448 []
  9. BFH, Urteil vom 19.11.2014 — VIII R 12/​12, m.w.N. []
  10. BFH, Urteil in BFHE 215, 66, BSt­Bl II 2007, 364; BFH, Beschluss in BFH/​NV 2008, 576 []