Auslandsdepot – und die geschätzten Kapitaleinkünfte

17. November 2017 | Steuern
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Allein der Umstand, in der Vergangenheit über ein ausländisches Wertpapierdepot verfügt zu haben, reicht im Fall der Auflösung dieses Depots auch unter Berücksichtigung eines verminderten Beweismaßes wegen Verletzung der Mitwirkungspflichten nicht aus, dem Steuerpflichtigen den entsprechenden Kapitalstamm in den Folgejahren unverändert als Grundlage der Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen zuzurechnen.

Die objektiven und subjektiven Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung gemäß §§ 169 Abs. 2 Satz 2, 370 AO sind dem Grunde nach auch bei der Verletzung von Mitwirkungspflichten mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit festzustellen. Ein reduziertes Beweismaß ist nicht zulässig. Dies gilt auch für die Verletzung der erweiterten Mitwirkungspflichten bei Auslandssachverhalten gemäß § 90 Abs. 2 AO1.

Zwar kann ein Finanzgericht nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs2 zum Nachteil des Steuerpflichtigen von einem Sachverhalt ausgehen, für den unter Berücksichtigung der Beweisnähe des Steuerpflichtigen und seiner Verantwortung für die Aufklärung des Sachverhaltes (lediglich) eine gewisse Wahrscheinlichkeit spricht, wenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht gemäß § 90 Abs. 2 AO verletzt und der Sachverhalt anderweitig nicht aufklärbar ist. Dies gilt insbesondere dann, wenn die Mitwirkungspflicht sich auf Tatsachen und Beweismittel aus dem alleinigen Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen bezieht. Unter diesen Voraussetzungen soll der Steuerpflichtige nach dem Sinn des § 90 Abs. 2 AO den Nachteil des insoweit nicht aufgeklärten und durch das Finanzgericht allein nicht aufklärbaren Sachverhalts tragen.

Nach diesen Maßstäben kann indessen allein der Umstand, in der Vergangenheit über Kapital verfügt zu haben, selbst unter Berücksichtigung eines verminderten Beweismaßes wegen Verletzung der Mitwirkungspflichten nicht für die (pauschale) Würdigung ausreichen, der Steuerpflichtige habe aus diesem Kapital auch in den Folgejahren unverändert (bzw. zuzüglich wieder angelegter Erträge) Einnahmen aus Kapitalvermögen erzielt.

Vielmehr hätte sich das Finanzgericht für jedes Folgejahr erneut die Überzeugung bilden und begründen müssen, dass der Steuerpflichtige das entsprechende Guthaben weiterhin zur Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen einsetzen konnte und eingesetzt hat. Dies gilt umso mehr, als hinreichende Feststellungen des Finanzgerichts fehlen, ob bzw. inwieweit sich der Kapitalstamm durch Verluste, insbesondere durch den Ausfall der Argentinienanleihen, oder durch Kapitalentnahmen zum Eigenverbrauch gemindert hat.

Die objektiven und subjektiven Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO i.V.m. § 370 AO sind nicht nach den Vorschriften der StPO, sondern nach den Vorschriften der AO und der FGO festzustellen. Bei nicht behebbaren Zweifeln führt jedoch der Grundsatz “in dubio pro reo” dazu, dass die Feststellung der Steuerhinterziehung durch ein reduziertes Beweismaß -mithin im Wege der Schätzung- unzulässig ist. Das Gericht muss vielmehr gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO die volle Überzeugung erlangen, dass die Voraussetzungen der Steuerhinterziehung dem Grunde nach vorliegen. Anders als bei einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 AO darf dem Steuerpflichtigen die Verletzung von Mitwirkungspflichten nicht zum Vorwurf gemacht werden. Dies gilt auch für die Verletzung der erweiterten Mitwirkungspflichten bei Auslandssachverhalten gemäß § 90 Abs. 2 AO3.

Die Schätzung der Höhe hinterzogener Steuern nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO bleibt aber trotz Geltung des Grundsatzes “in dubio pro reo” möglich. Insofern ist lediglich ausgeschlossen, die Schätzung der hinterzogenen Steuern an der oberen Grenze des für den Einzelfall zu beachtenden Schätzrahmens auszurichten4.

Nach diesen Grundsätzen reichen die tatsächlichen Feststellungen nicht zur Annahme einer Steuerhinterziehung (§ 370 AO) aus, wenn das Finanzgericht die objektiven und subjektiven Voraussetzungen der Steuerhinterziehung lediglich damit bejaht, der Steuerpflichtige habe unter bewusst wahrheitswidriger Vortäuschung eines ausländischen Wohnsitzes keine Steuererklärungen eingereicht und dadurch seine Steuern nicht in zutreffender Höhe entrichtet.

Das Finanzgericht hat damit zum einen im Ergebnis eine objektive Steuerhinterziehung allein unter Bezugnahme auf die wegen fehlender Mitwirkung des Steuerpflichtigen -und die Annahme einer deshalb nicht weiter gebotenen Sachaufklärung- gegründete Feststellung zur Zurechnung des Kapitalstamms des Schweizer Depots auf den Steuerpflichtigen bejaht, obwohl dem Steuerpflichtigen nach der BFH-Rechtsprechung bei der Prüfung, ob er objektiv eine Steuerhinterziehung begangen hat, die Verletzung von Mitwirkungspflichten -auch bei Auslandssachverhalten gemäß § 90 Abs. 2 AO- nicht vorgehalten werden kann5. Zum anderen ist es zur Annahme der subjektiven Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung nicht ausreichend, dass der Steuerpflichtige bewusst wahrheitswidrig einen ausländischen Wohnsitz vorgetäuscht und deshalb keine Steuererklärung abgegeben hat. Vielmehr müssen sich die subjektiven Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung auch auf die einzelnen Einkünfte beziehen.

Für diejenigen Streitjahre, für die es auf eine Verlängerung der Festsetzungsfrist auf zehn Jahre ankommt, wird das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang unter Beachtung der Rechtsauffassung des Bundesfinanzhofs prüfen müssen, ob es auch ohne Rückgriff auf die Verletzung der Mitwirkungspflichten durch den Steuerpflichtigen zur vollen Überzeugung einer Steuerhinterziehung (§ 370 AO) gelangt.

Daran wäre das Finanzgericht jedenfalls nicht durch die Einstellung des Strafverfahrens wegen falscher eidesstattlicher Versicherung und wegen Betrugs durch Nichterklärung des Guthabens in der Schweiz gemäß § 153a StPO gehindert, zumal der Straftatverdacht auch bei Anwendung des § 153a StPO bestehen bleibt6 und das Finanzgericht wegen der Eigenständigkeit des Besteuerungsverfahrens nicht an die Feststellungen im Strafverfahren gebunden ist7.

Im Übrigen bleibt es auch im Rahmen der Prüfung der Steuerhinterziehung zulässig, das Fehlen von Belegen und Informationen aus der Sphäre des Steuerpflichtigen zumindest als Indiz zu berücksichtigen8.

Hinsichtlich der vom Steuerpflichtigen behaupteten Kapitalentnahmen zum Eigenverbrauch weist der Bundesfinanzhof für die weiteren Prüfungen im zweiten Rechtsgang darauf hin, dass Kapitaleinkünfte nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs über einen längeren Zeitraum ohne Berücksichtigung einer Verwendung für eigene Zwecke (nur) geschätzt werden können, wenn hierfür besondere Anhaltspunkte wie eine besonders ausgeprägte Sparneigung, die Existenz umfangreicher anderweitiger liquider Mittel oder die Eigenschaft des Auslandskontos als Aufbewahrungsort für nur schwer in den legalen Wirtschaftskreislauf zurückzuführendes Steuerflucht- oder Schwarzgeld bestehen9.

Hinsichtlich der auch im Rahmen einer Steuerhinterziehung möglichen Schätzung der Höhe von aus einem Auslandsdepot erzielten Einkünften10 ist im Übrigen bei grundsätzlich zulässiger Ableitung aus dem sonstigen Anlageverhalten des Steuerpflichtigen für jedes einzelne Streitjahr ein gewichteter durchschnittlicher Zinssatz sämtlicher inländischer Depots des Steuerpflichtigen zu ermitteln.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 9. Mai 2017 – VIII R 51/14

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 07.11.2006 – VIII R 81/04, BFHE 215, 66, BStBl II 2007, 364
  2. BFH, Beschluss vom 19.12 2007 – X B 34/07, BFH/NV 2008, 597, m.w.N.
  3. BFH, Urteil vom 07.11.2006 – VIII R 81/04, BFHE 215, 66, BStBl II 2007, 364; BFH, Urteil vom 12.07.2016 – II R 42/14, BFHE 254, 105, BStBl II 2016, 868; BFH, Beschluss vom 20.09.2007 – VIII B 66/07, BFH/NV 2007, 2246; vgl. auch BFH, Urteil vom 11.12 2012 – IX R 33/11, BFH/NV 2013, 1057
  4. BFH, Urteil in BFHE 215, 66, BStBl II 2007, 364; BFH, Beschluss vom 26.10.2007 – VIII B 144/06, BFH/NV 2008, 576
  5. BFH, Urteile in BFHE 215, 66, BStBl II 2007, 364; in BFHE 254, 105, BStBl II 2016, 868; BFH, Beschluss in BFH/NV 2007, 2246
  6. BVerfG, Beschluss vom 16.05.2002 1 BvR 2257/01, NJW 2002, 3231
  7. vgl. BFH, Beschluss vom 24.05.2013 – VII B 167/12, BFH/NV 2013, 1588, m.w.N.
  8. vgl. auch BFH, Beschluss vom 18.06.2013 – VIII B 92/11, BFH/NV 2013, 1448
  9. BFH, Urteil vom 19.11.2014 – VIII R 12/12, m.w.N.
  10. BFH, Urteil in BFHE 215, 66, BStBl II 2007, 364; BFH, Beschluss in BFH/NV 2008, 576

 
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