Beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer aus Südafrika – und die Nacherhebung der Lohnsteuer

1. Dezember 2017 | Doppelbesteuerungsabkommen
Geschätzte Lesezeit: 7 Minuten

Bei der Durchführung des Lohnsteuerabzugs beschränkt steuerpflichtiger Arbeitnehmer ersetzt die Freistellungsbescheinigung nach § 39b Abs. 6 EStG aufgrund des Verweises in § 39d Abs. 3 Satz 4 Halbsatz 1 EStG auf § 41c EStG und § 39b Abs. 6 EStG die Bescheinigung nach § 39d Abs. 1 Satz 3 EStG und gilt nach § 39d Abs. 3 Satz 4 Halbsatz 2 EStG als Lohnsteuerkarte. Soweit § 39 Abs. 3b Satz 4 EStG ausdrücklich anordnet, dass Eintragungen auf der Lohnsteuerkarte als gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen i.S. des § 179 AO anzusehen sind, ist damit über den Verweis in § 39d Abs. 3 Satz 4 EStG auch für die Ausstellung oder Änderung einer Bescheinigung im Verfahren des § 39d EStG die Korrekturvorschrift des § 164 Abs. 2 AO eröffnet.

Abs. 1 DBA-Südafrika 1973 bestimmt, dass Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen in Deutschland der Besteuerung unterworfen werden dürfen und damit dem Lohnsteuerabzug nach § 39d i.V.m. § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG unterliegen, wenn das ausgezahlte Altersruhegeld in Südafrika (tatsächlich) nicht besteuert wird, d.h. Südafrika sein bestehendes Besteuerungsrecht nicht ausübt1.

Nach § 41c Abs. 4 Satz 2 EStG hat das Finanzamt zu wenig erhobene Lohnsteuer vom Arbeitnehmer nachzufordern, wenn der nachzufordernde Betrag 10 EUR übersteigt. “Zu wenig” Lohnsteuer wird erhoben, wenn nach § 41c Abs. 4 Satz 1 EStG u.a. der Arbeitgeber die Lohnsteuer nach § 41c Abs. 1 EStG nicht nachträglich einbehält und dies dem Betriebsstättenfinanzamt unverzüglich angezeigt wird. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall -wie das Finanzgericht im Ergebnis zutreffend entschieden hat- vor.

Nach § 41c Abs. 1 Satz 1 EStG ist der Arbeitgeber berechtigt, noch nicht erhobene Lohnsteuer nachträglich einzubehalten, wenn ihm der Arbeitnehmer eine Lohnsteuerkarte mit rückwirkenden Eintragungen vorlegt (Nr. 1), oder wenn er erkennt, dass er die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig einbehalten hat (Nr. 2). § 41c Abs. 1 Satz 1 EStG erfasst dabei zumindest in seiner Nr. 1 aufgrund der Bezugnahme auf die Eintragungen in der Lohnsteuerkarte unmittelbar nur die Änderung des Lohnsteuerabzugs für unbeschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer. Über die Verweisung in § 39d Abs. 3 Satz 4 EStG ergibt sich jedoch, dass § 41c Abs. 1 Satz 1 EStG entsprechend dem ihm zugrunde liegenden Gedanken der nachträglichen Korrektur eines fehlerhaften Lohnsteuerabzugs auch beim Lohnsteuerabzug für beschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer anzuwenden ist. Im Streitfall kann letztlich offen bleiben, ob sich aufgrund der für die Jahre 2009 bis 2011 geänderten Bescheinigungen für den Steuerabzug eine Berechtigung des B e.V. zur Änderung des Lohnsteuerabzugs aus § 41c Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG direkt oder aus § 41c Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in entsprechender Anwendung ergibt, denn jedenfalls soll § 41c Abs. 1 Satz 1 EStG auch bei beschränkt Steuerpflichtigen die nachträgliche, rückwirkende Korrektur der Lohnsteuerabzugsmerkmale ermöglichen.

Die Berechtigung des Arbeitgebers zur Nacherhebung der Lohnsteuer -als Voraussetzung für die Nacherhebung beim Arbeitnehmer nach § 41c Abs. 4 Satz 2 EStG- hängt jedoch in jedem Fall davon ab, ob das Finanzamt die Rechtswirkungen der nach § 39b Abs. 6 EStG erteilten Freistellungsbescheinigung rückwirkend beseitigen konnte. Konnte es dies nicht, liegt entweder keine rückwirkende Eintragung i.S. des § 41c Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG oder kein nicht vorschriftsmäßiger Einbehalt i.S. des § 41c Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vor.

Soweit in der Vorinstanz das Finanzgericht Berlin-Brandenburg2 unter Berufung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 28.08.19913 die Auffassung vertritt, dass einer Inanspruchnahme des Arbeitnehmers nach § 41c Abs. 4 Satz 2 EStG die dem B e.V. erteilte Freistellungsbescheinigung nicht entgegensteht, vermag dem der Bundesfinanzhof nicht zu folgen.

Die Auffassung der Vorinstanz beruht offenbar auf einer Fehlinterpretation der BFH-Entscheidung in BFHE 165, 404, BStBl II 1992, 107. Der Bundesfinanzhof hatte dort entschieden, dass wie im Fall einer dem Arbeitgeber erteilten Anrufungsauskunft nach § 42e EStG auch bei einer dem Arbeitgeber erteilten Freistellungsbescheinigung die Bindungswirkung personenbezogen zu verstehen sei. Die Finanzbehörde sei daher nicht gehindert, gegenüber dem Arbeitnehmer einen anderen ungünstigeren Rechtsstandpunkt zu vertreten als im Auskunftsverfahren gegenüber dem Arbeitgeber. Die Vorinstanz lässt, indem sie sich diese Grundsätze zu Eigen macht und auf den Urteilsfall anwendet, allerdings unberücksichtigt, dass die Nacherhebung der Lohnsteuer vom Arbeitnehmer in § 41c Abs. 4 Satz 2 EStG tatbestandlich -nach der hier allein einschlägigen 1. Alternative des Satzes 1- vom Vorliegen eines Falles des § 41c Abs. 1 Satz 1 EStG abhängig gemacht wird, d.h. der Arbeitgeber berechtigt sein müsste, die Lohnsteuer nachträglich einzubehalten, dies aber nicht tut. Damit kommt es aber nicht -wie von der Vorinstanz angenommen- darauf an, ob eine dem Arbeitgeber erteilte Freistellungsbescheinigung gegenüber dem Arbeitnehmer Bindungswirkung entfaltet oder nicht. Es kommt vielmehr allein darauf an, ob der Arbeitgeber nach § 41c Abs. 1 Satz 1 EStG berechtigt wäre, noch nicht erhobene Lohnsteuer nachträglich einzubehalten. Die Berechtigung des Arbeitgebers zum nachträglichen Einbehalt hängt aber wiederum im Streitfall davon ab, ob eine Freistellungsbescheinigung besteht oder nicht.

Nichts anderes ergibt sich aus dem BFH-Urteil vom 13.03.19854. Soweit der Bundesfinanzhof dort entschieden hat, dass eine Freistellungsbescheinigung, die dem Arbeitgeber gemäß § 39b Abs. 6 EStG für Zwecke des Lohnsteuerabzuges erteilt worden ist, keine Bindungswirkung im Verhältnis zum Arbeitnehmer entfaltet, betrifft diese Entscheidung nicht den Streitfall. Zum einen wird in dieser Entscheidung nur das Verhältnis zwischen Lohnsteuerabzug und Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmers angesprochen. Zum anderen bleibt wiederum die Anknüpfung des § 41c Abs. 4 EStG an die tatbestandlichen Voraussetzungen für einen nachträglichen Lohnsteuereinbehalt durch den Arbeitgeber unberührt.

Im Ergebnis zutreffend ist die Vorinstanz aber davon ausgegangen, dass die Freistellungsbescheinigung nach § 39b Abs. 6 EStG im Urteilsfall rückwirkend geändert werden konnte.

Dem in § 39d Abs. 3 Satz 4 Halbsatz 1 EStG für die Durchführung des Lohnsteuerabzugs bei beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern enthaltenen Verweis auf § 41c EStG und auf § 39b Abs. 6 EStG ist zu entnehmen, dass die Bescheinigung nach § 39b Abs. 6 EStG die sonst im Verfahren für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer nach § 39d Abs. 1 Satz 3 EStG auf Antrag des Arbeitnehmers auszustellende Bescheinigung ersetzt und damit nach § 39d Abs. 3 Satz 4 Halbsatz 2 EStG als Lohnsteuerkarte gilt. Soweit § 39 Abs. 3b Satz 4 EStG ausdrücklich anordnet, dass Eintragungen auf der Lohnsteuerkarte als gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen i.S. des § 179 AO, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen, anzusehen sind, muss dies über den Verweis in § 39d Abs. 3 Satz 4 EStG auch für die Ausstellung oder Änderung einer Bescheinigung im Verfahren des § 39d EStG für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer gelten. Demgemäß konnte die Freistellungsbescheinigung im Streitfall nach § 164 Abs. 2 AO aufgehoben und geändert werden.

Den insoweit abweichenden Meinungen in der Literatur, die sich ausdrücklich auf das Fehlen einer §§ 39 Abs. 3b Satz 4, 39a Abs. 4 Satz 1 EStG entsprechenden Regelung in § 39b Abs. 6 EStG berufen5, vermag der Bundesfinanzhof angesichts der dargestellten Verweisungstechnik des Gesetzes nicht zu folgen. Demgemäß verbietet sich auch ein Rückgriff auf die Erwägungen des Bundesfinanzhofs zur Freistellungsbescheinigung nach § 50d Abs. 3 Satz 1 EStG6.

Bestätigt wird dieses Ergebnis durch die mit dem Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz) vom 07.12 20117 ab dem Veranlagungszeitraum 2012 (EStG n.F.) beschlossene Neufassung des § 39 EStG. Darin wird in § 39 Abs. 1 Satz 4 EStG n.F. ausdrücklich geregelt, dass die Bildung von Lohnsteuerabzugsmerkmalen -hierunter fällt nach § 39a Abs. 4 EStG n.F. i.V.m. § 39 Abs. 4 EStG n.F. auch der Freibetrag für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer- eine gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen i.S. des § 179 Abs. 1 AO ist, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht.

Schließlich steht Art. 16 Abs. 1 DBA-Südafrika 1973 einer Nachforderung der Lohnsteuer bei dem Arbeitnehmer nicht entgegen. Da das Altersruhegeld nach den insoweit bindenden Feststellungen der Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 FGO) in Südafrika nicht besteuert wurde, dürfen die Zahlungen in Deutschland der Besteuerung unterworfen werden und unterliegen damit dem Lohnsteuerabzug nach § 39d i.V.m. § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG.

Abs. 1 DBA-Südafrika 1973 bestimmt, dass Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person für frühere unselbständige Tätigkeit gezahlt werden, “nur” im Ansässigkeitsstaat besteuert werden können, wenn diese Einkünfte im Ansässigkeitsstaat “der Besteuerung unterliegen”. Die Regelung ordnet damit zwar ausdrücklich an, dass “nur” der Ansässigkeitsstaat “Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen” besteuern darf. Dies wird aber unter den Vorbehalt gestellt, dass diese Einkünfte im Ansässigkeitsstaat auch “der Besteuerung unterliegen”. Im Umkehrschluss ist Art. 16 Abs. 1 DBA-Südafrika 1973 mithin die Aussage zu entnehmen, dass der Quellenstaat -soweit dieser Vorbehalt nicht erfüllt ist- diese Einkünfte besteuern darf. Der Bundesfinanzhof hat hierzu in einem Verfahren zur Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes sowie in einem Verfahren wegen Nichtzulassung der Revision bereits entschieden, dass bei fehlender tatsächlicher Besteuerung, d.h. der Nichtausübung eines bestehenden Besteuerungsrechts im Ansässigkeitsstaat, dem Quellenstaat das Besteuerungsrecht zusteht8. Daran ist auch für den Streitfall festzuhalten.

Eine andere Auslegung gebieten -entgegen der Revision- weder Sinn noch Zweck der Regelung. Insbesondere in seiner Entscheidung zum DBA-Kanada 19819 hat der Bundesfinanzhof herausgestellt, dass die Rückfallklausel im Methodenartikel des Abkommens zum Ziel hat, nicht mehr die sog. virtuelle Doppelbesteuerung, sondern nur die tatsächliche Doppelbesteuerung zu vermeiden. Obwohl Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada 1981 lediglich danach fragt, ob Einkünfte “im anderen Vertragsstaat besteuert werden”, hat der Bundesfinanzhof maßgebend auf die tatsächliche Besteuerung der streitigen Einkünfte und damit auf die Zahlung eines entsprechenden Steuerbetrags abgestellt. Nachdem der Bundesfinanzhof diese Rechtsprechung zwischenzeitlich aufgegeben hatte10, ist er nachfolgend wieder zu seinem ursprünglichen Abkommensverständnis zurückgekehrt11 und hat dabei insbesondere dem Wortlaut der fraglichen Abkommensbestimmungen (“effektiv nicht besteuert” bzw. “besteuert werden”) keine weitergehende Bedeutung beigemessen12.

Dieses Abkommensverständnis des Bundesfinanzhofs in Bezug auf Rückfallklauseln im Methodenartikel eines Abkommens ist auf die Rückfallklausel in den Verteilungsnormen eines Abkommens -im Streitfall Art. 16 Abs. 1 DBA-Südafrika 1973- zu übertragen. Der Bundesfinanzhof versteht Art. 16 Abs. 1 DBA-Südafrika 1973 dabei als sog. Rückfallklausel, ohne dass der Vorschrift eine entsprechende Anordnung des Rückfalls des Besteuerungsrechts ausdrücklich zu entnehmen ist13.

Die vom Arbeitnehmer angeführte Bestimmung des § 50d Abs. 8 EStG, die die Freistellung ausländischer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach dem Methodenartikel des jeweiligen Abkommens (auch) gewährt, wenn der ausländische Staat auf sein Besteuerungsrecht verzichtet hat, nimmt auf die Auslegung der hier maßgeblichen Abkommensvorschriften keinen Einfluss.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. Mai 2017 – I R 82/15

  1. Bestätigung von BFH, Beschlüsse vom 24.10.2012 – I B 47/12, BFH/NV 2013, 196; und vom 13.10.2015 – I B 68/14, BFH/NV 2016, 558; Anschluss an BFH, Urteil vom 17.10.2007 – I R 96/06, BFHE 219, 534, BStBl II 2008, 953 zu Art. 24 Abs. 3 Buchst. a DBA-Italien 1989 und Abschn. 16 Buchst. d Prot. DBA-Italien 1989
  2. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 06.10.2015 – 8 K 8061/13
  3. BFH, Urteil vom 28.08.1991 – I R 3/89, , BFHE 165, 404, BStBl II 1992, 107
  4. BFH, Urteil vom 13.03.1985 – I R 86/80, BFHE 143, 455, BStBl II 1985, 500
  5. Becht in Herrmann/Heuer/Raupach, § 39b EStG Rz 66; dezidiert Trzaskalik in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 39b Rz G 4
  6. BFH, Urteil vom 11.10.2000 – I R 34/99, BFHE 193, 336, BStBl II 2001, 291; a.A. Becht in Herrmann/Heuer/Raupach, § 39b EStG Rz 66
  7. BGBl I 2011, 2592, BStBl I 2011, 1171
  8. BFH, Beschlüsse vom 24.10.2012 – I B 47/12, BFH/NV 2013, 196; vom 13.10.2015 – I B 68/14, BFH/NV 2016, 558
  9. BFH, Urteil vom 05.02.1992 – I R 158/90, BFHE 167, 496, BStBl II 1992, 660 zu Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada 1981
  10. vgl. BFH, Urteil vom 17.12 2003 – I R 14/02, BFHE 204, 263, BStBl II 2004, 260
  11. BFH, Urteil vom 17.10.2007 – I R 96/06, BFHE 219, 534, BStBl II 2008, 953 zu Art. 24 Abs. 3 Buchst. a DBA-Italien 1989 und Abschn. 16 Buchst. d des dazu ergangenen Protokolls
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 219, 534, BStBl II 2008, 953, dort Rz 23
  13. vgl. insoweit auch BFH, Urteile in BFHE 219, 534, BStBl II 2008, 953, und in BFHE 167, 496, BStBl II 1992, 660, betreffend den DBA-Methodenartikel

 
Weiterlesen auf der Außenwirtschaftslupe

Weiterlesen auf der Außenwirtschaftslupe:

Themenseiten zu diesem Artikel: , , ,
Weitere Beiträge aus diesem Rechtsgebiet: Steuern | Doppelbesteuerungsabkommen

 

Zum Seitenanfang