Beteiligung an einer französischen SICAV — und das bewertungsrechtliche Schachtelprivileg

Nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 des Bewer­tungs­ge­set­zes in der hier maß­geb­li­chen Fas­sung (BewG) wer­den für inlän­di­sche Gewer­be­be­trie­be (§ 95 BewG) Ein­heits­wer­te fest­ge­stellt (§ 180 Abs. 1 Nr. 1 der Abga­ben­ord­nung ‑AO-). In dem Fest­stel­lungs­be­scheid (§ 179 AO) ist auch über die Fra­ge der Gewäh­rung der Ver­güns­ti­gung für Schach­tel­ge­sell­schaf­ten zu ent­schei­den. Der Ein­heits­wert­be­scheid ist nach § 182 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 1 AO für den Ver­mö­gen­steu­er­be­scheid bin­dend. Bei der Fest­set­zung der Ver­mö­gen­steu­er kann daher nicht mehr über Umfang und Wert des anzu­set­zen­den Betriebs­ver­mö­gens ent­schie­den wer­den1.

Beteiligung an einer französischen SICAV — und das bewertungsrechtliche Schachtelprivileg

Wirt­schafts­gü­ter, die nach dem Ver­mö­gen­steu­er­ge­setz oder ande­ren Geset­zen von der Ver­mö­gen­steu­er befreit sind, gehö­ren gemäß § 101 Nr. 1 BewG nicht zum Betriebs­ver­mö­gen. Im Streit­fall kommt eine Steu­er­be­frei­ung nach Art.20 Abs. 1 Buchst. a i.V.m. Buchst. b Dop­pel­buchst. aa DBA-Frank­reich 19591989 in Betracht.

Gemäß Art.20 Abs. 1 Buchst. a DBA-Frank­reich 19591989 sind von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Steu­er die in Frank­reich gele­ge­nen Ver­mö­gens­tei­le aus­ge­nom­men, die nach die­sem Abkom­men in Frank­reich besteu­ert wer­den kön­nen. Die­se Rege­lung ist bei Divi­den­den gemäß Art.20 Abs. 1 Buchst. b Dop­pel­buchst. aa Satz 1 DBA-Frank­reich 19591989 nur auf die Net­to­ein­künf­te anzu­wen­den, die den Divi­den­den ent­spre­chen, die von einer in Frank­reich ansäs­si­gen Kapi­tal­ge­sell­schaft an eine in Deutsch­land ansäs­si­ge Kapi­tal­ge­sell­schaft gezahlt wer­den, der min­des­tens 10 % des Gesell­schafts­ka­pi­tals der erst­ge­nann­ten Gesell­schaft gehö­ren. Die­se Bestim­mung gilt nach Art.20 Abs. 1 Buchst. b Dop­pel­buchst. aa Satz 2 DBA-Frank­reich 19591989 auch für Betei­li­gun­gen, deren Divi­den­den unter den Art.20 Abs. 1 Buchst. b Dop­pel­buchst. aa Satz 1 DBA-Frank­reich 19591989 fal­len wür­den.

Bei dem bewer­tungs­recht­li­chen Schach­tel­pri­vi­leg des Art.20 Abs. 1 Buchst. b Dop­pel­buchst. aa Satz 2 DBA-Frank­reich 19591989 han­delt es sich ‑nicht anders als bei dem die Schach­tel­di­vi­den­den betref­fen­den Satz 1 die­ser Rege­lung- unbe­scha­det des Ver­wei­ses auf Buchst. a die­ser Vor­schrift nicht um eine Rechts­grund, son­dern um eine Rechts­fol­gen­ver­wei­sung, die ihre tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen eigen­stän­dig anord­net2.

Ob eineso­cié­te d´investissement à capi­tal varia­ble (SICAV) eine in Frank­reich ansäs­si­ge Per­son ist, ist nach Maß­ga­be des Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a DBA-Frank­reich 19591989 zu beur­tei­len. Danach ist „eine in einem Ver­trags­staat ansäs­si­ge Per­son” eine sol­che, die nach dem Rech­te die­ses Staa­tes dort auf­grund ihres Wohn­sit­zes, ihres Auf­ent­hal­tes, des Ortes ihrer Geschäfts­lei­tung oder eines ande­ren ähn­li­chen Merk­mals steu­er­pflich­tig ist. Das DBA-Frank­reich 19591989 ent­hält aller­dings kei­ne Bestim­mung dar­über, wie der Begriff der Kapi­tal­ge­sell­schaft zu ver­ste­hen ist. Inso­weit ist daher gemäß Art. 2 Abs. 2 DBA-Frank­reich 19591989 auf das jewei­li­ge inner­staat­li­che Recht zurück­zu­grei­fen3. Für die Qua­li­fi­zie­rung einer aus­län­di­schen Per­son ‑hier einer SICAV- als Kapi­tal­ge­sell­schaft i.S. des Art.20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 und Buchst. b Dop­pel­buchst. aa DBA-Frank­reich 19591989 ist im Wege eines sog. Typen­ver­gleichs4 ent­schei­dend dar­auf abzu­stel­len, ob sie nach deut­schem Recht als Kapi­tal­ge­sell­schaft anzu­se­hen ist. Die wei­te­re Fra­ge, ob die­se Gesell­schaft als eigen­stän­di­ges Steu­er­sub­jekt ver­stan­den wird und damit grund­sätz­lich eine Steu­er­pflicht in Frank­reich begrün­det, ist nach fran­zö­si­scher Steu­er­rechts­la­ge zu beant­wor­ten5.

Die für die Gewäh­rung des bewer­tungs­recht­li­chen Schach­tel­pri­vi­legs erfor­der­li­che Ansäs­sig­keit einer SICAV in Frank­reich i.S. des Art.20 Abs. 1 Buchst. b Dop­pel­buchst. aa Satz 1 i.V.m. Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a DBA-Frank­reich 19591989 kann nicht allein des­halb bejaht wer­den, weil ‑wie vom Finanz­ge­richt ange­nom­men- eine SICAV eine in Frank­reich zwar steu­er­be­frei­te, jedoch „abs­trakt” (unbe­schränkt) steu­er­pflich­ti­ge Kapi­tal­ge­sell­schaft ist. Viel­mehr setzt die Gewäh­rung des bewer­tungs­recht­li­chen Schach­tel­pri­vi­legs vor­aus, dass es sich bei einer SICAV nach deut­schem Recht um eine Kapi­tal­ge­sell­schaft han­delt, die in Frank­reich nach Maß­ga­be von Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a DBA-Frank­reich 19591989 auf­grund ansäs­sig­keits­be­grün­den­der Merk­ma­le prin­zi­pi­ell steu­er­pflich­tig ist. Auch das bewer­tungs­recht­li­che Schach­tel­pri­vi­leg kann dem­nach nur unter den Vor­aus­set­zun­gen gewährt wer­den, unter denen nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs6 die Vor­aus­set­zun­gen des abkom­mens­recht­li­chen Schach­tel­pri­vi­legs nach Art.20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 und Buchst. b Dop­pel­buchst. aa Satz 1 DBA-Frank­reich 19591989 für Aus­schüt­tun­gen einer SICAV an eine deut­sche Kapi­tal­ge­sell­schaft erfüllt sind.

Die Fest­stel­lung der ein­schlä­gi­gen aus­län­di­schen Rechts­nor­men sowie die Ermitt­lung der für den Rechts­form­ty­pen­ver­gleich not­wen­di­gen gesell­schaft­li­chen Merk­ma­le gehört zu den zu klä­ren­den tat­säch­li­chen Rechts­grund­la­gen7. Soll­ten die­se Fest­stel­lun­gen erge­ben, dass die SICAV in Frank­reich als steu­er­lich trans­pa­rent behan­delt wird, wäre sie kei­ne i.S. des Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a DBA-Frank­reich 19591989 in Frank­reich ansäs­si­ge Kapi­tal­ge­sell­schaft mit der Fol­ge, dass das von der Klä­ge­rin begehr­te bewer­tungs­recht­li­che Schach­tel­pri­vi­leg zu ver­sa­gen wäre.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Janu­ar 2015 — II R 4212

  1. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 30.11.1993 — II B 18392, BFHE 172, 530, BSt­Bl II 1994, 150; vom 10.03.2005 — II R 5103, BFH/​NV 2005, 1500 []
  2. BFH, Urteil vom 06.06.2012 — I R 5211, BFHE 237, 356, BSt­Bl II 2014, 240 []
  3. BFH, Urteil in BFHE 237, 356, BSt­Bl II 2014, 240, Rz 11 []
  4. dazu z.B. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 04.04.2007 — I R 11005, BFHE 217, 535, BSt­Bl II 2007, 521; vom 15.03.1995 — II R 2491, BFHE 177, 497, BSt­Bl II 1995, 653 []
  5. BFH, Urteil in BFHE 237, 356, BSt­Bl II 2014, 240, Rz 12 []
  6. BFH, Urteil in BFHE 237, 356, BSt­Bl II 2014, 240 []
  7. BFH, Urteil in BFHE 237, 356, BSt­Bl II 2014, 240, Rz 14; Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 118 FGO Rz 26, m.w.N. []