Betriebsstättenzurechnung und Abgeltungswirkung — bei gewerblich geprägter KG

Eine nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerb­lich gepräg­te (inlän­di­sche) KG ver­mit­telt ihren (aus­län­di­schen) Gesell­schaf­tern eine Betriebs­stät­te i.S. von § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG i.V.m. § 2 Nr. 1 KStG; die Abgel­tungs­wir­kung für den Kapi­tal­ertrag­steu­er­ab­zug (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG) ist inso­weit aus­ge­schlos­sen.

Betriebsstättenzurechnung und Abgeltungswirkung — bei gewerblich geprägter KG

Übt der Gesell­schaf­ter einer sol­chen (inlän­di­schen) KG im Aus­land eine (wei­te­re) eige­ne unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit aus, bedarf es der Prü­fung, ob die Wirt­schafts­gü­ter des Gesamt­hands­ver­mö­gens der inlän­di­schen Betriebs­stät­te der KG oder der durch die eige­ne Tätig­keit des Gesell­schaf­ters begrün­de­ten aus­län­di­schen Betriebs­stät­te zuzu­ord­nen sind. Maß­stab hier­für ist das Ver­an­las­sungs­prin­zip. Dies gilt auch bei Sitz/​Ansässigkeit der Gesell­schaf­ter in einem Staat, mit dem kein DBA abge­schlos­sen ist.

Mit­hin kann nicht nur eine „gewerb­li­che”, son­dern auch eine ver­mö­gens­ver­wal­tend täti­ge, aber i.S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG „gewerb­lich gepräg­te” inlän­di­sche Kom­man­dit­ge­sell­schaft ihren aus­län­di­schen Gesell­schaf­tern (hier: chi­le­ni­sche Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten) eine inlän­di­sche Betriebs­stät­te (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG i.V.m. § 2 Nr. 1 KStG) ver­mit­teln. Damit ist beim Bezug von (inlän­di­schen) Divi­den­den durch die KG die Abgel­tungs­wir­kung für den Kapi­tal­ertrag­steu­er­ab­zug (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG) inso­weit aus­ge­schlos­sen. Fol­ge hier­von ist, dass die aus­län­di­schen Gesell­schaf­ter der KG nach Maß­ga­be ihrer beschränk­ten Steu­er­pflicht ver­an­lagt wer­den und auf die hier­bei sich erge­ben­de Kör­per­schaft- oder Ein­kom­men­steu­er­schuld die auf die Divi­den­den erho­be­ne Kapi­tal­ertrag­steu­er ange­rech­net und ggf. auch erstat­tet wird.

Aller­dings gilt dies nicht unein­ge­schränkt: Übt der Gesell­schaf­ter einer sol­chen (inlän­di­schen) KG im Aus­land eine (wei­te­re) eige­ne unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit aus, ist zu prü­fen, ob die Wirt­schafts­gü­ter des Gesamt­hands­ver­mö­gens der inlän­di­schen Betriebs­stät­te der KG oder aber der durch die eige­ne Tätig­keit des Gesell­schaf­ters im Aus­land begrün­de­ten aus­län­di­schen Betriebs­stät­te zuzu­ord­nen sind. Maß­stab hier­für ist das Ver­an­las­sungs­prin­zip. Dies gilt auch bei Sitz/​Ansässigkeit der Gesell­schaf­ter in einem Staat, mit dem kein Abkom­men zur Ver­mei­dung einer Dop­pel­be­steue­rung abge­schlos­sen ist (z.B. Chi­le).

Die­se Prü­fung nach dem Ver­an­las­sungs­prin­zip (ent­schei­dend ist das „aus­lö­sen­de Moment” für den Erwerb der Betei­li­gung) erfor­dert eine Abwä­gung, ob das Inne­ha­ben der Betei­li­gung, aus der die KG die Divi­den­de erzielt hat­te, über­wie­gend mit der bran­chen­ähn­li­chen (aus­län­di­schen) betrieb­li­chen Tätig­keit der Gesell­schaf­ter im Zusam­men­hang stand.

Gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind ein­kom­men- und kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­ge Ein­künf­te fest­zu­stel­len, wenn an den Ein­künf­ten meh­re­re Per­so­nen betei­ligt sind und die Ein­künf­te die­sen Per­so­nen steu­er­lich zuzu­rech­nen sind. Gegen­stand der ein­heit­li­chen Fest­stel­lung sind die von den Betei­lig­ten gemein­schaft­lich erziel­ten und im Inland steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te1. Aller­dings wer­den aus der Fest­stel­lung sol­che Ein­künf­te, die wegen beschränk­ter Steu­er­pflicht von Betei­lig­ten einer abgel­ten­den Steu­er unter­lie­gen, aus­ge­nom­men, weil inso­weit ein geson­der­tes Fest­stel­lungs­ver­fah­ren kei­ne „Bedeu­tung” für ein Steu­er­fest­set­zungs­ver­fah­ren hat2. Die Ent­schei­dung hier­über ist in dem Fest­stel­lungs­ver­fah­ren zu tref­fen, in dem ansons­ten die­se Ein­künf­te fest­zu­stel­len wären3.

Gemäß § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG ist die Kör­per­schaft­steu­er für Ein­künf­te, die der Kapi­tal­ertrag­steu­er gemäß § 43 EStG unter­lie­gen, durch den Steu­er­ab­zug abge­gol­ten, wenn der Bezie­her der Ein­künf­te beschränkt steu­er­pflich­tig ist und die Ein­künf­te nicht in einem inlän­di­schen gewerb­li­chen Betrieb ange­fal­len sind. Die­se Rege­lung ver­wirk­licht (wie auch § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) das sog. Betriebs­stät­ten­prin­zip. Eine Abgel­tungs­wir­kung ist bei beschränk­ter Steu­er­pflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG aus­ge­schlos­sen, wenn auf­grund einer Betriebs­stät­te Voll­stre­ckungs­mög­lich­kei­ten gege­ben sind4.

Die KG, im vor­lie­gen­den Fall eine nicht gewerb­lich, son­dern ver­mö­gens­ver­wal­tend täti­ge Per­so­nen­ge­sell­schaft, bei der aus­schließ­lich eine Kapi­tal­ge­sell­schaft per­sön­lich haf­ten­de Gesell­schaf­te­rin ist und nur sie zur Geschäfts­füh­rung befugt ist, ist eine sog. gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG. Dem­ge­mäß gilt ihre mit Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht unter­nom­me­ne Tätig­keit ‑nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt eine inlän­di­sche Ver­mie­tungs­tä­tig­keit und das Hal­ten einer inlän­di­schen Betei­li­gung- in vol­lem Umfang als Gewer­be­be­trieb, so dass ihre Gesell­schaf­ter mit­un­ter­neh­me­risch gewerb­li­che Ein­künf­te erzie­len. Die­se Ein­künf­te­qua­li­fi­zie­rung wird durch die Art der per­sön­li­chen Steu­er­pflicht der jewei­li­gen Gesell­schaf­ter nicht berührt5.

Die Ein­künf­te sind auch inso­weit, als sie der Kom­man­di­tis­tin­nen zuzu­rech­nen sind, im Inland steu­er­pflich­tig, da die Vor­aus­set­zun­gen des § 2 Nr. 1 KStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG und § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG erfüllt sind.

Die Kom­man­di­tis­tin­nen sind im hier ent­schie­de­nen Fall Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten aus­län­di­schen Rechts. Sie sind als „Kör­per­schaf­ten” ohne Geschäfts­lei­tung (§ 10 AO) und ohne Sitz (§ 11 AO) im Inland beschränkt steu­er­pflich­tig (§ 2 Nr. 1 KStG), da sie „inlän­di­sche Ein­künf­te” erzie­len6.

Die Kom­man­di­tis­tin­nen haben inlän­di­sche Ein­künf­te i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG erzielt, weil für den Gewer­be­be­trieb (hier: § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) im Inland eine Betriebs­stät­te unter­hal­ten wird.

Der Begriff des Gewer­be­be­triebs (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG) bezieht sich mit dem Ver­weis auf (u.a.) § 15 EStG auf alle dort ange­führ­ten Ein­zel­tat­be­stän­de. Damit ist auch § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG ein­be­zo­gen7.

Die KG hat fer­ner als Grund­la­ge der Ein­künf­te­er­zie­lung ihrer Gesell­schaf­ter eine inlän­di­sche Betriebs­stät­te unter­hal­ten.

Maß­ge­bend hier­für ist ‑da in § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nicht auf ander­wei­ti­ge Maß­ga­ben ver­wie­sen ist- das inner­staat­li­che Recht und damit § 12 AO8. Nach § 12 Satz 1 AO ist eine Betriebs­stät­te jede fes­te Geschäfts­ein­rich­tung oder Anla­ge, die der Tätig­keit eines Unter­neh­mens dient9. Da § 12 Satz 1 AO ‑im Gegen­satz zur frü­he­ren Rege­lung in § 16 des Steu­er­an­pas­sungs­ge­set­zes- nicht mehr die Aus­übung eines ste­hen­den Gewer­bes, son­dern all­ge­mein die unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit for­dert, wer­den von § 12 AO auch Betriebs­stät­ten erfasst, die einem Betrieb zuzu­rech­nen sind, des­sen Tätig­keit kraft Geset­zes­fik­ti­on ertrag­steu­er­recht­lich als Gewer­be­be­trieb gilt10. Auch für einen sol­chen Betrieb ist ins­be­son­de­re mit Blick auf die mit der Tätig­keit aus­ge­lös­te Gewer­be­steu­er­pflicht (§ 2 Abs. 1 Satz 3 des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes) eine räum­li­che Zuord­nung der Ein­künf­te erfor­der­lich11. Dass die Geset­zes­fik­ti­on in grenz­über­schrei­ten­den Zusam­men­hän­gen unter Gel­tung eines Abkom­mens zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung (DBA) unge­ach­tet von Art. 3 Abs. 2 des Mus­ter­ab­kom­mens der Orga­ni­sa­ti­on for Eco­no­mic Coope­ra­ti­on and Deve­lop­ment (OECD-Mus­ter­ab­kom­men ‑OECD-Mus­tAbk-) nicht geeig­net ist, den abkom­mens­recht­li­chen Begriff der Unter­neh­mens­ge­win­ne zu erfül­len, sodass ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten abkom­mens­recht­lich kei­ne Unter­neh­mens­ge­win­ne i.S. Art. 7 OECD-Mus­tAbk erzie­len12, spielt hier­bei kei­ne Rol­le13.

Als Betriebs­stät­te ist nach der bei­spiel­haf­ten Auf­zäh­lung in Satz 2 des § 12 AO ins­be­son­de­re die Stät­te der Geschäfts­lei­tung (Nr. 1) anzu­se­hen. Die Geschäfts­lei­tung befin­det sich nach § 10 AO dort, wo der Mit­tel­punkt der geschäft­li­chen Ober­lei­tung liegt. Der Mit­tel­punkt der geschäft­li­chen Ober­lei­tung i.S. von § 10 AO ist dort, wo der für die Geschäfts­füh­rung maß­geb­li­che Wil­le gebil­det wird. Es kommt hier­bei dar­auf an, an wel­chem Ort die für die Geschäfts­füh­rung erfor­der­li­chen Maß­nah­men von eini­gem Gewicht ange­ord­net wer­den. Regel­mä­ßig ist das der Ort, an dem die zur Ver­tre­tung befug­ten Per­so­nen die ihnen oblie­gen­de lau­fen­de Geschäfts­füh­rer­tä­tig­keit ent­fal­ten, d.h. an dem sie die tat­säch­li­chen und rechts­ge­schäft­li­chen Hand­lun­gen vor­neh­men, die der gewöhn­li­che Betrieb der Gesell­schaft mit sich bringt (sog. Tages­ge­schäf­te). Für Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten bedeu­tet dies, dass sich der Mit­tel­punkt der Geschäfts­lei­tung regel­mä­ßig dort befin­det, wo die zur Ver­tre­tung befug­ten Per­so­nen die ihnen oblie­gen­de Geschäfts­füh­rer­tä­tig­keit ent­fal­ten. Für die zur Geschäfts­füh­rung beru­fe­ne Kom­ple­men­tär-GmbH einer KG ist des­halb ent­schei­dend, an wel­chem Ort die für die GmbH han­deln­de Geschäfts­füh­rung die Geschäf­te, die der gewöhn­li­che Betrieb des Han­dels­ge­wer­bes mit sich bringt, tat­säch­lich wahr­nimmt. Mit den Tages­ge­schäf­ten sind die­je­ni­gen Geschäf­te gemeint, die in die allei­ni­ge Zustän­dig­keit des Kom­ple­men­tärs fal­len und kei­nes Gesell­schaf­ter­be­schlus­ses bedür­fen14. Ist der Kom­ple­men­tär ver­pflich­tet, zu bestimm­ten Geschäf­ten ‑i.S. der „über den gewöhn­li­chen Betrieb des Han­dels­ge­wer­bes hin­aus­ge­hen­den” Hand­lun­gen i.S. des § 164 HGB- die Beschluss­fas­sung der Kom­man­di­tis­ten ein­zu­ho­len, so ist ein der­ar­ti­ger Vor­be­halt nicht geeig­net, den mehr durch das Tages­ge­schäft als durch die gesell­schafts­recht­li­chen Kon­troll- oder Wei­sungs­be­fug­nis­se bestimm­ten Mit­tel­punkt der geschäft­li­chen Ober­lei­tung vom geschäfts­füh­ren­den Kom­ple­men­tär auf die Kom­man­di­tis­ten zu ver­la­gern15.

Nach die­sen Maß­ga­ben hat das Finanz­ge­richt ohne Rechts­feh­ler dahin erkannt, dass die KG über eine inlän­di­sche Stät­te der Geschäfts­lei­tung ver­fügt hat. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt wur­den die Tages­ge­schäf­te der KG (z.B. Buch­füh­rung; Fer­ti­gung von Steu­er­erklä­run­gen; lau­fen­de Geschäfts­vor­fäl­le) ‑auch wenn sie mit Rück­sicht auf die Art der (ver­mö­gens­ver­wal­ten­den) Tätig­keit der KG kei­nen gro­ßen Umfang ein­ge­nom­men haben soll­ten- aus­schließ­lich von dem im Inland ansäs­si­gen A als Geschäfts­füh­rer der Kom­ple­men­tä­rin erle­digt.

Nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­hält § 12 AO in sei­nem Satz 2 grund­sätz­lich eine Defi­ni­ti­ons­er­wei­te­rung, die nicht not­wen­di­ger­wei­se eine fes­te Geschäfts­ein­rich­tung oder Anla­ge vor­aus­setzt16. Die­ser Recht­spre­chung wird in der Lite­ra­tur teil­wei­se zuge­stimmt17, teil­wei­se wird sie abge­lehnt18. Jeden­falls sind die all­ge­mei­nen Anfor­de­run­gen ‑näm­lich eine „fes­te” Geschäfts­ein­rich­tung mit einer fes­ten Bezie­hung zu einem bestimm­ten Teil der Erd­ober­flä­che, die von einer gewis­sen Dau­er ist, der Tätig­keit des Unter­neh­mens dient und über die der Steu­er­pflich­ti­ge eine nicht nur vor­über­ge­hen­de Ver­fü­gungs­macht hat19- vom Finanz­ge­richt eben­falls rechts­feh­ler­frei als erfüllt ange­se­hen wor­den. Ver­fü­gungs­macht in die­sem Sin­ne bedeu­tet, dass dem Unter­neh­mer ein für sei­ne Tätig­keit geeig­ne­ter Raum zur stän­di­gen Nut­zung zur Ver­fü­gung steht, wofür ins­be­son­de­re die Iden­ti­tät der han­deln­den Orga­ne der über­las­sen­den und der nut­zen­den Gesell­schaft spricht20. Auch die Tat­sa­che, dass eine Gesell­schaft sowohl hin­sicht­lich der von ihr genutz­ten Räum­lich­kei­ten als auch für das benö­tig­te Per­so­nal auf eine Manage­ment­ge­sell­schaft zurück­greift, hin­dert die Annah­me einer Betriebs­stät­te nicht. Viel­mehr reicht es aus, dass die Gesell­schaft auf­grund des zur Ver­fü­gung gestell­ten „sach­li­chen und per­so­nel­len Orga­nis­mus” in der Lage ist, ihrer unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit „ope­ra­tiv” nach­zu­ge­hen; dies gilt sowohl für den abkom­mens­recht­li­chen Zusam­men­hang21 als auch für einen „rei­nen Inlands­fall”. Hier­von ist auch im hier ent­schie­de­nen Streit­fall aus­zu­ge­hen, da A sowohl Geschäfts­füh­rer der geschäfts­füh­ren­den Kom­ple­men­tär-GmbH der B KG (als Dienst­leis­ter) als auch der Kom­ple­men­tär-GmbH der KG war.

Die Kom­man­di­tis­tin­nen haben auf­grund der gewerb­li­chen Prä­gung der KG nicht nur inlän­di­sche Ein­künf­te erzielt. Zutref­fend hat die Vor­in­stanz fer­ner ange­nom­men, dass zu den Ein­künf­ten eines „gewerb­li­chen Betriebs” i.S. von § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG auch gewerb­lich gepräg­te Ein­künf­te (hier: § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) gehö­ren.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann dem Wort­laut der Rege­lung kei­nen Anhalt dafür ent­neh­men, dass der Tat­be­stand eine akti­ve gewerb­li­che Tätig­keit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vor­aus­set­zen und damit den Tat­be­stand des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG aus­schlie­ßen wür­de. Dass es ‑je nach Norm­zweck- sach­ge­recht sein kann, die Fik­ti­on gewerb­li­cher Ein­künf­te aus dem Tat­be­stand, der eine gewerb­li­che Tätig­keit erfor­dert, aus­zu­neh­men, ändert hier­an nichts. Ins­be­son­de­re kann das Finanz­amt inso­weit nicht mit Erfolg auf den Rechts­be­griff des wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs (§ 14 AO) und das dazu ergan­ge­ne BFH-Urteil vom 25.05.201122 ver­wei­sen. Wenn dort ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Ein­künf­te trotz gewerb­li­cher Prä­gung vom „wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb” aus­ge­schlos­sen und dem steu­er­be­frei­ten Teil einer Tätig­keit zuge­wie­sen sind, hat dies sei­ne Ursa­che in der durch den Aspekt des Wett­be­werbs­ge­dan­kens gelei­te­ten und damit norm­spe­zi­fi­schen Aus­le­gung der Rege­lun­gen des § 14 AO. Auch der Umstand, dass bei der For­mu­lie­rung der Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen des § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG die Fik­ti­on gewerb­li­cher Tätig­keit (gesetz­li­che Rege­lung ab 1986) noch unbe­kannt war, kann nicht als trag­fä­hi­ges geset­zes­his­to­ri­sches Argu­ment ange­se­hen wer­den, das geeig­net wäre, eine zweck­ge­rech­te; und vom Wort­laut getra­ge­ne Sub­sum­ti­on zu beein­flus­sen.

Die Sache ist jedoch nicht ent­schei­dungs­reif, da der Bun­des­fi­nanz­hof auf der Grund­la­ge der Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz nicht ent­schei­den kann, ob die vor­lie­gend strei­ti­gen Gewinn­aus­schüt­tun­gen i.S. von § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG im inlän­di­schen Gewer­be­be­trieb „ange­fal­len” sind.

Zwar ist das Finanz­ge­richt zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass sowohl die ver­mie­te­ten Wirt­schafts­gü­ter als auch die Betei­li­gung an der KP GmbH als zivil­recht­lich eige­nes gesamt­hän­de­ri­sches Gesell­schafts­ver­mö­gen (§ 161 Abs. 2, § 105 Abs. 2 HGB, § 718 Abs. 1 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs) zum Betriebs­ver­mö­gen der KG gehö­ren. Auch wenn dies für die ertrag­steu­er­recht­li­che Zuord­nung eines rein inner­staat­li­chen Sach­ver­halts grund­sätz­lich genügt23, ist vor­lie­gend der Umstand zu berück­sich­ti­gen, dass die Kom­man­di­tis­tin­nen nicht nur auf­grund ihrer Betei­li­gung an der KG inlän­di­sche gewerb­li­che Ein­künf­te erzielt haben, son­dern in ihrem Ansäs­sig­keits­staat auch eine wei­te­re eige­ne unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit aus­ge­übt haben. Dem­ge­mäß bedarf es der Prü­fung, in wel­chem Umfang die Wirt­schafts­gü­ter, aus deren Nut­zung Ein­künf­te erzielt wer­den, nach dem Ver­an­las­sungs­prin­zip der inlän­di­schen Betriebs­stät­te zuzu­ord­nen sind. Maß­stab ist dem­ge­mäß ‑wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits ent­schie­den hat- die wirt­schaft­li­che Zuge­hö­rig­keit der Wirt­schafts­gü­ter zu den in den ein­zel­nen Betriebs­stät­ten (Unter­neh­men) ent­fal­te­ten betrieb­li­chen Tätig­kei­ten. Dies gilt nicht nur ‑in Über­ein­stim­mung mit den zu § 34d Nr. 2 Buchst. a EStG und § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG zu beach­ten­den Grund­sät­zen- für den Tat­be­stand des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG24, son­dern glei­cher­ma­ßen auch, wenn, wie im Streit­fall, zu erken­nen ist, ob i.S. von § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG die Ein­künf­te im inlän­di­schen gewerb­li­chen Betrieb ange­fal­len sind. Der Umstand, dass die Wirt­schafts­gü­ter zum Gesamt­hands­ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft gehö­ren, steht dem erkenn­bar nicht ent­ge­gen. Im Gegen­teil: Da nach der ertrag­steu­er­recht­lich gebo­te­nen Trans­pa­renz­be­trach­tung die Betriebs­stät­te der KG ihren Gesell­schaf­tern (Kom­man­di­tis­tin­nen) zuzu­rech­nen ist, müs­sen inso­weit die­sel­ben Zuord­nungs­sät­ze zum Tra­gen kom­men, die für die Zurech­nung von Wirt­schafts­gü­tern zum aus­län­di­schen Stamm­haus oder zur inlän­di­schen (nicht durch die Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­mit­tel­ten) Betriebs­stät­te eines aus­län­di­schen Ein­zel­un­ter­neh­mers, einer aus­län­di­schen Per­so­nen­ge­sell­schaft oder einer aus­län­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft zu beach­ten sind25.

Das Finanz­ge­richt hat in die­sem Zusam­men­hang im Wesent­li­chen auf den Erwerb der Betei­li­gung im eige­nen Namen und mit eige­nen Mit­teln durch die KG sowie die Zuord­nung zum dor­ti­gen Gesamt­hands­ver­mö­gen abge­stellt. Zwar hat das Finanz­ge­richt im ange­foch­te­nen Urteil wei­ter­hin fest­ge­hal­ten, für die Zurech­nung der Betei­li­gung zur KG spre­che, dass die Erträ­ge der KG aus die­ser Betei­li­gung in den Streit­jah­ren erheb­lich gewe­sen sei­en. Außer­dem sei­en unmit­tel­ba­re wirt­schaft­li­che Zusam­men­hän­ge der Betei­li­gung zu den aus­län­di­schen Betriebs­stät­ten der Klä­ge­rin­nen zu 2. und zu 3. in Chi­le nicht ersicht­lich, da unmit­tel­ba­re wirt­schaft­li­che Kon­tak­te in kei­ner Wei­se belegt sei­en. Dass sol­che inten­si­ven Bezie­hun­gen tat­säch­lich bestan­den hät­ten, kön­ne das Gericht nicht erken­nen. Die­se Fest­stel­lun­gen rei­chen indes für eine Ver­an­las­sungs­prü­fung (Zuord­nungs­ent­schei­dung) i.S. einer Gewich­tung der Tätig­kei­ten im Inland und im Aus­land auf der Grund­la­ge der in den (aus­län­di­schen) unter­neh­me­ri­schen Betriebs­stät­ten der Klä­ge­rin­nen zu 2. und zu 3. aus­ge­üb­ten Tätig­kei­ten bereits des­halb nicht aus, weil die eige­nen und offen­kun­dig nicht ver­nach­läs­sig­ba­ren unter­neh­me­ri­schen Tätig­kei­ten der Kom­man­di­tis­tin­nen in ihrem Ansäs­sig­keits­staat nicht strei­tig sind. Dem­ge­mäß hät­te es der Auf­klä­rung die­ser Umstän­de und einer hier­auf ‑ggf. unter Berück­sich­ti­gung der all­ge­mei­nen Grund­sät­ze zur Fest­stel­lungs­last- gestütz­ten Zuord­nungs­ent­schei­dung bedurft. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann die­se Fest­stel­lun­gen im Revi­si­ons­ver­fah­ren nicht nach­ho­len.

Im Revi­si­ons­ver­fah­ren haben das Finanz­amt und das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen kei­ne Ein­wen­dun­gen gegen das ange­foch­te­ne Urteil erho­ben, soweit dort die von der KG auf­grund des Geschäfts­be­sor­gungs­ver­tra­ges geleis­te­ten Zah­lun­gen an die B KG als Betriebs­aus­ga­ben gewinn­min­dernd im Rah­men der im Streit befind­li­chen geson­der­ten und ein­heit­li­chen Gewinn­fest­stel­lung der KG in den Streit­jah­ren berück­sich­tigt wor­den sind. Der Bun­des­fi­nanz­hof teilt die­se recht­li­che Wür­di­gung und sieht inso­weit von wei­te­ren Aus­füh­run­gen ab.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. Novem­ber 2017 — I R 5815

  1. z.B. BFH, Beschluss vom 13.05.2013 — I R 3911, BFHE 241, 1, BSt­Bl II 2016, 434; Bran­dis in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 180 AO Rz 56 []
  2. BFH, Urteil vom 23.10.1991 — I R 8689, BFHE 166, 74, BSt­Bl II 1992, 185; Bran­dis in Tipke/​Kruse, eben­da []
  3. BFH, Urteil in BFHE 166, 74, BSt­Bl II 1992, 185 []
  4. z.B. Frot­scher in Frotscher/​Drüen, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 32 KStG Rz 10a; Gosch, KStG, 3. Aufl., § 32 Rz 21 und 26; Blümich/​Werning, § 32 KStG Rz 7; Hend­ricks in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, KStG, § 32 Rz 17; Becht in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 32 KStG Rz 14 []
  5. z.B. Mick/​Dyckmans in Möss­ner u.a., Steu­er­recht inter­na­tio­nal täti­ger Unter­neh­men, 4. Aufl., Rz 8.68 []
  6. zur gegen­ständ­li­chen Begren­zung der beschränk­ten Steu­er­pflicht auf die inlän­di­schen Ein­künf­te s. z.B. BFH, Urtei­le vom 17.12 1997 — I R 9596, BFHE 185, 16, BSt­Bl II 1998, 260; vom 10.04.2013 — I R 2212, BFHE 241, 251, BSt­Bl II 2013, 728; Blümich/​Rengers, § 2 KStG Rz 30; Witt in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 2 KStG Rz 70 []
  7. z.B. Roth in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 49 EStG Rz 144, 160; Blümich/​Wied, § 49 EStG Rz 59; Schmidt/​Loschelder, EStG, 36. Aufl., § 49 Rz 20 []
  8. z.B. BFH, Urtei­le vom 15.12 1999 — I R 1699, BFHE 191, 45, BSt­Bl II 2000, 404; vom 04.06.2008 — I R 3007, BFHE 222, 14, BSt­Bl II 2008, 922; s.a. BFH, Urteil vom 20.07.2016 — I R 5015, BFHE 254, 365, BSt­Bl II 2017, 230; Gosch in Kirch­hof, EStG, 16. Aufl., § 49 Rz 13; Schmidt/​Loschelder, a.a.O., § 49 Rz 22; Blümich/​Reimer, § 49 EStG Rz 65; Roth in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 49 EStG Rz 190; Kahle/​Kindich, Unter­neh­men­steu­ern und Bilan­zen 2015, 782, 785; Drüen in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 12 AO Rz 3; Musil in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 12 AO Rz 5 []
  9. s. z.B. BFH, Urteil vom 02.04.2014 — I R 6812, BFHE 245, 98, BSt­Bl II 2014, 875 []
  10. so im Ergeb­nis wohl auch Musil in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 12 AO Rz 20; Drüen in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 12 AO Rz 17; Roth in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 49 EStG Rz 200; Wiese/​Lukas, GmbH-Rund­schau ‑GmbHR- 2016, 803; s.a. BMF, Schrei­ben vom 24.12 1999, BSt­Bl I 1999, 1076 Tz.01.01.05.1 []
  11. s. inso­weit auch BFH, Urteil in BFHE 245, 98, BSt­Bl II 2014, 875; Musil in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 12 AO Rz 5 []
  12. z.B. BFH, Urteil vom 28.04.2010 — I R 8109, BFHE 229, 252, BSt­Bl II 2014, 754 []
  13. zutref­fend z.B. Kah­len­berg, Inter­na­tio­na­le Steu­er-Rund­schau 2016, 424, 426; Salz­mann, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht ‑IStR- 2016, 309, 311; Hagemann/​Kahlenberg/​Cloer, Betriebs-Bera­ter 2017, 599, 604 f.; Weiss, Neue Wirt­schafts-Brie­fe 2016, 3148, 3155 f.; s.a. Lebelt, EFG 2016, 92 f. []
  14. BFH, Urtei­le vom 23.01.1991 — I R 2290, BFHE 164, 164, BSt­Bl II 1991, 554; vom 07.12 1994 — I K 193, BFHE 176, 253, BSt­Bl II 1995, 175; BFH, Urtei­le vom 03.07.1997 — IV R 5895, BFHE 184, 185, BSt­Bl II 1998, 86; vom 12.02.2004 — IV R 2902, BFHE 205, 295, BSt­Bl II 2004, 602; vom 05.11.2014 — IV R 3011, BFHE 248, 81, BSt­Bl II 2015, 601 []
  15. BFH, Urteil in BFHE 184, 185, BSt­Bl II 1998, 86 []
  16. z.B. BFH, Urteil vom 28.07.1993 — I R 1593, BFHE 172, 301, BSt­Bl II 1994, 148, zur Geschäfts­lei­tungs­be­triebs­stät­te; s. zur Abgren­zung z.B. BFH, Urteil vom 17.09.2003 — I R 1202, BFHE 203, 400, BSt­Bl II 2004, 396, zur Ver­kaufs­stel­le []
  17. z.B. Blümich/​Reimer, § 49 EStG Rz 65; Drüen in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 12 AO Rz 23; Musil in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 12 AO Rz 25 []
  18. z.B. Roth in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 49 EStG Rz 205 []
  19. z.B. BFH, Urteil in BFHE 245, 98, BSt­Bl II 2014, 875, m.w.N. []
  20. z.B. BFH, Urteil vom 23.02.2011 — I R 5210, BFH/​NV 2011, 1354; BFH, Urteil in BFHE 248, 81, BSt­Bl II 2015, 601 []
  21. BFH, Urteil vom 24.08.2011 — I R 4610, BFHE 234, 339, BSt­Bl II 2014, 764 []
  22. BFH, Urteil vom 25.05.2011 — I R 6010, BFHE 234, 59, BSt­Bl II 2011, 858 []
  23. zu den maß­ge­ben­den Prü­fungs­kri­te­ri­en inner­staat­li­chen Rechts s. z.B. BFH, Urtei­le vom 25.11.2004 — IV R 703, BFHE 208, 207, BSt­Bl II 2005, 354; vom 03.03.2011 — IV R 4508, BFHE 233, 137, BSt­Bl II 2011, 552; s.a. Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 15 Rz 480 ff. []
  24. z.B. BFH, Urtei­le vom 24.02.1988 — I R 9584, BFHE 153, 101, BSt­Bl II 1988, 663; vom 17.11.1999 — I R 799, BFHE 191, 18, BSt­Bl II 2000, 605; vom 12.10.2016 — I R 9212, BFHE 256, 32; s.a. all­ge­mein Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 49 Rz 15 []
  25. Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 15 Rz 165 i.V.m. Rz 408; Was­ser­mey­er in Wassermeyer/​Andresen/​Ditz, Betriebs­stät­ten-Hand­buch, 2. Aufl., Rz 9.4 f.; wohl auch Kraft/​Hohage, Der Betrieb 2017, 2565, 2566 f.; unter Hin­weis auf das Vor­lie­gen von betrieb­li­chem Gesamt­hands­ver­mö­gen im Ergeb­nis a.A. Töben, Finanz-Rund­schau 2016, 543, 550 f.; Peter­sen, IStR 2012, 238, 241; Wiese/​Lukas, GmbHR 2016, 803 f. []