Das Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II einer nie­der­län­di­schen Obergesellschaft

Der Anwen­dung der Grund­sät­ze zur Zuord­nung von Son­der­be­triebs­ver­mö­gen zu mit­tel­ba­ren Gesell­schaf­tern einer Per­so­nen­ge­sell­schaft steht nicht ent­ge­gen, dass es sich bei der Ober­ge­sell­schaft um eine Per­so­nen­ge­sell­schaft nie­der­län­di­schen Rechts (com­man­ditaire ven­noot­schap ‑CV-) handelt.

Das Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II einer nie­der­län­di­schen Obergesellschaft

Zum einen sind § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und die Recht­spre­chung zur steu­er­li­chen Behand­lung von Son­der­be­triebs­ver­mö­gen grund­sätz­lich auch für grenz­über­schrei­ten­de Betei­li­gun­gen anwend­bar [1]. Zum ande­ren ent­spricht die CV zivil­recht­lich der deut­schen Kom­man­dit­ge­sell­schaft. Ins­be­son­de­re sind an die­ser Rechts­form nach nie­der­län­di­schem Gesell­schafts­recht ‑dem § 161 Abs. 1 HGB ver­gleich­bar- neben Gesell­schaf­tern, deren Haf­tung gegen­über den Gesell­schafts­gläu­bi­gern auf den Betrag einer bestimm­ten Ver­mö­gens­ein­la­ge beschränkt ist, auch unbe­schränkt haf­ten­de Gesell­schaf­ter beteiligt.

Die Son­der­be­triebs­aus­ga­ben der Organ­trä­ge­rin sind im Rah­men der Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb zu berück­sich­ti­gen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Als sol­che gehen sie nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ‑ggfs. i.V.m. §§ 2 Nr. 1, 8 Abs. 1 KStG- in die Bemes­sungs­grund­la­ge der beschränkt steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te ein. Denn für den frag­li­chen Gewer­be­be­trieb wur­de im Inland eine Betriebs­stät­te unter­hal­ten, wel­cher die den Son­der­be­triebs­aus­ga­ben zu Grun­de lie­gen­den Dar­le­hen nach den im Rah­men des § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG maß­geb­li­chen Ver­an­las­sungs­ge­sichts­punk­ten [2] wirt­schaft­lich zuzu­rech­nen sind.

Das auf­grund der beschränk­ten Steu­er­pflicht der nie­der­län­di­schen Gesell­schaf­te­rin begrün­de­te inner­staat­li­che Besteue­rungs­recht wird nicht durch die Bestim­mun­gen des im Streit­jahr anwend­ba­ren Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und dem König­reich der Nie­der­lan­de zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebie­te der Steu­ern vom Ein­kom­men; und vom Ver­mö­gen sowie ver­schie­de­ner sons­ti­ger Steu­ern und zur Rege­lung ande­rer Fra­gen auf steu­er­li­chem Gebie­te vom 16.06.1959 [3] ‑DBA-Nie­der­lan­de 1959- aus­ge­schlos­sen. Die Zins­zah­lun­gen der Gesell­schaf­te­rin sind nach Art. 5 Abs. 1 DBA-Nie­der­lan­de 1959 bei der Bemes­sung der im Inland zu besteu­ern­den Ein­künf­te aus einem gewerb­li­chen Unter­neh­men zu berücksichtigen.

Bezieht danach eine Per­son mit Wohn­sitz in einem der Ver­trags­staa­ten als Unter­neh­mer oder Mit­un­ter­neh­mer Ein­künf­te aus einem gewerb­li­chen Unter­neh­men, des­sen Wir­kung sich auf das Gebiet des ande­ren Staa­tes erstreckt, so hat der ande­re Staat das Besteue­rungs­recht für die­se Ein­künf­te nur inso­weit, als sie auf eine dort befind­li­che Betriebs­stät­te des Unter­neh­mens ent­fal­len. Gemäß Art. 5 Abs. 2 DBA-Nie­der­lan­de 1959 sol­len der Betriebs­stät­te die­je­ni­gen Ein­künf­te zuge­wie­sen wer­den, die sie erzielt hät­te, wenn sie sich als selb­stän­di­ges Unter­neh­men mit glei­chen oder ähn­li­chen Geschäf­ten unter glei­chen oder ähn­li­chen Bedin­gun­gen befass­te und Geschäf­te wie ein unab­hän­gi­ges Unter­neh­men tätigte.

Die von der Gesell­schaf­te­rin auf­ge­nom­me­nen Dar­le­hen und die dafür gezahl­ten Schuld­zin­sen sind nicht einem ‑gegen­über Art. 5 DBA-Nie­der­lan­de 1959 vor­ran­gi­gen [4]- ande­ren Ver­tei­lungs­ar­ti­kel zuzu­ord­nen. Ins­be­son­de­re muss die Anwen­dung des Art. 13 Abs. 1 DBA-Nie­der­lan­de 1959 (Divi­den­den) auf­grund der Eigen­schaft der Betei­li­gungs- und der Ober­ge­sell­schaft als Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten aus­schei­den. Da weder Art. 13 DBA-Nie­der­lan­de 1959 noch Nr. 10 des Schluss­pro­to­kolls zu den Art. 5, 7 und 13 DBA-Nie­der­lan­de 1959 [5] eine Defi­ni­ti­on des Divi­den­den­be­griffs ent­hal­ten [6] und gleich­zei­tig ein dem Art. 10 Abs. 3 des Mus­ter­ab­kom­mens der Orga­ni­sa­ti­on for Eco­no­mic Coö­pe­ra­ti­on and Deve­lo­p­ment (OECD-Mus­ter­ab­kom­men ‑OECD-Mus­tAbk-) ent­spre­chen­der Ver­weis auf das Recht des Ansäs­sig­keits­staa­tes fehlt, ist nach der all­ge­mei­nen Rege­lung des Art. 2 Abs. 2 DBA-Nie­der­lan­de 1959 das Recht des Anwen­der­staa­tes maß­geb­lich [7]. Mit­hin ist ‑unge­ach­tet des nie­der­län­di­schen Steu­er­rechts- die Ein­ord­nung als mit­un­ter­neh­me­ri­sche Ein­künf­te nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch abkom­mens­recht­lich maßgeblich.

Es kann dahin­ste­hen, ob der durch das Gesetz zur Umset­zung der Amts­hil­fe­richt­li­nie sowie zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten (Amts­hil­fe­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­setz ‑Amts­hil­feR­LUmsG-) vom 26.06.2013 [8] neu gefass­te § 50d Abs. 10 EStG, nach des­sen Satz 2 durch das Son­der­be­triebs­ver­mö­gen ver­an­lass­te Auf­wen­dun­gen für Zwe­cke der Anwen­dung eines Abkom­mens zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung als Teil des Unter­neh­mens­ge­winns gel­ten, einen Zusam­men­hang mit einer geleis­te­ten Son­der­ver­gü­tung erfor­dert. Einer sol­chen Umqua­li­fi­zie­rung bedarf es unter den Gege­ben­hei­ten des Streit­falls nicht, da die Zins­zah­lun­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft bereits nach dem DBA-Nie­der­lan­de 1959 den Vor­schrif­ten über Unter­neh­mens­ge­win­ne unter­fal­len [9]. Zudem ist im Streit­fall nicht dar­über zu ent­schei­den, ob die Anwen­dung von § 50d Abs. 10 EStG gemäß § 52 Abs. 59a Satz 10 EStG i.d.F. des Amts­hil­feR­LUmsG in allen Fäl­len, in denen die Ein­kom­men- und Kör­per­schaft­steu­er noch nicht bestands­kräf­tig fest­ge­setzt ist, dem ver­fas­sungs­recht­li­chen Ver­trau­ens­schutz­ge­bot und damit dem Rechts­staats­ge­bot des Art.20 Abs. 3 GG genügt [10].

Die Gesell­schaf­te­rin übt im Inland eine gewerb­li­che Tätig­keit durch eine hier gele­ge­ne Betriebs­stät­te aus. Die Betriebs­stät­ten einer Per­so­nen­ge­sell­schaft sind abkom­mens­recht­lich deren Gesell­schaf­tern als eige­ne zuzu­rech­nen [11]. Die­ser Grund­satz gilt für dop­pel­stö­cki­ge Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten sinn­ge­mäß; er führt hier dazu, dass die Betriebs­stät­ten der Unter­ge­sell­schaft abkom­mens­recht­lich Betriebs­stät­ten der Gesell­schaf­ter der Ober­ge­sell­schaft sind [12].

Ob die AE CV in den Nie­der­lan­den als „open com­man­ditaire ven­noot­schap“ wie eine juris­ti­sche Per­son der Kör­per­schaft­steu­er unter­liegt [13], ist uner­heb­lich. Die Fra­ge, wel­cher Per­son bestimm­te Ein­künf­te nach steu­er­li­chen Gesichts­punk­ten zuzu­rech­nen sind, ist nicht Gegen­stand der abkom­mens­recht­li­chen Zuord­nung des Besteue­rungs­sub­strats. Es han­delt sich hier­bei viel­mehr um eine uni­la­te­ral eigen­stän­dig zu beant­wor­ten­de Rechts­fra­ge, die Art. 2 Abs. 2 DBA-Nie­der­lan­de 1959 dem jewei­li­gen Anwen­der­staat ‑hier Deutsch­land- über­ant­wor­tet [14]. Auf­grund ihrer dem­nach auch für Zwe­cke der Abkom­mens­an­wen­dung maß­geb­li­chen Ver­gleich­bar­keit mit einer deut­schen Kom­man­dit­ge­sell­schaft kann die nie­der­län­di­sche AE CV als Ober­ge­sell­schaft eine von der Unter­ge­sell­schaft unter­hal­te­ne Betriebs­stät­te vermitteln.

Nach Art. 5 Abs. 2 DBA-Nie­der­lan­de 1959 sol­len der Betriebs­stät­te die­je­ni­gen Ein­künf­te zuge­wie­sen wer­den, die sie erzielt hät­te, wenn sie sich als selb­stän­di­ges Unter­neh­men mit glei­chen oder ähn­li­chen Geschäf­ten unter glei­chen oder ähn­li­chen Bedin­gun­gen befass­te und Geschäf­te wie ein unab­hän­gi­ges Unter­neh­men tätig­te. Dabei sind die Ein­künf­te der Betriebs­stät­te ‑ähn­lich wie dem nach sei­nem Wort­laut ver­gleich­ba­ren Art. 7 Abs. 2 Halb­satz 1 OECD-Mus­tAbk 2010 [15]- dem Fremd­ver­gleichs­grund­satz („dealing at arm’s length“) zuzuordnen.

Die Betrach­tung der inlän­di­schen Betriebs­stät­te als wirt­schaft­lich selb­stän­di­ge Ein­heit bedeu­tet aber nicht, dass ohne Wei­te­res auch die der inlän­di­schen Betriebs­stät­te von dem Stamm­haus zuge­führ­te Kapi­tal­aus­stat­tung ganz oder teil­wei­se als Fremd­ka­pi­tal anzu­se­hen ist und ein ent­spre­chen­der Zins­auf­wand zu fin­gie­ren ist [16]. Dies gilt für den Streit­fall ins­be­son­de­re ange­sichts der Bestim­mung in Nr. 6 Satz 2 Halb­satz 2 des Schluss­pro­to­kolls zu Art. 5 DBA-Nie­der­lan­de 1959, wonach Zin­sen zwi­schen den Betriebs­stät­ten des­sel­ben Unter­neh­mens mit der Fol­ge unbe­acht­lich sind, dass ‑jeden­falls inso­weit- eine Fik­ti­on von Leis­tungs­be­zie­hun­gen zwi­schen den Unter­neh­mens­tei­len aus­ge­schlos­sen ist [17].

Gibt das Stamm­haus im Anschluss an eine Kre­dit­auf­nah­me Beträ­ge an die inlän­di­sche Betriebs­stät­te, bedarf es damit stets der Prü­fung, ob und inwie­weit eine Wei­ter­ga­be auf­ge­nom­me­ner Fremd­mit­tel oder eine Dota­ti­on aus eige­nen Mit­teln der Gesell­schaft vor­liegt. Dabei kommt der unter­neh­me­ri­schen Ent­schei­dung des Stamm­hau­ses beson­de­re Bedeu­tung zu [18]. Erfor­der­lich ist die Zweck­be­stim­mung für die Belan­ge der Betriebs­stät­te [19]. Die­ser Zuord­nungs­maß­stab deckt sich im Ergeb­nis mit der Zurech­nung nach Ver­an­las­sungs­ge­sichts­punk­ten, wie sie nach der inner­staat­li­chen Rege­lungs­la­ge des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gebo­ten ist [20]. Die­se direk­te Zuord­nung ent­spricht im Streit­fall auch Nr. 6 Satz 1 und Nr. 7 des Schluss­pro­to­kolls zu Art. 5 DBA-Nie­der­lan­de 1959, wonach bei der Ermitt­lung der aus der Tätig­keit einer Betriebs­stät­te erziel­ten Ein­künf­te grund­sätz­lich vom Bilanz­er­geb­nis der Betriebs­stät­te aus­zu­ge­hen ist und der Gesamt­ge­winn eines Unter­neh­mens nur in beson­ders gela­ger­ten Fäl­len auf­ge­teilt wer­den kann [21].

Nach die­sen Maß­stä­ben sind das nega­ti­ve Son­der­be­triebs­ver­mö­gen der Gesell­schaf­te­rin, das zu dem Zweck auf­ge­nom­men wur­de, der Gesell­schaf­te­rin die Mit­tel zu ver­schaf­fen, um der Per­so­nen­ge­sell­schaft zu ermög­li­chen, Kapi­tal­ein­la­gen und Anteils­er­wer­be bei ihren Organ­ge­sell­schaf­ten vor­zu­neh­men, sowie die dafür ent­stan­de­nen Zin­sen der Gesell­schaf­te­rin ihrer Inlands­be­triebs­stät­te i.S. von Art. 5 Abs. 1 DBA-Nie­der­lan­de 1959 zuzu­ord­nen [22].

Eine mög­li­cher­wei­se ander­wei­ti­ge Zuord­nung der Dar­le­hen und des dar­aus fol­gen­den Zins­auf­wands zu einer Betriebs­stät­te der Gesell­schaf­te­rin in den Nie­der­lan­den schei­det im Streit­fall aus. Ins­be­son­de­re ver­mit­telt die Betei­li­gung an der (nie­der­län­di­schen) Ober­ge­sell­schaft der (mit­tel­ba­ren) Gesell­schaf­te­rin kei­ne (wei­te­re) Betriebs­stät­te. Bei dem blo­ßen Inne­ha­ben der Betei­li­gung an der Gesell­schaf­te­rin durch die Ober­ge­sell­schaft han­delt es sich bei der abkom­mens­recht­lich gebo­te­nen iso­lier­ten Betrach­tung nicht um eine unter­neh­me­ri­sche Betä­ti­gung, wel­che allein eine Betriebs­stät­te im abkom­mens­recht­li­chen Sinn begrün­den könn­te [23]. Es ist auch nichts dafür ersicht­lich oder dar­ge­tan, dass die von der (mit­tel­ba­ren) Gesell­schaf­te­rin auf­ge­nom­me­nen Dar­le­hen und der dar­aus fol­gen­de Zins­auf­wand in einem vor­ran­gi­gen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zu einem von der Ober­ge­sell­schaft unter­hal­te­nen gewerb­li­chen Unter­neh­men stünden.

Etwas ande­res ergibt sich nicht aus den Urtei­len des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 08.09.2010; und vom 17.10.2007 [24]. Zwar kön­nen danach Rech­te oder Ver­mö­gens­wer­te nach dem Maß­stab der tat­säch­li­chen funk­tio­na­len Zuord­nung nur dann zu einer Betriebs­stät­te gehö­ren, wenn sie aus der Sicht der Per­so­nen­ge­sell­schaft einen Aktiv­pos­ten bil­den. Jedoch betraf dies ledig­lich die Aus­le­gung des Rück­ver­wei­ses für von der Per­so­nen­ge­sell­schaft geschul­de­te Lizenz­ge­büh­ren und Zin­sen, nicht hin­ge­gen die vor­lie­gend zu beur­tei­len­de Finan­zie­rung der Ein­la­ge des Gesell­schaf­ters (Mit­un­ter­neh­mers).

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Okto­ber 2016 – I R 92/​12

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 18.05.1983 – I R 5/​82, BFHE 138, 548, BStBl II 1983, 771; vom 27.02.1991 – I R 15/​89, BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444; vom 31.05.1995 – I R 74/​93, BFHE 178, 74, BStBl II 1995, 683[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 20.07.1988 – I R 49/​84, BFHE 154, 465, BStBl II 1989, 140[]
  3. BGBl II 1960, 1782, BStBl I 1960, 382[]
  4. BFH, Beschluss vom 19.12 2007 – I R 66/​06, BFHE 220, 173, BStBl II 2008, 510; s.a. BFH, Urteil vom 10.08.2006 – II R 59/​05, BFHE 214, 518, BStBl II 2009, 758 zum Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men ‑DBA- mit Frank­reich; BFH, Beschluss vom 20.12 2006 – I B 47/​05, BFHE 216, 276, BStBl II 2009, 766 zum DBA mit dem Ver­ei­nig­ten König­reich Groß­bri­tan­ni­en und Nord­ir­land[]
  5. BGBl II 1960, 1794, BStBl I 1960, 394[]
  6. BFH, Urteil vom 09.04.1997 – I R 178/​94, BFHE 183, 114, BStBl II 1997, 657[]
  7. FG Müns­ter, Urteil vom 22.02.2008 9 K 509/​07 K, F, EFG 2008, 923; Mick in Was­ser­mey­er, Nie­der­lan­de Art. 13 Rz 14; vgl. auch BFH, Urteil vom 19.02.1975 – I R 26/​73, BFHE 115, 327, BStBl II 1975, 584[]
  8. BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 802[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 21.01.2016 – I R 49/​14, BFHE 253, 115[]
  10. vgl. BFH, Beschluss vom 11.12 2013 – I R 4/​13, BFHE 244, 1, BStBl II 2014, 791[]
  11. BFH, Urtei­le vom 29.01.1964 – I 153/​61 S, BFHE 78, 428, BStBl III 1964, 165; vom 26.02.1992 – I R 85/​91, BFHE 168, 52, BStBl II 1992, 937; vom 23.08.2000 – I R 98/​96, BFHE 193, 144, BStBl II 2002, 207; vom 17.10.2007 – I R 5/​06, BFHE 219, 518, BStBl II 2009, 356[]
  12. BFH, Urtei­le vom 13.02.2008 – I R 75/​07, BFHE 220, 489, BStBl II 2010, 1028; vom 16.10.2002 – I R 17/​01, BFHE 200, 521, BStBl II 2003, 631[]
  13. vgl. Mick/​Galavazi in Was­ser­mey­er, Nie­der­lan­de Vor Art. 1 Rz 18[]
  14. vgl. BFH, Urtei­le vom 25.05.2011 – I R 95/​10, BFHE 234, 63, BStBl II 2014, 760 zum DBA mit Ungarn; vom 20.08.2008 – I R 39/​07, BFHE 222, 509, BStBl II 2009, 234 zum DBA mit den Ver­ei­nig­ten Staa­ten von Ame­ri­ka; BFH, Beschluss vom 19.05.2010 – I B 191/​09, BFHE 229, 322, BStBl II 2011, 156 zum DBA mit Spa­ni­en[]
  15. vgl. Mick in Was­ser­mey­er, Nie­der­lan­de Art. 5 Rz 37[]
  16. vgl. BFH, Urtei­le vom 25.06.1986 – II R 213/​83, BFHE 147, 264, BStBl II 1986, 785 zum DBA mit Frank­reich; vom 21.01.1972 – III R 57/​71, BFHE 104, 471, BStBl II 1972, 374 zum DBA mit dem Ver­ei­nig­ten König­reich Groß­bri­tan­ni­en und Nord­ir­land vom 26.11.1964; s.a. BFH, Urteil vom 20.07.1988 – I R 49/​84, BFHE 154, 465, BStBl II 1989, 140[]
  17. so auch noch Nr. 41 des OECD-Mus­ter­kom­men­tars 2008 zu Art. 7 OECD-Mus­tAbk 2008; s. für den „Func­tio­n­al­ly Sepa­ra­te Enti­ty Approach“ in Nr. 29 des OECD-Mus­ter­kom­men­tars 2010 zu Art. 7 Abs. 2 OECD-Mus­tabk 2010 BFH, Urteil vom 17.07.2008 – I R 77/​06, BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464[]
  18. BFH, Urteil in BFHE 147, 264, BStBl II 1986, 785 zum DBA mit Frank­reich[]
  19. BFH, Urteil vom 27.07.1965 – I 110/​63 S, BFHE 84, 69, BStBl III 1966, 24 zum DBA mit der Schweiz vom 15.07.1931; s.a. Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 24.12 1999, BStBl I 1999, 1076, dort Tz 3.3[]
  20. vgl. BFH, Urteil vom 28.10.2009 – I R 99/​08, BFHE 227, 83, BStBl II 2011, 1019 zum DBA mit Bel­gi­en; BFH, Beschluss vom 11.12 2013 – I R 4/​13, BFHE 244, 1, BStBl II 2014, 791 zum DBA mit Ita­li­en; s.a. Wacker in Lüdi­cke, Aktu­el­le Pro­blem­fel­der im Inter­na­tio­na­len Steu­er­recht, Forum der Inter­na­tio­na­len Besteue­rung, Bd. 45, S. 77, 115[]
  21. vgl. Krop­pen in Gosch/​Kroppen/​Grotherr, DBA, Art. 5 DBA-Nie­der­lan­de Rz 8[]
  22. vgl. auch Bran­den­berg, DStZ 2015, 393, 397; Hrusch­ka, IStR 2014, 785, 792; der­sel­be, DStR 2014, 2421, 2426; Wacker in Lüdi­cke, a.a.O., S. 77, 114 f.[]
  23. vgl. BFH, Urteil vom 12.06.2013 – I R 47/​12, BFHE 242, 107, BStBl II 2014, 770 zum DBA mit Thai­land[]
  24. BFH, Urtei­le vom 08.09.2010 – I R 74/​09, BFHE 231, 84, BStBl II 2014, 788; und vom 17.10.2007 – I R 5/​06, BFHE 219, 518, BStBl II 2009, 356[]