Dealing at arm’s length und die verdeckte Gewinnausschüttung

Der abkom­mens­recht­li­che Grund­satz des „dealing at arm’s lenght” (nach Art. 9 Abs. 2 OECD­Mus­tAbk, hier: nach Art. 6 Abs. 1 DBA-Nie­der­lan­de 1959) ent­fal­tet bei ver­bun­de­nen Unter­neh­men eine Sperr­wir­kung gegen­über den sog. Son­der­be­din­gun­gen, denen beherr­schen­de Unter­neh­men im Rah­men der Ein­kom­mens­kor­rek­tur nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bei Annah­me einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung unter­wor­fen sind.

Dealing at arm’s length und die verdeckte Gewinnausschüttung

Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 ist bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft eine Ver­mö­gens­min­de­rung (ver­hin­der­te Ver­mö­gens­meh­rung) zu ver­ste­hen, die durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst ist, sich auf die Höhe des Unter­schieds­be­tra­ges gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 aus­wirkt und in kei­nem Zusam­men­hang zu einer offe­nen Aus­schüt­tung steht. Für den größ­ten Teil der ent­schie­de­nen Fäl­le hat der BFH die Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ange­nom­men, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft ihrem Gesell­schaf­ter einen Ver­mö­gens­vor­teil zuwen­det, den sie bei der Sorg­falt eines ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Geschäfts­lei­ters einem Nicht­ge­sell­schaf­ter nicht gewährt hät­te1. Ist der begüns­tig­te Gesell­schaf­ter ein beherr­schen­der, so kann eine vGA auch dann anzu­neh­men sein, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft eine Leis­tung an ihn oder an eine ihm nahe ste­hen­de Per­son erbringt, für die es an einer kla­ren, im Vor­aus getrof­fe­nen, zivil­recht­lich wirk­sa­men und tat­säch­lich durch­ge­führ­ten Ver­ein­ba­rung fehlt2.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall war das Finanz­ge­richt in der Vor­in­stanz von die­sen Grund­sät­zen aus­ge­gan­gen. Es hat dabei unbe­ant­wor­tet gelas­sen, ob in den von der Klä­ge­rin an die D‑BV geleis­te­ten Zah­lun­gen vGA zu sehen sind, weil die mit der D‑BV getrof­fe­nen ver­trag­li­chen Abma­chun­gen den steu­er­li­chen Anfor­de­run­gen nicht genüg­ten. Dar­an, dass dies der Fall ist, bestün­den Beden­ken, weil nach den Anga­ben der Klä­ge­rin zwar ursprüng­lich –Ende 2003– eine münd­lich getrof­fe­ne Abma­chung über die Kos­ten­um­la­ge getrof­fen wor­den sein soll, die­se aber erst am 29.12.2004 schrift­lich und rück­wir­kend gefasst wor­den ist und weil erst in die­ser schrift­li­chen Fas­sung ent­spre­chen­de Spe­zi­fi­ka­tio­nen der Umla­ge ent­hal­ten sind. Das Finanz­ge­richt hat ent­spre­chen­de Über­le­gun­gen aber zurück­ge­stellt, weil die ein­schlä­gi­gen Son­der­be­din­gun­gen zur Annah­me einer vGA zwi­schen der Kapi­tal­ge­sell­schaft und ihrem beherr­schen­den Gesell­schaf­ter infol­ge der abkom­mens­recht­li­chen Sperr­wir­kung des Art. 6 Abs. 1 des Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und dem König­reich der Nie­der­lan­de zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebie­te der Steu­ern vom Ein­kom­men und vom Ver­mö­gen sowie ver­schie­de­ner sons­ti­ger Steu­ern und zur Rege­lung ande­rer Fra­gen auf steu­er­li­chem Gebie­te vom 16.06.19593DBA-Nie­der­lan­de 1959– ohne­hin unan­wend­bar blie­ben. Letz­te­rem ist bei­zu­pflich­ten4.

Art. 6 Abs. 1 DBA-Nie­der­lan­de 1959 ent­spricht in den hier maß­ge­ben­den Pas­sa­gen weit­ge­hend Art. 9 Abs. 1 des Mus­ter­ab­kom­mens der Orga­ni­sa­ti­on for Eco­no­mic Coope­ra­ti­on and Deve­lo­p­ment –OECD-Mus­ter­ab­kom­men (OECD-Mus­tAbk)– und ent­hält –mit § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 inhalt­lich ver­gleich­ba­re– Gewinn­kor­rek­tur­vor­schrif­ten für unter­ein­an­der ver­bun­de­ne Unter­neh­men („dealing at arm’s length”; s. auch Art. 5 Abs. 2 DBA-Nie­der­lan­de 1959; Art. 7 Abs. 2 OECD-Mus­tAbk): Wenn ein Unter­neh­men eines der Ver­trags­staa­ten ver­mö­ge sei­ner Betei­li­gung an der Geschäfts­füh­rung oder im finan­zi­el­len Auf­bau eines Unter­neh­mens des ande­ren Staa­tes mit die­sem Unter­neh­men wirt­schaft­li­che oder finan­zi­el­le Bedin­gun­gen ver­ein­bart oder ihm sol­che auf­er­legt, die von den­je­ni­gen abwei­chen, die mit einem unab­hän­gi­gen Unter­neh­men ver­ein­bart wür­den, so dür­fen Ein­künf­te, die eines der bei­den Unter­neh­men übli­cher­wei­se erzielt hät­te, aber wegen die­ser Bedin­gun­gen nicht erzielt hat, den Ein­künf­ten die­ses Unter­neh­mens zuge­rech­net und ent­spre­chend besteu­ert wer­den.

Als sol­che bestimmt die Abkom­mens­vor­schrift den Fremd­ver­gleichs­maß­stab zwar kon­sti­tu­tiv. Sie erfor­dert aller­dings eine inner­staat­li­che Rechts­grund­la­ge, die ihrer­seits die Gewinn­kor­rek­tur nach Maß­ga­be des Art. 6 Abs. 1 DBA-Nie­der­lan­de 1959 ermög­licht; die Rege­lung dient –als abkom­mens­recht­li­che Vor­schrift– der Gewinn­ab­gren­zung, nicht aber der (unmit­tel­ba­ren) Gewinn­kor­rek­tur (kei­ne sog. „self exe­cu­ting-Wir­kung”). Art. 6 Abs. 1 DBA-Nie­der­lan­de 1959 legt also nur den „Rah­men” und die abkom­mens­recht­li­chen Bedin­gun­gen für die vor­zu­neh­men­den Gewinn­kor­rek­tu­ren fest. Zugleich kommt der Vor­schrift als Aus­prä­gung der sog. Schran­ken­wir­kung des Abkom­mens begren­zen­de Wir­kung zu: Auch wenn Art. 6 Abs. 1 DBA-Nie­der­lan­de 1959 Kor­rek­tur­mög­lich­kei­ten des Anwen­der­staa­tes nicht schafft, so „sperrt” sie für ihren Anwen­dungs­be­reich doch wei­ter­ge­hen­de, inner­staat­lich zuläs­si­ge Kor­rek­tur­mög­lich­kei­ten jenes Staa­tes.

Die sog. Son­der­be­din­gun­gen für beherr­schen­de Gesell­schaf­ter schei­den damit als Kor­rek­tiv im Rah­men des Fremd­ver­gleichs, der nach Maß­ga­be von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 als der ein­schlä­gi­gen inner­staat­li­chen Kor­rek­tur­vor­schrift anzu­stel­len ist, aus. Denn Art. 6 Abs. 1 DBA-Nie­der­lan­de 1959 ver­knüpft die Kor­rek­tur mit den „wirt­schaft­li­chen oder finan­zi­el­len Bedin­gun­gen”, wel­che das abhän­gi­ge Unter­neh­men mit dem an ihm betei­lig­ten Unter­neh­men ver­mö­ge des­sen Betei­li­gung ver­ein­bart hat oder die ihm auf­er­legt wor­den sind. Die Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se an der Geschäfts­füh­rung oder am finan­zi­el­len Auf­bau in die­sem Sin­ne sind –in Ein­klang mit den „kauf­män­ni­schen oder finan­zi­el­len Bezie­hun­gen” in Art. 9 Abs. 1 OECD-Mus­tAbk5– sowohl schuld­recht­lich –also „wirt­schaft­lich”– als auch durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis –näm­lich „finan­zi­ell”– ver­an­lass­te Ver­hält­nis­se. Letz­te­res –die Ein­be­zie­hung (auch) durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lass­ter Ver­hält­nis­se– ver­deut­licht sich dar­an, dass gera­de die Betei­li­gung des einen Unter­neh­mens „im finan­zi­el­len Auf­bau” des ande­ren Unter­neh­mens, also die gesell­schaft­li­chen Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se, den Fremd­ver­gleich nach Art. 6 Abs. 1 DBA-Nie­der­lan­de 1959 erzwingt; dafür, dass der im sel­ben Absatz der Vor­schrift zwei­fach ver­wen­de­te Ter­mi­nus des „Finan­zi­el­len” hier anders als dort zu ver­ste­hen wäre, ist nichts ersicht­lich.

Die auf die­ser Basis ver­ein­bar­ten oder auf­er­leg­ten Bedin­gun­gen sind an jenen Bedin­gun­gen zu „mes­sen”, die von­ein­an­der unab­hän­gi­ge Unter­neh­men mit­ein­an­der ver­ein­bart hät­ten. Das ent­spricht zwar im Kern dem Maß­stab des ordent­li­chen und gewis­sen­haf­ten Geschäfts­lei­ters bei der vGA. Anders als bei § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 sind aber nur die­je­ni­gen (Sachverhalts-)Umstände ein­be­zo­gen, wel­che sich auf die besag­ten „wirt­schaft­li­chen oder finan­zi­el­len Bedin­gun­gen” aus­wir­ken, also die Ange­mes­sen­heit (Höhe) des Ver­ein­bar­ten berüh­ren; eine Gewinn­kor­rek­tur, die sich nicht nur auf die Ange­mes­sen­heit (Höhe) des Ver­ein­bar­ten erstreckt, son­dern –in einem zwei­stu­fi­gen Vor­ge­hen– glei­cher­ma­ßen auf des­sen „Grund” (Üblich­keit, Ernst­haf­tig­keit), ist den Ver­gleichs­maß­stä­ben des „dealing at arm’s length” fremd. Die­se Ver­gleichs­maß­stä­be sind –schon um man­gels einer ent­spre­chen­den Gegen­kor­rek­tur andern­falls dro­hen­den dop­pel­ten Besteue­run­gen sowohl in dem einen wie in dem ande­ren Ver­trags­staat vor­zu­beu­gen– einem abkom­mens­ei­ge­nen und damit ein­heit­li­chen Begriffs­ver­ständ­nis unter­wor­fen, der inner­staat­li­chen Modi­fi­ka­tio­nen des Fremd­ver­gleichs­be­griffs ex ante ent­ge­gen­steht. Dem lässt sich nicht ent­ge­gen­hal­ten, durch das Geschäfts­ver­hält­nis ver­an­lass­te Bezie­hun­gen ent­zö­gen sich von vorn­her­ein einem Fremd­ver­gleich und damit dem Rege­lungs­be­reich von Art. 9 Abs. 1 OECD-Mus­tAbk. Viel­mehr ist es gera­de Auf­ga­be des Fremd­ver­gleichs, den gesell­schafts­recht­lich von dem schuld­recht­lich ver­an­lass­ten Gestal­tungs­be­reich zu tren­nen. Dass die äuße­re –schuld­recht­li­che– „Hül­le” einer Rechts­be­zie­hung los­ge­löst von der dahin­ter­ste­hen­den Motiv­la­ge („form over sub­s­tance”) die Grund­la­ge für einen Fremd­ver­gleich dar­stel­len kann, bezeugt im Übri­gen gera­de das inner­staat­li­che Recht, bei­spiels­wei­se in § 1 Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 AStG sowie § 8b Abs. 3 Sät­ze 4 bis 8 KStG 2002 (i.d.F. des JStG 2008)6. Ledig­lich „Schein­ge­schäf­te” im for­ma­len Gewand einer schuld­recht­li­chen Ver­ein­ba­rung kön­nen davon aus­zu­neh­men sein. Im Ein­zel­nen kann das aber im Streit­fall dahin­ste­hen, weil der vom Finanz­ge­richt fest­ge­stell­te Sach­ver­halt dafür kei­nen Anhalts­punkt ver­mit­telt.

Bestä­tigt wird die­ses Ergeb­nis zum einen durch sol­che Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung, wel­che expli­zit einen Vor­be­halt für inner­staat­lich wei­ter­rei­chen­de Fremd­ver­gleichs­kor­rek­tu­ren vor­se­hen7, und zum ande­ren durch die neu­en Ent­wick­lun­gen im Zusam­men­hang mit dem sog. „Aut­ho­ri­sed OECD Approach” (AOA), wonach inter­na­tio­nal-abkom­mens­recht­lich ein Gleich­lauf der Grund­sät­ze des „dealing at arm’s length” nach Art. 9 Abs. 1 OECD-Mus­tAbk (für Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten) einer­seits und Art. 7 Abs. 2 OECD-Mus­tAbk (für Betriebs­stät­ten) ande­rer­seits ange­strebt wird8. Die damit beab­sich­tig­te „vir­tu­ell-fik­ti­ve” Durch­bre­chung des Ein­heits­un­ter­neh­mens und des­sen steu­er­li­che Auf­tei­lung zwi­schen Stamm­haus und Betriebs­stät­te für Zwe­cke des Fremd­ver­gleichs setzt indes in kei­nem Fall auf irgend­wel­chen Son­der­be­din­gun­gen der hier behan­del­ten Art auf; sie betrifft glei­cher­ma­ßen allein die (kauf­män­ni­sche oder finan­zi­el­le) Ange­mes­sen­heit der Geschäfts­be­zie­hun­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Okto­ber 2012 — I R 7511

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung des BFHs seit BFH, Urteil vom 16.03.1967 — I 26163, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626 []
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 17.12.1997 — I R 7097, BFHE 185, 224, BStBl II 1998, 545; vom 27.03.2001 — I R 2799, BFHE 195, 228, BStBl II 2002, 111, jeweils m.w.N. []
  3. BGBl — II 1960, 1781, BStBl I 1960, 381 []
  4. eben­so z.B. Finanz­ge­richt Köln, Urteil vom 22.08.2007 13 K 64703, Ent­schei­dun­gen der Finanz­ge­rich­te 2008, 161; Schaum­burg, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht, 3. Aufl., Rz 16.289 ff. und 18.87; Klu­ge, Das Inter­na­tio­na­le Steu­er­recht, 4. Aufl., Rz S 121; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 188 ff.; der­sel­be in Carlé/​Stahl/​Strahl [Hrsg.], Gestal­tung und Abwehr im Steu­er­recht, Fest­schrift für Klaus Korn, 2005, S. 391, 402; Frot­scher in Frotscher/​Maas, KStG/​GewStG/​UmwStG, Anhang zu § 8 KStG Rz 31a und 173; Böh­mer, Ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen bei beherr­schen­den Gesell­schaf­tern, 2011, S. 287 ff.; Eigels­ho­ven in Vogel/​Lehner, DBA‑, 5. Aufl., Art. 9 Rz 27; Oestrei­cher in Endres/​Jacob/​Gohr/​Klein, DBADeutschland/​USA, Art. 9 Rz 20; H. Becker in Gosch/​Kroppen/​Grotherr, DBA‑, Art. 9 Rz 85 ff.; K. Becker in Haa­se, AStG/​DBAArt. 9 MA Rz 10; Baumhoff/​Greinert, IStR 2008, 353; Mank/​Nientimp, Der Betrieb 2007, 2163; Rasch, Inter­na­tio­na­le Wirt­schafts-Brie­fe 2012, 198; Hahn, juris­PR-Steu­erR 142012 Anm. 2; anders z.B. Was­ser­mey­er, Dop­pel­be­steue­rung, MA Art. 9 Rz 44, 128; Oppen­län­der, Ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung, 2004, S. 120 ff.; Baum­hoff in Flick/​Wassermeyer/​Kempermann, DBA­Deutsch­land-Schweiz, Art. 9 Rz 220 f.; Che­bou­n­ov, IStR 2002, 586, 590; Kem­per­mann, Finanz-Rund­schau 2006, 506 []
  5. s. Mick in Was­ser­mey­er, a.a.O., Art. 6 Nie­der­lan­de Rz 15 []
  6. zutref­fend Böh­mer, a.a.O., S. 298 f.; s. dem­ge­gen­über abgren­zend zum Ver­ständ­nis einer „ech­ten Geschäfts­be­zie­hung” i.S. von § 1 AStG a.F. BFH, Urteil vom 23.06.2010 — I R 3709, BFHE 230, 156, BStBl II 2010, 895, m.w.N. []
  7. z.B. Prot. Nr. 7 zu Art. 9 DBA-USA 2006 []
  8. s. zur geplan­ten Umset­zung die­ser Ent­wick­lun­gen in inner­staat­li­ches Recht der­zeit § 1 Abs. 3 bis 6 AStG im Ent­wurf eines JStG 2013, BR-Drs. 30212, S. 100 ff. []