Der finale Betriebsstättenverlust — bei der Anteilsveräußerung an der ausländischen Betriebsstätte

Leis­tet der Ver­äu­ße­rer bei der ent­gelt­li­chen Über­tra­gung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils an einer aus­län­di­schen Per­so­nen­ge­sell­schaft wegen der schlech­ten wirt­schaft­li­chen Lage der Gesell­schaft an den Erwer­ber eine Aus­gleichs­zah­lung, kann er inso­weit kei­nen inlän­di­schen Ver­lust gel­tend machen, als die Per­so­nen­ge­sell­schaft über aus­län­di­sche Betriebs­stät­ten ver­fügt, die nach dem ein­schlä­gi­gen Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung nicht der inlän­di­schen Besteue­rung unter­lie­gen.

Der finale Betriebsstättenverlust — bei der Anteilsveräußerung an der ausländischen Betriebsstätte

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof zudem ent­schie­den hat, führt die Aus­gleichs­zah­lung auf­grund einer geän­der­ten Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on auch nicht zu einem nach Uni­ons­recht abzieh­ba­ren sog. fina­len Ver­lust.

Die ent­gelt­li­che Über­tra­gung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils an einer aus­län­di­schen Per­so­nen­ge­sell­schaft erfüllt den Tat­be­stand der Nach­ver­steue­rung i.S. des § 2a Abs. 4 Nr. 2 EStG (i.d.F. des § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG 1997/​StBereinG 1999); die unech­te Rück­wir­kung ‑Über­tra­gung in 1999- ist nicht ver­fas­sungs­wid­rig. Die im Jahr 1999 im Zuge der Anteils­ver­äu­ße­rung an den Erwer­ber geleis­te­te Aus­gleichs­zah­lung -Betriebs­stät­te mit abkom­mens­recht­li­cher Frei­stel­lung- ist weder ein­fach­recht­lich noch als sog. fina­ler Ver­lust uni­ons­recht­lich als Betriebs­aus­ga­be abzieh­bar1.

Ent­schei­dend ist dabei im Aus­gangs­punkt die sog. Sym­me­trie­the­se, nach der die abkom­mens­recht­li­che Frei­stel­lung aus­län­di­scher Ein­künf­te sowohl posi­ti­ve als auch nega­ti­ve Ein­künf­te umfasst. Die Recht­spre­chung von EuGH und BFH ging bis­lang davon aus, dass hier­von abwei­chend aus Grün­den der uni­ons­recht­li­chen Nie­der­las­sungs­frei­heit bei der inlän­di­schen Kör­per­schaft­steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge ein Ver­lust­ab­zug mög­lich ist, wenn und soweit der Steu­er­pflich­ti­ge nach­weist, dass die Ver­lus­te im aus­län­di­schen Betriebs­stät­ten­staat (sog. Quel­len­staat) steu­er­recht­lich unter kei­nen Umstän­den ver­wert­bar und damit „final” sind (sog. fina­le Ver­lus­te). Der BFH hat­te dies ange­nom­men, wenn die Ver­lus­te im Quel­len­staat aus tat­säch­li­chen Grün­den nicht mehr berück­sich­tigt wer­den kön­nen oder ihr Abzug in jenem Staat zwar theo­re­tisch noch mög­lich, aus tat­säch­li­chen Grün­den aber so gut wie aus­ge­schlos­sen ist und ein wider Erwar­ten gewähr­ter Abzug im Aus­land ver­fah­rens­recht­lich im Inland noch rück­wir­kend nach­voll­zo­gen wer­den könn­te.

Die­se Recht­spre­chung wird jedoch vom Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on inzwi­schen nicht mehr auf­recht erhal­ten. Im Urteil „Timac Agro Deutsch­land„2 hat der Uni­ons­ge­richts­hof ent­schie­den, dass wegen feh­len­der tat­be­stand­li­cher Ver­gleich­bar­keit mit einem Inlands­fall kei­ne uni­ons­recht­li­chen Beden­ken bestehen, wenn ein Mit­glied­staat einer gebiets­an­säs­si­gen Gesell­schaft im Fall der Ver­äu­ße­rung einer in einem ande­ren Mit­glied­staat bele­ge­nen Betriebs­stät­te die Mög­lich­keit ver­wehrt, die Ver­lus­te der ver­äu­ßer­ten Betriebs­stät­te in die Bemes­sungs­grund­la­ge der Steu­er ein­zu­be­zie­hen, sofern auf­grund eines DBA die aus­schließ­li­che Befug­nis zur Besteue­rung der Ergeb­nis­se die­ser Betriebs­stät­te dem Mit­glied­staat zusteht, in dem sie bele­gen ist. An die­se Recht­spre­chungs­än­de­rung sah sich der BFH nun als gebun­den an.

Zwar ist die Bedeu­tung die­ser Ent­schei­dung des Uni­ons­ge­richts­hofs nicht unum­strit­ten. Den­noch belässt die­se Ent­schei­dung kei­nen Raum „für ver­nünf­ti­ge Zwei­fel hin­sicht­lich der rich­ti­gen Aus­le­gung der frag­li­chen Rechts­norm”. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat sich daher in sei­nem Urteil dem Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on ange­schlos­sen. Er hat davon abge­se­hen, die Rechts­fra­ge (noch­mals) dem EuGH zur Ent­schei­dung vor­zu­le­gen.

Die Über­tra­gung des Gesell­schafts­an­teils erfüllt im hier ent­schie­de­nen Fall den Tat­be­stand des § 2a Abs. 4 Nr. 2 EStG 1997 (n.F.).

Nach § 2a Abs. 3 Satz 1 EStG 19901997 kön­nen unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen Ver­lus­te aus einer gewerb­lich täti­gen aus­län­di­schen Betriebs­stät­te (auch dann) bei der Ermitt­lung des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te abge­zo­gen wer­den, wenn die Ein­künf­te aus der betref­fen­den Betriebs­stät­te nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung (DBA) von der Ein­kom­men­steu­er zu befrei­en sind. Der dafür not­wen­di­ge Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen ist im Rah­men sei­ner Ertrag­steu­er­ver­an­la­gung zu stel­len. Ein nach § 2a Abs. 3 Satz 1 EStG 19901997 abge­zo­ge­ner Betrag ist gemäß § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG 19901997 unter bestimm­ten, in der Vor­schrift näher bezeich­ne­ten Vor­aus­set­zun­gen in einem nach­fol­gen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum bei der Ermitt­lung des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te wie­der hin­zu­zu­rech­nen. Die­se Grund­sät­ze gel­ten bei der Besteue­rung von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten ent­spre­chend (§ 8 Abs. 1 KStG). Dass die im Zusam­men­hang mit der ita­lie­ni­schen Betriebs­stät­te der B von der Gesell­schaf­te­rin als Mit­un­ter­neh­me­rin erziel­ten (nega­ti­ven) Ein­künf­te die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen des § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 19901997 erfüllt haben, ist nicht im Streit.

Nach § 52 Abs. 3 Satz 3 EStG 1997 n.F. ist § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG 19901997 für die Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me 1999 bis 2008 (zwi­schen­zeit­lich unbe­grenzt, vgl. § 52 Abs. 3 Satz 3 EStG 2002 i.d.F. des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 20083) u.a. dann wei­ter anzu­wen­den, wenn eine in einem aus­län­di­schen Staat bele­ge­ne Betriebs­stät­te i.S. des § 2a Abs. 4 i.V.m. § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG 1997 n.F. über­tra­gen wird. Die hier­nach maß­geb­li­che Fas­sung des § 2a Abs. 4 EStG 1997 n.F. sieht vor, dass dann, wenn eine in einem aus­län­di­schen Staat bele­ge­ne Betriebs­stät­te in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft umge­wan­delt (Nr. 1), ent­gelt­lich oder unent­gelt­lich über­tra­gen (Nr. 2) oder auf­ge­ge­ben wird (Nr. 3 — unter Fort­füh­rung der Geschäfts­tä­tig­keit durch eine „nahe­ste­hen­de” ande­re Per­son), ein nach Abs. 3 Sät­ze 1 und 2 abge­zo­ge­ner Ver­lust, soweit er nach Abs. 3 Satz 3 nicht wie­der hin­zu­ge­rech­net wor­den ist oder nicht noch hin­zu­zu­rech­nen ist, im Ver­an­la­gungs­zeit­raum der Umwand­lung, Über­tra­gung oder Auf­ga­be in ent­spre­chen­der Anwen­dung des § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG 19901997 dem Gesamt­be­trag der Ein­künf­te hin­zu­zu­rech­nen ist. Damit wird ein ent­ge­gen der Frei­stel­lungs­an­ord­nung eines DBA gewähr­ter Ver­lust­aus­gleich/-abzug wie­der rück­gän­gig gemacht; die­se Rechts­fol­ge ist unab­hän­gig davon, ob im Zuge der Über­tra­gung ein Gewinn oder Ver­lust erzielt wur­de4.

Die Nach­ver­steue­rungs­tat­be­stän­de des § 2a Abs. 4 Nr. 1 bis 3 i.V.m. § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG 1997 n.F. sind mate­ri­ell-recht­lich unmit­tel­bar mit § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG 19901997 ver­knüpft. § 2a Abs. 4 EStG 1997 n.F. soll ver­hin­dern, dass die Hin­zu­rech­nung nach § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG 19901997 mit­tels eines Rechts­trä­ger­wech­sels ver­bun­den mit einer gewinn­neu­tra­len oder gewinn­re­du­zier­ten Gestal­tung des Vor­gangs unter­lau­fen wer­den kann und dadurch das laten­te Hin­zu­rech­nungs­ri­si­ko end­gül­tig aus­ge­schlos­sen oder redu­ziert wird5.

Die Über­tra­gung des Gesell­schafts­an­teils mit Ver­trag vom 08.03.1999 rück­wir­kend zum 1.01.1999 ist dem Fest­stel­lungs­zeit­raum 1999 (dem Streit­jahr) zuzu­ord­nen.

Die ent­gelt­li­che Über­tra­gung des Gesell­schafts­an­teils der Gesell­schaf­te­rin ist eine ent­gelt­li­che Über­tra­gung einer in einem aus­län­di­schen Staat bele­ge­nen Betriebs­stät­te.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat hier­zu in sei­nem Urteil in BFH/​NV 2008, 1097 bereits in dem Sin­ne Stel­lung genom­men, dass eine ent­gelt­li­che Über­tra­gung bzw. Ver­äu­ße­rung einer aus­län­di­schen Betriebs­stät­te auch dar­in zu sehen ist, dass ein Mit­un­ter­neh­mer einer Per­so­nen­ge­sell­schaft, die eine aus­län­di­sche Betriebs­stät­te hat, sei­nen Mit­un­ter­neh­mer­an­teil ver­äu­ßert, da die Betriebs­stät­te der Gesell­schaft den Mit­un­ter­neh­mern als eige­ne Betriebs­stät­te zuzu­rech­nen6 und des­halb die Anteils­über­tra­gung mit einem Wech­sel der per­sön­li­chen Zurech­nung der aus der Betriebs­stät­te erziel­ten Ein­künf­te ver­bun­den ist7. Wenn aber im Zuge der Anteils­über­tra­gung die Mög­lich­keit, die steu­er­sub­jekt­ge­bun­de­ne Begüns­ti­gung des § 2a Abs. 3 Satz 1 EStG 19901997 durch die Erfas­sung spä­ter erziel­ter Gewin­ne aus­zu­glei­chen, abge­schnit­ten wird, ist der Zweck des § 2a Abs. 4 Nr. 2 i.V.m. § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG 1997 n.F. erfüllt. Dar­an ist fest­zu­hal­ten8.

Dies steht ent­ge­gen der Ansicht der Gesell­schaf­te­rin nicht im Wider­spruch zum BFH, Urteil in BFHE 165, 46, BSt­Bl II 1991, 873. Zwar ist dort die Über­tra­gung einer Mehr­heit von Antei­len an einer die Betriebs­stät­te betrei­ben­den Per­so­nen­ge­sell­schaft auf eine Kapi­tal­ge­sell­schaft im Grund­satz nicht als eine Nach­ver­steue­rung aus­lö­sen­de Umwand­lung der Betriebs­stät­te in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft i.S. des § 2 Abs. 2 Satz 2 Aus­lInvG (ent­spre­chend § 2a Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG 1997 n.F.) gewer­tet wor­den9. Der Tat­be­stand des § 2a Abs. 4 Nr. 2 EStG 1997 n.F. stand hier­bei indes nicht zur Ent­schei­dung an10.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist nicht mit der für eine Vor­la­ge­ent­schei­dung i.S. Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grund­ge­set­zes not­wen­di­gen Gewiss­heit davon über­zeugt, dass die rück­wir­ken­de Anord­nung der Nach­ver­steue­rung durch § 2a Abs. 4 i.V.m. § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG 1997 n.F. auch für Betriebs­stät­ten­über­tra­gun­gen, die bereits wäh­rend des Ver­an­la­gungs- bzw. Fest­stel­lungs­zeit­raums 1999 vor­ge­nom­men wor­den waren, ver­fas­sungs­wid­rig ist.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts11 ist bei rück­wir­ken­den Geset­zen zwi­schen Geset­zen mit ech­ter Rück­wir­kung, die grund­sätz­lich nicht mit der Ver­fas­sung ver­ein­bar sind, und sol­chen mit unech­ter Rück­wir­kung, die grund­sätz­lich zuläs­sig sind, zu unter­schei­den. Eine Rechts­norm ent­fal­tet ech­te Rück­wir­kung, wenn sie nach­träg­lich in einen abge­schlos­se­nen Sach­ver­halt ändernd ein­greift. Dies ist ins­be­son­de­re der Fall, wenn ihre Rechts­fol­ge mit belas­ten­der Wir­kung schon vor dem Zeit­punkt ihrer Ver­kün­dung für bereits abge­schlos­se­ne Tat­be­stän­de gel­ten soll („Rück­be­wir­kung von Rechts­fol­gen”). Eine unech­te Rück­wir­kung liegt hin­ge­gen vor, wenn eine Norm auf gegen­wär­ti­ge, noch nicht abge­schlos­se­ne Sach­ver­hal­te und Rechts­be­zie­hun­gen für die Zukunft ein­wirkt und damit zugleich die betrof­fe­ne Rechts­po­si­ti­on ent­wer­tet, etwa dann, wenn belas­ten­de Rechts­fol­gen einer Norm erst nach ihrer Ver­kün­dung ein­tre­ten, tat­be­stand­lich aber von einem bereits ins Werk gesetz­ten Sach­ver­halt aus­ge­löst wer­den („tat­be­stand­li­che Rück­an­knüp­fung”).

Im Streit­fall liegt wegen des sog. Jah­res­steu­er­prin­zips (bei der Kör­per­schaft­steu­er nach § 30 Nr. 3 KStG) und des Zeit­punkts, an dem der Steu­er­an­spruch ent­steht (§ 38 i.V.m. § 37 Abs. 1 AO), mit Blick auf die den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1999 betref­fen­den Neu­re­ge­lun­gen des am 29.12 1999 im Bun­des­ge­setz­blatt ver­kün­de­ten Steu­er­be­rei­ni­gungs­ge­set­zes 199912 eine unech­te Rück­wir­kung vor13.

Sofern eine Steu­er­rechts­norm nach die­sem Grund­satz unech­te Rück­wir­kung ent­fal­tet, gel­ten für deren Ver­ein­bar­keit mit der Ver­fas­sung im Ver­hält­nis zu sons­ti­gen Fäl­len unech­ter Rück­wir­kung gestei­ger­te Anfor­de­run­gen, da rück­wir­ken­de Rege­lun­gen inner­halb eines Ver­an­la­gungs­zeit­raums in vie­ler­lei Hin­sicht den Fäl­len ech­ter Rück­wir­kung nahe ste­hen. Zwar ist eine unech­te Rück­wir­kung nicht grund­sätz­lich unzu­läs­sig, da die Gewäh­rung voll­stän­di­gen Schut­zes zu Guns­ten des Fort­be­stehens der bis­he­ri­gen Rechts­la­ge andern­falls den dem Gemein­wohl ver­pflich­te­ten Gesetz­ge­ber in wich­ti­gen Berei­chen läh­men und den Kon­flikt zwi­schen der Ver­läss­lich­keit der Rechts­ord­nung und der Not­wen­dig­keit ihrer Ände­rung im Hin­blick auf einen Wan­del der Lebens­ver­hält­nis­se in nicht mehr ver­tret­ba­rer Wei­se zu Las­ten der Anpas­sungs­fä­hig­keit der Rechts­ord­nung lösen wür­de14. Der ver­fas­sungs­recht­li­che Ver­trau­ens­schutz geht ins­be­son­de­re nicht so weit, vor jeder Ent­täu­schung zu bewah­ren; soweit nicht beson­de­re Momen­te der Schutz­wür­dig­keit hin­zu­tre­ten, genießt die bloß all­ge­mei­ne Erwar­tung, das gel­ten­de Recht wer­de zukünf­tig unver­än­dert fort­be­stehen, kei­nen beson­de­ren ver­fas­sungs­recht­li­chen Schutz15. Der Gesetz­ge­ber muss aber, soweit er für künf­ti­ge Rechts­fol­gen an zurück­lie­gen­de Sach­ver­hal­te inner­halb des nicht abge­schlos­se­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raums anknüpft, dem ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Ver­trau­ens­schutz in hin­rei­chen­dem Maß Rech­nung tra­gen. Die Inter­es­sen der All­ge­mein­heit, die mit der Rege­lung ver­folgt wer­den, und das Ver­trau­en der Ein­zel­nen auf die Fort­gel­tung der Rechts­la­ge sind abzu­wä­gen und der Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit muss gewahrt sein16. Soweit daher an zurück­lie­gen­de Sach­ver­hal­te inner­halb des nicht abge­schlos­se­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raums ange­knüpft wird, ist eine unech­te Rück­wir­kung mit den Grund­sät­zen grund­recht­li­chen und rechts­staat­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes nur ver­ein­bar, wenn sie zur För­de­rung des Geset­zes­zwecks geeig­net und erfor­der­lich ist und wenn bei einer Gesamt­ab­wä­gung zwi­schen dem Gewicht des ent­täusch­ten Ver­trau­ens und dem Gewicht und der Dring­lich­keit der die Rechts­än­de­rung recht­fer­ti­gen­den Grün­de die Gren­ze der Zumut­bar­keit gewahrt bleibt17. Dabei wer­den grund­sätz­lich Gegen­fi­nan­zie­rungs­in­ter­es­sen18 und Vor­ha­ben, die die Rechts­la­ge ver­bes­sern oder Besteue­rungs­lü­cken schlie­ßen sol­len19, nicht als aus­rei­chend ange­se­hen. Aller­dings geht das BVerfG in sei­ner Recht­spre­chung nur dann von einem schutz­wür­di­gen Ver­trau­en des Steu­er­pflich­ti­gen in einen Fort­be­stand der im Augen­blick der Dis­po­si­ti­on gel­ten­den Rechts­la­ge aus, wenn die Dis­po­si­ti­on noch vor der Ein­brin­gung des Gesetz­ent­wurfs in den Bun­des­tag ver­bind­lich getrof­fen wur­de20; ab die­sem Zeit­punkt ist es ihm grund­sätz­lich mög­lich, sei­ne wirt­schaft­li­chen Dis­po­si­tio­nen durch ent­spre­chen­de Anpas­sungs­klau­seln auf etwai­ge zukünf­ti­ge Geset­zes­än­de­run­gen ein­zu­stel­len21.

Die Gesell­schaf­te­rin kann sich hier­nach nicht mit Erfolg auf einen Ver­trau­ens­schutz beru­fen; die Rück­wir­kung ist gerecht­fer­tigt.

Für die Abwä­gung ist von beson­de­rer Bedeu­tung, dass die Nach­ver­steue­rungs­re­ge­lung sys­tem­bil­dend („kohä­rent”) bezweckt, den mit dem Zweck der För­de­rung von Aus­lands­in­ves­ti­tio­nen gerecht­fer­tig­ten sub­ven­ti­ven Effekt der der Sym­me­trie­the­se wider­spre­chen­den Abzugs­mög­lich­keit (§ 2a Abs. 3 EStG 19901997) mög­lichst auf einen Zins­ef­fekt zu begren­zen22 und Miss­brauch zu ver­hin­dern23. Dem steht ange­sichts der gesetz­li­chen Typi­sie­rungs­mög­lich­keit nicht ent­ge­gen, dass die kon­kre­te Über­tra­gung nach Ein­schät­zung des Finanz­ge­richt nicht von einem Miss­brauchs­ge­dan­ken (wie evtl. bei einer kon­zern­in­ter­nen Über­tra­gung) getra­gen war.

Dar­über hin­aus ist von Bedeu­tung, dass die im Zeit­punkt der Dis­po­si­ti­on der Gesell­schaf­te­rin gel­ten­de Rechts­la­ge, die eine Hin­zu­rech­nung vor­sah, wenn „eine in einem aus­län­di­schen Staat bele­ge­ne Betriebs­stät­te in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft umge­wan­delt (wird)” (§ 2a Abs. 4 Satz 1 EStG 19901997), in höchs­tem Maße unklar war. Da eine Betriebs­stät­te i.S. § 12 AO „als sol­che” nicht in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft umge­wan­delt wer­den kann24, ist teil­wei­se befür­wor­tet wor­den, den Tat­be­stand „untech­nisch” zu ver­ste­hen25, um dem Rege­lungs­zweck gerecht zu wer­den.

Die Gesell­schaf­te­rin kann sich nicht auf ein schüt­zens­wer­tes Ver­trau­en in den Fort­be­stand der Rechts­la­ge beru­fen, weil die im Streit­fall ange­wen­de­te Nach­ver­steue­rungs­re­ge­lung schon vor März 1999 Gegen­stand von Geset­zes­ent­wür­fen und Dis­kus­sio­nen in der Fach­li­te­ra­tur gewe­sen war26.

Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt inso­weit der Ein­schät­zung des Finanz­ge­richt, dass in die Wür­di­gung der im Streit­jahr gel­ten­den Rechts­la­ge der in 1998 ein­ge­lei­te­te Sys­tem­wech­sel betr. § 2a Abs. 3 EStG 19901997 ein­be­zo­gen wer­den muss und des­halb eine Zusam­men­schau der Begrün­dun­gen des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999÷2000÷2002 vom 24.03.199927 für die Strei­chung des § 2a Abs. 3 und 4 EStG 19901997 und des Steu­er­be­rei­ni­gungs­ge­set­zes 1999 für die Ein­fü­gung des neu­en § 2a Abs. 4 EStG i.V.m. § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG 1997 n.F. gebo­ten ist. Hier­durch wird das Anlie­gen des Gesetz­ge­bers, eine sys­tem­wid­ri­ge end­gül­ti­ge Berück­sich­ti­gung der aus­län­di­schen Ver­lus­te ‑auch mit Blick auf einen wei­te­ren Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug im Rah­men der aus­län­di­schen Besteue­rung- zu ver­hin­dern, fol­ge­rich­tig auf den Stich­tag des Sys­tem­wech­sels (d.h. der Strei­chung des § 2a Abs. 3 und 4 EStG 19901997 ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1999) zurück­be­zo­gen.

Bereits vor der Dis­po­si­ti­on der Gesell­schaf­te­rin war ersicht­lich, dass der Gesamt­kom­plex des § 2a Abs. 3, 4 EStG 19901997 Gegen­stand einer (belas­ten­den) Ände­rungs­in­itia­ti­ve war28. Zwar datiert der Geset­zes­ent­wurf zum Steu­er­be­rei­ni­gungs­ge­setz 199929 vom 27.08.1999. Jedoch beinhal­te­te bereits der Ent­wurf eines Geset­zes zur steu­er­li­chen För­de­rung von Wag­nis­ka­pi­tal30 in Arti­kel 2 eine Neu­fas­sung des § 2a Abs. 3 Satz 4 EStG 19901997, die im Wesent­li­chen der Fas­sung durch das Steu­er­be­rei­ni­gungs­ge­setz 1999 ent­sprach31. Die­ser Ent­wurf wur­de am 17.06.1998 im Deut­schen Bun­des­tag ein­ge­bracht32 und an ver­schie­de­ne Aus­schüs­se zur wei­te­ren Bera­tung über­wie­sen. Mit Ende der 13. Legis­la­tur­pe­ri­ode des Deut­schen Bun­des­ta­ges war die­ser Ent­wurf wegen der sach­li­chen Dis­kon­ti­nui­tät zwar erle­digt. Aller­dings reg­te der Frei­staat Bay­ern im Jah­re 1998 an, den ursprüng­li­chen Geset­zes­an­trag durch den Bun­des­rat erneut ein­zu­brin­gen33. Par­al­lel dazu ent­hielt der am 10.11.1998 ver­öf­fent­lich­te Refe­ren­ten­ent­wurf zum Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz 1999÷2000÷2002 eben­falls die vom Bun­des­rat vor­ge­schla­ge­ne Neu­re­ge­lung des § 2a EStG34. Hier­aus wird deut­lich, dass sich bereits im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1998 ‑also im Jahr vor dem Streit­jahr- die spä­te­re Ände­rung des § 2a EStG und dabei ins­be­son­de­re auch die gesetz­ge­be­ri­sche Kon­kre­ti­sie­rung des Nach­ver­steue­rungs­tat­be­stan­des abge­zeich­net hat­ten.

Dies wird auch aus der steu­er­recht­li­chen Lite­ra­tur ersicht­lich. So dia­gnos­ti­zier­te etwa Reuß35 einen „Reform­stau” zu § 2a EStG, der spä­tes­tens zum „Steu­er­re­form­ge­setz 1999” (unter Sicher­stel­lung der Hin­zu­rech­nung) auf­ge­löst wer­den soll­te, und Inzelmann/​Mutscher36 ver­wei­sen mit Blick auf die in 1998 in Gang gesetz­te Initia­ti­ve auf die Mög­lich­keit, dass „der Gesetz­ge­ber die Hin­zu­rech­nungs­re­ge­lun­gen … für bereits im Inland abge­zo­ge­ne, aber zwi­schen­zeit­lich nicht wie­der hin­zu­ge­rech­ne­te Betriebs­stät­ten­ver­lus­te noch ver­schär­fen wird„37.

Unab­hän­gig hier­von ist der Bun­des­fi­nanz­hof der Ansicht, dass die im Lau­fe des Jah­res 1998 ein­ge­tre­te­ne Erle­di­gung des Geset­zes­vor­ha­bens (Grund­satz der Dis­kon­ti­nui­tät) ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Gesell­schaf­te­rin kei­nen Ver­trau­ens­schutz auf den Fort­be­stand der bis­he­ri­gen Rechts­la­ge begrün­den konn­te. Allein aus dem blo­ßen zeit­li­chen Ablauf der Legis­la­tur­pe­ri­ode ergibt sich ‑ohne Hin­zu­tre­ten sons­ti­ger Umstän­de- gera­de nicht, dass der Gesetz­ge­ber sein Ände­rungs­vor­ha­ben end­gül­tig auf­ge­ge­ben hat. Das zeigt gera­de auch der Streit­fall, in dem in der fol­gen­den Legis­la­tur­pe­ri­ode die beab­sich­tig­te Geset­zes­än­de­rung umge­setzt wor­den ist.

Nach dem Vor­ste­hen­den ist zwar die Fest­stel­lung im ange­foch­te­nen Bescheid, dass die in den Jah­ren 1996 bis 1998 bei der Gesell­schaf­te­rin zum Abzug gebrach­ten Ver­lus­te aus der Betriebs­stät­te in Ita­li­en im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1999 (bei ihrer Steu­er­ver­an­la­gung) wie­der hin­zu­zu­rech­nen sind, nach dem Maß­stab natio­na­len Rechts recht­mä­ßig. Eine Ent­schei­dung dar­über, ob eine dem Fest­stel­lungs­ver­fah­ren nach­fol­gen­de Kör­per­schaft­steu­er­fest­set­zung gegen­über der Gesell­schaf­te­rin unter Ein­schluss der Gewinn­hin­zu­rech­nung auf­grund frü­he­rer Ver­lus­te uni­ons­recht­li­chen Maß­ga­ben gerecht wird, ist hier­mit jedoch nicht ver­bun­den38. Dies ergibt sich ‑in ver­fah­rens­recht­li­cher Hin­sicht- aus der sach­li­chen Beschrän­kung der Ent­schei­dung in einem Fest­stel­lungs­ver­fah­ren39.

Auf die Revi­si­on des Finanz­amt wird das ange­foch­te­ne Urteil auf­ge­ho­ben, soweit es der Kla­ge ent­spro­chen hat. Die Kla­ge wird inso­weit abge­wie­sen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Eine Rechts­grund­la­ge für den Abzug der Zah­lung der Gesell­schaf­te­rin an die — X KG für die Über­nah­me des Kom­man­dit­an­teils als Betriebs­aus­ga­be besteht, soweit die Zah­lung auf die Betriebs­stät­te in Ita­li­en ent­fällt, weder ein­fach- noch uni­ons­recht­lich.

Der im Streit­jahr (1999) ange­fal­le­ne Ver­lust der Gesell­schaf­te­rin aus der Ver­äu­ße­rung des Kom­man­dit­an­teils ist, soweit er auf die Betriebs­stät­te der B in Ita­li­en ent­fällt, gemäß Art. 13 Abs. 2 i.V.m. Art. 24 Abs. 3 Buchst. a des Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und der Ita­lie­ni­schen Repu­blik zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebiet der Steu­ern vom Ein­kom­men; und vom Ver­mö­gen und zur Ver­hin­de­rung der Steu­er­ver­kür­zung vom 18.10.198940 von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Ein­kom­men­steu­er bzw. Kör­per­schaft­steu­er aus­ge­nom­men. Der dort ver­wen­de­te Begriff der „Ein­künf­te” schließt auch nega­ti­ve Ein­künf­te ein41. Ein Abzug gemäß § 2a Abs. 3 EStG 19901997 kommt nicht in Betracht, da die­se Rege­lung letzt­mals im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1998 anzu­wen­den ist.

Ein Anspruch der Gesell­schaf­te­rin, den Ver­lust (hier: in Gestalt der Ent­schä­di­gungs­zah­lung von … DM) als sog. fina­len Ver­lust trotz der prin­zi­pi­el­len abkom­mens­recht­li­chen Frei­stel­lung von der inlän­di­schen Bemes­sungs­grund­la­ge aus­nahms­wei­se abzu­zie­hen, weil er in Ita­li­en defi­ni­tiv nicht mehr ver­wer­tet wer­den könn­te, ergibt sich auch nicht aus der uni­ons­recht­lich ver­bürg­ten Nie­der­las­sungs­frei­heit (Art. 43 i.V.m. Art. 48 des Ver­trags zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft i.d.F. des Ver­trags von Ams­ter­dam zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on, der Ver­trä­ge zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten und eini­ger damit zusam­men­hän­gen­der Rechts­ak­te, Amts­blatt der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten 1997, Nr. C 340, 1, jetzt Art. 49 i.V.m. Art. 54 des Ver­trags über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on i.d.F. des Ver­trags von Lis­sa­bon zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on und des Ver­trags zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft ‑AEUV‑, Amts­blatt der Euro­päi­schen Uni­on ‑ABl.EU- 2008, Nr. C 115, 47).

Aller­dings ent­spricht es bis­her stän­di­ger Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung42, einen Ver­lust­ab­zug abwei­chend von der sog. Sym­me­trie­the­se (abkom­mens­recht­li­che Frei­stel­lung posi­ti­ver und nega­ti­ver Ein­künf­te) aus Grün­den des Uni­ons­rechts (Nie­der­las­sungs­frei­heit, Art. 49 i.V.m. Art. 54 AEUV) zuzu­las­sen, sofern und soweit der Steu­er­pflich­ti­ge nach­weist, dass die Ver­lus­te im Quel­len­staat steu­er­lich unter kei­nen Umstän­den ander­wei­tig ver­wert­bar sind (sog. fina­le Ver­lus­te). Der Bun­des­fi­nanz­hof hat eine der­ar­ti­ge „Fina­li­tät” ange­nom­men, wenn die Ver­lus­te im Quel­len­staat aus tat­säch­li­chen Grün­den nicht mehr berück­sich­tigt wer­den kön­nen oder ihr Abzug in jenem Staat zwar theo­re­tisch noch mög­lich, aus tat­säch­li­chen Grün­den aber so gut wie aus­ge­schlos­sen ist und ein wider Erwar­ten den­noch erfolg­ter spä­te­rer Abzug im Inland ver­fah­rens­recht­lich noch rück­wir­kend nach­voll­zo­gen wer­den könn­te43. Dar­auf hat sich das Finanz­ge­richt im ange­foch­te­nen Urteil auch bezo­gen.

Die­se Recht­spre­chung wird vom EuGH inzwi­schen aber nicht mehr auf­recht gehal­ten. Im Urteil Timac Agro Deutsch­land44 hat der EuGH auf der Grund­la­ge der Vor­la­ge­fra­ge des Finanz­ge­richt Köln45 zur Ver­äu­ße­rung einer öster­rei­chi­schen Betriebs­stät­te an eine öster­rei­chi­sche Kapi­tal­ge­sell­schaft, die zu dem glei­chen Kon­zern gehört wie die deut­sche Kapi­tal­ge­sell­schaft, ent­schie­den, dass Art. 49 AEUV dahin aus­zu­le­gen ist, dass er einer Steu­er­re­ge­lung eines Mit­glied­staats wie der im Aus­gangs­ver­fah­ren in Rede ste­hen­den (dort: Art. 23 Abs. 1a DBA-Öster­reich 2000) nicht ent­ge­gen­steht, die einer gebiets­an­säs­si­gen Gesell­schaft im Fall der Ver­äu­ße­rung einer in einem ande­ren Mit­glied­staat bele­ge­nen Betriebs­stät­te an eine gebiets­frem­de, zum glei­chen Kon­zern wie die ver­äu­ßern­de Gesell­schaft gehö­ren­de Gesell­schaft die Mög­lich­keit ver­wehrt, die Ver­lus­te der ver­äu­ßer­ten Betriebs­stät­te in die Bemes­sungs­grund­la­ge der Steu­er ein­zu­be­zie­hen, sofern auf­grund eines DBA die aus­schließ­li­che Befug­nis zur Besteue­rung der Ergeb­nis­se die­ser Betriebs­stät­te dem Mit­glied­staat zusteht, in dem sie bele­gen ist.

In der Urteils­be­grün­dung hat der EuGH hier­zu aus­ge­führt, dass im Fall der abkom­mens­recht­li­chen Frei­stel­lung der aus­län­di­schen Ein­künf­te im Sitz­staat wegen der feh­len­den Besteue­rungs­be­fug­nis (als Anknüp­fungs­punkt für einen Steu­er­vor­teil — s. Schluss­an­trä­ge des Gene­ral­an­walts Wathe­let vom 03.09.2015 in der Rs. — C‑388/​14, EU:C:2015:533, IStR 2015, 738, dort Rz 74) bei der Prü­fung eines Ver­sto­ßes gegen das Beschrän­kungs­ver­bot nun­mehr schon tat­be­stand­lich eine Ver­gleich­bar­keit mit der Behand­lung rei­ner Inlands­fäl­le abzu­leh­nen sei. Dies hat zur Fol­ge, dass die Prü­fungs­ebe­ne der Recht­fer­ti­gungs­grün­de (als „Stand­ort” der Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­prü­fung und der Rechts­fi­gur der fina­len Ver­lus­te) ent­fal­len ist. Inso­weit hat der EuGH zwar die gegen­läu­fi­gen Aus­sa­gen sei­nes Urteils Marks & Spen­cer46 nicht aus­drück­lich auf­ge­ge­ben; viel­mehr ist die­se Ent­schei­dung zur ers­ten Vor­la­ge­fra­ge wei­ter­hin her­an­ge­zo­gen wor­den47. Jedoch hat er der sog. Sym­me­trie­the­se die Eig­nung zuge­spro­chen, eine Beschrän­kung von Grund­frei­hei­ten von vorn­her­ein aus­zu­schlie­ßen48 und damit sei­ne Erwä­gun­gen in der Ent­schei­dung Nor­dea Bank Dan­mark49 fort­ge­führt50.

Es ist nicht ersicht­lich, dass das EuGH-Urteil Timac Agro Deutsch­land51 zur Vor­la­ge­fra­ge 2 (Frei­stel­lungs­be­triebs­stät­te) maß­geb­lich dadurch geprägt war, dass nach dem zur Vor­la­ge­fra­ge 1 abge­han­del­ten Vor­trag der öster­rei­chi­schen Regie­rung52 nicht alle Mög­lich­kei­ten zur Berück­sich­ti­gung der Ver­lus­te in Öster­reich aus­ge­schöpft wor­den waren53. Eben­so ist nicht ersicht­lich, dass der im Tenor der Ent­schei­dung des EuGH (eben­da) erwähn­te Umstand der Ver­äu­ße­rung an eine kon­zern­an­ge­hö­ri­ge Kapi­tal­ge­sell­schaft (der eben­falls Gegen­stand der Vor­la­ge­fra­ge des Finanz­ge­richts Köln war) für die Grund­satz­ent­schei­dung zur Fra­ge der Ver­gleich­bar­keit von Bedeu­tung war54. Letz­te­res vor allem des­halb nicht, weil es sich inso­weit um einen Aspekt der Ein­griffs­recht­fer­ti­gung han­delt55. Dem­entspre­chend hat auch das Finanz­ge­richt Köln in sei­nem Vor­la­ge­be­schluss in EFG 2014, 1901 her­vor­ge­ho­ben, es wäre ergän­zend zu prü­fen, ob bei kon­zern­in­ter­nen Ver­äu­ße­run­gen von Betriebs­stät­ten eine Recht­fer­ti­gung der Frei­stel­lungs­me­tho­de durch die Not­wen­dig­keit der Ver­hin­de­rung von Steu­er­um­ge­hungs­ge­stal­tun­gen gege­ben sein könn­te56, da bei Über­tra­gun­gen inner­halb eines Kon­zerns dem Steu­er­pflich­ti­gen fak­tisch ein Opti­ons­recht ein­ge­räumt wer­de, ob oder in wel­chem Jahr er einen Ver­lust in den Staat des Stamm­hau­ses impor­tie­ren will, ohne dass eine Ver­mö­gens­ver­än­de­rung auf der Ebe­ne des Kon­zerns ein­tre­te.

Ob es zur Her­stel­lung der Ver­gleich­bar­keit grenz­über­schrei­ten­der und inner­staat­li­cher Sach­ver­hal­te genügt, wenn der deut­sche Gesetz­ge­ber auf­grund natio­na­ler oder abkom­mens­recht­li­cher Son­der­re­geln (sog. switch-over) von der Frei­stel­lungs­me­tho­de zur Anrech­nungs­me­tho­de wech­selt57, ist vor­lie­gend nicht strei­ter­heb­lich. Ob sich eine Ver­gleich­bar­keit im vor­ge­nann­ten Sin­ne dar­auf stüt­zen lässt, dass ‑wie in abkom­mens­recht­li­cher Hin­sicht regel­mä­ßig dem frei­stel­len­den Staat zuge­stan­den- der Steu­er­satz mit­tels Pro­gres­si­ons­vor­be­halt (d.h. unter Ein­schluss der frei­ge­stell­ten Betriebs­stät­ten­ein­künf­te) berech­net wird58, ist zwei­fel­haft, da hier­durch die Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge nicht berührt wird und damit die steu­er­frei­en Ein­künf­te nicht besteu­ert wer­den59. Auch die­se Fra­ge ist im Streit­fall indes nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich, da die Gesell­schaf­te­rin als Kapi­tal­ge­sell­schaft kei­nem pro­gres­si­ven Tarif unter­liegt60.

Die Vor­aus­set­zun­gen für eine (noch­ma­li­ge) Vor­la­ge für eine Vor­ab­ent­schei­dung des EuGH (Art. 267 AEUV) sind im vor­lie­gen­den Streit­fall nicht erfüllt. Zwar ist aner­kannt, dass auch nach einer Ent­schei­dung des EuGH über die Aus­le­gung des Uni­ons­rechts die ent­schei­dungs­er­heb­li­che Rechts­fra­ge bei Zwei­feln durch ein ande­res Gericht erneut vor­ge­legt wer­den kann61. Allein der Umstand, dass der Begrün­dung der Ent­schei­dung vom 17.12 201562 dog­ma­ti­sche Zwei­fel (z.B. im Hin­blick auf die Ant­wort zu der ers­ten Vor­la­ge­fra­ge63 oder mit Blick auf eine in ver­gleich­ba­ren ande­ren Ver­fah­ren64 unter­blie­be­ne Ver­gleich­bar­keits­prü­fung65 ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den kön­nen oder dass die Reich­wei­te des Urteils auf ande­re (hier nicht strei­ter­heb­li­che) Kon­stel­la­tio­nen unge­wiss ist oder dass auf der Grund­la­ge die­ser Ent­schei­dung die har­mo­ni­sie­ren­de Bedeu­tung der Grund­frei­hei­ten in der Fall­si­tua­ti­on der Frei­stel­lung ent­wer­tet wer­de66, reicht nach Über­zeu­gung des Bun­des­fi­nanz­hofs jeden­falls dann nicht aus, wenn die Rechts­fra­ge mit Blick auf den kon­kret zu ent­schei­den­den Streit­fall geklärt ist und kein Raum „für ver­nünf­ti­ge Zwei­fel hin­sicht­lich der rich­ti­gen Aus­le­gung der frag­li­chen Rechts­norm” mehr besteht67.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Febru­ar 2017 — I R 215

  1. Anschluss an EuGH, Urteil Timac Agro Deutsch­land vom 17.12 2015 — C‑388/​14, EU:C:2015:829, BSt­Bl II 2016, 362 []
  2. EuGH, Urteil vom 17.12 2015 — C‑388/​14 []
  3. vom 20.12 2007, BGBl I 2007, 3150, BSt­Bl I 2008, 218 []
  4. vgl. Probst in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld, Außen­steu­er­recht, § 2a EStG Rz 586; Herkenroth/​Striegel in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 2a EStG Rz 130; Gosch in Kirch­hof, EStG, 15. Aufl., § 2a Rz 55, 56; Blümich/​Wagner, § 2a EStG Rz 169 [vor Lief. 135]; Schmidt/​Heinicke, EStG, 35. Aufl., § 2a Rz 66; Drey­er in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, § 2a Rz 275 []
  5. Bericht des Finanz­aus­schus­ses, BT-Drs. 142070, S. 22; BFH, Beschluss vom 16.12 2008 — I R 9605, BFH/​NV 2009, 744; dazu Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ‑BVerfG‑, Beschluss vom 31.03.2011 2 BvR 56409; Probst in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld, a.a.O., § 2a EStG Rz 565; Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 2a Rz 55; s.a. BFH, Urteil vom 30.04.1991 — VIII R 6886, BFHE 165, 46, BSt­Bl II 1991, 873 zu § 2 des Geset­zes über steu­er­li­che Maß­nah­men bei Aus­lands­in­ves­ti­tio­nen der deut­schen Wirt­schaft ‑Aus­lands­in­ves­ti­ti­ons­ge­setz [Aus­lInvG]- []
  6. z.B. BFH, Urtei­le vom 21.07.1999 — I R 11098, BFHE 190, 118, BSt­Bl II 1999, 812; vom 18.12 2002 — I R 9201, BFHE 201, 447 []
  7. BFH, Urteil vom 17.11.1999 — I R 799, BFHE 191, 18, BSt­Bl II 2000, 605; s.a. zu § 2 Aus­lInvG: BFH, Urteil vom 18.07.2001 — I R 7000, BFHE 196, 248, BSt­Bl II 2003, 48 []
  8. zustim­mend z.B. Möss­ner in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 2a Rz F 22; Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 2a Rz 55, 56; Schmidt/​Heinicke, a.a.O., § 2a Rz 63; Probst in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld, a.a.O., § 2a EStG Rz 573; wohl auch Drey­er in Littmann/​Bitz/​Pust, a.a.O., § 2a Rz 268 []
  9. zustim­mend wohl Krü­ger in Burmester/​Endres [Hrsg.], Außen­steu­er­recht Dopp­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men und EU-Recht im Span­nungs­ver­hält­nis, Fest­schrift für Hel­mut Deba­tin, 1997, S. 267, 276 f. []
  10. s.a. inso­weit bereits BFH, Urteil in BFH/​NV 2008, 1097 []
  11. z.B. BVerfG, Beschluss vom 12.11.2015 — 1 BvR 296114, 1 BvR 305114, DE:BVerfG:2015:rk20151112.1bvr296114, m.w.N. []
  12. BGBl I 1999, 2601 []
  13. s. all­ge­mein und par­al­lel zu Geset­zes­än­de­run­gen im lau­fen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum bei der Ein­kom­men- bzw. der Gewer­be­steu­er: BVerfG, Beschluss vom 10.10.2012 — 1 BvL 607, DE:BVerfG:2012:ls20121010.1bvl000607, BVerfGE 132, 302 []
  14. s. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 132, 302, m.w.N. []
  15. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 132, 302, m.w.N. []
  16. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 132, 302, m.w.N. []
  17. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 132, 302, m.w.N. []
  18. BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 2 BvL 103, 2 BvL 5706, 2 BvL 5806, DE:BVerfG:2010:ls20100707.2bvl000103, BVerfGE 127, 31; s. all­ge­mein zur nicht aus­rei­chen­den Recht­fer­ti­gung durch das Argu­ment der Erhö­hung des Steu­er­auf­kom­mens auch BVerfG, Beschluss in BVerfGE 132, 302 []
  19. BVerfG, Beschlüs­se vom 07.07.2010 2 BvL 1402, 2 BvL 204, 2 BvL 1305, DE:BVerfG:2010:ls20100707.2bvl001402, BVerfGE 127, 1; vom 07.07.2010 2 BvR 74805, 2 BvR 75305, 2 BvR 173805, DE:BVerfG:2010:rs20100707.2bvr074805, BVerfGE 127, 61 []
  20. z.B. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 127, 31; in BVerfGE 132, 302 []
  21. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 31; s.a. BVerfG, Beschluss vom 03.12 1997 2 BvR 88297, DE:BVerfG:1997:rs19971203.2bvr088297, BVerfGE 97, 67 []
  22. s. BT-Drs. V/​3890, S. 29 f., 40 – „vor­über­ge­hen­de Hil­fe im Sin­ne einer Steu­er­stun­dung”; Probst in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld, a.a.O., § 2a EStG Rz 448 []
  23. zum Aspekt der Ver­mei­dung einer miss­bräuch­li­chen Auf­ga­be der Betriebs­stät­te vgl. BT-Drs. 141514, S. 28 f. und 142070, S. 22; s.a. zu dem Zweck, „Aus­weich­ge­stal­tun­gen” zu begeg­nen, die BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2009, 744; und vom 05.02.2014 — I R 4811, BFHE 244, 371 []
  24. z.B. Blümich/​Wagner, § 2a EStG Rz 165 [vor Lief. 135]; s.a. Probst in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld, a.a.O., § 2a EStG Rz 566 []
  25. s. Probst in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld, a.a.O., § 2a EStG Rz 571; Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 2a Rz 56; Blümich/​Wagner, § 2a EStG Rz 165 [vor Lief. 135]; s.a. BFH, Urteil in BFHE 165, 46, BSt­Bl II 1991, 873; zur Situa­ti­on der Ver­äu­ße­rung des Betriebs­ver­mö­gens der Betriebs­stät­te s. BFH, Urteil in BFHE 244, 371 []
  26. s. inso­weit eben­falls Probst in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld, a.a.O., § 2a EStG Rz 566; Drey­er in Littmann/​Bitz/​Pust, a.a.O., § 2a Rz 268; evtl. abw. Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 2a Rz 50; abw. Jung/​Bartelt/​Rode, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht ‑IStR- 2016, 36 []
  27. BGBl I 1999, 402, BSt­Bl I 1999, 304 []
  28. s. inso­weit auch BVerfG, Beschluss in BVerfGE 97, 67, Rz 51 []
  29. BT-Drs. 141514 []
  30. Beschluss des Bun­des­ra­tes vom 08.05.1998, BR-Drs. 37698 []
  31. s. sach­lich eben­so Art. 1 Nr. 15 [betr. § 20 Abs. 4 AStG/​E] des Ent­wurfs eines Geset­zes zur Ände­rung des Außen­steu­er­ge­set­zes und ande­rer Geset­ze in der Fas­sung der BR-Drs. 1298 vom 16.01.1998 []
  32. BT-Drs. 1310990 []
  33. BR-Drs. 91398 vom 17.11.1998 []
  34. s. dazu den Bericht von Kroschel/​Löbl/​Wellisch, Der Betrieb ‑DB- 1998, 2387 []
  35. Reuß, IStR 1997, 673, 674 f. []
  36. Inzelmann/​Mutscher, IStR 1999, 40 []
  37. Inzelmann/​Mutscher, IStR 1999, 40, 43 zur Betriebs­stät­ten­ver­äu­ße­rung []
  38. zur Ver­schrän­kung von Hin­zu­rech­nung und Nach­ver­steue­rung mit dem Gesichts­punkt sog. fina­ler Ver­lus­te s. EuGH, Urteil Timac Agro Deutsch­land vom 17.12 2015 — C‑388/​14, EU:C:2015:829, BSt­Bl II 2016, 362 — dort Ent­schei­dung zur Vor­la­ge­fra­ge 1; s.a. Schlü­cke, Finanz-Rund­schau ‑FR- 2016, 130 f. [sog. Rechts­fol­gen­ein­schrän­kung der Nach­ver­steue­rungs­re­ge­lung, s. die­sel­be, Die Umset­zung von EuGH, Ent­schei­dun­gen in das deut­sche Steu­er­recht, 2014, S. 51 ff.]; Schiefer/​Scheuch, NWB 2016, 701, 706 f.; Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 2a Rz 50; im BFH, Urteil in BFHE 244, 371 offen gelas­sen []
  39. BFH, Urteil in BFH/​NV 2008, 1097 []
  40. BGBl II 1990, 743, BSt­Bl I 1990, 397 []
  41. s. inso­weit nur BFH, Urtei­le vom 17.07.2008 — I R 8404, BFHE 222, 398, BSt­Bl II 2009, 630; in BFHE 244, 371, jeweils m.w.N. — stän­di­ge Recht­spre­chung []
  42. unter Anschluss an die bis­he­ri­ge stän­di­ge Recht­spre­chung des EuGH, z.B. Urteil Lidl Bel­gi­um vom 15.05.2008 — C‑414/​06, EU:C:2008:278, BSt­Bl II 2009, 692 []
  43. BFH, Urteil in BFHE 244, 371, unter Bestä­ti­gung des BFH, Urteils vom 09.06.2010 — I R 10709, BFHE 230, 35; s. zuletzt BFH, Beschluss vom 22.09.2015 — I B 8314, BFH/​NV 2016, 375; Dar­stel­lung der Rechts­ent­wick­lung bei Bran­dis in Beck-Fest­ga­be für Franz Was­ser­mey­er, 2015, S. 433 [dort Nr. 59: Fina­le Aus­lands­ver­lus­te]; s.a. Hey in Lüdicke/​Mellinghoff/​Rödder [Hrsg.], Natio­na­le und inter­na­tio­na­le Unter­neh­mens­be­steue­rung in der Rechts­ord­nung, Fest­schrift für Diet­mar Gosch, 2016, S. 161; Kögel, eben­da, S.205; Schnit­ger in Lüdicke/​Schnitger/​Spengel [Hrsg.], Besteue­rung inter­na­tio­na­ler Unter­neh­men, Fest­schrift für Die­ter End­res, 2016, S. 361 []
  44. EuGH, EU:C:2015, 829, BSt­Bl II 2016, 362 []
  45. FG Köln, Beschluss vom 19.02.2014 — 13 K 390609, EFG 2014, 1901 []
  46. EuGH, Urteil vom 13.12 2005 — C‑416/​03, EU:C:2005:763, Slg. 2005, I‑10837 []
  47. kri­tisch Niemann/​Dodos, DStR 2016, 1057; s.a. z.B. Schlü­cke, FR 2016, 130 []
  48. so z.B. Benecke/​Staats, IStR 2016, 80; Mit­sch­ke, FR 2016, 132; dem fol­gend z.B. FG Mün­chen, Beschluss vom 31.05.2016 7 — V 304415, EFG 2016, 1232; s.a. Forch­ham­mer, EFG 2016, 1233; Schulz-Trieglaff, NWB Unter­neh­men­steu­ern und Bilan­zen ‑StuB- 2016, 918 []
  49. EuGH, Urteil vom 17.07.2014 — C‑48/​13, EU:C:2014:2087, ABl.EU 2014, Nr. C 315, 8 []
  50. EuGH, a.a.O., Rz 24 der Ent­schei­dungs­grün­de; s.a. Mit­sch­ke, IStR 2014, 565; Schluss­an­trä­ge der Gene­ral­an­wäl­tin Kokott vom 23.10.2014 in der Rs. C‑172/​13, EU:C:2014:2321, Rz 25; Schluss­an­trä­ge des Gene­ral­an­walts Wathe­let vom 03.09.2015 in der Rs. — C‑388/​14, EU:C:2015:533, IStR 2015, 738, dort Rz 69 ff.; Dobratz, IStR 2017, 116 [zugleich in Fn. 2 mit Hin­weis auf das EuGH, Urteil Denka­vit Inter­na­tio­nal und Denka­vit Fran­ce vom 14.12 2006 — C‑170/​05, EU:C:2006:783, Slg. 2006, I‑11949]; Benecke/​Staats, IStR 2016, 80, 81 [mit Hin­weis auf das EuGH, Urteil X vom 10.06.2015 — C‑686/​13, EU:C:2015:375, IStR 2015, 557]; ableh­nend Schön in Schön/​Heber, Grund­fra­gen des Euro­päi­schen Steu­er­rechts, 2015, S. 109, 137 ff. []
  51. EuGH, EU:C:2015:829, BSt­Bl II 2016, 362 []
  52. s. EuGH, a.a.O., Rz 56 des Urteils []
  53. so aber Niemann/​Dodos, DStR 2016, 1057, 1062 []
  54. zwei­felnd aber Jung/​Rode, DB 2016, 137, 138; Patzner/​Nagler, GmbH-Rund­schau 2016, 176, 177 []
  55. s. mit die­sem Ansatz eben­so Mül­ler, ISR 2016, 54, 57 f.; gl.A. von Bro­cke, steu­er­an­walts­ma­ga­zin 2016, 103, 104 []
  56. vgl. FG Köln, a.a.O., Rz 49, mit dem dor­ti­gen Ver­weis auf das EuGH, Urteil Oy AA vom 18.07.2007 — C‑231/​05, EU:C:2007:439, Slg. 2007, I‑6373; s.a. Mit­sch­ke, IStR 2014, 381 [Aus­schluss der Dop­pel­be­rück­sich­ti­gung] []
  57. dazu z.B. Schnit­ger, IStR 2016, 72, 73; der­sel­be, Jahr­buch der Fach­an­wäl­te für Steu­er­recht ‑JbFSt- 2016/​2017, 9, 11; der­sel­be in Fest­schrift End­res, a.a.O., S. 370; Kögel, NWB Inter­na­tio­na­les Steu­er- und Wirt­schafts­recht ‑IWB- 2017, 7, 14; s.a. Kah­len­berg, NWB 2016, 1723, 1729 []
  58. so eben­falls als erheb­lich für die Ver­gleich­bar­keits­prü­fung ein­ge­schätzt von Schnit­ger, IStR 2016, 72, 73 f.; der­sel­be, JbFSt 2016/​2017, 9, 11; der­sel­be in Fest­schrift End­res, a.a.O., S. 370; Mül­ler, ISR 2016, 54, 57, mit Hin­weis auf das EuGH, Urteil K vom 07.11.2013 — C‑322/​11, EU:C:2013:716; Kögel, IWB 2017, 7, 14 []
  59. s. nur Was­ser­mey­er in Was­ser­mey­er, MA Art. 23A Rz 121 []
  60. s.a. all­ge­mein Mül­ler, ISR 2016, 54, 58 []
  61. EuGH, Urteil CILFIT vom 06.10.1982 — C-28381, EU:C:1982:335; Ehri­cke in Streinz, EUV/​AEUV, 2. Aufl., Art. 267 AEUV Rz 72; Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, EuRS Rz 48, m.w.N. []
  62. EuGH, Urteil vom 17.12 2015 „Timac Agro Deutsch­land”, EU:C:2015:829, BSt­Bl II 2016, 362 []
  63. z.B. Hen­ze, ISR 2016, 397, 399 f.; Schulz-Trieglaff, StuB 2016, 225, 228 [„Zir­kel­schluss”]; Kah­len­berg, NWB 2016, 1723, 1728 f.; Schu­ma­cher, IStR 2016, 473, 477; Schie­fer, IStR 2016, 79, 80; Benecke/​Staats, IStR 2016, 80, 82; Dis­kus­si­on von Sydow/​Gosch/​Schön, JbFSt 2016/​2017, 13 ff.; Schnit­ger in Fest­schrift End­res, a.a.O., S. 370 f.; Kögel, IWB 2017, 7, 14 []
  64. z.B. EuGH, Urteil Lidl Bel­gi­um, EU:C:2008:278, BSt­Bl II 2009, 692 []
  65. z.B. Hen­ze, eben­da; der­sel­be in Fest­schrift Gosch, a.a.O., S. 137, 139 ff.; aus­führ­li­che Ana­ly­se bei Schu­ma­cher, IStR 2016, 473 []
  66. Schlü­cke, FR 2016, 130, 131 f. []
  67. s. die EuGH-Emp­feh­lun­gen an die natio­na­len Gerich­te zu Art. 267 Abs. 3 AEUV, ABl.EU 2016, C 439, 1, Rz 6; zur feh­len­den Vor­la­ge­pflicht bei vor­lie­gen­der Recht­spre­chung z.B. EuGH, Urteil Par­fums Chris­ti­an Dior/​Evora vom 04.11.1997 — C‑337/​95, EU:C:1997:517, Slg. 1997, I‑6013, Rz 29 f.; s. inso­weit all­ge­mein auch BFH, Urteil vom 13.07.2016 — VIII K 116, BFHE 254, 481, BSt­Bl II 2017, 198; Feh­ling in Schaumburg/​Englisch, Euro­päi­sches Steu­er­recht, 2015, Rz 23.16 []