Der in Deutschland ansässige zypriotische Unternehmer

Gemäß Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Zypern 1974 wer­den bei einer in Deutsch­land ansäs­si­gen Per­son u.a. die Ein­künf­te aus Zypern von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Steu­er aus­ge­nom­men, die dort nach dem Abkom­men besteu­ert wer­den kön­nen. Die Fra­ge, ob die Ein­künf­te des Klä­gers in Zypern besteu­ert wer­den kön­nen, beant­wor­tet sich im Streit­fall nach Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern 1974; Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-Zypern 1974 ist nicht ein­schlä­gig, da der Klä­ger sei­ne Tätig­keit nicht in Zypern aus­ge­übt hat.

Der in Deutschland ansässige zypriotische Unternehmer

Nach Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern 1974 kön­nen Ver­gü­tun­gen für unselb­stän­di­ge Arbeit, die von einem Mit­glied der Besat­zung an Bord eines See­schif­fes im inter­na­tio­na­len Ver­kehr aus­ge­übt wird, in dem Staat besteu­ert wer­den, in dem sich der Ort der tat­säch­li­chen Geschäfts­lei­tung des Unter­neh­mens befin­det. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat wie­der­holt ent­schie­den, dass „Unter­neh­men” i.S. des Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern 1974 nur ein Unter­neh­men i.S. von Art. 8 Abs. 1 DBA-Zypern 1974 sein kann, das selbst inter­na­tio­na­len See- und Luft­ver­kehr betreibt, und dass die­ses Unter­neh­men zugleich wirt­schaft­li­cher Arbeit­ge­ber des Besat­zungs­mit­glieds im Sin­ne des Abkom­mens­rechts sein muss1. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind für die D‑Ltd. ‑was zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig ist- nicht erfüllt und der Bun­des­fi­nanz­hof hält an die­ser Recht­spre­chung fest.

Die gegen die­se Recht­spre­chung im Hin­blick auf die Ver­än­de­rung der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se im inter­na­tio­na­len See­ver­kehr erho­be­nen Beden­ken teilt der Bun­des­fi­nanz­hof nicht. In sei­nem Urteil in BFHE 173, 53, BSt­Bl II 1994, 218 geht der Bun­des­fi­nanz­hof bei der Aus­le­gung des Begriffs des „Unter­neh­mens” i.S. von Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern 1974 maß­ge­bend von dem Wort­laut der Vor­schrift aus. Danach wird aus­drück­lich der Begriff des „Unter­neh­mens” und nicht der des „Arbeit­ge­bers” ver­wen­det; mit „Unter­neh­men” ist daher nicht (allein) der Arbeit­ge­ber gemeint. Die­ses am Wort­laut ori­en­tier­te Aus­le­gungs­er­geb­nis sieht der Bun­des­fi­nanz­hof wei­ter auf­grund des Sinn­zu­sam­men­hangs mit Art. 8 DBA-Zypern 1974 und dem Sinn und Zweck der Norm bestä­tigt. Er beruft sich dabei u.a. auf den Kom­men­tar der Orga­ni­sa­ti­on for Eco­no­mic Coope­ra­ti­on and Deve­lop­ment (OECD) zu der über­nom­me­nen Vor­schrift des Art. 15 Abs. 3 des Mus­ter­ab­kom­mens zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung des Ein­kom­mens und des Ver­mö­gens (OECD-Mus­tAbk) von 19631977. Letz­te­res ‑die Ori­en­tie­rung an der bei Ver­trags­schluss gegen­wär­ti­gen Mus­ter­kom­men­tie­rung- ent­spricht der stän­di­gen Spruch­pra­xis des Bun­des­fi­nanz­hofs, einer spä­te­ren (Weiter-)Entwicklung ein­schlä­gi­ger OECD-Ver­laut­ba­run­gen kei­ne ent­schei­den­de Bedeu­tung für die Aus­le­gung eines bereits zuvor ver­han­del­ten Abkom­mens zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung bei­zu­mes­sen; es gilt inso­fern ein sog. sta­ti­scher, kein sog. dyna­mi­scher Aus­le­gungs­mo­dus2. Dem­entspre­chend hat der Bun­des­fi­nanz­hof in der Ver­gan­gen­heit wie­der­holt betont, dass es ihm auch im Hin­blick auf die Ver­än­de­rung der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se im inter­na­tio­na­len See­ver­kehr ver­wehrt sei, ent­ge­gen Wort­laut, Vor­schrif­ten­zu­sam­men­hang und Zweck eines Abkom­mens zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung aus tat­säch­li­chen Erwä­gun­gen her­aus Abhil­fe zu schaf­fen; dies sei viel­mehr den Ver­trags­staa­ten vor­be­hal­ten3. Auch hier­an hält der Bun­des­fi­nanz­hof fest. Der Hin­weis der Revi­si­on auf die grund­le­gen­den Ver­än­de­run­gen der (Anstellungs-)Verhältnisse der Ver­gan­gen­heit über einen Zeit­raum von 50 Jah­ren wie­der­holt ledig­lich die Argu­men­ta­ti­on der vor­an­ge­gan­ge­nen Ver­fah­ren und ent­hält kei­ne neu­en Erkennt­nis­se. Die Revi­si­on lässt dabei zudem unbe­rück­sich­tigt, dass die Aus­le­gung des Bun­des­fi­nanz­hofs sich in ers­ter Linie am Wort­laut der Norm ori­en­tiert.

Eine ande­re Aus­le­gung des Begriffs des „Unter­neh­mens” i.S. von Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern 1974 lässt sich auch nicht aus dem DBA-Zypern 2011 ablei­ten; die­ses gilt erst für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me ab dem 1.01.2012.

Abs. 4 DBA-Zypern 2011 ist zunächst im Wesent­li­chen wort­gleich mit Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern 1974. Die Ver­trags­staa­ten haben sich aber aus­weis­lich des Pro­to­kolls zum Abkom­men4 in Num­mer 4 zu Art. 14 DBA-Zypern 2011 wei­ter dar­auf geei­nigt, dass die Ver­gü­tung von Besat­zungs­mit­glie­dern Absatz 4 die­ses Arti­kels unter­liegt, und der Aus­druck „Unter­neh­men” in die­sem Absatz das Unter­neh­men des Arbeit­ge­bers der Besat­zungs­mit­glie­der bedeu­tet. Damit weicht die­se Aus­le­gung des Begriffs „Unter­neh­men” im Pro­to­koll zum DBA-Zypern 2011 von der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ab, wonach mit „Unter­neh­men” nicht (allein) der Arbeit­ge­ber gemeint ist, son­dern ein Unter­neh­men i.S. von Art. 8 Abs. 1 DBA-Zypern 1974, das selbst inter­na­tio­na­len See- und Luft­ver­kehr betreibt, und zugleich wirt­schaft­li­cher Arbeit­ge­ber des Besat­zungs­mit­glieds im Sin­ne des Abkom­mens­rechts ist.

Auf die­se abwei­chen­de Aus­le­gung durch das Pro­to­koll kann sich der Klä­ger jedoch im Streit­fall nicht unmit­tel­bar beru­fen. Denn gemäß Art. 29 DBA-Zypern 2011 ist das ange­füg­te Pro­to­koll Bestand­teil des Abkom­mens und fin­det damit eben­falls erst ab dem 1.01.2012 Anwen­dung (Art. 30 Abs. 2 DBA-Zypern 2011).

Die Aus­le­gung des Begriffs des „Unter­neh­mens” im Pro­to­koll zum Abkom­men in Num­mer 4 zu Art. 14 DBA-Zypern 2011 fin­det trotz des (nahe­zu) unver­än­dert geblie­be­nen Wort­lauts von Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 auch kei­ne rück­wir­ken­de Anwen­dung auf den Begriff des „Unter­neh­mens” i.S. von Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern 1974. Soweit der Klä­ger sich ins­be­son­de­re dar­auf beruft, dass die neue Aus­le­gung des Begriffs des Unter­neh­mens die „rich­ti­ge Aus­le­gung einer unver­än­dert über­nom­me­nen Bestim­mung” fest­schreibt und des­halb rück­wir­kend auch für den (glei­chen) Begriff des Unter­neh­mens i.S. von Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern 1974 gel­ten muss, folgt der Bun­des­fi­nanz­hof dem nicht.

Das Pro­to­koll in Num­mer 4 zu Art. 14 DBA-Zypern 2011 sieht kei­ne aus­drück­li­che Anwen­dung der neu­en Aus­le­gung des Begriffs des „Unter­neh­mens” auf Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern 1974 vor. Die Anwen­dungs­be­stim­mung in Art. 30 DBA-Zypern 2011 ist ein­deu­tig. Soll­ten die Ver­trags­staa­ten den Wil­len gehabt haben, die Rege­lung im Pro­to­koll in Num­mer 4 zu Art. 14 DBA-Zypern 2011 rück­wir­kend auch für das alte DBA-Zypern 1974 zur Anwen­dung zu brin­gen, wäre die Umset­zung eines sol­chen Wil­lens im Abkom­mens­text nicht gelun­gen. Dass aus­weis­lich der Denk­schrift zum Gesetz­ent­wurf5 die Erwei­te­rung des Begriffs des „Unter­neh­mens” i.S. von Art. 8 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 im Pro­to­koll zum Abkom­men in Num­mer 3 zu Arti­kel 8 nicht rück­wir­kend anzu­wen­den ist, ändert dar­an nichts. Denn dar­aus kann nicht im Umkehr­schluss gefol­gert wer­den, die Rege­lung des Pro­to­kolls zum Abkom­men in Num­mer 4 zu Art. 14 DBA-Zypern 2011 müs­se rück­wir­kend zur Anwen­dung kom­men. Das ver­bie­tet sich bereits des­halb, weil die Denk­schrift zur Erwei­te­rung des Begriffs des „Unter­neh­mens” i.S. von Art. 8 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 ledig­lich die aus­drück­li­che Anwen­dungs­be­stim­mung in Art. 30 DBA-Zypern 2011 wie­der­holt und sich ihr des­halb kein erwei­ter­ter Erklä­rungs­ge­halt bei­mes­sen lässt.

Schließ­lich kann ein ande­res Aus­le­gungs­er­geb­nis auch nicht aus dem Wie­ner Über­ein­kom­men über das Recht der Ver­trä­ge vom 23.05.1969 ‑WÜRV-6 abge­lei­tet wer­den. Nach Art. 31 Abs. 3 Buchst. a WÜRV ist zwar bei der Aus­le­gung eines völ­ker­recht­li­chen Ver­trags jede spä­te­re Über­ein­kunft zwi­schen den Ver­trags­par­tei­en über die Aus­le­gung des Ver­trags oder die Anwen­dung der Bestim­mun­gen zu berück­sich­ti­gen, eine spä­te­re Über­ein­kunft der Ver­trags­par­tei­en muss sich aller­dings immer auf die ursprüng­li­che Fas­sung des Abkom­mens bezie­hen. Sobald das ursprüng­li­che Abkom­men (hier das DBA-Zypern 1974) inhalt­li­che Ände­run­gen erfah­ren hat, kann sich die spä­te­re Über­ein­kunft (hier das DBA-Zypern 2011) nicht mehr auf die ursprüng­li­che Fas­sung des Abkom­mens bezie­hen. Da die mate­ri­el­le Ände­rung in Art. 8 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 kor­re­spon­die­rend auf die Rege­lung in Art. 14 Abs. 4 DBA-Zypern 2011 durch­schlägt, bezieht sich die spä­te­re Über­ein­kunft der Ver­trags­par­tei­en im Pro­to­koll zum neu­en DBA-Zypern 2011 nur auf den ver­än­der­ten Rege­lungs­in­halt in Art. 14 DBA-Zypern 2011.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 21. August 2015 — I R 6313

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 10.11.1993 — I R 5391, BFHE 173, 53, BSt­Bl II 1994, 218; vom 05.09.2001 — I R 5500, BFH/​NV 2002, 478; s.a. BFH, Beschlüs­se vom 26.04.2005 — I B 8604, nicht ver­öf­fent­licht ‑n.v.-; vom 18.05.2010 — I B 20409, BFH/​NV 2010, 1636; zu ande­ren ‑aber inso­weit inhalts­glei­chen- Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung s. BFH, Urtei­le vom 11.02.1997 — I R 3696, BFHE 182, 565, BSt­Bl II 1997, 432; und vom 08.02.1995 — I R 4294, BFHE 177, 83, BSt­Bl II 1995, 405 []
  2. z.B. BFH, Urtei­le vom 09.02.2011 — I R 54, 5510, BFHE 232, 476, BSt­Bl II 2012, 106; vom 25.05.2011 — I R 9510, BFHE 234, 63, BSt­Bl II 2014, 760; vom 23.09.2008 — I R 5707, BFH/​NV 2009, 390; BFH, Beschlüs­se vom 08.12 2010 — I R 9209, BFHE 232, 137, BSt­Bl II 2011, 488; vom 19.05.2010 — I B 19109, BFHE 229, 322, BSt­Bl II 2011, 156; BFH, Urteil vom 16.01.2014 — I R 3012, BFHE 244, 354, BSt­Bl II 2014, 721, jeweils m.w.N. []
  3. vgl. BFH, Beschlüs­se vom 26.04.2005 — I B 8604, n.v., und in BFH/​NV 2010, 1636 []
  4. BGBl II 2011, 1086, BSt­Bl I 2012, 233 []
  5. BT-Drs. 176259, S. 28 []
  6. BGBl II 1985, 927 []