Deutsch-britische Konzerndarlehen – und die Teilwertabschreibung

Aufgrund des sog. Rückhalts im Konzern kann es fremdvergleichsgerecht sein, bei einer Darlehensgewährung zwischen Kapitalgesellschaften in einem Konzern von Sicherheiten abzusehen1. Der Konzernrückhalt lässt jedoch keinen Schluss auf die Rückzahlung der Darlehensverbindlichkeit durch die Tochtergesellschaft und damit die Werthaltigkeit des Rückforderungsanspruchs aus dem gewährten Darlehen zu2.

Deutsch-britische Konzerndarlehen - und die Teilwertabschreibung

Der abkommensrechtliche Grundsatz des “dealing at arm’s length” nach Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk (hier: nach Art. IV DBA-Großbritannien 1964) ermöglicht eine Einkünftekorrektur nach nationalen Vorschriften der Vertragsstaaten (hier: nach § 1 Abs. 1 AStG i.d.F. bis zur Änderung durch das StVergAbG vom 16.05.20033) nur dann, wenn der zwischen den verbundenen Unternehmen vereinbarte Preis (hier: der Darlehenszins) seiner Höhe, also seiner Angemessenheit nach dem Fremdvergleichsmaßstab nicht standhält. Er ermöglicht indessen nicht die Korrektur einer Abschreibung, die (nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002) auf den Teilwert der Forderung auf Rückzahlung der Darlehensvaluta und auf Zinsrückstände vorzunehmen ist, weil die inländische Muttergesellschaft das Darlehen ihrer ausländischen (hier: englischen) Tochtergesellschaft in (ggf.) fremdunüblicher Weise unbesichert begeben hat4. Die fehlende Besicherung schlägt sich insoweit nur im entsprechend bepreisten Zins nieder5.

Zwar kann ein sog. Konzernrückhalt zur Folge haben, dass die Obergesellschaft für den etwaigen Ausfall der Darlehenssumme “geradesteht”. Und gerade deswegen wird eine Besicherung im Konzernzusammenhang nicht zwingend und unter allen Umständen einzufordern sein. Das fußt auf dem BFH-Urteil vom 29.10.19976, wonach Darlehensgewährungen im Konzern nicht allein deshalb als verdeckte Gewinnausschüttungen beurteilt werden können, weil für sie keine Sicherheit verlangt wurde. Soweit die Finanzverwaltung7 diese Rechtsprechung (im Zusammenhang mit § 1 Abs. 1 AStG) aber zum Beleg dafür nehmen will, eine an sich gebotene Teilwertabschreibung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002 mangels dauernder Wertminderung auszuschließen, wird die Kernaussage der Spruchpraxis jedoch missverstanden. Es ging dem Bundesfinanzhof nicht darum, dem Konzernrückhalt eine “immerwährende” Besicherung zu entlehnen, welche “nach Art eines ‘In-sich-Geschäfts’ zur notwendigen Beurteilung der aus sich selbst generierten Werthaltigkeit”8 Einfluss auf die Werthaltigkeit des der Tochtergesellschaft gewährten Darlehens nähme, sondern nur darum, für den Fall der Konzernierung die Kreditbedingungen zu justieren. Bei Darlehensgewährungen zwischen Kapitalgesellschaften in einem Konzern kann es hiernach fremdvergleichsgerecht sein, von Sicherheiten abzusehen, wenn die Konzernbeziehungen für sich gesehen eine Sicherheit bedeuten. Ob der Rückhalt im Besicherungsfall aber tatsächlich und uneingeschränkt greift, ist damit noch nicht ausgemacht. Dass die Muttergesellschaft im Außenverhältnis regelmäßig für Verbindlichkeiten der Tochtergesellschaft gegenüber Dritten einsteht (sog. Eventualverbindlichkeit), lässt keinen zwingenden Schluss auf die Rückzahlung der Darlehensverbindlichkeit durch die Tochtergesellschaft zu. Gerade dann, wenn die Tochtergesellschaft auf die Inanspruchnahme des Konzernrückhalts angewiesen ist, um Drittgläubiger zu befriedigen, ist vielmehr davon auszugehen, dass die Darlehensverbindlichkeit gegenüber der Muttergesellschaft nicht bedient wird9. Und so gesehen beeinflusst der Konzernrückhalt die handels- wie steuerrechtlich gebotene sog. Teilwertabschreibung einer konzerninternen Darlehensforderung prinzipiell nicht.

Eine außerbilanzielle Korrektur dieser durch die Teilwertabschreibung bedingten Gewinnminderung kann nicht über § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. erfolgen10. Gleiches gilt für die insoweit arallele Regelungslage nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 200211. Anders liegt es insoweit jedoch, was die Vorschrift des § 1 Abs. 1 AStG a.F. anbelangt. Eine darauf gestützte außerbilanzielle Korrektur hält das Finanzamt nach wie vor für möglich und geboten. Das Finanzgericht hat aber auch das zutreffend verneint.

Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er im Rahmen solcher Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, so sind seine Einkünfte nach § 1 Abs. 1 AStG a.F. unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Dem Steuerpflichtigen ist eine Person nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG a.F. u.a. dann nahestehend, wenn die Person an dem Steuerpflichtigen mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt (wesentlich beteiligt) ist oder auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige an der Person wesentlich beteiligt ist oder auf diese Person unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann. Geschäftsbeziehungen i.S. der Abs. 1 und 2 liegen nach § 1 Abs. 4 AStG a.F. vor, wenn die den Einkünften zugrundeliegende Beziehung entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder § 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde12.

Im vorliegenden Streitfall ist unter den Beteiligten in mehrfacher Hinsicht kontrovers, ob die korrekturauslösenden Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 AStG a.F. vorliegen: Zum ersten, ob das (verzinste) Darlehen im Rahmen einer Geschäftsbeziehung i.S. von § 1 Abs. 4 AStG a.F. an die J Ltd. begeben worden ist oder ob es sich hierbei -wie vom Finanzgericht angenommen- um eine eigenkapitalersetzende Maßnahme gehandelt hat, die nach der einschlägigen Spruchpraxis des Bundesfinanzhofs zu § 1 Abs. 4 AStG a.F. die Annahme einer Geschäftsbeziehung in diesem Sinne ausschließt13. Zum zweiten, ob die fehlende Besicherung des von der Klägerin an die englische J Ltd. begebenen Darlehens eine Bedingung im Sinne des Gesetzes ist, zum dritten -bejahendenfalls-, ob die fehlende Besicherung und die infolgedessen ausgelöste Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002 für die Einkünfteminderung als Gewinnverlagerung in das Ausland ursächlich (“dadurch”) ist. Teilweise werden diese Fragen bejaht14, teilweise -in Einklang mit der Vorinstanz- verneint15.

Der Bundesfinanzhof lässt das alles (abermals) dahinstehen. Nicht anders als bereits in seinem Urteil vom 17.12 201416 gibt er auch der hiesigen deutschen Konzernobergesellschaft, was die Frage der unterbliebenen Besicherung anbelangt, jedenfalls im Ausgangspunkt aus einem anderen Grunde Recht. Selbst wenn alle Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 AStG a.F. erfüllt wären, müsste eine Einkünftekorrektur wegen einer fehlenden Darlehensbesicherung hiernach nämlich ausscheiden, weil sie sich nicht mit der im Streitfall einschlägigen Abkommenslage nach Maßgabe von Art. IV des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26.11.196417 -DBA-Großbritannien 1964- und mit dem darin bestimmten Fremdvergleichsmaßstab vertrüge. Ausschlaggebend für eine Korrektur ist bei einer Darlehensbegebung erneut allein der vereinbarte Zinssatz, der seinerseits einem Fremdvergleich standhalten muss und dafür im Falle der fehlenden Besicherung -aufgrund des Konzernrückhalts und ggf. nach den Umständen des Einzelfalls und der dadurch ausgelösten Besicherungsintensität auch im Rahmen einer konzerninternen Finanzierung18- um einen angemessenen Risikozuschlag zu erhöhen ist.

Im Einzelnen ist zu alledem, das dazu zur Begründung anzuführen ist, auf das besagte Urteil in BFHE 248, 170 zu verweisen19. Neue Erwägungen, die die dort vertretene Rechtsauffassung in Frage stellen könnten, haben das Finanzamt und das beigetretene Bundesministerium der Finanzen nicht vorgetragen. Insbesondere führt der namentlich seitens des Bundesfinanzministeriums hervorgehobene Einwand nicht weiter, dass § 1 Abs. 1 AStG a.F. jegliche Vertragsbedingungen einbeziehe und infolgedessen die abkommensrechtliche Komplementärregelung in Art. IV DBA-Großbritannien 1964 nicht anders verstanden werden dürfe. Das ist zirkelschlüssig. Selbst wenn es sich, was das Regelungsverständnis des § 1 Abs. 1 AStG a.F. anbelangt, so verhielte, wie das Bundesfinanzministerium vermeint, würde der ausschlaggebende Regelungsmaßstab durch Art. IV DBA-Großbritannien 1964 gesetzt, nicht aber umgekehrt ein solcher Maßstab durch die nationale Vorschrift des § 1 Abs. 1 AStG a.F. Dafür, dass § 1 Abs. 1 AStG a.F. abkommensschreibend, also als sog. Treaty override, ausgestaltet wäre, ist nichts ersichtlich. Und auch dass Situationen vorstellbar sein mögen, in welchen sich das darlehensbedingte Risikopotential durch einen Marktzins nicht mehr ausgleichen ließe, ist nicht geeignet, einen abweichenden Vergleichsmaßstab vorzugeben. Solche Situationen könnten den Vergleichsmaßstab nicht einseitig verändern.

In Anbetracht dessen kommt es lediglich darauf an, ob der zwischen der deutschen Muttergesellschaft und ihrer britischen Tochtergesellschaft vereinbarte Darlehenszins auch unter Berücksichtigung der fehlenden tatsächlichen Besicherung seiner Höhe nach angemessen war und einem Fremdvergleich standhielt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 24. Juni 2015 – I R 29/14

  1. Bestätigung des BFH, Urteils vom 29.10.1997 – I R 24/97, BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573
  2. Abweichung vom BMF, Schreiben vom 29.03.2011, BStBl I 2011, 277, dort unter 3.
  3. BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321
  4. Bestätigung des BFH, Urteils vom 17.12 2014 – I R 23/13, BFHE 248, 170; Abweichung vom BMF, Schreiben vom 29.03.2011, BStBl I 2011, 277, dort unter 3.
  5. Bestätigung des BFH, Urteils vom 21.12 1994 – I R 65/94, BFHE 176, 571
  6. BFH, Urteil vom 29.10.1997 – I R 24/97, BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573
  7. BMF, Schreiben vom 29.03.2011, BStBl I 2011, 277, unter 3.2
  8. so Roser, GmbH-Rundschau 2011, 841
  9. vgl. zu alledem -neben Roser, ebenda- z.B. Bogenschütz, Ubg 2014, 155, 156 ff.; Nientimp/Langkau, IWB 2011, 351; V. Schmidt, NWB Beilage 2011/33, 3; Looks/Birmans/Persch, DB 2011, 2110; Ditz/Liebchen, IStR 2012, 97; Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 688a
  10. BFH, Urteile vom 14.01.2009 – I R 52/08, BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674
  11. BFH, Urteil vom 18.04.2012 – X R 5/10, BFHE 237, 106, BStBl II 2013, 785
  12. s. dazu bezogen auf Gesellschafterdarlehen BFH, Urteil vom 23.06.2010 – I R 37/09, BFHE 230, 156, BStBl II 2010, 895, m.w.N.
  13. vgl. BFH, Urteil in BFHE 230, 156, BStBl II 2010, 895; dem vorangehend BFH, Beschluss vom 29.04.2009 – I R 26/08, BFH/NV 2009, 1648; BFH, Urteil vom 27.08.2008 – I R 28/07, HFR 2009, 347; dem folgend auch BMF, Schreiben in BStBl I 2011, 277, dort unter 7.
  14. so vom Thüringer FG, Urteil vom 29.01.2014 – 3 K 43/13, EFG 2014, 1401
  15. so z.B. von Ditz/Quilitzsch, Internationale Steuer-Rundschau 2014, 109, 113; Ditz in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 9 OECD-MustAbk Rz 18 ff., 19, und von Andresen, IStR 2014, 207, jeweils m.w.N.
  16. BFH, Urteil vom 17.12.2014 – I R 23/13, BFHE 248, 170
  17. BGBl II 1967, 828, BStBl I 1967, 40
  18. vgl. dazu auch BFH, Urteil vom 21.12 1994 – I R 65/94, BFHE 176, 571; Gosch, a.a.O., § 8 Rz 693; kritisch insoweit z.B. Bogenschütz, Ubg 2014, 155, 159 ff.
  19. s. auch nachfolgenden BFH, Beschluss vom 24.03.2015 – I B 103/13, BFH/NV 2015, 1009, zum DBA-Russland 1996