Deutsch-schweizerische Rheinkraftwerke — und das Aargauer Abkommen

Nach § 4 i.V. mit § 7 Abs. 2 des Aar­gau­er Abkom­mens gel­ten für die Steu­ern von den Ein­künf­ten (Ein­kom­men, Gewer­be­er­trag, Erwerb) fol­gen­de Grund­sät­ze:

Deutsch-schweizerische Rheinkraftwerke — und das Aargauer Abkommen

Nach § 7 Abs. 2 des Aar­gau­er Abkom­mens ist für die Ermitt­lung der (Gesamt-)Einkünfte der Kraft­werks­be­trei­be­rin in jedem der bei­den Staa­ten die eige­ne Gesetz­ge­bung maß­ge­bend.

Bei der Ermitt­lung des auf den jewei­li­gen Ver­trags­staat ent­fal­len­den Anteils wird zunächst gemäß § 4 Ziff. 1 des Aar­gau­er Abkom­mens der Ertrag von Betei­li­gun­gen an Unter­neh­mun­gen dem Sitz­staat zuge­wie­sen. Im Streit­fall fin­det die­se Bestim­mung kei­ne Anwen­dung, da die Kraft­werks­be­trei­be­rin nicht an Unter­neh­mun­gen betei­ligt ist.

Sodann sind nach § 4 Ziff. 2 des Aar­gau­er Abkom­mens 15 v.H. der Ein­künf­te der aus­schließ­li­chen Besteue­rung in dem Staat zu über­las­sen, in dem sich der Sitz des Rhein­kraft­werks befin­det (sog. Vor­aus­an­teil für den Sitz­staat).

Im Übri­gen wer­den nach § 4 Ziff. 3 des Aar­gau­er Abkom­mens in jedem der bei­den Staa­ten Steu­ern nur von dem Teil der Ein­künf­te erho­ben, der nach dem in § 3 Ziff. 5 des Aar­gau­er Abkom­mens für die Tei­lung der gemein­schaft­li­chen Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de fest­ge­stell­ten Ver­hält­nis auf jeden der bei­den Staa­ten ent­fällt.

Die in der Pra­xis ange­wand­te Berech­nungs­me­tho­de des der deut­schen Besteue­rung unter­lie­gen­den Teils des Gesamt­ge­winns der Kraft­werks­be­trei­be­rin ermit­telt dem­entspre­chend zunächst den Ver­tei­ler­schlüs­sel nach § 3 Ziff. 5 des Abkom­mens auf Grund­la­ge der Geste­hungs­wer­te des Anla­ge­ver­mö­gens (§ 7 Abs. 3 des Aar­gau­er Abkom­mens), also das Ver­hält­nis der Geste­hungs­kos­ten der in Deutsch­land gele­ge­nen Betriebs­an­la­gen zu den Geste­hungs­kos­ten der Gesamt­be­triebs­an­la­gen. Anschlie­ßend wer­den die nach deut­schem Steu­er­recht vor­zu­neh­men­den Kor­rek­tu­ren des nach Maß­ga­be des Schwei­zer Rechts ermit­tel­ten (Gesamt-)Reingewinns der Kraft­werks­be­trei­be­rin laut Han­dels­bi­lanz vor­ge­nom­men. Dabei han­delt es sich um Kor­rek­tu­ren auf­grund von Fest­stel­lun­gen der Betriebs­prü­fung (Nach­ak­ti­vie­run­gen) und die Hin­zu­rech­nung von nach deut­schem Recht nicht­ab­zugs­fä­hi­gen Betriebs­aus­ga­ben. Hier­zu rech­net die Kraft­werks­be­trei­be­rin auch Schwei­zer Steu­ern auf den Ertrag. Von der sich danach erge­ben­den „Zwi­schen­sum­me vor Anwen­dung Aar­gau­er Abkom­mens” (d.h. des [Gesamt]Einkommens der Kraft­werks­be­trei­be­rin i.S. von § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG) wird nach Abzug des Vor­aus in Höhe von 15 v.H. gemäß § 4 Ziff. 2 des Aar­gau­er Abkom­mens (Zwi­schen­sum­me vor Ver­tei­ler­schlüs­sel) der auf Deutsch­land ent­fal­len­de Anteil des Gewinns anhand des zuvor berech­ne­ten Ver­tei­ler­schlüs­sels (§ 3 Ziff. 5 Aar­gau­er Abkom­men) ermit­telt. Wegen der Ein­zel­hei­ten wird auf die den Kör­per­schaft­steu­er­erklä­run­gen für die Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me 2002 ff. jeweils bei­lie­gen­den Berech­nun­gen Bezug genom­men.

Für die Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags i. S. von § 7 Abs. 1 Satz 1 GewStG wer­den auf das (Gesamt-)Einkommen i.S. von § 8 Abs. 1 KStG die nach § 8 Nr. 1a bis f GewStG vor­zu­neh­men­den Hin­zu­rech­nun­gen vor­ge­nom­men. Auf den sich danach erge­ben­den „Gewer­be­er­trag vor Kür­zun­gen und Ver­tei­ler” wird der nach Abzug des Vor­aus in Höhe von 15 v.H. gemäß § 4 Ziff. 2 des Aar­gau­er Abkom­mens (Zwi­schen­sum­me vor Ver­tei­ler­schlüs­sel) der auf Deutsch­land ent­fal­len­de Anteil des Gewer­be­er­trags anhand des zuvor berech­ne­ten Ver­tei­ler­schlüs­sels (§ 3 Ziff. 5 Aar­gau­er Abkom­men) ermit­telt. Wegen der Ein­zel­hei­ten wird auf die den Gewer­be­steu­er­erklä­run­gen für die Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me 2002 ff. jeweils bei­lie­gen­den Berech­nun­gen Bezug genom­men.

Ent­spre­chend wird bei der Berech­nung des in der Schweiz zu ver­steu­ern­den (antei­li­gen) Rein­ge­winns bzw. des antei­li­gen Eigen­ka­pi­tals ver­fah­ren. Inso­weit geht die Kraft­werks­be­trei­be­rin von dem nach Maß­ga­be des Schwei­zer Rechts ermit­tel­ten (gesam­ten) Rein­ge­winn bzw. (gesam­ten) Eigen­ka­pi­tal der Kraft­werks­be­trei­be­rin aus. Anschlie­ßend wer­den nach Schwei­zer Steu­er­recht vor­zu­neh­men­de (betrags­mä­ßig sich aus­glei­chen­de) Auf­rech­nun­gen und Abzü­ge gemacht. Der in der Schweiz zu ver­steu­ern­de Rein­ge­winn errech­net sich durch Addi­ti­on des der Schweiz zuste­hen­den Vor­aus von 15 v.H. und des anhand des Ver­tei­ler­schlüs­sels auf­ge­teil­ten Rest­be­tra­ges. Bei der Ermitt­lung des antei­li­gen Eigen­ka­pi­tals wird der auf den Kan­ton Aar­gau ent­fal­len­de Anteil des steu­er­ba­ren Eigen­ka­pi­tals der Kraft­werks­be­trei­be­rin ermit­telt und besteu­ert.

Ein Ver­gleich der Berech­nun­gen des der deut­schen Besteue­rung auf der einen und der Schwei­zer Besteue­rung auf der ande­ren Sei­te zugrun­de lie­gen­den antei­li­gen Gewinns der Kraft­werks­be­trei­be­rin macht deut­lich, dass ‑ent­spre­chend der in § 7 Abs. 2 des Aar­gau­er Abkom­mens getrof­fe­nen Rege­lung- Gegen­stand der Auf­tei­lung der nach den jewei­li­gen natio­na­len Vor­schrif­ten ermit­tel­te Gesamt­ge­winn (Ein­kom­men; Gewer­be­er­trag) der Kraft­werks­be­trei­be­rin ist. Folg­lich ent­spricht der in der Berech­nung des in der Schweiz zu ver­steu­ern­den Gewinn­an­teils der Kraft­werks­be­trei­be­rin als Anteil Deutsch­lands aus­ge­wie­se­ne Gewinn nicht dem in Deutsch­land auf Grund­la­ge der deut­schen steu­er­li­chen Vor­schrif­ten ermit­tel­ten erklär­ten Gewinn­an­teils.

In Über­ein­stim­mung mit die­ser Pra­xis ver­steht das Finanz­ge­richt die Bestim­mun­gen des Aar­gau­er Abkom­mens so, dass dar­in (nur) eine Ver­ein­ba­rung zu der Fra­ge getrof­fen wird, wie der Gesamt­ge­winn der Kraft­werks­be­trei­be­rin zwi­schen „Schwei­zer Stamm­haus” und „deut­scher Betriebs­stät­te” ver­teilt wird. Dabei ver­ein­bar­ten die Ver­trags­part­ner in § 4 des Aar­gau­er Abkom­mens im Grund­satz die Anwen­dung einer sog. „indi­rek­ten Gewinn­zu­rech­nungs­me­tho­de” (vgl. auch Art. 7 Abs. 4 DBA-Schweiz, § 52 Abs. 3 Satz 1 des Bun­des­ge­set­zes über die direk­ten Steu­ern vom 14.12 19901 — DBG-) dahin­ge­hend, dass der Gesamt­ge­winn der Kraft­werks­be­trei­be­rin nach einem ein­heit­li­chen, in § 3 Ziff. 5 i.V. mit § 7 Abs. 3 des Aar­gau­er Abkom­mens fest­ge­leg­ten Maß­stab (dem Ver­hält­nis des Wer­tes nach Anschaf­fungs- bzw. Her­stel­lungs­kos­ten der auf jeden Staat ent­fal­len­den Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de) auf­ge­teilt wird. Die­ser Auf­tei­lungs­maß­stab wird mit den dem Sitz­staat vor­ab zuge­wie­se­nen Betei­li­gungs­er­trä­gen (§ 4 Ziff. 1 Aar­gau­er Abkom­men) und dem Vor­aus­an­teil in Höhe von 15 v.H. (§ 4 Ziff. 2 Aar­gau­er Abkom­men) durch direk­te Ele­men­te ergänzt.

Für den Fall der Anwen­dung einer indi­rek­ten Metho­de für die Auf­tei­lung des Unter­neh­mens­ge­winns zwi­schen Stamm­haus und im ande­ren Staat befind­li­cher Betriebs­stät­te ist im inter­na­tio­na­len Steu­er­recht aner­kannt, dass sowohl der Staat des Stamm­hau­ses wie auch der Staat der Betriebs­stät­te den (Gesamt-)Gewinn des Unter­neh­mens nach ihrem jewei­li­gen inner­staat­li­chen Steu­er­recht ermit­teln2. Die­ser Grund­satz spie­gelt sich auch in Art. 7 Abs. 2 des Aar­gau­er Abkom­mens und Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz wie­der.

Im Ergeb­nis ist fest­zu­hal­ten, dass die Bestim­mun­gen des Aar­gau­er Abkom­mens nach ihrem Wort­laut und in Über­ein­stim­mung mit Art. 3 Abs. 2, 7 Abs. 4 DBA-Schweiz sowie der bis­he­ri­gen Pra­xis der Kraft­werks­be­trei­be­rin dahin­ge­hend aus­zu­le­gen sind, dass das in Deutsch­land der beschränk­ten Kör­per­schaft­steu­er­pflicht unter­lie­gen­de Ein­kom­men bzw. der der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen­de Gewer­be­er­trag der Kraft­werks­be­trei­be­rin der nach Art. 4 Ziff. 2 und 3 des Aar­gau­er Abkom­mens auf Deutsch­land ent­fal­len­de Anteil des nach Maß­ga­be der deut­schen steu­er­li­chen Vor­schrif­ten ermit­tel­ten Gesamt­ein­kom­mens bzw. Gesamt­ge­wer­be­er­trags der Kraft­werks­be­trei­be­rin ist.

Im Rah­men der Ermitt­lung des Gesamt­ein­kom­mens i. S. von § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG der Kraft­werks­be­trei­be­rin sind die (von der Kraft­werks­be­trei­be­rin für den der Schwei­zer Besteue­rung unter­lie­gen­den Anteil des Rein­ge­winns bzw. Eigen­ka­pi­tals) ent­rich­te­te Schwei­zer Gemein­de­steu­er und Schwei­zer Spi­tal­steu­er nach § 10 Nr. 2 KStG nicht als Betriebs­aus­ga­ben abzugs­fä­hig.

§ 10 KStG ist eine Ein­kom­mens­er­mitt­lungs­vor­schrift und ergänzt § 8 Abs. 1 KStG. Er bestimmt, dass gewis­se Auf­wen­dun­gen das Ein­kom­men der Kör­per­schaft nicht min­dern dür­fen. Die Auf­zäh­lung ist nicht abschlie­ßend. Bei den von § 10 Nr. 2 bis 4 KStG erfass­ten Auf­wen­dun­gen han­delt es sich um Betriebs­aus­ga­ben, deren Nicht­ab­zieh­bar­keit kon­sti­tu­tiv ange­ord­net wird3.

Der Aus­schluss des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs in § 10 Nr. 2 KStG deckt sich mit dem Abzugs­ver­bot des § 12 Nr. 3 EStG und ist Aus­fluss eines all­ge­mei­nen, in vie­len deut­schen Steu­er­ge­set­zen ver­wirk­lich­ten Grund­sat­zes, wonach eine Steu­er ihre eige­ne Bemes­sungs­grund­la­ge nicht min­dern darf4. Ent­spre­chen­de Abzugs­ver­bo­te für die vom Steu­er­pflich­ti­gen ent­rich­te­te Kör­per­schaft­steu­er fan­den sich bereits in dem KStG 1920 vom 30.03.1920, dem KStG 1925 vom 10.08.1925 und dem KStG 1934 vom 16.10.19345.

Nach all­ge­mei­ner Mei­nung fal­len unter das Abzugs­ver­bot des § 10 Nr. 2 KStG auch aus­län­di­sche Steu­ern vom Ein­kom­men, sofern sie inlän­di­schen Steu­ern vom Ein­kom­men ent­spre­chen6. Unter die aus­län­di­schen Steu­ern, die den sons­ti­gen Per­so­nen­steu­ern ent­spre­chen, fal­len u.a. aus­län­di­sche Ver­mö­gens­steu­ern7.

Maß­geb­lich für die Qua­li­fi­ka­ti­on der aus­län­di­schen Steu­er als Steu­er vom Ein­kom­men oder sons­ti­ge Per­so­nen­steu­er ist der Sach­ver­halt, an den der aus­län­di­sche Steu­er­ge­setz­ge­ber die steu­er­li­chen Fol­gen knüpft. Die Fest­stel­lung und Aus­le­gung aus­län­di­schen Rechts obliegt dem Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz8. Ohne Bedeu­tung für die Qua­li­fi­ka­ti­on einer aus­län­di­schen Steu­er als Steu­er vom Ein­kom­men oder sons­ti­ge Per­so­nen­steu­er ist, wem das Auf­kom­men zufließt.

Zu dem im Streit­fall maß­geb­li­chen Schwei­zer Recht trifft das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg fol­gen­de Fest­stel­lun­gen:

Im schwei­ze­ri­schen Steu­er­sys­tem steht die Kom­pe­tenz, Steu­ern zu erhe­ben (Steu­er­ho­heit), dem Bund und den Kan­to­nen zu. Die Gemein­den ihrer­seits ver­fü­gen über eine aus der Kan­tons­ver­fas­sung abge­lei­te­te Besteue­rungs­kom­pe­tenz9.

Der Bund erhebt von juris­ti­schen Per­so­nen mit Sitz oder tat­säch­li­cher Ver­wal­tung in der Schweiz eine Gewinn­steu­er (Art. 1 b, 49 a, 50 DBG) in Höhe von 8, 5 % des Rein­ge­winns (Art. 68, Art. 58 DBG), die von den Kan­to­nen erho­ben wird (Art. 2 DBG). Gegen­stand der Besteue­rung ist der Rein­ge­winn der juris­ti­schen Per­son. Die danach bei der Kraft­werks­be­trei­be­rin im Gewinn­ermitt­lungs­zeit­raum Okto­ber 2007 bis Sep­tem­ber 2008 erho­be­ne Direk­te Bun­des­steu­er belief sich auf

Der Kan­ton Aar­gau erhebt von den juris­ti­schen Per­so­nen (§ 1 Abs. 1 Buchst. b des Steu­er­ge­set­zes des Kan­tons Aar­gau ‑StG-) eine Gewinn­steu­er. Gegen­stand der Gewinn­steu­er ist der Rein­ge­winn (§ 67 StG; s.a. Art. 24 des Bun­des­ge­set­zes über die Har­mo­ni­sie­rung der direk­ten Steu­ern der Kan­to­ne und Gemein­den vom 14.12 1990 ‑StHG-10. Die Ein­zel­hei­ten der Ermitt­lung des Rein­ge­winns wer­den in §§ 68 bis 74 StG bzw. Art. 24 bis 26 StHG, auf die wegen aller Ein­zel­hei­ten Bezug genom­men wird, fest­ge­legt. Der gesetz­lich fest­ge­leg­te Steu­er­satz auf den Rein­ge­winn ergibt sich aus § 75 StG und betrug im Streit­jahr 7 % auf den 5 % des Eigen­ka­pi­tals nicht über­stei­gen­den Teil des Rein­ge­winns, in spä­te­ren Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men 11 % des steu­er­ba­ren Rein­ge­winns.

Des­wei­te­ren erhebt der Kan­ton Aar­gau von juris­ti­schen Per­so­nen eine Kapi­tal­steu­er. Gegen­stand der Kapi­tal­steu­er ist das Eigen­ka­pi­tal. Das steu­er­ba­re Eigen­ka­pi­tal besteht bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten aus dem ein­be­zahl­ten Grund- oder Stamm­ka­pi­tal, dem Par­ti­zi­pa­ti­ons­ka­pi­tal, den offe­nen und den aus ver­steu­er­tem Gewinn gebil­de­ten stil­len Reser­ven. Es wird um den Teil des Fremd­ka­pi­tals erhöht, dem wirt­schaft­lich die Bedeu­tung von Eigen­ka­pi­tal zukommt (vgl. §§ 82 f. StG; s.a. Art. 29 f. StHG). Die Kapi­tal­steu­er beträgt 0, 125 % des steu­er­ba­ren Eigen­ka­pi­tals (vgl. § 86 StG) .

Die Bemes­sung der Steu­ern (Steu­er­maß) auf der Ebe­ne des Kan­tons Aar­gau und der Gemein­de besteht aus zwei Tei­len: dem gesetz­lich fest­ge­leg­ten Steu­er­satz und dem peri­odisch fest­zu­le­gen­den Steu­er­fuß. Durch Mul­ti­pli­ka­ti­on der Bemes­sungs­grund­la­ge (Rein­ge­winn bzw. Eigen­ka­pi­tal) mit dem Steu­er­satz ergibt sich die sog. ein­fa­che Steu­er. Der Steu­er­fuß ist ein Viel­fa­ches der ein­fa­chen Steu­er. Die effek­tiv geschul­de­te Staats- (bzw. Kan­tons) und Gemein­de­steu­er ergibt sich durch Mul­ti­pli­ka­ti­on der ein­fa­chen Steu­er mit dem Steu­er­fuß11.

Die Sum­me von Gewinn- und Kapi­tal­steu­er bil­det die sog. ein­fa­che Steu­er, die mit dem Steu­er­fuß zu mul­ti­pli­zie­ren ist. Der Steu­er­fuß des Kan­tons Aar­gau im Streit­jahr lag bei 179 %. Er setzt sich zusam­men aus der ordent­li­chen Kan­tons­steu­er (94 %), dem Kan­tons­steu­er­zu­schlag (5 %), den Spi­tal­steu­ern nach § 22 Abs. 1 a) des Spi­tal­ge­set­zes (15 %), dem Finanz­aus­gleich nach § 6 Abs. 1 Buchst. a des Geset­zes über den Finanz- und Las­ten­aus­gleich (15 %) und der Gemein­de­steu­er nach § 90 StG (50 %).

Im Gegen­satz zum deut­schen Steu­er­recht kön­nen in der Schweiz eid­ge­nös­si­sche, kan­to­na­le, kom­mu­na­le sowie aus­län­di­sche Steu­ern als steu­er­min­dern­der Auf­wand von der Bemes­sungs­grund­la­ge (Rein­ge­winn) in Abzug gebracht wer­den (vgl. Art. 59 Buchst. a DBG, Art. 25 Abs. 1 Buchst. a StHG)12.

Hier­von aus­ge­hend ist das Finanz­ge­richt mit dem Finanz­amt der Auf­fas­sung, dass die Gemein­de­steu­er und die Spi­tal­steu­er, soweit sie vom Rein­ge­winn erho­ben wer­den, inlän­di­schen Steu­ern vom Ein­kom­men, und soweit sie vom Eigen­ka­pi­tal erho­ben wer­den, sons­ti­gen Per­so­nen­steu­ern (wie bei­spiels­wei­se der Ver­mö­gens­steu­er) ent­spre­chen. Das Finanz­ge­richt ver­weist zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen auf die zutref­fen­den Aus­füh­run­gen des Finanz­amt in der Ein­spruchs­ent­schei­dung, denen er folgt (§ 105 Abs. 5 FGO). Ergän­zend wird auf Fol­gen­des hin­ge­wie­sen:

Anknüp­fungs­punkt für sämt­li­che durch Mul­ti­pli­ka­ti­on der ein­fa­chen Steu­er auf den Rein­ge­winn und das Eigen­ka­pi­tal mit dem Steu­er­fuß berech­ne­te Steu­ern (Kan­tons­steu­er, Kan­tons­steu­er­zu­schlag, Finan­zie­rungs­zu­schlag, Spi­tal­steu­er, Gemein­de­steu­er) ist bei juris­ti­schen Per­so­nen der Rein­ge­winn (§ 67 StG) bzw. das Eigen­ka­pi­tal (§ 82 StG); bei natür­li­chen Per­so­nen das Ein­kom­men (§§ 1, 25 ff. StG) bzw. das Rein­ver­mö­gen (§ 46 ff. StG). Dies ergibt sich für die Gemein­de­steu­er juris­ti­scher Per­so­nen aus § 90 StG und für die Spi­tal­steu­er aus § 22 Buchst. a Spi­tal­steu­er­ge­setz.

Da der Sach­ver­halt, an den die steu­er­li­chen Fol­gen geknüpft wer­den, bei der ‑auch sei­tens der Kraft­werks­be­trei­be­rin als Steu­ern i.S. von § 10 Nr. 2 KStG und damit nicht­ab­zieh­ba­re Betriebs­aus­ga­be ange­se­he­nen- Kan­tons- und Finanz­aus­gleichs­steu­er auf der einen und der Gemein­de- und Spi­tal­steu­er auf der ande­ren Sei­te der­sel­be ist, ver­bie­tet sich bereits aus die­sem Grund eine unter­schied­li­che steu­er­li­che Qua­li­fi­ka­ti­on der auf die­se Wei­se berech­ne­ten Steu­ern.

Der Kraft­werks­be­trei­be­rin ist zwar dar­in zuzu­stim­men, dass Real­steu­ern i.S. des § 3 Abs. 2 AO kei­ne Ein­kom­mens- oder sons­ti­gen Per­so­nen­steu­ern i.S. des § 10 Nr. 2 KStG sind und das Abzugs­ver­bot des § 4 Abs. 5b EStG nicht für aus­län­di­sche Gewer­be­steu­ern gilt. Jedoch sind nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts weder die Gemein­de- noch die Spi­tal­steu­er der deut­schen Gewer­be­steu­er ähn­lich oder als Real­steu­er i.S. von § 3 Abs. 2 AO anzu­se­hen. Gegen­stand der Gewer­be­steu­er ist jeder ste­hen­de Gewer­be­be­trieb (§ 2 Abs. 1 GewStG) und auf­grund einer typi­sie­ren­den Fik­ti­on13 die Tätig­keit der Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten (§ 2 Abs. 2 GewStG). Ursprüng­lich als Real­steu­er kon­zi­piert hat die Gewer­be­steu­er sich durch Abschaf­fung der Lohn­sum­men­steu­er und der Gewer­be­ka­pi­tal­steu­er zu einer objek­ti­vier­ten Ertrags­steu­er ent­wi­ckelt, deren Bemes­sung durch die vor­zu­neh­men­den Hin­zu­rech­nun­gen (§ 8 GewStG) und Kür­zun­gen (§ 9 GewStG) ohne Rück­sicht auf die per­sön­li­chen Ver­hält­nis­se des Betriebs­in­ha­bers erfolgt14.

Die Schwei­zer Gemein­de­steu­er wird von allen natür­li­chen und juris­ti­schen Per­so­nen erho­ben. Soweit sie von natür­li­chen Per­so­nen erho­ben wird, fällt sie nicht nur bei gewerb­li­chen Ein­künf­ten i.S. von § 15 EStG an. Es wird daher nicht ein Objekt (Betrieb) besteu­ert. Die dem Objekt­steu­er­cha­rak­ter der Gewer­be­steu­er im deut­schen Recht Rech­nung tra­gen­de Objek­ti­vie­rung bei der Ermitt­lung der Bemes­sungs­grund­la­ge fehlt voll­um­fäng­lich. Glei­ches gilt für die Spi­tal­steu­er. Die Zweck­bin­dung des Auf­kom­mens aus der Spi­tal­steu­er für die Spi­tä­ler des Kan­tons wider­spricht nicht dem Begriff der Steu­er, da die Erfül­lung der öffent­li­chen Auf­ga­ben, für deren Finan­zie­rung Zweck­steu­ern die­nen, nicht den Cha­rak­ter einer Gegen­leis­tung des Abga­be­be­rech­tig­ten zuguns­ten des Abga­be­ver­pflich­te­ten hat15. Die Zweck­bin­dung des Auf­kom­mens aus der Spi­tal­steu­er ist nicht mit dem als Begrün­dung bzw. Anknüp­fungs­punkt der deut­schen Gewer­be­steu­er tra­di­tio­nell her­an­ge­zo­ge­nen Äqui­va­lenz­prin­zip im Sin­ne einer Betei­li­gung der Gewer­be­be­trie­be an den Las­ten, die den Gemein­den durch die Bereit­stel­lung und Erhal­tung der vom Gewer­be­be­trieb in Anspruch genom­me­nen Infra­struk­tur ver­gleich­bar. Die mit der Spi­tal­steu­er belas­te­ten juris­ti­schen Per­so­nen ver­ur­sa­chen kei­ne Las­ten im Rah­men der medi­zi­ni­schen Ver­sor­gung der Bevöl­ke­rung.

In der Lite­ra­tur wer­den weder Schwei­zer Gemein­de- noch Spi­tal­steu­ern als Bei­spie­le für der Gewer­be­steu­er ähn­li­che aus­län­di­sche Steu­ern genannt16. Mit dem BFH-Urteil vom 15.03.199517 wur­de die Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt Ham­burg18 bestä­tigt, dass die im Kan­ton Genf auf der glei­chen Bemes­sungs­grund­la­ge wie die Kan­to­nal­steu­er erho­be­ne Kom­mu­nal­steu­er als Per­so­nen­steu­er i.S. des § 10 Nr. 2 KStG anzu­se­hen ist und nicht der Gewer­be­steu­er ver­gleich­bar ist. Die o.g. Kom­mu­nal­steu­er unter­schei­det sich von der (aus­schließ­lich) im Kan­ton Genf erho­be­nen „taxe pro­fes­sio­nel­le com­mu­na­le”, die als mit der deut­schen Gewer­be­steu­er ver­gleich­bar ange­se­hen wird19.

In der Schwei­zer steu­er­recht­li­chen Lite­ra­tur wer­den Gewinn- und Kapi­tal­steu­er als sog. Sub­jekt­steu­ern ange­se­hen, d.h. als Steu­er­ar­ten, in denen auf die per­sön­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­ob­jekts Rück­sicht genom­men wer­den kann, wäh­rend es bei Objekt­steu­ern ein­zig auf das Vor­han­den­sein eines bestimm­ten Steu­er­ob­jekts, z.B. eines Grund­stücks, ankom­me20.

Die lang­jäh­ri­ge von der jet­zi­gen Rechts­auf­fas­sung des Finanz­amt abwei­chen­de steu­er­li­che Behand­lung der Gemein­de- und Spi­tal­steu­er bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens bzw. Gewer­be­er­trags der Kraft­werks­be­trei­be­rin durch die Betei­lig­ten begrün­det kei­nen Anspruch der Kraft­werks­be­trei­be­rin auf Fort­füh­rung die­ser nicht mit § 10 Nr. 2 KStG in Ein­klang ste­hen­den Behand­lung.

Die Berück­sich­ti­gung der nach­fol­gen­den Pra­xis der Ver­trags­durch­füh­rung bei der Aus­le­gung inter­na­tio­na­ler Ver­trä­ge ist völ­ker­ge­wohn­heits­recht­lich aner­kannt und dar­über hin­aus in Art. 31 Abs. 3 Buchst. b des Wie­ner Über­ein­kom­mens über das Recht der Ver­trä­ge (WÜRV) kodi­fi­ziert. Sie ist ein gewich­ti­ges und objek­tiv fest­stell­ba­res Indiz dafür, wie die Par­tei­en den Ver­trag ein­ver­nehm­lich ver­ste­hen bzw. zumin­dest im Zeit­punkt des Ver­trags­schlus­ses und in den dar­auf fol­gen­den Jah­ren ver­stan­den haben21. Dies gilt aber immer nur inso­fern, als sie nicht dem Wort­laut des Abkom­mens zuwi­der­läuft22. Eine spä­te­re Übung tritt nur neben die Bedeu­tung der Ver­trags­aus­drü­cke und deren Zusam­men­hang. Bedeu­tung und Zusam­men­hang sind nach Art. 31 Abs. 1 WÜRV die vor­ran­gi­gen Aus­le­gungs­kri­te­ri­en. Ist danach eine ein­deu­ti­ge Aus­le­gung mög­lich, bleibt für einen Rück­griff auf die spä­te­re Übung kein Raum23.

Vor­lie­gend geht es um die Bedeu­tung des in § 4 des Aar­gau­er Abkom­mens ver­wen­de­ten Begriffs der Ein­künf­te. Die­ser wird in § 7 Abs. 2 des Aar­gau­er Abkom­mens dahin­ge­hend defi­niert, dass inso­weit „in jedem der bei­den Staa­ten die eige­ne Gesetz­ge­bung maß­ge­bend ist”. Danach ist Begriff der Ein­künf­te als das nach Maß­ga­be der deut­schen steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten (des Ein­kom­men­steu­er, Kör­per­schaft­steu­er- und Gewer­be­steu­er­ge­set­zes) ermit­tel­te Gesamt­ein­kom­men der Kraft­werks­be­trei­be­rin vor Auf­tei­lung aus­zu­le­gen. Die­se Aus­le­gung ent­spricht dem im inter­na­tio­na­len Steu­er­recht übli­chen Ver­fah­ren bei Auf­tei­lung des Gewinns zwi­schen Stamm­haus und Betriebs­stät­te mit­tels der sog. indi­rek­ten Metho­de. Bei der nun­mehr vom Finanz­amt vor­ge­nom­me­nen Kor­rek­tur der bis­he­ri­gen steu­er­li­chen Behand­lung der Schwei­zer Spi­tal- und Gemein­de­steu­er han­delt es sich um die Auf­ga­be einer nicht mit den deut­schen steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten zur Ermitt­lung der Ein­künf­te in Über­ein­stim­mung ste­hen­den Rechts­auf­fas­sung.

Nach dem von der Recht­spre­chung ent­wi­ckel­ten Grund­satz der Abschnitts­be­steue­rung hat das Finanz­amt in jedem Ver­an­la­gungs- bzw. Besteue­rungs­zeit­raum die ein­schlä­gi­gen Besteue­rungs­grund­la­gen erneut zu prü­fen und recht­lich zu wür­di­gen. Das Finanz­amt ist an eine bei einer frü­he­ren Ver­an­la­gung bzw. Besteue­rung zugrun­de geleg­te Rechts­auf­fas­sung auch dann nicht gebun­den, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge im Ver­trau­en dar­auf dis­po­niert hat24. Im Übri­gen hat das Finanz­amt dem Gedan­ken des Ver­trau­ens­schut­zes im Wege der Bil­lig­keit bereits dadurch Rech­nung getra­gen, dass es in den bei­den dem Streit­jahr vor­an­ge­gan­ge­nen Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men trotz bestehen­der ver­fah­rens­recht­li­cher Ände­rungs­mög­lich­kei­ten noch kei­ne Kor­rek­tur vor­ge­nom­men hat.

Nach Ansicht des Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg führt die Hin­zu­rech­nung von Gemein­de- und Spi­tal­steu­er nicht zu einer Dop­pel­be­steue­rung. Denn, wie bereits aus­ge­führt, wird nur der nach § 4 des Aar­gau­er Abkom­mens auf Deutsch­land ent­fal­len­de Teil des Ein­kom­mens der Kraft­werks­be­trei­be­rin in Deutsch­land im Rah­men der beschränk­ten Steu­er­pflicht besteu­ert. Die gegen­über der Schwei­zer Bemes­sungs­grund­la­ge erhöh­te deut­sche Bemes­sungs­grund­la­ge folgt aus der in bei­den Län­dern unter­schied­li­chen Ermitt­lung der Bemes­sungs­grund­la­ge, ins­be­son­de­re aus dem Umstand, dass nach Schwei­zer Recht Bemes­sungs­grund­la­ge der Rein­ge­winn nach Steu­ern ist. Für eine Anwen­dung von § 26 KStG i.V. mit § 34 c EStG bzw. eine Anrech­nung oder einen Abzug der Schwei­zer Gemein­de- bzw. Spi­tal­steu­er ist daher kein Raum.

Finanz­ge­richt Baden ‑Würt­tem­berg, Urteil vom 3. Dezem­ber 2015 — 3 K 98214

  1. Sys­te­ma­ti­sche Rechts­samm­lung ‑SR- 642.11 []
  2. Hem­mel­rath in Vogel/​Lehner, DBA Kom­men­tar, Art. 7 Rz. 104; Hammin­ger in Was­ser­mey­er, Dop­pel­be­steue­rung DBA Deutsch­land-Schweiz, Art. 7 Rz. 63; Buciek in Flick/​Wassermeyer/​Kempermann, Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men Deutsch­land-Schweiz, Art. 7 Rz. 573; Locher, Ein­füh­rung in das inter­na­tio­na­le Steu­er­recht der Schweiz, 3. Aufl., S. 329 []
  3. Paetsch in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, KStG, § 10 Rz. 2 []
  4. Dürrschmidt in: Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG/​FGtG, § 10 KStG Rz. 8; Paetsch in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, 2015, § 10 Rz. 4 []
  5. vgl. Dürrschmidt, a.a.O. § 10 KStG Rz. 3 []
  6. BFH, Urteil vom 16.05.1990 — I R 8087, BSt­Bl II 1990, 920; Dürrschmidt, a.a.O., § 10 KStG Rz. 62; Paetsch, a.a.O., § 10 Rz. 45; Heger in Gosch, KStG, 3. Aufl., § 10 Rz. 26 []
  7. BFH, Urteil vom 15.03.1995 — I R 1494, BSt­Bl II 1995, 502; Paetsch, a.a.O., § 10 Rz. 43; Frot­scher, KStG, § 10 Rz. 32 []
  8. Paetsch, a.a.O., § 10 Rz. 45 []
  9. Kubaile/​Suter, Der Steu­er- und Inves­ti­ti­ons­stand­ort Schweiz, 3. Aufl.2015, S. 9 []
  10. Sys­te­ma­ti­sche Rechts­samm­lung ‑SR- 642.14 []
  11. Kubaile/​Suter, a.a.O., S. 48 []
  12. Kubaile/​Suter, a.a.O., S. 70: Rein­ge­winn nach Steu­ern []
  13. Gür­off in Glanegger/​Güroff, GewStG, § 2 Rz. 456 []
  14. vgl. BVerfG, Beschluss vom 15.01.2008 1 BvL 204, BVerfGE 120, 1, Rz. 4 f. []
  15. vgl. Klein/​Gersch, AO Kom­men­tar, § 3 Rz. 7 []
  16. vgl. Koll­russ, Abzug aus­län­di­scher Gewer­be­steu­er als Betriebs­aus­ga­be in Deutsch­land, BB 2008, 1373; Hart­mann in Bergemann/​Wingler, Kom­men­tar Gewer­be­steu­er, § 1 Rz. 27 []
  17. BFH, Urteil vom 15.03.1995 — I R 1494, BSt­Bl II 1995, 502 []
  18. FG Ham­burg, Urteil vom 29.10.1993 — VII 18589, EFG 1994, 335 []
  19. Kubaile/​Suter, a.a.O., S. 70 []
  20. vgl. Blumenstein/​Locher, Sys­tem des schwei­ze­ri­schen Steu­er­rechts, 6. Aufl., S. 157 []
  21. BFH, Urteil vom 25.10.2006 — I R 8104, BSt­Bl II 2010, 778 m.w.N. []
  22. BFH, Urteil vom 10.06.2015 — I R 7913, IStR 2015, 785 []
  23. Musil in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, AO/​FGO, § 2 AO, Rz. 88 []
  24. vgl. BFH, Urteil vom 18.03.2015 — XI R 813, BFH/​NV 2015, 1219 []