Deutsche Einkommensteuer für den Delegierten einer Schweizer Kapitalgesellschaft

Die Ver­gü­tun­gen eines Dele­gier­ten einer Schwei­ze­ri­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft und damit Mit­glied deren Ver­wal­tungs­rats1 kön­nen im Ansäs­sig­keits­staat des Dele­gier­ten ins­ge­samt der Besteue­rung unter­wor­fen wer­den (im Streit­fall in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land). Eine Auf­tei­lung der Ver­gü­tun­gen in sol­che für eine geschäfts­füh­ren­de und in sol­che für eine über­wa­chen­de Tätig­keit ist nach zwei aktu­el­len Urtei­len des Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg nicht vor­zu­neh­men.

Deutsche Einkommensteuer für den Delegierten einer Schweizer Kapitalgesellschaft

Ein in Deutsch­land woh­nen­der Dele­gier­ter (und damit Mit­glied des Ver­wal­tungs­ra­tes) einer schwei­ze­ri­schen Akti­en­ge­sell­schaft2 kann dem­nach mit sei­nen (gesam­ten) hier­für bezo­ge­nen Ein­künf­ten nach Art. 16 DBA-Schweiz 1971 der deut­schen Besteue­rung unter­wor­fen wer­den. Die von der Schweiz auf die­se Ein­künf­te erho­be­ne Quel­len­steu­er ist auf die deut­sche Ein­kom­men­steu­er anzu­rech­nen (Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz 1971, § 34c Abs. 6 Satz 2 in Ver­bin­dung mit § 34c Abs. 1 Sät­ze 2 und 3 EStG 19963).

Nach Art. 16 DBA-Schweiz 1971 kön­nen Bezü­ge und Ver­gü­tun­gen, die eine in einem Ver­trag­staat ansäs­si­ge Per­son (hier: Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land) von einer in dem ande­ren Ver­trag­staat ansäs­si­gen Gesell­schaft (hier: Schweiz) in ihrer Eigen­schaft als Mit­glied des Auf­sichts- oder Ver­wal­tungs­ra­tes der Gesell­schaft bezieht, in dem ande­ren Staat (hier: Schweiz) besteu­ert wer­den.

Bei der Aus­le­gung des Art. 16 DBA-Schweiz 1971 kommt ‑wie all­ge­mein bei der Aus­le­gung eines Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­mens- dem Wort­laut eine beson­de­re Bedeu­tung zu4. Aller­dings bezieht sich die­ses Aus­le­gungs­ver­ständ­nis nicht auf den Wort­laut der ein­zel­nen Vor­schrift, son­dern auf den des gesam­ten Ver­tra­ges in sei­nem Zusam­men­hang5. Eine Aus­le­gung gegen den Wort­laut ver­trägt sich prin­zi­pi­ell nicht mit den all­ge­mei­nen Vor­schrif­ten für die Aus­le­gung völ­ker­recht­li­cher Ver­trä­ge (Art. 31 Abs. 1 WÜRV6. Dies gilt selbst dann, wenn sich das gefun­de­ne Ergeb­nis mit den abkom­mens­recht­li­chen Rege­lungs­zwe­cken bes­ser ver­ein­ba­ren lie­ße. Hier­von darf nur abge­wi­chen wer­den, wenn die wört­li­che Aus­le­gung zu einem offen­sicht­lich sinn­wid­ri­gen und unver­nünf­ti­gen Ergeb­nis führt7. Bei einem nicht gänz­lich ein­deu­ti­gen Abkom­mens­wort­laut ist dem Rege­lungs­ver­ständ­nis der Vor­zug zu geben, das sich bes­ser mit Ziel und Zweck der Rege­lung ver­ein­ba­ren lässt und damit auch mit dem Wil­len der Ver­trag­schlie­ßen­den in Ein­klang brin­gen lässt8. Schließ­lich ist eine beson­de­re Bedeu­tung einem Aus­druck bei­zu­le­gen, wenn fest­steht, dass die Ver­trags­par­tei­en dies beab­sich­tigt haben (Art. 31 Abs. 4 WÜRV; Art 3 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971). Bei Anwen­dung die­ser Rechts­grund­sät­ze ergibt sich Fol­gen­des:

In Über­ein­stim­mung mit dem Wort­laut des Art. 16 DBA-Schweiz 1971 wur­de den im Lohn­aus­weis als „Brut­to­lohn total“ bezeich­ne­ten Betrag als Ver­gü­tung für die Tätig­keit als Dele­gier­ter und damit zwangs­läu­fig in sei­ner Eigen­schaft als Mit­glied des Ver­wal­tungs­ra­tes der schwei­ze­ri­schen Akti­en­ge­sell­schaft gezahlt9. Dem Wort­laut des Art. 16 DBA-Schweiz 1971 lässt sich nicht ent­neh­men, dass die gezahl­te Ver­gü­tung nur inso­weit in den Anwen­dungs­be­reich der Vor­schrift fällt, als sie im Rah­men der von ihm aus­ge­füll­ten Dop­pel­funk­ti­on als „Dele­gier­ter (= Mit­glied des Ver­wal­tungs­ra­tes) und Geschäfts­füh­rer“ (Nr. 1 des Arbeits­ver­tra­ges) auf sei­ne Über­wa­chungs- und Füh­rungs­funk­ti­on ent­fällt10. In sei­ner Eigen­schaft als Mit­glied des Ver­wal­tungs­ra­tes er dem­zu­fol­ge die hier in Rede ste­hen­de Ver­gü­tung auch für sei­ne geschäfts­füh­ren­de Tätig­keit erhal­ten.

Eine Auf­tei­lung der Ver­gü­tung in sei­ne sol­che für Über­wa­chungs- und Kon­troll­tä­tig­keit und in eine sol­che für die geschäfts­füh­ren­de Tätig­keit ist auch inso­weit nicht mög­lich, als der Dele­gier­te im Sin­ne des Art. 718 Abs. 2 OR in der Schwei­ze­ri­schen Akti­en­ge­sell­schaft die­se Dop­pel­funk­ti­on wahr­nimmt. Ein Sub­sum­ti­on nur eines Teils der Ver­gü­tung (für Über­wa­chungs­auf­ga­ben) unter Art. 16 DBA-Schweiz 1971 schei­det aus.

Das gel­ten­de (Schwei­ze­ri­sche) Akti­en­recht11 regelt die Rech­te und Pflich­ten des Dele­gier­ten nicht. Im Schrift­tum, in der Recht­spre­chung und der gesell­schafts­recht­li­chen Pra­xis der Schweiz ist jedoch unbe­strit­ten, dass eine Akti­en­ge­sell­schaft die Stel­lung des Dele­gier­ten als Organ der Gesell­schaft schaf­fen und ihm die ent­spre­chen­den Befug­nis­se über­tra­gen kann. Der Dele­gier­te hält nach einer ent­spre­chen­den Über­tra­gung die ope­ra­ti­ve Geschäfts­füh­rung in den Hän­den.

In sei­ner Eigen­schaft als Mit­glied der Geschäfts­füh­rung trifft der Dele­gier­te im Rah­men der ihm zuge­stan­de­nen Kom­pe­ten­zen die end­gül­ti­ge Ent­schei­dung in Fäl­len, in denen der Ver­wal­tungs­rat zu ent­schei­den hat, die Vor­ent­schei­dung über vie­le gewich­ti­ge Sach­ge­schäf­te, z.B. bei Inves­ti­ti­ons- und Betei­li­gungs­ge­schäf­ten, Immo­bi­li­en­ge­schäf­ten, Finanz­ope­ra­tio­nen ein­schließ­lich der Ein­ge­hung von Even­tu­al­ver­bind­lich­kei­ten, beim An- und Ver­kauf von Lizen­zen und Paten­ten sowie beim Abschluss von grö­ße­ren Dienstleistungs‑, Lie­fe­rungs- und Ver­si­che­rungs­ver­trä­gen. Er beein­flusst dank sei­nes Infor­ma­ti­ons­vor­sprungs eben­falls weit­ge­hend die Finanz- und Divi­den­den­po­li­tik der Gesell­schaft. Er ver­tritt das Unter­neh­men nach außen, gegen­über den Behör­den, Ver­bän­den und Medi­en12.

Neben sei­ner Tätig­keit in der Geschäfts­füh­rung ist der Dele­gier­te aber auch Mit­glied des Organs, das die über­ge­ord­ne­ten Zie­le zu set­zen und die Tätig­keit der Geschäfts­füh­rung zu über­wa­chen hat13. Dem­zu­fol­ge übt der Dele­gier­te im Sys­tem der (Schwei­ze­ri­schen) Akti­en­ge­sell­schaft eine Dop­pel­funk­ti­on aus. Im Gegen­satz zum dua­lis­ti­schen Sys­tem14 mit der über­ge­ord­ne­ten Über­wa­chungs- und Füh­rungs­funk­ti­on des Auf­sichts­rats und der Dele­ga­ti­on der Geschäfts­füh­rung an eine Geschäfts­lei­tung ver­ei­ni­gen sich die geschäfts­füh­ren­de und über­wa­chen­de Tätig­keit beim Dele­gier­ten in einer Per­son15. Bei der „Ober­auf­sicht“ im Sin­ne des Art. 716a Abs. 1 Nr. 5 OR geht es aller­dings nicht dar­um, dass der Ver­wal­tungs­rat Ein­zel­hand­lun­gen der mit der Geschäfts­füh­rung betrau­ten Per­so­nen nach­prüft, son­dern es geht nur um eine ver­gan­gen­heits­ori­en­tier­te Ex-post-Über­wa­chung16.

Obwohl es grund­sätz­lich weder eine recht­li­che noch eine betriebs­wirt­schaft­li­che Recht­fer­ti­gung für die Dop­pel­funk­ti­on des Dele­gier­ten gibt17, hat der Schwei­ze­ri­sche Gesetz­ge­ber bei der Revi­si­on des Akti­en­rechts davon abge­se­hen, eine „rigo­ro­se Tren­nung“ der Tätig­kei­ten eines Dele­gier­ten als Geschäfts­füh­rer und als Mit­glied des Ver­wal­tungs­ra­tes vor­zu­neh­men18.

In Über­ein­stim­mung mit den Zie­len des (Schwei­ze­ri­schen) Gesetz­ge­bers ver­zich­tet auch das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg dar­auf, im Anwen­dungs­be­reich des Art. 16 DBA-Schweiz 1971 eine „rigo­ro­se Tren­nung“ zwi­schen der über­wa­chen­den und geschäfts­füh­ren­den Tätig­keit eines Dele­gier­ten vor­zu­neh­men19. Dar­über hin­aus ist eine sol­che Tren­nung im Streit­fall auch des­halb nicht mög­lich, weil es kei­ne über­zeu­gen­den Kri­te­ri­en gibt für eine Auf­tei­lung der von der schwei­ze­ri­schen Akti­en­ge­sell­schaft bezo­ge­nen Ver­gü­tun­gen in sol­che für die Geschäfts­füh­rung und in sol­che für die Aus­übung der Kon­trol­le der Tätig­keit (und zwar weder dem Grun­de nach und erst nicht der Höhe nach).

Die Tätig­keit umfass­te bei­de Funk­tio­nen (vgl. zu unent­zieh­ba­ren und unüber­trag­ba­ren Auf­ga­ben des Ver­wal­tungs­ra­tes: Art. 716a OR). Die aus bei­den Funk­tio­nen sich erge­ben­den Auf­ga­ben über­schnit­ten sich bzw. sie waren im wesent­li­chen deckungs­gleich20. So war er als ein­zi­ges allein zeich­nungs­be­rech­tig­tes Mit­glied des Ver­wal­tungs­ra­tes der Akti­en­ge­sell­schaft maß­ge­bend betei­ligt an der Ober­lei­tung der Gesell­schaft und der Ertei­lung der nöti­gen Wei­sun­gen21, d.h. der zur Errei­chung der gesetz­ten Zie­le erfor­der­li­chen Wei­sun­gen an die Geschäfts­lei­tung22, die wie­der­um er allei­ne inne­hat­te. Die Ober­lei­tung der Gesell­schaft umfass­te u.a. fol­gen­de The­men­be­rei­che: Betä­ti­gung in neu­en Bran­chen, Preis­po­li­tik, Ver­hal­ten gegen­über Kun­den und Kon­kur­ren­ten23. Als Mit­glied des Ver­wal­tungs­rats leg­te er die­se Zie­le fest, als Dele­gier­ter kon­kre­ti­sier­te er die Zie­le in sei­ner täg­li­chen ‑geschäfts­füh­ren­den- Tätig­keit, wobei die­se in ihrer Sum­me wie­der­um zu neu­en oder zur Erwei­te­rung bis­he­ri­ger Ziel­set­zun­gen führ­te im Sin­ne einer dem Ver­wal­tungs­rat zukom­men­den Auf­ga­be24. Die­se wur­den im kon­kre­ten Fall im wesent­li­chen in einem dyna­mi­schen Pro­zess durch die täg­li­che Arbeit rea­li­siert und nicht sta­tisch in Sit­zun­gen des Ver­wal­tungs­rats. Hier­zu war auch tat­säch­lich kei­ne Gele­gen­heit vor­han­den, weil sich der Ver­wal­tungs­rat nur äußerst sel­ten (meis­tens nur ein­mal Jahr) traf.

Die Ableh­nung der Auf­tei­lung der Ver­gü­tung in eine sol­che für sei­ne Geschäfts­lei­tung und in eine sol­che für sei­ne Über­wa­chungs­tä­tig­keit folgt nicht nur dem Wort­laut des Art. 16 DBA-Schweiz 1971, son­dern sie berück­sich­tigt auch in Über­ein­stim­mung mit den zu Buch­sta­be a dar­ge­leg­ten Grund­sät­zen zur Aus­le­gung von Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men den Wort­laut des Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992.

Danach kann vor­be­halt­lich des Art. 15a DBA-Schweiz 1992 eine natür­li­che Per­son, die in einem Ver­trags­staat (hier: Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land) ansäs­sig ist, aber als Vor­stands­mit­glied, Direk­tor, Geschäfts­füh­rer oder Pro­ku­rist einer in einem ande­ren Ver­trags­staat (hier: Schweiz) ansäs­si­gen Kapi­tal­ge­sell­schaft tätig ist, mit den Ein­künf­ten aus die­ser Tätig­keit in die­sem ande­ren Staat (hier: Schweiz) besteu­ert wer­den, sofern ihre Tätig­keit nicht so abge­grenzt ist, dass sie ledig­lich Auf­ga­ben außer­halb die­ses Staa­tes umfasst. Die­se Aus­nah­me­vor­schrift umfasst nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs25 nur die in die­ser Vor­schrift genann­ten Tätig­kei­ten, sofern sie für eine Kapi­tal­ge­sell­schaft aus­ge­führt wer­den26. Der Dele­gier­te wird nicht erwähnt. Dass die Ver­trags­staa­ten beim Abschluss des DBA-Schweiz 1971 bei den Ver­hand­lun­gen zu Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 den Dele­gier­ten (den „star­ken Mann“ bzw. die „star­ke Frau“ in einer Schwei­ze­ri­schen Akti­en­ge­sell­schaft27) qua­si über­se­hen und des­halb nicht in die (abschlie­ßen­de) Auf­zäh­lung von Ver­tre­tungs­be­rech­tig­ten Schwei­ze­ri­scher Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten auf­ge­nom­men haben könn­ten, schließt das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg aus. Näher­lie­gend erscheint, dass die Ver­trags­staa­ten davon aus­ge­gan­gen sind, dass der Dele­gier­te als Mit­glied des Ver­wal­tungs­rats mit sei­nen Ver­gü­tun­gen aus sei­ner Dop­pel­funk­ti­on ins­ge­samt in den Anwen­dungs­be­reich des Art. 16 DBA-Schweiz 1971 fällt, und dass sie des­halb den Dele­gier­ten nicht in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 bei der abschlie­ßen­den Auf­zäh­lung der sog. lei­ten­den Ange­stell­ten berück­sich­tigt haben.

Ein Aus­schei­den der Ver­gü­tun­gen eines Dele­gier­ten für sei­ne geschäfts­füh­ren­de Tätig­keit aus dem Rege­lungs­ge­halt des Art. 16 DBA-Schweiz 1971 könn­te hier­an anschlie­ßend nur dann als sach­ge­recht ange­se­hen wer­den, wenn der Dele­gier­te, weil er min­des­tens die Zeich­nungs­be­fug­nis der in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 genann­ten Ver­tre­ter Schwei­ze­ri­scher Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten besitzt (in Bezug auf den Pro­ku­ris­ten sogar ein wei­ter­ge­hen­des Zeich­nungs­recht), in die abschlie­ßen­de Auf­zäh­lung28 der zuvor genann­ten Vor­schrift auf­ge­nom­men wor­den wäre29. Dies ist jedoch nicht gesche­hen30.

Die Annah­me, dass der Dele­gier­te als Mit­glied des Ver­wal­tungs­ra­tes mit sei­nen Ver­gü­tun­gen für sei­ne gesam­te ‑kon­trol­lie­ren­de wie auch aus­üben­de- Tätig­keit der Besteue­rung (auch) in dem Staat unter­liegt, in dem er ansäs­sig ist (hier: Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land) bzw. in dem Staat, in dem die Gesell­schaft ansäs­sig ist, steht des wei­te­ren in Über­ein­stim­mung mit Sinn und Zweck des Art. 16 DBA-Schweiz 1971. Die­ser besteht dar­in, dass mit der Zuwei­sung des Besteue­rungs­rechts an den Ansäs­sig­keits­staat die schwie­ri­ge Fest­stel­lung des Ortes, wo ein Mit­glied des Ver­wal­tungs­ra­tes sei­ne Leis­tun­gen erbracht hat, unter­blei­ben kann31. Gera­de die­se Prü­fung wür­de aber erfor­der­lich wer­den, woll­te man die Ver­gü­tun­gen eines Mit­glieds des Ver­wal­tungs­ra­tes für sei­ne Tätig­keit im Rah­men der Geschäfts­lei­tung aus dem Anwen­dungs­be­reich des Art. 16 DBA-Schweiz 1971 her­aus­neh­men. Denn dies hät­te zur Fol­ge, dass dann nach Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971 ermit­telt wer­den müss­te, wo die­se Tätig­keit aus­ge­übt wur­de, weil die Ein­künf­te eines Mit­glieds des Ver­wal­tungs­ra­tes-soweit es sich um sol­che aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit han­delt- nicht gemäß der Fik­ti­on des Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 in dem Staat, in dem die Kapi­tal­ge­sell­schaft ihren Sitz hat, besteu­ert wer­den kön­nen.

Schließ­lich ist dar­auf hin­zu­wei­sen, dass die Zuwei­sung des Besteue­rungs­rechts für die gesam­ten Ver­gü­tun­gen eines Mit­glieds des Ver­wal­tungs­ra­tes an den Ansäs­sig­keits­staat gemäß Art. 16 DBA-Schweiz 1971 in Über­ein­stim­mung mit der Ziel­set­zung die­ser Vor­schrift, zur Ver­ein­fa­chung bei der Ent­schei­dung über die Zuwei­sung des Besteue­rungs­rechts für Ver­gü­tun­gen von Ver­wal­tungs­rats­mit­glie­dern bei­zu­tra­gen, die Beant­wor­tung der schwie­ri­gen Tat- und Rechts­fra­ge über­flüs­sig macht32, ob ein Mit­glied des Ver­wal­tungs­ra­tes eine unselb­stän­di­ge Tätig­keit im Sin­ne der Art. 15, 15a DBA-Schweiz 19711992 oder ‑wie im Streit­fall eine selb­stän­di­ge Tätig­keit im Sin­ne des Art. 14 DBA-Schweiz 1971 (auch) im Rah­men der ope­ra­ti­ven Geschäfts­füh­rung aus­ge­übt hat33. Des Wei­te­ren müss­te bei einer selb­stän­di­gen Tätig­keit dann noch geprüft wer­den, ob das Mit­glied des Ver­wal­tungs­ra­tes für die Aus­übung sei­ner (geschäfts­füh­ren­den) Tätig­keit in dem ande­ren Ver­trags­staat (hier: Schweiz) regel­mä­ßig über eine fes­te Ein­rich­tung ver­fügt (Art. 14 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971), was hier nicht der Fall sein dürf­te.

Nach der Recht­spre­chung des (Schwei­ze­ri­schen) Bun­des­ge­richts hat die Beur­tei­lung des Rechts­ver­hält­nis­ses eines Dele­gier­ten zur Akti­en­ge­sell­schaft unter Berück­sich­ti­gung sei­ner Dop­pel­funk­ti­on auf­grund der Beson­der­hei­ten des kon­kre­ten Ein­zel­falls zu erfol­gen. Ent­schei­dend ist dabei, ob die betrof­fe­ne Per­son in dem Sin­ne in einem Abhän­gig­keits­ver­hält­nis steht, dass sie wei­sungs­ab­hän­gig ist. Ist dies der Fall, liegt ein arbeits­recht­li­ches und gesell­schafts­recht­li­ches Dop­pel­ver­hält­nis vor. Zum einen han­delt es sich um eine vom Gesell­schafts­recht beherrsch­te Organ­stel­lung, zum ande­ren um eine (arbeits)vertragliche Bin­dung. Die bei­den Rechts­ver­hält­nis­se sind in Bezug auf ihre Ent­ste­hung, Wir­kung und Auf­lö­sung klar aus­ein­an­der zu hal­ten, selbst wenn sie in Wech­sel­be­zie­hun­gen zuein­an­der ste­hen34. Eine Aus­nah­me besteht, wenn eine wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät zwi­schen Akti­en­ge­sell­schaft und Ver­wal­tungs­rat gege­ben ist. Dies kann der Fall sein, wenn der Dele­gier­te gleich­zei­tig der wich­tigs­te Aktio­när des Unter­neh­mens ist35. Dann liegt ‑anstel­le eines Arbeits­ver­tra­ges- ein man­dats­ähn­li­cher Inno­mi­nat­ver­trag vor36.

In Über­ein­stim­mung mit die­sen Dar­le­gun­gen (und den ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Grund­sät­zen zur Abgren­zung einer nicht­selb­stän­di­gen von einer selb­stän­di­gen Tätig­keit) ver­füg­te der Klä­ger des vom Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg ent­schie­de­nen Rechts­streits bei der schwei­ze­ri­schen Akti­en­ge­sell­schaft im Streit­jahr über eine Macht­fül­le, die die Annah­me einer Kon­trol­le sei­ner Tätig­keit durch den Ver­wal­tungs­rat und einer Wei­sungs­ab­hän­gig­keit des Klä­gers vom Ver­wal­tungs­rat schwer vor­stell­bar macht. Der Klä­ger war im Streit­jahr neben dem Ver­wal­tungs­rats­prä­si­den­ten das ein­zi­ge Mit­glied des Ver­wal­tungs­ra­tes. Er allein besaß das Recht, die AG ein­zeln zu ver­tre­ten. Auch die Geschäfts­lei­tung (bzw ‑füh­rung) oblag nach der Dele­ga­ti­on durch den Ver­wal­tungs­rat allein dem Klä­ger37. Er allein hat­te das für den Abschluss der hier in Rede ste­hen­den Geschäf­te erfor­der­li­che Know-how. Der Prä­si­dent des Ver­wal­tungs­ra­tes der AG hat­te im Übri­gen ledig­lich das Recht zur Kol­lek­tiv­ver­tre­tung. Es han­del­te sich um eine sog. halb­sei­ti­ge Gesamt­ver­tre­tung38. Der Ver­wal­tungs­rats­prä­si­dent war nur gemein­sam mit dem Klä­ger zur Ver­tre­tung berech­tigt, wäh­rend die­sem das Allein­ver­tre­tungs­recht zukam. Für den Ein­tritt der Ver­tre­tungs­wir­kung bei einem Han­deln des Ver­wal­tungs­rats­prä­si­den­ten war also das Ver­tre­tungs­recht des Klä­gers ent­schei­dend39. Damit war die Macht in der AG wei­test­ge­hend beim Klä­ger als Dele­gier­tem kon­zen­triert, womit die Orga­ni­sa­ti­on in der AG dem fran­zö­si­schen Vor­bild des Pré­si­dent Direc­teur Géné­ral ange­gli­chen wur­de40. Letzt­end­lich hat sich der Klä­ger selbst beauf­sich­tigt, was ‑so eine Auf­fas­sung im Schwei­ze­ri­schen Schrift­tum- nicht nur unsin­nig, son­dern unmög­lich ist41.

Schließ­lich folgt das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg auch nicht der Auf­fas­sung, die amt­li­che deut­sche Über­set­zung des OECD-Kom­men­tars 1963 gebie­te, zum Anwen­dungs­be­reich des Art. 16 DBA-Schweiz 1971 nur die Ver­gü­tun­gen für eine Über­wa­chungs- und Kon­troll­tä­tig­keit zu zäh­len, weil a.a.O. nur das Mit­glied des „Auf­sichts­rats“ erwähnt wird und ein Mit­glied eines Auf­sichts­rats nur eine über­wa­chen­de und kon­trol­lie­ren­de Tätig­keit aus­übt42. Denn die amt­li­che deut­sche Über­set­zung basiert auf der eng­li­schen und fran­zö­si­schen Ori­gi­nal­fas­sung43. Dies spricht dafür, dass die Ver­trags­staa­ten (hier: die Schweiz und die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land) bei der Abfas­sung des Art. 16 DBA-Schweiz 1971 auch an den Inhalt des OECD-Kom­men­tars anknüp­fen woll­ten, wie er in der eng­li­schen und fran­zö­si­schen Ori­gi­nal­fas­sung zum Aus­druck kommt. Unter Art. 16 OECD-MA sind danach nicht nur die Ver­gü­tun­gen eines Ver­wal­tungs­rats­mit­glieds für eine über­wa­chen­de, son­dern auch für eine geschäfts­füh­ren­de Tätig­keit zu sub­su­mie­ren. Denn in der eng­li­schen Ori­gi­nal­fas­sung ist vom „mem­ber of the board of direc­tors“ und in der fran­zö­si­schen Ori­gi­nal­fas­sung ist vom „membre de con­seil d’administration ou de sur­veil­lan­ce“ die Rede. In bei­den Spra­chen wer­den sowohl im Text des OECD-Mus­ter­ab­kom­mens als auch im Kom­men­tar zum OECD-Mus­ter­ab­kom­men Orga­ne erfasst, die nicht nur über­wa­chen­de, son­dern auch geschäfts­lei­ten­de Auf­ga­ben haben44.

Damit kann die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land als Ansäs­sig­keits­staat ‑unbe­rührt vom Besteue­rungs­recht der Schweiz als Ansäs­sig­keits­staat der AG- die als Dele­gier­ter und Mit­glied des Ver­wal­tungs­ra­tes der AG bezo­ge­nen Ver­gü­tun­gen gemäß Art. 16 DBA-Schweiz 1971 der deut­schen Besteue­rung unter­wer­fen, d.h. nicht nur den Teil sei­ner Ein­künf­te, der auf sei­ne Tätig­keit im Inland und in Dritt­staa­ten ent­fällt.

Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 19. Dezem­ber 2009 — 3 K 13107
Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 17. Dezem­ber 2009 — 3 K 300608

  1. s. Art. 718 des Obli­ga­tio­nen­rechts
  2. Art. 718 Abs. 2 OR in Ver­bin­dung mit Art. 716a Abs. 1 Nr. 4 OR
  3. Pro­kisch in Vogel/​Lehner, DBA, Kom­men­tar, 5. Aufl., 2008, Art. 16 Rn. 3
  4. BFH, Urteil vom 23.02.2005 — I R 1304, BFH/​NV 2005, 1242
  5. Vogel in Vogel/​Lehner, DBA, Kom­men­tar, 5. Aufl., 2008, Einl. Rz. 106
  6. Wie­ner Über­ein­kom­men über das Recht der Ver­trä­ge vom 23. Mai 1969 ‑WÜRV‑, BGBl II 1985, 927, in inner­staat­li­ches Recht trans­for­miert seit Inkraft­tre­ten des Zustim­mungs­ge­set­zes vom 3. August 1985, BGBI II 1985, 926, am 20. August 1987, BGBl 1987, 757; von der [Schwei­ze­ri­schen] Bun­des­ver­samm­lung geneh­migt am 15. Dezem­ber 1989, die Schwei­ze­ri­sche Bei­tritts­ur­kun­de wur­de hin­ter­legt am 7. Mai 1990, in Kraft getre­ten für die Schweiz am 6. Juni 1990, Sys­te­ma­ti­sche Samm­lung ‑SR- O.111
  7. BFH, Urteil vom 20.08.2008 — I R 3907, BSt­Bl II 2009, 234 unter Hin­weis auf Art. 32 Buch­sta­be b WÜRV
  8. BFH-Urteil vom 4. Juni 2008 I R 6206, BSt­Bl II 2008, 793; Art. 31 Abs. 1 WÜRV
  9. s. Art. 718 Abs. 2 OR in Ver­bin­dung mit Art. 716b Abs. 1 OR; BSK OR II-Wat­ter, Art. 718 Rn. 8 ff.
  10. glei­che Auf­fas­sung: Bei­ser, Steu­er und Wirt­schaft Inter­na­tio­nal ‑SWI- 2000, 199; Pro­kisch in: Vogel/​Lehner, DBA, a.a.O., Art. 16 Rn. 7 ff.; in die­sem Sin­ne wohl auch die ESTV, s. Locher/​Meier/​von Siebenthal/​Kolb, Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men Schweiz-Deutsch­land, B 16 Nr. 1; s. auch den Hin­weis zu einem Ver­stän­di­gungs­ver­fah­ren zu Art. 16 des Abkom­mens vom 30. Janu­ar 1974 zwi­schen der Repu­blik Öster­reich und der Schwei­ze­ri­schen Eid­ge­nos­sen­schaft zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebiet der Steu­ern vom Ein­kom­men und vom Ver­mö­gen zum Besteue­rungs­recht der Ein­künf­te eines Ver­wal­tungs­rats­prä­si­den­ten einer [Schwei­ze­ri­schen] Akti­en­ge­sell­schaft im Erkennt­nis des [öster­rei­chi­schen] Ver­wal­tungs­ge­richts­hofs ‑öVwGH- vom 31. Juli 1996 Geschäfts­zahl ‑Gz- 9213/​0172
  11. Hin­weis auf Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971
  12. vgl. hier­zu: Forst­mo­ser/­Mei­er-Hayo­z/­No­bel, Schwei­ze­ri­sches Akti­en­recht, 1996, § 28 Rn. 149 – 155
  13. Art. 716a Abs. 1 Nrn. 1 und 5 OR
  14. wie zum Bei­spiel bei der deut­schen Akti­en­ge­sell­schaft; vgl. hier­zu [mit Hin­wei­sen auf ande­re Sys­te­me in den Ver­ei­nig­ten Staa­ten von Ame­ri­ka, Groß­bri­tan­ni­en und Frank­reich]: Mei­er, Die Akti­en­ge­sell­schaft, 3. Aufl., 2005, Rn. 9.13
  15. Krne­ta, Pra­xis­kom­men­tar, Ver­wal­tungs­rat, 2. Aufl., 2005, Rn. 1668 – 1691
  16. BSK OR II-Wat­ter, Art. 716a Rn. 20
  17. Böck­li, Der „ein­ge­ord­ne­te” Ver­wal­tungs­rat, in „Lea­dership” Knight Gia­nel­la 2/​1999
  18. Bot­schaft des Bun­des­ra­tes über die Revi­si­on des Akti­en­rechts vom 23. Febru­ar 1983, S. 924 zu Arti­kel 716b
  19. Hin­weis auf Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971; Pro­kisch in Vogel/​Lehner, a.a.O., Art. 16 Rn. 11
  20. FG Müns­ter, Urtei­le vom 15.12.1998 — 2 K 611295 E und 2 K 502296 E; vgl. in die­sem Zusam­men­hang: Brand in Herrmann/​Heuer/​Raupach, Ein­kom­men­steu­er- und Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, § 18 Anm. 266 zu „trenn­ba­re Tätig­keit“; Wil­ke in Gosch/​Kroppen/​Grotherr, DBA-Kom­men­tar, Art. 16 OECD-MA Rn. 20 a.E.
  21. Art. 716a Abs. 1 Nr. 1 OR
  22. Hom­bur­ger, a.a.O., Art. 716a Rn. 544 ff.
  23. Hom­bur­ger, a.a.O., Rn. 535 ff.
  24. s. Art. 716a Abs. 1 OR
  25. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 21.08.2007 — I R 1707, BFH/​NV 2008, 530; vom 12.09.2006 — I B 2706, BFH/​NV 2007, 13; und vom 19.04.1999 — I B 14198, BFH/​NV 1999, 1317
  26. BFH, Urteil in BFH/​NV 2007, 530
  27. Forst­mo­ser/­Mei­er-Hayo­z/­No­bel, a.a.O., § 28 Rn. 155
  28. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2007, 13
  29. Zur Zeich­nungs­be­fug­nis des Dele­gier­ten: BSK OR II-Wat­ter, a.a.O., Art. 718 Rn. 8
  30. vgl. in die­sem Zusam­men­hang: Her­ling­haus, Anm. in EFG 2007, 1955, zu 2. b
  31. Rz. 1 des OECD-Mus­ter­kom­men­tars zu Art. 16 OECD-MA; Aigner in Gassner/​Lang/​Lechner/​Schuch/​Staringer [Hrsg.], Arbeit­neh­mer im Recht der Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men, S. 89, zu II.; Sutter/​Burgstaller in Gassner/​Lang/​Lechner/​Schuch/​Staringer, a.a.O., S. 49 [65]
  32. vgl. etwa BFH, Urtei­le vom 14.05.2008 — XI R 7007, BSt­Bl II 2008, 912; vom 09.10.1996 — XI R 4796, BSt­Bl II 1997, 255; öVwGH, Erkennt­nis 9213/​0172; BSG, Vor­la­ge­be­schluss zum EuGH vom 27.02.2008 — B 12 KR 507 R
  33. s. öVwGH, Erkennt­nis vom 31. Juli 1996 — 9213/​0172
  34. BGer, Urteil vom 09.01.2004 — 4C.258/2003, BGE 130 III 213, mit umfang­rei­chen Nach­wei­sen; Krne­ta, a.a.O.,Rn. 1682 – 1686
  35. Krne­ta, a.a.O., Rn. 1681
  36. BGer, Urteil vom 21.12.1998 in re L con­tro SA [ricor­so per rifor­ma], BGE 125 III 78; vgl. hier­zu umfas­send: Wern­li in: Bas­ler Kom­men­tar zum Schwei­ze­ri­schen Pri­vat­recht, Hon­sell Vogt Wat­ter [Hrsg.] Obli­ga­tio­nen­recht II 2. Aufl., ‑im fol­gen­den: BSK OR II-Bear­bei­ter- Art. 710 Rn. 7 ff.
  37. Hom­bur­ger, Kom­men­tar zum Schwei­ze­ri­schen Zivil­ge­setz­buch, Teil­band V 5b, 1996, Art. 718 Rn. 1128 – 1133
  38. BSK OR II-Bau­den­ba­cher, a.a.O., Art. 555 Rn. 4
  39. BSK OR I‑Watter, 4. Aufl., 2007, Art. 460 Rn. 8
  40. BSK OR II-Wat­ter, a.a.O. Rn. 3; Mei­er, a.a.O., Rn. 9.13 Buch­sta­be b
  41. Krne­ta, a.a.O., Rn. 1675
  42. sog. deut­sches [dua­lis­ti­sches] Sys­tem oder Auf­sichts­rats­sys­tem; Mei­er, a.a.O. Rn. 9.13; Wag­ner, IStR 1998, 706, jeweils zu den ver­schie­de­nen natio­na­len Sys­te­men; s. Bei­ser, SWI 2000, 199 zu 3. mit der Wie­der­ga­be der ein­zel­nen OECD-Mus­ter­ab­kom­men und OECD-Kom­men­ta­re
  43. Lang, SWI 1996, 427, zu IV
  44. Lang, SWI 1996, 427; Toifl in Gassner/​Lang [Hrsg], Besteue­rung und Bilan­zie­rung inter­na­tio­nal täti­ger Unter­neh­men: 30 Jah­re Steu­er­recht an der Wirt­schafts­uni­ver­si­tät Wien, 1998 S. 379 ff. [389]. Aigner in Gassner/​Lang/​Lechner/​Schuch/​Staringer, a.a.O., S. 89 zu II. Bei­ser, SWI 2000, 199; Hin­weis im Übri­gen auf: Pro­kisch in Vogel/​Lehner, a.a.O., Art. 16 Rn. 9 – 11; ande­rer Auf­fas­sung: Bran­dis in Debatin/​Wassermeyer, Dop­pel­be­steue­rung, Art. 16 Schweiz Rn. 11; Was­ser­mey­er in Debatin/​Wassermeyer, a.a.O., Art. 16 MA Rn. 13 und 15 ff.; Kem­per­mann in Flick/​Wassermeyer/​Wingert/​Kempermann, Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men Deutsch­land-Schweiz, Art. 16 Rn. 18; Sutter/​Burgstaller in Gassner/​Lang/​Lechner/​Schuch/​Staringer, a.a.O. S. 49 ff.; Lou­ko­ta, SWI 2008, 155; Zorn, SWI 2008, 155