Die in Trop­fen ein­zu­neh­men­de Flüs­sig­keit – Nah­rungs­er­gän­zungs­mit­tel und der Zolltarif

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on ist das ent­schei­den­de Kri­te­ri­um für die zoll­recht­li­che Tari­fie­rung von Waren all­ge­mein in deren objek­ti­ven Merk­ma­len und Eigen­schaf­ten zu suchen, wie sie im Wort­laut der Posi­tio­nen und Unter­po­si­tio­nen der KN und in den Anmer­kun­gen zu den Abschnit­ten oder Kapi­teln fest­ge­legt sind (vgl. AV 1 und 6). Dazu gibt es nach dem Über­ein­kom­men zum Har­mo­ni­sier­ten Sys­tem Erläu­te­run­gen und Ein­rei­hungs­avi­se (Tari­fa­vi­se), die eben­so wie die Erläu­te­run­gen zur KN ein wich­ti­ges, wenn auch nicht ver­bind­li­ches Erkennt­nis­mit­tel für die Aus­le­gung der ein­zel­nen Tarif­po­si­tio­nen sind [1].

Die in Trop­fen ein­zu­neh­men­de Flüs­sig­keit – Nah­rungs­er­gän­zungs­mit­tel und der Zolltarif

Nach dem Wort­laut der Unter­pos. 2208 90 69 KN fal­len dar­un­ter „ande­re alko­hol­hal­ti­ge Geträn­ke“. Nach der Recht­spre­chung des Euro­päi­schen Gerichts­hofs [2], der sich der Bun­des­fi­nanz­hof ange­schlos­sen hat [3], han­delt es sich bei dem Aus­druck „ande­re Geträn­ke“ der Tarifnr. 22.02 des Gemein­sa­men Zoll­ta­rifs um einen Gat­tungs­be­griff, mit dem alle zum mensch­li­chen Genuss geeig­ne­ten und bestimm­ten Flüs­sig­kei­ten gemeint sind, soweit sie nicht von einer ande­ren spe­zi­fi­schen Ein­tei­lung erfasst wer­den. Der Inhalt die­ses Begriffs ist nach objek­ti­ven Kri­te­ri­en zu bestim­men, ohne dass es auf die Art und Wei­se der Ein­nah­me, die ein­ge­nom­me­ne Men­ge oder die beson­de­ren Zwe­cke ankommt, denen die ver­schie­de­nen Arten genieß­ba­rer Flüs­sig­kei­ten die­nen kön­nen. Die flüs­si­ge Beschaf­fen­heit der Ware und ihre Bestim­mung zum mensch­li­chen Genuss müs­sen als die objek­ti­ve Beschaf­fen­heit der Ware bestim­men­de Eigen­schaf­ten im Zeit­punkt der Über­füh­rung der Ware in den zoll­recht­lich frei­en Ver­kehr vor­han­den und fest­stell­bar sein [4]. In Bezug auf eine in Trink­fläsch­chen oder Ampul­len abge­füll­te Flüs­sig­keit, die auf­grund ihrer Zusam­men­set­zung –evtl. nach einer Ver­dün­nung mit Was­ser– zum mensch­li­chen Ver­zehr geeig­net und bestimmt war, hat der BFH aus­ge­führt [5], der Annah­me der Trink­bar­keit und der Ein­rei­hung in Kap. 22 KN ste­he der Umstand nicht ent­ge­gen, dass eine Ver­dün­nung der Flüs­sig­keit vor dem Ver­brauch emp­feh­lens­wert sei. Ein Erzeug­nis kön­ne nur dann als nicht trink­bar ange­se­hen wer­den, wenn es jedem Durch­schnitts­ver­brau­cher unmög­lich wäre –aus gesund­heit­li­chen oder geschmack­li­chen Grün­den– das Erzeug­nis unmit­tel­bar, ohne Ver­dün­nung oder sons­ti­ge Bei­ga­be zu trin­ken. Aus alle­dem folgt, dass es für die Qua­li­fi­zie­rung einer Ware als Getränk auf ihre Eigen­schaft „flüs­sig“ und ihre objek­ti­ve Eig­nung zum Ver­zehr ankommt, nicht aber auf die Art und Wei­se, wie sie ver­zehrt wird.

Die Klä­ge­rin hat die Trink­bar­keit ihres unstrei­tig flüs­si­gen Erzeug­nis­ses nicht „aus gesund­heit­li­chen oder geschmack­li­chen Grün­den“ in Fra­ge gestellt, son­dern ver­neint sie, weil der phy­sio­lo­gi­sche Vor­gang bei der Zufüh­rung von jeweils vier Trop­fen des Prä­pa­rats und das sich anschlie­ßen­de reflex­ar­ti­ge Schlu­cken der Trä­ger­sub­stanz zusam­men mit ange­sam­mel­tem Spei­chel nicht als Trin­ken bezeich­net wer­den kön­ne. Damit stellt sie auf die Art und Wei­se der Ein­nah­me und die ein­ge­nom­me­ne Men­ge der Flüs­sig­keit ab, auf die es nach der Defi­ni­ti­on des Begriffs „Getränk“ durch den EuGH in Slg.1981, 895 gera­de nicht ankommt.

Der EuGH stellt auf die flüs­si­ge Beschaf­fen­heit der Ware und ihre Bestim­mung zum mensch­li­chen Genuss aller­dings nur ent­schei­dend ab, „soweit (die Erzeug­nis­se) nicht von einer ande­ren spe­zi­fi­schen Ein­tei­lung erfasst wer­den“. Vor die­sem Hin­ter­grund ver­steht der BFH die Klä­ge­rin dahin, nicht die­se Eigen­schaf­ten, son­dern die Qua­li­fi­zie­rung als Nah­rungs­er­gän­zungs­mit­tel sol­len den für die Tari­fie­rung der Ware maß­geb­li­chen Wesens­ge­halt aus­ma­chen. Die Klä­ge­rin ver­kennt aber, dass der EuGH in der näm­li­chen Ent­schei­dung die Dar­rei­chung in trink­ba­rer Form als ent­schei­den­des Kri­te­ri­um für die Abgren­zung einer Ware als Getränk i.S. des Kap. 22 KN von „Zube­rei­tun­gen von Gemü­se, …“ des Kap.20 KN und „Lebens­mit­tel­zu­be­rei­tun­gen“ des Kap. 21 KN verwendet.

Der BFH folgt nicht der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin, dass das EuGH, Urteil in Slg.1981, 895 „unter dem Gesichts­punkt der Fort­ent­wick­lung und Kohä­renz des Euro­pa­rechts“ zu inter­pre­tie­ren und ins­be­son­de­re eine Über­prü­fung des Geträn­ke­be­griffs unter Beach­tung der „Defi­ni­tio­nen und Vor­ga­ben des euro­päi­schen Lebens­mit­tel­rechts“, die „unmit­tel­bar in das Sys­tem der KN Ein­zug gefun­den“ hät­ten, gebo­ten sei. Auch wenn in den Erwä­gungs­grün­den der VO Nr. 1777/​2001 von Nah­rungs­er­gän­zungs­mit­teln die Rede ist, „die die Gesund­heit oder das Wohl­be­fin­den erhal­ten und übli­cher­wei­se in Kapi­tel 21 als Lebens­mit­tel­zu­be­rei­tun­gen der Posi­ti­on 2106 ein­ge­reiht wer­den“, so ergibt sich dar­aus nicht, dass Nah­rungs­er­gän­zungs­mit­tel stets in die­se Posi­ti­on gehö­ren. Ziel der Ver­ord­nung ist nicht die Ein­rei­hung von Waren in eine Posi­ti­on der KN, son­dern die Unter­schei­dung zwi­schen Arz­nei­wa­ren und diä­te­ti­schen Zube­rei­tun­gen, um eine ein­heit­li­che Ein­rei­hung in die betref­fen­de Posi­ti­on der KN zu gewähr­leis­ten [6]. Auch die von der Klä­ge­rin benann­ten RL 2002/​46/​EG und RL 2009/​39/​EG betref­fen nicht die Ein­rei­hung, son­dern die­nen der Ver­ein­heit­li­chung der ein­zel­staat­li­chen lebens­mit­tel­recht­li­chen Vorschriften.

Dem­ge­gen­über regelt die Ver­ord­nung (EG) Nr. 1114/​2006 der Kom­mis­si­on vom 20.07.2006 zur Ein­rei­hung von bestimm­ten Waren in die Kom­bi­nier­te Nomen­kla­tur [7] kon­kret die Ein­rei­hung ein­zel­ner zum mensch­li­chen Ver­zehr bestimm­ter Flüs­sig­kei­ten mit Alko­hol­ge­halt. Von den sechs auf­ge­führ­ten Waren wer­den fünf, die trop­fen­wei­se –vier davon in Was­ser gelöst, eine auf einem Tee­löf­fel Zucker oder Honig– ange­wen­det wer­den sol­len, in den KN-Code 2208 90 69 ein­ge­reiht. Das sechs­te Erzeug­nis, ein Mund­spray fällt unter den KN-Code 3306 90 00. Kann man die­ser Auf­lis­tung über­haupt eine Ver­all­ge­mei­ne­rung ent­neh­men, dann allen­falls in der Wei­se, dass die trop­fen­wei­se Ver­ab­rei­chung der Ein­rei­hung als Getränk auch dann nicht ent­ge­gen­steht, wenn die Trop­fen nicht ver­dünnt, son­dern auf fes­ten Trä­ger­stof­fen ein­ge­nom­men wer­den. Der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin, die Klas­si­fi­zie­rung einer Ware als Nah­rungs­er­gän­zungs­mit­tel sol­le in jedem Fall den für die Ein­rei­hung der Ware maß­geb­li­chen Wesens­ge­halt aus­ma­chen, wider­spricht die­se Auf­lis­tung offensichtlich.

Schließ­lich kann die EuGH-Ent­schei­dung vom 17. Dezem­ber 2009 [8], die Lebens­mit­tel­zu­be­rei­tun­gen zur Nah­rungs­er­gän­zung in Form von Gela­ti­ne­kap­seln betrifft, schon man­gels Ver­gleich­bar­keit der Waren nicht zur Ent­schei­dung des Streit­falls bei­tra­gen. Die Fest­stel­lung des EuGH, nach der AV 3a sei Pos. 2106 KN im Kon­text der zur Ent­schei­dung anste­hen­den Aus­gangs­ver­fah­ren genau­er als die Pos. 1515 und Pos. 1517 KN, bedeu­tet nicht, dass die Pos. 2106 KN stets Vor­rang hat vor ande­ren KN-Posi­tio­nen. Der EuGH hebt viel­mehr aus­drück­lich her­vor, dass eine Ein­rei­hung in Pos. 2106 KN nur mög­lich ist, wenn die betref­fen­den Lebens­mit­tel­zu­be­rei­tun­gen ander­weit weder genannt noch inbe­grif­fen sind.

Der BFH hält die von ihm vor­ge­nom­me­ne Aus­le­gung des ein­schlä­gi­gen Gemein­schafts­rechts auf­grund der Recht­spre­chung des EuGH für ein­deu­tig. Ein Anlass zur Ein­ho­lung einer Vor­ab­ent­schei­dung des EuGH besteht dem­nach nicht [9]. Dar­an ändert auch der Hin­weis der Klä­ge­rin auf die vZTA nichts, in der „ein Schwes­ter­pro­dukt“ zu dem Erzeug­nis „A …“ in die Pos. 2106 KN ein­ge­reiht wor­den sei. Denn es han­delt sich nach den eige­nen Anga­ben der Klä­ge­rin nicht um ein gleich­ar­ti­ges Pro­dukt. Die Ein­rei­hung in Kap. 22 KN wur­de auf­grund der sirupö­sen Kon­sis­tenz der Zube­rei­tung verneint.

Der BFH teilt auch nicht die Auf­fas­sung, bei der gebo­te­nen Anwen­dung des EuGH-Urteils [10] kom­me eine Ein­rei­hung des Erzeug­nis­ses „A …“ als Getränk in das Kap. 22 KN nicht in Betracht. Anders als die Klä­ge­rin meint, kann der Ent­schei­dung nicht ent­nom­men wer­den, dass die vor­ran­gi­ge Zweck­be­stim­mung des Erzeug­nis­ses –im Streit­fall die von der Klä­ge­rin ange­nom­me­ne Zweck­be­stim­mung als Nah­rungs­er­gän­zungs­mit­tel und damit nicht als Getränk– der Ein­rei­hung in Kap. 22 KN ent­ge­gen­steht. In Rz 33 bestä­tigt der EuGH aus­drück­lich, dass die Ein­stu­fung eines Erzeug­nis­ses als Getränk von sei­ner flüs­si­gen Beschaf­fen­heit und sei­ner Bestim­mung zum mensch­li­chen Genuss abhängt. In Rz 34 spricht der EuGH der dort zu beur­tei­len­den „malt beer base“ die Geträn­ke­ei­gen­schaft nicht man­gels Trink­bar­keit ab, son­dern weil es sich um ein Zwi­schen­pro­dukt han­de­le, des­sen vor­ran­gi­ge Bestim­mung nicht im mensch­li­chen Genuss lie­ge. Die Bestim­mung des Erzeug­nis­ses „A …“ zum mensch­li­chen Genuss (im Sin­ne von Ver­zehr) ist aber unstrei­tig. Für eine Vor­la­ge an den EuGH zur erneu­ten Bestim­mung des Geträn­ke­be­griffs besteht des­halb im vor­lie­gen­den Rechts­streit kei­ne Veranlassung.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. August 2012 – VII R 8/​11

  1. vgl. EuGH, Urtei­le vom 14.07.2011 – C‑196/​10 [Pader­bor­ner Braue­rei Haus Cra­mer]„ ZfZ 2011, 242; vom 27.11.2008 – C‑403/​07 –Mether­ma–, Slg.2008, I‑8921, ZfZ 2009, 15; und BFH, Urteil vom 17.11.1998 – VII R 50/​97, BFH/​NV 1999, 688[]
  2. EuGH, Urteil in Slg.1981, 895[]
  3. BFH, Urteil vom 30.03.2010 – VII R 35/​09, BFHE 229, 399, BStBl II 2011, 74[]
  4. BFH, Urteil vom 11.03.2004 – VII R 20/​01, BFH/​NV 2004, 1305[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 229, 399, BStBl II 2011, 74[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 229, 399, BStBl II 2011, 74[]
  7. ABl.EU Nr. L 199/​3[]
  8. EuGH, Urteil vom 17.12.2009 – C‑410/​08 [Swiss Caps], Slg.2009, I‑11991[]
  9. vgl. EuGH, Urteil vom 06.10.1982 – 283/​81 [C.I.L.F.I.T.], Slg. 1982, 3415, Rz 16[]
  10. EuGH, Urteil in ZfZ 2011, 242[]