Die Schwei­zer Pen­si­ons­kas­se und der vor­zei­ti­ge Ruhe­stand

Das von einer schwei­ze­ri­schen Pen­si­ons­kas­se an einen in Deutsch­land wohn­haf­ten, ehe­mals in der Schweiz arbei­ten­den Steu­er­bür­ger aus­ge­zahl­te Spar­ka­pi­tal unter­liegt – soweit es sich um die obli­ga­to­ri­sche Ver­si­che­rung han­delt – nach einem Urteil des Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg als Alters­ren­te nach Art. 21 DBA-Schweiz der aus­schließ­li­chen Besteue­rung im Inland, also in Deutsch­land [1]. Denn nach deut­schem Recht stellt die­se Ein­mal­zah­lung als Leis­tung einer gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung sons­ti­ge Ein­künf­te i.S.d. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG dar.

Die Schwei­zer Pen­si­ons­kas­se und der vor­zei­ti­ge Ruhe­stand

In dem vom Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg ent­schie­de­nen Rechts­streit erhielt der Klä­ger, der frü­her in der Schweiz beschäf­tigt gewe­sen war, eine Leis­tung aus dem mit einer schwei­ze­ri­schen Pen­si­ons­kas­se bestehen­den Vor­sor­ge­ver­hält­nis. Die­se stellt eine Leis­tung öffent­lich-recht­li­cher Art dar, die mit einer deut­schen Ren­te aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung ver­gleich­bar ist, da ihre Aus­zah­lung grund­sätz­lich mit Errei­chen einer bestimm­ten Alters­gren­ze beginnt, die Zah­lung eine Ent­gel­tersatz­leis­tung ist und der Siche­rung des Lebens­un­ter­halts im Alter dient [2].

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Aus­län­di­sche Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten

§ 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG erfasst auch Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten von aus­län­di­schen Ver­sor­gungs­trä­gern [3], unab­hän­gig davon, ob sie lau­fend oder in einem Ein­mal­be­trag aus­be­zahlt wer­den [4]. Damit han­delt es sich nicht um Bezü­ge aus einem frü­he­ren Dienst­ver­hält­nis i.S.d. § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG und auch nicht um Ruhe­ge­häl­ter i.S.d. Art. 19 DBA Schweiz. Die obli­ga­to­ri­sche bV stellt kei­ne betrieb­li­che Alters­ver­sor­gung dar, da die­ser nur Ren­ten­sys­te­me zuzu­ord­nen sind, die von einem Arbeit­ge­ber allein oder auf­grund eines Tarif­ver­trags oder durch Ein­zel- oder Grup­pen­ver­trag zwi­schen Arbeit­ge­ber und Arbeit­neh­mer und gera­de nicht ‑wie im Streit­fall- kraft Geset­zes ein­ge­rich­tet wer­den [5]. Eine Besteue­rung ver­stößt nicht gegen den Grund­satz von Treu und Glau­ben. Die Kapi­tal­leis­tung an den Klä­ger ist nicht nach § 3 Nr. 3 EStG steu­er­frei.

Die Zah­lung der schwei­zer Pen­si­onkas­se als Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­te

Der von der Pen­si­ons­kas­se an den Klä­ger aus­ge­zahl­te Betrag ist Teil sei­ner nach schwei­ze­ri­schem Recht obli­ga­to­ri­schen Alters­vor­sor­ge und eine Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­te [6]. Die bV gehört zum Sys­tem der sozia­len Sicher­heit [7]. Denn die bV ist obli­ga­to­risch und die nach den Vor­schrif­ten des BVG errich­te­te Pen­si­ons­kas­se als öffent­lich-recht­li­che Trä­ge­rin anzu­se­hen bzw. einer sol­chen gleich­zu­stel­len. Die Besteue­rung des ein­ma­lig aus­ge­zahl­ten Spar­ka­pi­tals ent­spricht dem Grund­satz der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung. Die bV unter­schei­det sich wesent­lich von einer pri­va­ten Ren­ten­ver­si­che­rung. Es han­delt sich auch nicht um eine Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­rung.

Obli­ga­to­ri­sche Ver­si­che­rung

Der Klä­ger war als Arbeit­neh­mer in der Schweiz ver­pflich­tet, beruf­lich vor­zu­sor­gen, solan­ge sein Arbeits­ver­hält­nis mit dem Schwei­zer Arbeit­ge­ber bestan­den hat (Art. 113 Abs. 2 BV, Art. 2 BVG, Art. 10 Abs. 1 BVG), und Bei­trä­ge in eine Pen­si­ons­kas­se zu zah­len, die kraft Geset­zes errich­tet wur­de (Art. 11 BVG). Für die Beur­tei­lung, ob eine gesetz­li­che Ver­pflich­tung besteht, ist inso­weit das schwei­ze­ri­sche Recht maß­ge­bend [8]. Der Klä­ger erwarb mit sei­nen und sei­nes Arbeit­ge­bers Bei­trä­gen an die Pen­si­ons­kas­se Ren­ten­an­sprü­che, die in der Anspar­pha­se und damit vor Ren­ten­ein­tritt grund­sätz­lich nicht ver­füg­bar, also weder ver­pfänd­bar noch abtret­bar waren (Art. 39 Abs. 1 BVG). Die Höhe der Bei­trä­ge des Arbeit­neh­mers und des Arbeit­ge­bers, der eben­falls Bei­trä­ge zur beruf­li­chen Vor­sor­ge der Klä­ge­rin zu leis­ten hat­te (Art. 113 Abs. 4 BV, Art. 66 Abs. 1 BVG), leg­te die Pen­si­ons­kas­se unter Berück­sich­ti­gung der gesetz­li­chen Rege­lun­gen des BVG fest. Der Arbeit­ge­ber zog den in den regle­men­ta­ri­schen Bestim­mun­gen (Art. 50 BVG) fest­ge­leg­ten Bei­trags­an­teil des Klä­gers von sei­nem Lohn ab (vgl. Art. 66 Abs. 1–3 BVG). Mit die­sen Bei­trä­gen bau­te der Klä­ger sein Alters­gut­ha­ben i.S.d. Art. 15 BVG und damit einen Teil sei­ner Alters­vor­sor­ge auf, das grund­sätz­lich mit dem Errei­chen einer bestimm­ten Alters­gren­ze monat­lich aus­be­zahlt (Art. 37 i.V.m. Art. 38 BVG) wird. Bean­tragt der Klä­ger eine Ein­mal­aus­zah­lung und wird ihm die­se anläss­lich sei­ner vor­zei­ti­gen Pen­sio­nie­rung gewährt, steht dies der Qua­li­fi­zie­rung als Leis­tung einer gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung nicht ent­ge­gen. Der Klä­ger hat­te nach dem Regle­ment der P Pen­si­ons­kas­se ein Wahl­recht, das Vor­sor­ge­gut­ha­ben in Form eines Kapi­tals oder einer Ren­te zu bezie­hen.

Die Pen­si­ons­kas­se, die der Arbeit­ge­ber des Klä­gers gemäß Art. 11 Abs. 1 BVG errich­tet hat, erfüllt eine öffent­li­che Auf­ga­be [9]. Sie erbringt Leis­tun­gen nach den Vor­schrif­ten über die obli­ga­to­ri­sche bV. Sie ist damit Trä­ge­rin einer gesetz­lich ange­ord­ne­ten obli­ga­to­ri­schen Ver­si­che­rung, die auch vom Arbeit­ge­ber und Arbeit­neh­mern pari­tä­tisch ver­wal­tet wird (Art. 51 Abs. 1 BVG). Für die Erfül­lung einer öffent­li­chen Auf­ga­be kommt es nicht auf die Rechts­form der Vor­sor­ge­ein­rich­tung an. Selbst eine pri­vat­recht­li­che Rechts­form schließt eine öffent­lich-recht­li­che Natur nicht aus. Denn ent­schei­dend sind ihre Auf­ga­ben und die gesetz­li­chen Vor­ga­ben für ihre Errich­tung und Aus­ge­stal­tung, wie sie im BVG nor­miert sind [10]. Im Übri­gen hat die Schweiz selbst zum Aus­druck gebracht, dass die­ses Alters­si­che­rungs­sys­tem den gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen der EU-Mit­glied­staa­ten gleich­ge­stellt wer­den soll, indem sie für die obli­ga­to­ri­sche bV die VO (EWG) Nr. 1408/​71 anwen­det, die auch für die deut­sche gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung gilt.

inter­tem­po­ra­len Kor­re­spon­denz

Für eine Besteue­rung der Ein­mal­zah­lung als gesetz­li­che Ren­te spricht auch, dass die zum 1. Janu­ar 2005 in Kraft getre­te­nen Rege­lun­gen den gesam­ten Kom­plex der Besteue­rung von Alters­be­zü­gen nach dem Kon­zept der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung umfas­sen, zu einer die gesam­ten Ren­ten­ein­nah­men umfas­sen­den Besteue­rung füh­ren sol­len und es nicht zu einer dop­pel­ten Besteue­rung kommt [11]. Der Klä­ger wird nicht dop­pelt belas­tet. Die in der Schweiz gezahl­ten und nach Schwei­zer Recht steu­er­frei­en Arbeit­ge­ber- und Arbeit­neh­mer-Bei­trä­ge (Art. 111 Abs. 3 BV i.V.m. Art. 81 Abs. 2 BVG) unter­lie­gen zwar grund­sätz­lich im Inland als Arbeits­lohn der Besteue­rung (§ 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 8 EStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV). Aber die Bei­trä­ge des Arbeit­ge­bers wer­den gemäß § 3 Nr. 62 EStG als steu­er­frei behan­delt, da der Arbeit­ge­ber gemäß Art. 113 Abs. 3 BV i.V.m. Art. 66 BVG zur Zah­lung der (min­des­tens) hälf­ti­gen Bei­trä­ge zur bV gesetz­lich ver­pflich­tet ist [12]. Dies gilt auch, wenn die Ver­pflich­tung ‑wie im Streit­fall- auf aus­län­di­schen Geset­zen beruht [13]. Die Auf­wen­dun­gen des Klä­gers waren als Son­der­aus­ga­ben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2a EStG abzugs­fä­hig. Das EStG unter­schei­det inso­weit nicht, ob es sich um einen inlän­di­schen oder aus­län­di­schen Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger han­delt [14]. Das Alters­gut­ha­ben des Klä­gers bei der Pen­si­ons­kas­se wur­de dem­nach aus Bei­trä­gen auf­ge­baut, die sei­ne Steu­er­be­las­tung in der Bei­trags­pha­se gemin­dert haben. Damit wider­spricht die steu­er­li­che Erfas­sung der Ein­mal­zah­lung nicht dem Grund­satz der „inter­tem­po­ra­len Kor­re­spon­denz“.

Kei­ne Leis­tung ähn­lich einer pri­va­ten Ren­ten­ver­si­che­rung

Im Übri­gen unter­schei­det sich die Schwei­zer bV wesent­lich von einer pri­va­ten Ren­ten­ver­si­che­rung. Eine pri­va­te Ren­ten­ver­si­che­rung schließt näm­lich die ver­si­cher­te Per­son frei­wil­lig ab. Die­se ver­wen­det für die Bei­trä­ge ihr ver­steu­er­tes Ein­kom­men und hat kei­nen Anspruch auf einen (min­des­tens hälf­ti­gen) Arbeit­ge­ber-Zuschuss (vgl. Art. 113 Abs. 3 BV, Art. 66 Abs. 1 BVG). Eine pri­va­te Ren­ten­ver­si­che­rung endet auch nicht kraft Geset­zes mit der Been­di­gung des Arbeits­ver­hält­nis­ses (Art. 10 Abs. 2 Buchst. b BVG). Hin­zu kommt, dass die der Kapi­tal­bil­dung die­nen­den Alters­gut­schrif­ten, wel­che das Spar­ele­ment bil­den und nicht not­wen­di­ger­wei­se den indi­vi­du­el­len Bei­trä­gen ent­spre­chen, jähr­lich in Pro­zen­ten des koor­di­nier­ten Lohns, alters­ab­hän­gig gemäß Art. 16 BVG, gut­ge­schrie­ben wer­den [15] und die Alters­ren­te gemäß Art. 14 Abs. 1 BVG in Pro­zen­ten des Alters­gut­ha­bens berech­net wird.

Kei­ne Leis­tung aus einer Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­rung

Der Klä­ger hat aus den genann­ten Grün­den kei­ne Leis­tung aus einer Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­rung erhal­ten. Es han­del­te sich nicht um eine Ver­si­che­rung auf den Erle­bens- oder Todes­fall. Sein Spar­ka­pi­tal bei der Pen­si­ons­kas­se war sein Alters­vor­sor­ge­gut­ha­ben. Einen Anspruch auf monat­li­che Alters­leis­tun­gen hat­te er grund­sätz­lich mit Voll­endung des 65. Lebens­jah­res. In zeit­li­chem Zusam­men­hang mit sei­ner vor­zei­ti­gen Pen­sio­nie­rung wähl­te er statt­des­sen eine Ein­mal­aus­zah­lung. Die Aus­übung eines Wahl­rechts führt nicht dazu, dass die Leis­tung wie eine Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­rung zu behan­deln ist mit der Fol­ge, dass sie gemäß § 20 Abs. 1 EStG a.F. steu­er­frei ist.

Eine ande­re Beur­tei­lung ergibt sich nicht unter Berück­sich­ti­gung der Auf­fas­sung der Ober­fi­nanz­di­rek­ti­on Karls­ru­he. Die Auf­fas­sung der Ver­wal­tung ist für das Gericht nicht bin­dend. Eine Berück­sich­ti­gung der Ver­wal­tungs­pra­xis der Ober­fi­nanz­di­rek­ti­on Karls­ru­he kann damit allen­falls Gegen­stand einer Bil­lig­keits­maß­nah­me des Finanz­am­tes sein. Im Ver­fah­ren der Steu­er­fest­set­zung ist jedoch nicht zu ent­schei­den, ob eine Bil­lig­keits­maß­nah­me vor­zu­neh­men ist [16].

Aus die­sem Grund kommt es nicht dar­auf an, wann die Ver­wal­tung ihre Auf­fas­sung geän­dert hat. Es ist jedoch anzu­mer­ken, dass sich die Auf­fas­sung der Ver­wal­tung auf die Rechts­la­ge vor dem 1. Janu­ar 2005 bezog und sich die­se nach dem Alters­ein­künf­te­ge­setz zum 1. Janu­ar 2005 geän­dert hat. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG erfasst nun­mehr auch „ande­re Leis­tun­gen, die aus gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen erbracht wer­den“ – im Gegen­satz zur Rechts­la­ge vor dem 1. Janu­ar 2005, wonach ledig­lich „Leib­ren­ten“, also monat­li­che Zah­lun­gen, steu­er­lich erfasst wur­den (§ 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a EStG a.F.). Danach waren vor dem 1. Janu­ar 2005 Ein­mal­zah­lun­gen gesetz­li­cher Ren­ten­ver­si­che­run­gen nicht steu­er­bar. Im Streit­jahr 2005 ist indes die gesetz­li­che Neu­re­ge­lung maß­ge­bend. Da die­se bereits vor der Stel­lung des Antrags durch den Klä­ger ver­kün­det gewe­sen ist, ist nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich, ob eine Geset­zes­än­de­rung wäh­rend des Ver­an­la­gungs­zeit­raums ver­fas­sungs­ge­mäß ist, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge die Steu­er aus­lö­sen­de Hand­lung bereits vor der Geset­zes­än­de­rung vor­ge­nom­men hat.

Kein Ver­stoß gegen Treu und Glau­ben

2. Die vom Beklag­ten durch­ge­führ­te Besteue­rung ver­stößt nicht gegen den Grund­satz von Treu und Glau­ben. Nur aus­nahms­wei­se tritt der Grund­satz der Gesetz­mä­ßig­keit der Ver­wal­tung zurück und hin­dert das Finanz­amt, sich in beson­ders gela­ger­ten Fäl­len auf das Gesetz zu beru­fen [17]. Dies ist der Fall, wenn das Ver­trau­en des Klä­gers in ein bestimm­tes Ver­hal­ten der Ver­wal­tung nach all­ge­mei­nem Rechts­ge­fühl in einem hohen Maß schutz­wür­dig ist, der Beklag­te also durch eige­nes akti­ves Tun einen Ver­trau­ens­tat­be­stand geschaf­fen hat, sich zu einem frü­he­ren Ver­hal­ten in Wider­spruch setzt [18] oder gar in bewuss­ter Benach­tei­li­gungs­ab­sicht gehan­delt hat [19]. Dies ist hier nicht gege­ben. Denn die Ver­wal­tung hat­te sich zur steu­er­li­chen Behand­lung von Aus­zah­lun­gen aus Schwei­zer Pen­si­ons­kas­sen nach neu­em Recht zum Zeit­punkt sei­nes Antrags auf Aus­zah­lung des Spar­ka­pi­tals noch gar nicht schrift­lich geäu­ßert, son­dern dies erst im Sep­tem­ber 2005 getan.

Das Finanz­amt hat damit kein Ver­trau­en dahin gehend gesetzt, dass die Aus­zah­lun­gen von Schwei­zer Pen­si­ons­kas­sen auch nach der Neu­re­ge­lung durch das Alters­ein­künf­te­ge­setz nicht als ande­re Leis­tun­gen einer gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung behan­delt wer­den. Eine feh­len­de zeit­na­he Äuße­rung zu einer gesetz­li­chen Neu­re­ge­lung ‑so wün­schens­wert sie auch ist- begrün­det kein Ver­trau­en dahin gehend, dass die bis­he­ri­ge Rechts­auf­fas­sung oder Bewer­tung aus­län­di­scher Sach­ver­hal­te bei­be­hal­ten wird. Das sub­jek­ti­ve Emp­fin­den des Klä­gers, sein Ver­trau­en auf den Fort­be­stand der Aus­le­gung aus­län­di­schen Rechts sowie sei­ne Unkennt­nis der Rechts­fol­gen von Geset­zes­än­de­run­gen schüt­zen ihn aus Grün­den einer gleich­mä­ßi­gen Besteue­rung nicht vor der Anwen­dung der gesetz­li­chen Neu­re­ge­lung. Die all­ge­mei­ne Erwar­tung des Bür­gers, das gel­ten­de Recht wer­de auch in Zukunft unver­än­dert fort­be­stehen, ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht geschützt [20]. Der in § 38 AO fest­ge­leg­te Vor­be­halt des Geset­zes ver­pflich­tet viel­mehr das Finanz­amt, § 22 EStG n.F. anzu­wen­den.

Kei­ne Kapi­tal­ab­fin­dung

Der von der Pen­si­ons­kas­se aus­ge­zahl­te Ein­mal­be­trag stellt auch kei­ne Kapi­tal­ab­fin­dung i.S.d. § 3 Nr. 3 EStG a.F. dar. Schon der Schwei­zer Wort­laut „Vor­sor­ge­gut­ha­ben“ und „Alters­leis­tun­gen“ sowie die wahl­wei­se Aus­zah­lung eines Ein­mal­be­trags oder einer monat­li­chen Ren­te, machen deut­lich, dass es sich nicht um eine Abfin­dung gesetz­li­cher Ren­ten­an­sprü­che oder eine Bei­trags­er­stat­tung han­delt. Ins­be­son­de­re beruht die Aus­zah­lung nicht auf einer sekun­dä­ren Rechts­grund­la­ge, die an die Stel­le der eigent­lich vor­ge­se­he­nen pri­mä­ren Rechts­grund­la­ge tritt. Viel­mehr konn­te der Klä­ger nach Art. 37 Abs. 4 BVG i.V.m. dem Regle­ment der Pen­si­ons­kas­se die streit­be­fan­ge­ne Zah­lung ohne wei­te­res als Ein­mal­be­trag bean­spru­chen. Er übte damit sein Wahl­recht aus.

Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 10. März 2010 – 14 K 4048/​08

  1. vgl. BFH, Urteil vom 24.06.2009 – X R 57/​06, BStBl II 2009, 1000[]
  2. so BSG, Urteil vom 21.07.2009 – B 7/​7a AL 36/​07 R; Urteil vom 18.12.2008 – B 11 AL 32/​07 R[]
  3. Fischer in: P. Kirch­hof, Kom­men­tar zum EStG, 6. Aufl. 2006, § 22 Rn. 27[]
  4. Weber-Grel­let in: Schmidt, Kom­men­tar zum EStG, 28. Aufl. 2009, § 22 Rn. 101[]
  5. vgl. Mit­tei­lung der Kom­mis­si­on an den Rat, das Euro­päi­sche Par­la­ment und den Wirt­schafts- und Sozi­al­aus­schuss vom 19.04.2001 – KOM(2001) 214 end­gül­tig, S. 5[]
  6. Carl Helb­ling, Per­so­nal­vor­sor­ge und BVG, 8. Aufl. 2006, Bern, Stutt­gart, Wien, S. 29 f.; zum Sozi­al­ver­si­che­rungs­be­griff auch Hans Micha­el Rie­mer /​Gabrie­la Rie­mer-Kaf­ka, Das Recht der beruf­li­chen Vor­sor­ge in der Schweiz, 2. Aufl. 2006, Bern, S. 4 f.; Tho­mas Locher, Grund­riss des Sozi­al­ver­si­che­rungs­rechts, 3. Aufl. Bern 2003, S. 51, 54–57[]
  7. BSG, Urteil vom 04.03.2009 – B 11 AL 2/​07[]
  8. BFH, Urteil vom 29.04.2009 – X R 31/​08[]
  9. vgl. LSG Bad-Württ., Urteil vom 11.05.2007 – L 8 AL 158/​06[]
  10. so BSG, Urteil vom 18.12.2008 – B 11 AL 32/​07 R[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 15/​07, BFH/​NV 2009, 278[]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 18.12.2007 – VI R 13/​05, BFH/​NV 2008, 794[]
  13. BFH, Urteil vom 28.05.2009 – VI R 27/​06, BStBl II 2009, 857[]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 24.06.2009 – X R 57/​06[]
  15. Rie­mer, Hans Micha­el /​Rie­mer-Kaf­ka, Gabrie­la, Das Recht der beruf­li­chen Vor­sor­ge in der Schweiz, 2. Aufl. 2006, S. 103; Tho­mas Locher, Grund­riss des Sozi­al­ver­si­che­rungs­rechts, 3. Aufl. Bern 2003, S. 328[]
  16. z.B. BFH, Urteil vom 18.11.1998 – X R 110/​95, BStBl II 1999, 225[]
  17. vgl. BFH, Urteil vom 09.02.1996 – V R 54/​94, BFH/​NV 1996, 733; BFH, Beschluss vom 02.02.2001 – IV B 43/​00[]
  18. vgl. BFH, Urteil vom 19.08.1999 – III R 57/​98, BStBl II 2000, 330[]
  19. vgl. Hess. FG, Urteil vom 06.10.1993 – 8 K 579/​90, EFG 1994, 462[]
  20. vgl. BFH, Urteil vom 15.11.2006 – XI R 73/​03, BStBl II 2007, 387[]