Dienstreisen bei Grenzpendlern mit Frankreich und der Schweiz

Die Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und Frankreich sowie zwischen Deutschland und der Schweiz sehen besondere Regelungen für Grenzgänger vor. Grenzgänger sind Steuerpflichtige, die regelmäßig zwischen ihrem Wohnsitz in einem Vertragsstaat und dem Arbeitsort im anderen Vertragsstaat hin und zurück pendeln.

Dienstreisen bei Grenzpendlern mit Frankreich und der Schweiz

Das Besteuerungsrecht für Grenzgänger steht nach den beiden Doppelbesteuerungsabkommen jeweils dem Wohnsitzstaat zu. Das Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaates entfällt jedoch, wenn der Grenzpendler berufsbedingt an mehr als 60 Tagen (DBA-Schweiz) bzw. an mehr als 45 Tagen (DBA-Frankreich) nicht an seinen Wohnsitz zurückkehrt. Bisher war umstritten, ob diese Höchstgrenze von 45 bzw. 60 Tagen auch durch Dienstreisen überschritten werden konnten, die der Steuerpflichtige zu unternehmen hatte.

DBA-Schweiz[↑]

In dem ersten der drei jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfälle hat der Bundesfinanzhof eine Überschreitung der im DBA-Schweiz festgelegten 60-Tage-Grenze bei einem in Deutschland ansässigen und hier unbeschränkt Steuerpflichtigen verneint, da bei der Berechnung der „schädlichen“ Nichtrückkehrtage zwar Dienstreisetage mit auswärtiger Übernachtung in Deutschland zu berücksichtigen waren, nicht aber solche Dienstreisetage, an denen der Steuerpflichtige an den Wohnsitz zurückgekehrt ist (eintägige Dienstreisen, Rückreisetage bei mehrtägigen Dienstreisen).

  • Bei der Anwendung der Grenzgängerregelung in Art. 15a DBA-Schweiz 1992 zählen Dienstreisetage mit Übernachtungen im Ansässigkeitsstaat zu den Tagen, an denen der Arbeitnehmer aus beruflichen Gründen nicht an seinen Wohnsitz zurückkehrt –Nichtrückkehrtage1.
  • Eintägige Dienstreisen in Drittstaaten führen nicht zu Nichtrückkehrtagen2.
  • Der Tag, an dem der Arbeitnehmer von einer mehrtätigen Dienstreise in Drittstaaten an seinen Wohnsitz zurückkehrt, zählt nicht als Nichtrückkehrtag. Ein Nichtrückkehrtag liegt dagegen vor, wenn der Arbeitnehmer an diesem Tag mit der Rückreise beginnt, aber erst am Folgetag an seinen Wohnsitz zurückkehrt.
  • Tage, an denen der Arbeitnehmer aufgrund einer anderweitigen selbständigen Tätigkeit nicht an seinen Wohnsitz zurückkehrt, führen nicht zu Nichtrückkehrtagen.
  • Entfällt eine mehrtägige Dienstreise des Arbeitnehmers auf Wochenenden oder Feiertage, so liegen keine Nichtrückkehrtage vor, wenn die Arbeit an diesen Tagen nicht ausdrücklich vereinbart ist und der Arbeitgeber für die an diesen Tagen geleistete Arbeit weder einen anderweitigen Freizeitausgleich noch ein zusätzliches Entgelt gewährt, sondern lediglich die Reisekosten übernimmt3. Dies gilt auch für leitende Angestellte, die ihre Tätigkeit zeitlich eigenverantwortlich wahrnehmen und während einer Dienstreise freiwillig am Wochenende arbeiten4.

[I R 15/09]

Nach Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 sind Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger aus unselbständiger Arbeit bezieht, in dem Vertragsstaat zu besteuern, in dem dieser ansässig ist. Grenzgänger im Sinne des Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz 1992 ist jede in einem Vertragsstaat ansässige Person, die im anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992). Kehrt diese Person nicht jeweils nach Arbeitsende an ihren Wohnsitz zurück, so entfällt nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn sie bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt.

Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 knüpft den Wegfall der Grenzgängereigenschaft daran, dass der Arbeitnehmer berufsbedingt nach Arbeitsende an mehr als 60 Arbeitstagen nicht an seinen Wohnsitz zurückkehrt. Nach dem Wortlaut der Vorschrift ist die Annahme eines Nichtrückkehrtages bei jeder Rückkehr des Arbeitnehmers an den Wohnsitz ausgeschlossen, ohne dass es darauf ankommt, ob der Arbeitnehmer von seinem Arbeitsort oder von einem anderen Ort an den Wohnsitz zurückkehrt (Miessl, IStR 2008, 624, 626). Dem steht nicht entgegen, dass nach Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 für die Grenzgängereigenschaft die regelmäßige Rückkehr des Arbeitnehmers vom Arbeitsort im Tätigkeitsstaat an den Wohnsitz erforderlich ist. Denn eine solche –zweimalige– Grenzüberschreitung wird an solchen Tagen nicht verlangt, an denen sich der Arbeitnehmer auf Dienstreise außerhalb des Tätigkeitsstaates befindet. Ein Nichtrückkehrtag kann daher nicht bereits dann angenommen werden, wenn es an einem zweimaligen Überschreiten der Grenze zwischen Deutschland und der Schweiz fehlt.

 

Eintägige Dienstreisen

Es entspricht nach Ansicht des Bundesfinanzhofs vor allem dem Zweck des Art. 15a DBA-Schweiz 1992, eintägige Dienstreisen in Drittstaaten nicht als Nichtrückkehrtage zu berücksichtigen.

Das mit der Grenzgängerregelung verbundene ausschließliche Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates soll der Tatsache Rechnung tragen, dass die Grenzgänger aufgrund der regelmäßigen Rückkehr an ihren Wohnsitz den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen in diesem Staat haben und im Tätigkeitsstaat lediglich ihrer Berufstätigkeit nachgehen, ohne engere Bindungen an diesen Staat zu haben5. Die Grenzgängerregelung bezieht sich damit auf Arbeitnehmer, die zwar mit ihrer Tätigkeit in die Arbeitswelt des Tätigkeitsstaates integriert sind, aber in den Lebenskreis am Wohnort im Ansässigkeitsstaat wie dort tätige Arbeitnehmer eingegliedert bleiben6. Ein Nichtrückkehrtag i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 liegt danach vor, wenn die persönliche Bindung des Arbeitnehmers an den Wohnort durch die berufsbedingte Nichtrückkehr gelockert wird7. Die Einbindung in die Lebensverhältnisse am Wohnort im Ansässigkeitsstaat bleibt jedoch auch dann erhalten, wenn der Arbeitnehmer nach Arbeitsende nicht aus dem Tätigkeitsstaat, sondern aus dem Drittstaat an seinen Wohnsitz zurückkehrt.

Die Entstehungsgeschichte des Art. 15a DBA-Schweiz 1992 spricht ebenfalls dafür, eintägige Dienstreisen in Drittstaaten nicht als Nichtrückkehrtage anzusehen. Die Grenzgängerregelung in Art. 15a DBA-Schweiz 1992 ist ab 1993 an die Stelle des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 getreten. Nach dieser Vorschrift war das ausschließliche Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates davon abhängig, dass der Arbeitnehmer als Grenzgänger in einem Vertragsstaat in der Nähe der Grenze ansässig war und in dem anderen Vertragsstaat in der Nähe der Grenze seinen Arbeitsort hatte. Nach dem Verhandlungsprotokoll vom 18. Juni 19718 waren als Grenzgänger die in einem Vertragsstaat in der Nähe der Grenze arbeitenden Personen anzusehen, die sich morgens über die Grenze zu ihrer Arbeitsstätte begeben und am gleichen Tage an ihren Wohnsitz zurückkehren. Die Grenzgängereigenschaft setzte damit die –regelmäßige– arbeitstägliche zweimalige Grenzüberschreitung durch den Arbeitnehmer voraus9.

Die Neuregelung der Grenzgängerbesteuerung knüpft zwar in Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 den Begriff des Grenzgängers ebenfalls daran, dass der Arbeitnehmer regelmäßig vom Arbeitsort im anderen Vertragsstaat an seinen Wohnsitz zurückkehrt. Im Gegensatz zur Grenzgängerregelung in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 wird eine zweimalige Grenzüberschreitung des Arbeitnehmers nach der Neuregelung jedoch an den Tagen nicht verlangt, an denen sich der Arbeitnehmer nicht an seinen Arbeitsort im anderen Vertragsstaat begibt, sondern Dienstreisen außerhalb des Tätigkeitsstaates durchführt10. Zu einem für die Grenzgängereigenschaft schädlichen Nichtrückkehrtag führt in diesen Fällen nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 nur eine berufsbedingte Nichtrückkehr an den Wohnsitz. Der Verzicht auf das zwingende Erfordernis der zweimaligen arbeitstäglichen Grenzüberschreitung entspricht der mit der Neuregelung verbundenen Erweiterung des Anwendungsbereichs der Grenzgängerregelung11.

Die im Einführungsschreiben zur Neuregelung der Grenzgängerbesteuerung enthaltene Verständigungsvereinbarung zwischen der deutschen Finanzverwaltung und der Eidgenössischen Steuerverwaltung, nach der eintägige Dienstreisen in Drittstaaten stets zu den Nichtrückkehrtagen zählen12, rechtfertigt keine hiervon abweichende Auslegung.

Verständigungsvereinbarungen kommt keine unmittelbare Gesetzeskraft zu. Verständigungsvereinbarungen können zwar als Auslegungshilfe insoweit bedeutsam sein, als sie ein aus anderen Umständen abgeleitetes Auslegungsergebnis bestätigen13. Eine solche Situation liegt aber im Streitfall nicht vor, da die Verständigungsvereinbarung in Tz. 14 des BMF-Schreibens in BStBl I 1994, 683 einerseits vom Wortlaut des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 nicht gefordert wird und andererseits dem gedanklichen Hintergrund dieser Regelung widerstreitet.

Die Bindung der Gerichte an die Verständigungsvereinbarung lässt sich auch nicht aus Art. 15a Abs. 4 und Art. 26 Abs. 3 DBA-Schweiz 1992 herleiten. Danach können die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten Verständigungsvereinbarungen über die weiteren Einzelheiten sowie die verfahrensmäßigen Voraussetzungen für die Anwendung der Grenzgängerregelung bzw. zur Beseitigung von Schwierigkeiten und Zweifeln bei der Anwendung des Abkommens treffen. Aus Art. 15a Abs. 4 und Art. 26 Abs. 3 DBA-Schweiz 1992 ergibt sich indessen nur eine –vom Zustimmungsgesetz nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG abgedeckte– Ermächtigung zur Auslegung und Lückenfüllung, nicht aber zu einer inhaltlichen Änderung der Abkommensregelungen14; hierzu bedürfte es vielmehr einer Ermächtigung i.S. des Art. 80 Abs. 1 GG15.

Dies gilt in gleicher Weise für die Berücksichtigung der Abkommenspraxis der Vertragsstaaten bei der Abkommensauslegung nach Art. 31 Abs. 3 Buchst. a des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23. Mai 196916. Danach ist bei der Auslegung eines völkerrechtlichen Vertrags neben dessen Zusammenhang in gleicher Weise jede spätere Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrags oder die Anwendung seiner Bestimmungen zu berücksichtigen. Eine spätere Übereinkunft der Vertragsparteien über die Auslegung eines Vertrags kann indessen nicht dazu führen, dass ein völkerrechtlicher Vertrag für das innerstaatliche Recht eine andere Bedeutung erhält, als dies dem Zustimmungsgesetz nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG entspricht17. Nur darum könnte es aber im Streitfall gehen.

Die Verständigungsvereinbarung in Tz. 14 des BMF-Schreibens in BStBl I 1994, 683 kann daher allenfalls als Billigkeitsregelung zugunsten des Steuerpflichtigen gewertet werden, deren Anwendung nicht Gegenstand des Steuerfestsetzungsverfahrens sein kann, sondern in einem hiervon zu unterscheidenden Verfahren verfolgt werden muss18.

 

Dienstreisen mit Übernachtung im Ansässigkeitsstaat

Dienstreisen mit Übernachtung im Ansässigkeitsstaat führen zu Nichtrückkehrtagen im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 199219. Soweit der BFH in einem früheren Urteil20 Nichtrückkehrtage nur bei beruflich bedingten Übernachtungen außerhalb des Ansässigkeitsstaates angenommen hat, hält er hieran nicht mehr fest.

Nach dem Wortlaut des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 ist die Annahme eines Nichtrückkehrtages auch dann nicht ausgeschlossen, wenn der Arbeitnehmer bei einer Dienstreise im Ansässigkeitsstaat aus beruflichen Gründen nicht an seinen Wohnsitz zurückkehrt. Denn die Vorschrift stellt auf die Rückkehr ab; sie unterscheidet dagegen nicht danach, wo der Arbeitnehmer sich bei einer –berufsbedingten– Nichtrückkehr aufhält21.

Es entspricht auch dem Zweck der Grenzgängerregelung, Dienstreisetage mit Übernachtungen im Ansässigkeitsstaat als Nichtrückkehrtage zu erfassen. Der Aufenthalt im Ansässigkeitsstaat führt zwar –im Gegensatz zu Dienstreisen im Tätigkeitsstaat und in Drittstaaten– zu einer engeren Bindung des Arbeitnehmers an den Ansässigkeitsstaat. Hierauf kommt es jedoch nach dem Zweck der Grenzgängerregelung nicht an; maßgeblich für die Grenzgängereigenschaft ist danach vielmehr die Eingliederung des Arbeitnehmers in den Lebenskreis am Wohnort im Ansässigkeitsstaat. Die Annahme eines Nichtrückkehrtages hängt daher davon ab, ob durch die berufsbedingte Nichtrückkehr die persönliche Bindung des Arbeitnehmers an seinen Wohnort gelockert wird; dies ist auch dann der Fall, wenn der Arbeitnehmer im Rahmen einer Dienstreise außerhalb des Wohnortes im Ansässigkeitsstaat übernachtet.

 

Mehrtägige Dienstreisen in Drittstaaten

Rückreisetage von mehrtägigen Dienstreisen in Drittstaaten sind nicht als Nichtrückkehrtage i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 zu berücksichtigen.

Der Tag, an dem der Arbeitnehmer von einer mehrtägigen Dienstreise in Drittstaaten an seinen Wohnsitz zurückkehrt, ist nach dem Wortlaut des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 nicht als Nichtrückkehrtag anzusehen. Durch die Rückkehr an den Wohnsitz tritt zudem keine Lockerung der persönlichen Bindung an den Wohnort im Ansässigkeitsstaat ein, so dass auch nach dem Zweck der Grenzgängerregelung nicht von einem Nichtrückkehrtag auszugehen ist. Die Rückreisetage von mehrtägigen Dienstreisen in Drittstaaten sind damit aus denselben Gründen für die Grenzgängereigenschaft unschädlich wie eintägige Dienstreisen in Drittstaaten22.

Jedoch sind die den Rückreisetagen vorangehenden Arbeitstage, an denen ein Grenzgänger nach Arbeitsende mit der Rückreise von einer Dienstreise in Drittstaaten beginnt, als Nichtrückkehrtage zu werten. Denn an diesen Tagen fehlt es an einer Rückkehr des Arbeitnehmers an den Wohnsitz i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992. Eine solche Rückkehr kann auch nicht im Hinblick darauf angenommen werden, dass der Arbeitnehmer am Folgetag an den Wohnsitz zurückkehrt. Der BFH hat zwar im Jahr 2004 entschieden23, dass es für die Annahme eines Rückkehrtages nicht darauf ankommt, ob das Ende der Arbeitszeit oder der Zeitpunkt der Ankunft am Wohnort auf den Tag des Arbeitsantritts oder auf einen nachfolgenden Tag fällt. Dieses Urteil stützt sich jedoch auf die Regelung in Nr. II.1. des Verhandlungsprotokolls zum Änderungsprotokoll vom 18. Dezember 199124 zur Annahme einer regelmäßigen Rückkehr an den Wohnsitz i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992; die in der Protokollregelung enthaltene Fiktion des Zeitpunkts der Rückkehr gilt indessen nach den dort genannten Regelbeispielen nur für Tätigkeiten am Arbeitsort, nicht aber für die Reisetätigkeit im Rahmen von Dienstreisen.

Die Annahme eines Nichtrückkehrtages entspricht auch dem Zweck der Grenzgängerregelung, da die Tage des Beginns der Rückreise aufgrund der Abwesenheit vom Wohnsitz zu einer Lockerung der persönlichen Verbindung zum Wohnort im Ansässigkeitsstaat führen. Dem steht nicht entgegen, dass der Arbeitnehmer durch den Beginn der Rückreise die Voraussetzung für die Rückkehr am Folgetag setzt. Denn nur in der Rückkehr an den Wohnsitz kommt die Einbindung in die Lebensverhältnisse am Wohnort zum Ausdruck, die nach dem Zweck der Grenzgängerregelung die Annahme eines Nichtrückkehrtages ausschließt.

 

Tätigkeit im Verwaltungsrat einer schweizerischen AG

Die Arbeitstage, an denen der Grenzpendler im Verwaltungsrat einer schweizerischen Aktiengesellschaft tätig war, sind nicht als Nichtrückkehrtage zu berücksichtigen.

Kehrt ein Arbeitnehmer nicht auf Grund der Arbeitsausübung, sondern infolge einer anderweitigen selbständigen Tätigkeit nach Arbeitsende nicht an seinen Wohnsitz zurück, so führt dies nicht zu einem Nichtrückkehrtag i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992.

 

Mehrtätige Dienstreisen am Wochenende

Keine Nichtrückkehrtage liegen vor bei Dienstreisen, die in der Schweiz oder in Drittstaaten auf Wochenenden und Feiertage entfallen und der Arbeitgeber für diese Tage die Reisekosten erstattet hat22. Dies gilt in gleicher Weise für Dienstreisen im Ansässigkeitsstaat.

Die Annahme eines Nichtrückkehrtages setzt nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 einen Arbeitstag voraus. Maßgeblich hierfür sind nach Nr. II.2. des Verhandlungsprotokolls24, die eine verbindliche Vorgabe für die Auslegung des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1992 enthält25, die im jeweiligen Arbeitsvertrag vereinbarten Arbeitstage. Samstage, Sonntage und Feiertage zählen deshalb dann nicht zu den Arbeitstagen in diesem Sinn, wenn eine Arbeit an diesen Tagen weder ausdrücklich vereinbart ist noch der Arbeitgeber für die an diesen Tagen geleistete Arbeit einen anderweitigen Freizeitausgleich oder ein zusätzliches Entgelt gewährt26.

DBA-Schweiz bei leitenden Angestellten[↑]

In dem zweiten jetzt vom BFH entschiedenen Streitfall war nach Ansicht des Bundesfinanzhofs die Anwendung der Grenzgängerregelung des DBA-Schweiz auf den in Deutschland ansässigen leitenden Angestellten einer Schweizer Kapitalgesellschaft ausgeschlossen, da die Höchstgrenze von 60 Tagen infolge der Dienstreisen überschritten war. Der Bundesfinanzhof entschied hier unter Berufung auf die abkommensrechtliche Sonderregelung für leitende Angestellte von Kapitalgesellschaften, dass die Einkünfte aus der Tätigkeit für die Schweizer Kapitalgesellschaft in Deutschland auch insoweit von der Besteuerung freizustellen sind, als die Tätigkeit tatsächlich außerhalb der Schweiz verrichtet worden ist.

Die Tätigkeit eines in Deutschland ansässigen leitenden Angestellten für eine schweizerische Kapitalgesellschaft, die unter Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 fällt, wird auch insoweit i.S. des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 “in der Schweiz ausgeübt”, als sie tatsächlich außerhalb der Schweiz verrichtet wird27.

[I R 83/08]

Bereits 2006 hat der Bundesfinanzhof entschieden28, dass die Tätigkeit eines in Deutschland ansässigen leitenden Angestellten für eine schweizerische Kapitalgesellschaft, die unter Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 fällt, auch insoweit i.S. des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 “in der Schweiz ausgeübt” wird, als sie tatsächlich außerhalb der Schweiz verrichtet wird. Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 enthält danach für seinen Anwendungsbereich eine Fiktion des Tätigkeitsortes, die auch bei der Auslegung des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 zu berücksichtigen ist. Hieran hält der Bundesfinanzhof fest.

Die in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 enthaltene Fiktion des Tätigkeitsortes ergibt sich nicht nur aus der Entstehungsgeschichte29, sondern auch aus dem Regelungszusammenhang und der übereinstimmenden Praxis der Vertragsparteien bei der Auslegung der Vorschrift.

Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 knüpft das Besteuerungsrecht der Schweiz an die Tätigkeit als leitender Angestellter einer in der Schweiz ansässigen Kapitalgesellschaft. Das Besteuerungsrecht ist indessen nicht vollständig vom örtlichen Bezug dieser Tätigkeit gelöst. Denn die Zuordnung des Besteuerungsrechts gilt nur für Tätigkeiten, die nicht so abgegrenzt sind, dass sie lediglich Aufgaben außerhalb der Schweiz umfassen. Der Regelungszusammenhang des Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 liefert damit Anhaltspunkte für die Übernahme der von den Vertragsparteien zu Art. 4 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1931/195930 vertretenen Auslegung (BFHE 215, 237, unter II.2.b aa; BFH, Beschluss vom 15.12.1998 – I B 45/98, BFH/NV 1999, 751).

Nach Art. 4 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1931/1959 bestand für Einkünfte aus Arbeit ein ausschließliches Besteuerungsrecht des Vertragsstaats, in dessen Gebiet die persönliche Tätigkeit ausgeübt wurde, aus der die Einkünfte herrührten. Für leitende Angestellte von Kapitalgesellschaften ist die deutsche Seite in diesem Zusammenhang stets davon ausgegangen, dass die persönliche Tätigkeit am Sitz der Gesellschaft ausgeübt wird, soweit sie nicht so abgegrenzt ist, dass sie lediglich im Ausland sich auswirkende Aufgaben umfasst31. Dass dieselbe Abgrenzung sodann im Wortlaut des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 ihren Niederschlag gefunden hat, deutet darauf hin, dass die Vertragsstaaten übereinstimmend dem deutschen Verständnis im Hinblick auf den Arbeitsort gefolgt sind.

Die Fiktion des Tätigkeitsortes folgt nach Art. 31 Abs. 3 Buchst. b WÜRV32 auch aus der übereinstimmenden Praxis der Vertragsparteien bei der Auslegung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992. Nach Art. 31 Abs. 3 Buchst. b WÜRV ist bei der Auslegung eines völkerrechtlichen Vertrags jede spätere Übung bei der Anwendung des Vertrags zu berücksichtigen, aus der die Übereinstimmung der Vertragsparteien über seine Auslegung hervorgeht; durch das WÜRV wurde insoweit eine Regelung des Völkergewohnheitsrechts kodifiziert33.

Im Hinblick auf Art. 15 Abs. 5 DBA-Schweiz 197134, der unverändert in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 übernommen wurde, haben beide Vertragsparteien übereinstimmend angenommen, dass der Ort des Sitzes der Kapitalgesellschaft als Tätigkeitsort des leitenden Angestellten anzusehen ist35.

Die in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 enthaltene Fiktion des Tätigkeitsortes ist für die Auslegung des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 maßgeblich. Die Freistellung wird nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 für Einkünfte aus der Tätigkeit als leitender Angestellter einer schweizerischen Kapitalgesellschaft gewährt, soweit die Arbeit in der Schweiz ausgeübt wird. Der Wortlaut der Vorschrift lässt es damit zu, den Tätigkeitsort bei leitenden Angestellten nicht nach der tatsächlichen Verrichtung der Tätigkeit, sondern entsprechend der Auslegung des Merkmals der persönlichen Ausübung der Tätigkeit in Art. 4 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1931/1959 nach dem Ort der Ansässigkeit der Kapitalgesellschaft zu bestimmen. Ein solches Verständnis des Tätigkeitsortes wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass sich der Tätigkeitsort i.S. des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 bei anderen Arbeitnehmern danach richtet, wo die Arbeit tatsächlich verrichtet wird36.

Der Sachzusammenhang und die systematische Verknüpfung zwischen Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 und Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 sprechen dafür, dass die Fiktion des Tätigkeitsortes hier wie dort gleichermaßen einschlägig ist37. Zwar wären die Vertragsstaaten nicht gehindert gewesen, für die Zuweisung des Besteuerungsrechts in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 von einem anders definierten Tätigkeitsort auszugehen als für die Regelung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992. Mangels gegenteiliger Anhaltspunkte im Vertragstext und erkennbarer Gründe für eine derartige Differenzierung liegt es aber näher, für die abkommensrechtliche Zuweisung des Besteuerungsrechts und die Freistellungsmethode ein einheitliches Verständnis des Tätigkeitsortes leitender Angestellter i.S. des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 anzunehmen38.

Das einheitliche Verständnis des Tätigkeitsortes trägt ferner dem Bedürfnis Rechnung, für die Anwendung der Freistellungsmethode auf die Einkünfte leitender Angestellter von Kapitalgesellschaften eine praktikable Regelung zu schaffen und Nachweisprobleme zu vermeiden. Denn die Tätigkeit dieses Personenkreises ist häufig durch eine umfangreiche Reisetätigkeit geprägt. Hinge die Reichweite der Freistellung von der tatsächlichen Verrichtung der Tätigkeit in der Schweiz ab, so müsste der leitende Angestellte hierfür taggenaue Aufzeichnungen über seine Tätigkeit führen, während solche Aufzeichnungen für die Zuweisung des Besteuerungsrechts nach Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 nicht erforderlich sind.

Dass die in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 enthaltene Fiktion des Tätigkeitsortes bei der Auslegung des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 berücksichtigt wird, steht nicht im Widerspruch dazu, dass der Bundesfinanzhof für die mit Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 vergleichbare Regelung des Art. 15 Abs. 3 DBA-Schweiz 1992 eine solche Fiktion abgelehnt und für Einkünfte aus der Tätigkeit an Bord eines Schiffes oder Luftfahrzeugs die Anrechnungsmethode angenommen hat, soweit die Tätigkeiten tatsächlich außerhalb der Schweiz ausgeübt werden39. Denn Art. 15 Abs. 3 DBA-Schweiz 1992 knüpft für die Zuordnung des Besteuerungsrechts ausschließlich an den Ort der Geschäftsleitung des Unternehmens an; ein Bezug zu der tatsächlichen Verrichtung der Tätigkeit fehlt und die Tätigkeit des Arbeitnehmers ist in seinem Anwendungsbereich in aller Regel auch nicht geschäftsleitender Natur. Der Regelungszusammenhang der Vorschrift enthält daher –im Gegensatz zu Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992– keine Anhaltspunkte dafür, dass der räumliche Anknüpfungspunkt der Besteuerungszuständigkeit zugleich als Tätigkeitsort i.S. des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 anzusehen ist40. Hieraus ergibt sich zugleich, dass die in Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 vorgesehene Beschränkung der Freistellung auf die Einkünfte aus der in der Schweiz ausgeübten Arbeit bei einer Berücksichtigung der Fiktion des Tätigkeitsortes in den Fällen des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 nicht leer läuft, da sie jedenfalls für die Freistellung der Einkünfte aus der Tätigkeit an Bord eines Schiffes oder Luftfahrzeugs nach Art. 15 Abs. 3 DBA-Schweiz 1992 ihre Bedeutung behält.

Gegen eine Berücksichtigung der Fiktion des Tätigkeitsortes bei der Auslegung des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 lässt sich schließlich nicht anführen, dass diese Fiktion auf der Ebene der Zuweisungsnorm des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 einschränkend auszulegen sei, um bei einer Tätigkeit des leitenden Angestellten in einem Drittstaat von mehr als 183 Tagen Konflikte zwischen dem Besteuerungsrecht der Schweiz und dem Besteuerungsrecht des Drittstaates zu vermeiden. Denn derartige Konflikte ergeben sich aus dem Zusammentreffen unterschiedlicher Doppelbesteuerungsabkommen; sie können damit für die Auslegung eines einzelnen Abkommens nicht von entscheidender Bedeutung sein.

Der Bundesfinanzhof hat in einem früheren Urteil41 zur Begründung des einheitlichen Verständnisses des Tätigkeitsortes maßgeblich auf die langjährige Praxis der Vertragsstaaten bei der Auslegung des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 abgestellt. Die übereinstimmende Vertragspraxis hat er hierbei aus dem BMF-Schreiben vom 7. Juli 199742 und dem Schreiben der EStV vom 4. Juli 199743 abgeleitet. Das BMF hat in diesem Schreiben dargelegt, ab dem Veranlagungszeitraum 1996 nicht mehr an der zuvor angewandten Freistellung der Einkünfte leitender Angestellter aus Inlands- oder Drittstaatstätigkeiten festzuhalten. Im BMF-Schreiben wird zugleich hervorgehoben, dass die EStV sich dieser geänderten Auffassung nicht anschließen könne44. Die von der EStV im Schreiben vom 30. September 199945 zum Ausdruck gebrachte Ablehnung der einseitig “nach über 20 Jahren erfolgte(n) Praxisänderung” durch das BMF deutet ebenfalls darauf hin, dass zuvor zwischen dem BMF und der EStV Übereinstimmung bei der Auslegung des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 bestand.

Zweifel an der vom BFH46 angenommenen übereinstimmenden ursprünglichen Vertragspraxis bei der Auslegung des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 könnten sich zwar aus den Schreiben der EStV vom 19. Juni 1985 und vom 13. November 198547 ergeben. Die EStV führt in diesen Schreiben aus, dass die Unterscheidung zwischen Tätigkeiten der leitenden Angestellten im Ansässigkeitsstaat der Kapitalgesellschaft und Tätigkeiten im Wohnsitzstaat oder in Drittstaaten nur insofern eine Rolle spiele, als die Freistellung nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 nur für Einkünfte aus Tätigkeiten zu gewähren sei, die in der Schweiz ausgeübt würden. Der Senat kann aber dahinstehen lassen, ob trotz dieser möglichen Zweifel weiterhin eine langjährige übereinstimmende Praxis der Vertragsstaaten bei der Auslegung des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 angenommen werden kann. Denn durch eine solche Vertragspraxis würde lediglich das bereits aus der Abkommenssystematik und den Praktikabilitätserwägungen abgeleitete Auslegungsergebnis bestätigt.

DBA-Frankreich[↑]

Für das DBA-Frankreich – und konkret einen in Belgien wohnenden, in Deutschland mit seinen Arbeitseinkünften beschränkt Steuerpflichtigen – hat der Bundesfinanzhof in seinem dritten Urteil dagegen angenommen, dass Dienstreisetage auch bei einer Rückkehr an den Wohnsitz in diese Berechnung einzubeziehen sind, wenn der Steuerpflichtige ganztägig außerhalb der im Abkommen festgelegten Grenzzone gearbeitet hat. Keine Nichtrückkehrtage sind auch Krankheitstage während einer mehrtägigen Dienstreise. Dienstreisetage, die auf Wochenenden oder Feiertage entfallen, gehören demgegenüber nach beiden Doppelbesteuerungsabkommen regelmäßig zu den Nichtrückkehrtagen. Um einen Nichtrückkehrtag handelt es sich auch, wenn der Arbeitnehmer während der Dienstreise infolge höherer Gewalt daran gehindert ist, seine Arbeitsleistung zu erbringen; in dem vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall war dies eine „Taifunwarnung“.

Die Entscheidungen in den genannten Revisionsverfahren weichen zu einem Gutteil von der einschlägigen Praxis der Finanzverwaltung ab und sind als Präzedenzfälle von Bedeutung für eine Vielzahl weiterer Parallelverfahren, die derzeit noch beim Bundesfinanzhof, aber auch den Finanzgerichten und den Finanzämtern, insbesondere in Baden-Württemberg, anhängig sind.

  • Bei einer Beschäftigung in der Grenzzone während des ganzen Kalenderjahres geht die Grenzgängereigenschaft nach Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich nur dann verloren, wenn der Arbeitnehmer an mehr als 45 Arbeitstagen (Nichtrückkehrtagen) entweder nicht zum Wohnsitz zurückkehrt oder ganztägig außerhalb der Grenzzone für seinen Arbeitgeber tätig ist48.
  • Krankheitstage während einer mehrtägigen Dienstreise führen nicht zu Nichtrückkehrtagen. Ein Nichtrückkehrtag liegt dagegen vor, wenn der Arbeitnehmer während der Dienstreise infolge höherer Gewalt (hier: “Taifunwarnung”) daran gehindert ist, seine vertraglich vereinbarte Arbeitsleistung zu erbringen.
  • Eintägige Dienstreisen außerhalb der Grenzzone führen zu Nichtrückkehrtagen, wenn der Arbeitnehmer an diesen Tagen nicht zugleich innerhalb der Grenzzone gearbeitet hat; bloße Transferreisen innerhalb der Grenzzone sind insoweit unbeachtlich49. Dies gilt in gleicher Weise für Rückreisetage bei mehrtägigen Dienstreisen außerhalb der Grenzzone.
  • Hinreisetage bei mehrtägigen Dienstreisen außerhalb der Grenzzone zählen nur dann zu den Nichtrückkehrtagen, wenn der Arbeitnehmer nicht vor der Abreise zwischen seinem Wohnsitz und dem Arbeitsort in der Grenzzone gependelt ist.
  • Entfällt eine mehrtägige Dienstreise außerhalb der Grenzzone auf Wochenenden oder Feiertage, so liegen keine Nichtrückkehrtage vor, wenn die Arbeit an diesen Tagen weder vertraglich vereinbart ist noch vom Arbeitnehmer tatsächlich ausgeübt wird50; die Reisetätigkeit ist insoweit nicht als Arbeitstätigkeit anzusehen.

[I R 84/08]

Nach Art. 13 Abs. 5 Buchst. a DBA-Frankreich können Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von Personen, die im Grenzgebiet eines Vertragsstaates arbeiten und ihre ständige Wohnstätte, zu der sie in der Regel jeden Tag zurückkehren, im Grenzgebiet des anderen Vertragsstaates haben, abweichend von Art. 13 Abs. 1 DBA-Frankreich nur in diesem anderen Staat besteuert werden. Das Grenzgebiet umfasst nach Art. 13 Abs. 5 Buchst. b DBA-Frankreich die Gemeinden, deren Gebiet ganz oder teilweise höchstens 20 km von der Grenze entfernt liegt; die Grenzgängerregelung ist auch für alle Personen anwendbar, die ihre ständige Wohnstätte in den französischen Grenzdepartements haben und in deutschen Gemeinden arbeiten, deren Gebiet ganz oder teilweise höchstens 30 km von der Grenze entfernt liegt (Art. 13 Abs. 5 Buchst. c DBA-Frankreich).

Ein Arbeitnehmer verliert die Grenzgängereigenschaft nicht bereits dadurch, dass er nicht täglich von seinem Arbeitsort im Grenzgebiet an seinen Wohnsitz zurückkehrt. Die Nichtrückkehr des Arbeitnehmers an einem Arbeitstag ist insoweit unschädlich, wenn die Summe der Arbeitstage, an denen es an einer solchen Rückkehr fehlt, eine Höchstgrenze nicht überschreitet. Zur Festlegung der Höchstgrenze für diese sog. Nichtrückkehrtage kann auf die Verständigungsvereinbarungen zwischen den Vertragsparteien zur Anwendung der Grenzgängerregelung zurückgegriffen werden51. Danach geht die Grenzgängereigenschaft –bei einer Beschäftigung in der Grenzzone während des ganzen Kalenderjahres– nur dann verloren, wenn der Arbeitnehmer an mehr als 45 Arbeitstagen entweder nicht zum Wohnsitz zurückkehrt oder außerhalb der Grenzzone für seinen Arbeitgeber tätig ist52.

 

Eintägige Dienstreisen außerhalb der Grenzzone

Entgegen der Auffassung des FG sind die Tage mit eintägigen Dienstreisen des Klägers außerhalb der Grenzzone als Nichtrückkehrtage anzusetzen.

Eintägige Dienstreisen führen –aufgrund der Rückkehr des Arbeitnehmers an den Wohnsitz– nur dann zu Nichtrückkehrtagen, wenn der Arbeitnehmer seine Tätigkeit außerhalb der Grenzzone ausübt. Hierbei kommt es für die Annahme eines Nichtrückkehrtages nicht darauf an, in welchem stundenweisen Umfang der Arbeitnehmer sich dort aufhält; als Nichtrückkehrtage sind nur diejenigen Dienstreisetage zu berücksichtigen, an denen der Arbeitnehmer den ganzen Tag außerhalb der Grenzzone tätig geworden ist53. Durch das Erfordernis der ganztägigen Tätigkeit außerhalb der Grenzzone werden praktische Probleme bei der Nachweisbarkeit der stundenweisen Außentätigkeit vermieden54.

Entgegen der Auffassung des FG kommt es für die Annahme eines Nichtrückkehrtages nicht darauf an, ob der Arbeitnehmer sich den ganzen Tag außerhalb der Grenzzone aufgehalten hat55. Maßgeblich hierfür ist vielmehr, ob der Arbeitnehmer seine Arbeit im Rahmen einer eintägigen Dienstreise ausschließlich außerhalb der Grenzzone ausübt. Ein Nichtrückkehrtag wird damit bereits durch kurzzeitige Tätigkeiten des Arbeitnehmers innerhalb der Grenzzone ausgeschlossen56. Die mit der eintägigen Dienstreise verbundene Reisetätigkeit innerhalb der Grenzzone steht der Annahme eines Nichtrückkehrtages nicht entgegen, da sie nicht zu einer Tätigkeit in der Grenzzone führt, sondern –als bloßer Transfer– der Tätigkeit des Arbeitnehmers außerhalb der Grenzzone zuzuordnen ist57. Dieses Verständnis entspricht auch der Vertragspraxis, wie sie in der Verständigungsvereinbarung der Vertragsparteien vom 16. Februar 2006 zum Ausdruck kommt58. Soweit der BFH in einem früheren Beschluss59 eine andere Auffassung vertreten hat, hält er hieran nicht mehr fest

 

Hinreisetage bei mehrtägigen Dienstreisen

Tage, an denen der Grenzpendler sich von seinem Wohnsitz aus zu einer mehrtägigen Dienstreise außerhalb der Grenzzone begeben hat (Hinreisetage), sind nur dann nicht als Nichtrückkehrtage anzusehen, wenn der Kläger vor der Abreise zwischen seinem Wohnsitz und dem Arbeitsort in der Grenzzone “gependelt” ist.

Bloße Hinreisetage sind bereits aufgrund der fehlenden Rückkehr des Arbeitnehmers an den Wohnsitz als Nichtrückkehrtage zu werten; im Gegensatz zu eintägigen Dienstreisen außerhalb der Grenzzone kommt es damit für die Annahme eines Nichtrückkehrtages nicht darauf an, ob der Arbeitnehmer den ganzen Arbeitstag außerhalb der Grenzzone tätig geworden ist60. Hat der Arbeitnehmer jedoch am Hinreisetag zunächst an seiner Arbeitsstätte in der Grenzzone dienstliche Tätigkeiten verrichtet und ist er erst nach der Rückkehr an den Wohnsitz zur Dienstreise in den Drittstaat aufgebrochen, so liegt kein Nichtrückkehrtag vor. Denn in diesem Fall fehlt es weder an der Arbeitstätigkeit in der Grenzzone noch an der Rückkehr an den Wohnsitz; vielmehr ist dann das für die Grenzgängereigenschaft wesentliche Merkmal der –regelmäßigen– arbeitstäglichen zweimaligen Grenzüberschreitung erfüllt61.

Die in der Verständigungsvereinbarung vom 16. Februar 2006 enthaltene Regelung, dass bei mehrtägigen Dienstreisen die Tage der Hinreise stets zu den Nichtrückkehrtagen zählen62, rechtfertigt keine hiervon abweichende Auslegung. Denn sie steht für den Fall der vorherigen zweimaligen Grenzüberschreitung im Widerspruch zu der –vom Bundesfinanzhof für die Auslegung des Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich herangezogenen– Bestimmung der Verständigungsvereinbarung, dass ein schädlicher Nichtrückkehrtag nur dann vorliegt, wenn der Arbeitnehmer nicht zum Wohnsitz zurückkehrt oder an einem ganzen Arbeitstag außerhalb der Grenzzone beschäftigt ist63.

 

Rückkehrtage bei mehrtägigen Dienstreisen

Die Tage, an denen der Grenzpendler von einer mehrtägigen Dienstreise außerhalb der Grenzzone an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist (Rückreisetage), sind als Nichtrückkehrtage zu berücksichtigen64. Rückreisetage gehören –ebenso wie eintägige Dienstreisen außerhalb der Grenzzone– nur dann nicht zu den Nichtrückkehrtagen, wenn der Arbeitnehmer im Anschluss an die Dienstreise in der Grenzzone seine Arbeit ausgeübt hat; die bloße Reisetätigkeit in der Grenzzone steht der Annahme eines Nichtrückkehrtages nicht entgegen65. Die in der Verständigungsvereinbarung vom 16. Februar 2006 enthaltene Regelung, dass bei mehrtägigen Dienstreisen die Tage der Rückreise stets zu den Nichtrückkehrtagen zählen62, steht dieser Auslegung nicht entgegen, da es in diesem Fall der Arbeitsausübung in der Grenzzone am Rückreisetag an den Voraussetzungen für die Annahme eines Nichtrückkehrtages –entweder Nichtrückkehr zum Wohnsitz oder ganztägige Tätigkeit außerhalb der Grenzzone– fehlt.

 

Dienstreisetage am Wochenende

Es liegen keine Nichtrückkehrtage vor, soweit die Dienstreisetage auf Samstage, Sonn- und Feiertage entfallen. Als Nichtrückkehrtage kommen nur die Arbeitstage des Arbeitnehmers in Betracht. Da das Abkommen in Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich keine Regelung zum Begriff des Arbeitstages enthält, kann zu dessen Bestimmung die Verständigungsvereinbarung vom 16. Februar 2006 herangezogen werden66. Zu den Arbeitstagen gehören danach die vertraglich vereinbarten Arbeitstage sowie alle weiteren Tage, an denen der Arbeitnehmer seine Tätigkeit ausübt67. Samstage, Sonntage und gesetzliche Feiertage sind damit –ebenso wie Urlaubstage– keine Arbeitstage, wenn der Arbeitnehmer an diesen Tagen keine dienstlichen Tätigkeiten verrichtet68.

Die bloße Reisetätigkeit ist nach dem Regelungszusammenhang der Verständigungsvereinbarung vom 16. Februar 2006, wie er insbesondere in Tz. B.8.3 des BMF-Schreibens in BStBl II 2006, 304 zum Ausdruck kommt, nicht als Arbeitstätigkeit anzusehen69.

 

Krankheitstage

Krankheitstage führen nicht zu Nichtrückkehrtagen, da sie die Eingliederung des Arbeitnehmers in die Arbeitsorganisation des Tätigkeitsstaates und in die Lebenswelt des Wohnsitzstaates nicht beeinträchtigen70. Dies gilt auch insoweit, als die Krankheitstage auf Hin- und Rückreisetage bei mehrtägigen Dienstreisen entfallen.

 

Arbeitsverhinderung aufgrund höherer Gewalt

Dienstreisetage, an denen der Grenzpendler infolge höherer Gewalt – in dem vom BFH entschiedenen Fall aufgrund einer Taifunwarnung – nicht gearbeitet hat, zählen zu den für die Grenzgängereigenschaft schädlichen Nichtrückkehrtagen. Im Gegensatz zu Urlaubs- und Krankheitstagen handelt es sich bei diesen Tagen um Arbeitstage des Klägers. Denn der Kläger war an diesen Tagen vertraglich zur Arbeit verpflichtet. Dem steht nicht entgegen, dass er seine Arbeitsleistung wegen höherer Gewalt nicht erbringen konnte. Entscheidend ist allein, dass sich der Kläger an den betreffenden Tagen aus beruflichen Gründen außerhalb der Grenzzone aufhielt.

Bundesfinanzhof, Urteile vom 11. November 2009 – I R 15/09, I R 83/08, I R 84/08

  1. Bestätigung des BMF-Schreibens vom 19. September 1994, BStBl I 1994, 683 Tz. 13
  2. Abweichung vom BMF-Schreiben in BStBl I 1994, 683 Tz. 14
  3. Abweichung vom BMF-Schreiben vom 7. Juli 1997, BStBl I 1997, 723 Tz. 11
  4. Bestätigung von BFH, Urteil vom 26.07..1995 – I R 80/94, BFH/NV 1996, 200
  5. BFH, Urteil vom 01.03.1963 – VI 119/61 U, BFHE 76, 580, BStBl III 1963, 212; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, MA Art. 15 Rz 160a; Vogelgesang in Gosch/Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 15 OECD-MA Rz 279; Kamphaus/Büscher in Strunk/ Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz/Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 15 OECD-MA Rz 261; Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 15 Rz 133
  6. BFH, Beschluss vom 16.03.1994 – I B 186/93, BFHE 174, 338, BStBl II 1994, 696
  7. Züger in Gassner/Lang/Lechner/ Schuch/Staringer, Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, S. 177, 192; Vogelgesang in Gosch/ Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 15 OECD-MA Rz 291
  8. BStBl I 1975, 504
  9. BFHE 174, 338, BStBl II 1994, 696; BFH, Urteil vom 21.08.996 – I R 80/95, BFHE 181, 415, BStBl II 1997, 134
  10. Kempermann in Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 15a Rz 33
  11. Kempermann in Flick/Wassermeyer/Wingert/ Kempermann, a.a.O., Art. 15a Rz 7; Kolb in Gocke/Gosch/Lang, a.a.O., S. 757, 764
  12. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 19. September 1994, BStBl I 1994, 683 Tz. 14
  13. BFHE 181, 415, BStBl II 1997, 134; BFH, Urteile vom 27.08.2008 – I R 10/07, BFHE 222, 546, BStBl II 2009, 94 und I R 64/07, BFHE 222, 553, BStBl II 2009, 97; Hardt in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Schweiz Art. 26 Rz 205 f., m.w.N.
  14. BFH, Urteile vom 02.09.2009 – I R 90/08, BFH/NV 2009, 2041; und I R 111/08, BFH/NV 2009, 2044; Brandis in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Schweiz Art. 15a Rz 70; Lüthi in Gosch/Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 25 OECD-MA Rz 90; Schmitz in Strunk/Kaminski/Köhler, a.a.O., Art. 25 OECD-MA Rz 62
  15. BFH, Urteil vom 01.02.1989 – I R 74/86, BFHE 157, 39, BStBl II 1990, 4; Ismer, IStR 2009, 366, 370
  16. BGBl II 1985, 927
  17. BFHE 157, 39, BStBl II 1990, 4; BFH, Urteil vom 10.07.1996 – I R 4/96, BFHE 181, 158, BStBl II 1997, 15
  18. BFH, Urteil vom 19.11.2003 – I R 64/02, BFH/NV 2004, 765, m.w.N.
  19. vgl. zur Grenzgängerregelung in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 BFHE 181, 415, BStBl II 1997, 134; ebenso Miessl, IStR 2008, 624, 626; anderer Ansicht Brandis in Debatin/ Wassermeyer, a.a.O., Schweiz Art. 15a Rz 47; Kempermann in Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, a.a.O., Art. 15a Rz 33; Geiger/ Hartmann/Alscher, IStR 1994, 9, 12; Kempermann, Finanz-Rundschau 1994, 564, 566
  20. BFH, Urteil vom 16.05.2001 – I R 100/00, BFHE 195, 341, BStBl II 2001, 633
  21. Miessl, IStR 2008, 624, 626
  22. anderer Ansicht Miessl, IStR 2005, 477, 479
  23. BFH, Urteil vom 15.09.2004 – I R 67/03, BFHE 207, 452
  24. BStBl I 1993, 929
  25. BFHE 222, 546, BStBl II 2009, 94, und BFHE 222, 553, BStBl II 2009, 97, jeweils m.w.N.
  26. BFH, Urteile vom 26.07.1995 – I R 80/94, BFH/NV 1996, 200; in BFHE 181, 415, BStBl II 1997, 134; Vogelgesang in Gosch/Kroppen/ Grotherr, a.a.O., Art. 15a DBA-Schweiz Rz 18; Züger in Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer, a.a.O., S. 193; Geiger/ Hartmann/Alscher, IStR 1994, 9, 12
  27. Bestätigung von BFH, Urteil Senatsurteils vom 25.10.2006 – I R 81/04, BFHE 215, 237
  28. BFH, Urteil vom 25.10.2006 – I R 81/04, BFHE 215, 237
  29. vgl. hierzu ausführlich BFHE 215, 237, unter II.2.b aa
  30. BStBl I 1959, 1006
  31. vgl. BFH, Urteil vom 12.08.1960 – VI 300/58 S, BFHE 71, 514, BStBl III 1960, 441, m.w.N.; BFH – GrS, Beschluss vom 15.11.1971 – GrS 1/71, BFHE 103, 433, BStBl II 1972, 68
  32. Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge (WÜRV) vom 23. Mai 1969, BGBl II 1985, 926
  33. BFHE 215, 237, unter II.2.b cc
  34. BGBl II 1972, 1022
  35. vgl. Tz. 6 der Denkschrift der Bundesregierung vom 21. Januar 1972, BTDrs. VI/3233, S. 15, 17; Botschaft des Bundesrates an die Bundesversammlung vom 20. Oktober 1971, abgedruckt in Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, Kommentar, A 3.1.1; Tz. B.II.4 Buchst. a des Kreisschreibens der Eidgenössischen Steuerverwaltung –EStV– vom 29. Februar 1972, abgedruckt in Flick/ Wassermeyer/Wingert/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Materialien, 6.2
  36. vgl. BFH, Beschluss in BFH/NV 1999, 751, m.w.N.; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 10.12.2003 – 12 K 172/01, EFG 2004, 870
  37. vgl. zur einheitlichen Auslegung von Verteilungs- und Methodenartikel im DBA-Luxemburg Senatsurteil vom 4. Juni 2008 I R 62/06, BFHE 222, 255, BStBl II 2008, 793, unter II.3.a
  38. BFH, Beschluss in BFH/NV 1999, 751
  39. vgl. BFH, Urteil vom 22.10.2003 – I R 53/02, BFHE 204, 102, BStBl II 2004, 704
  40. BFHE 204, 102, BStBl II 2004, 704, unter II.4.
  41. BFHE 215, 237
  42. BStBl I 1997, 723
  43. abgedruckt in Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., A 3.3.11
  44. vgl. auch Schreiben der EStV vom 4. Juli 1997, ebenda
  45. abgedruckt in Locher/Meier/ von Siebenthal/Kolb, a.a.O., B 15.4 Nr. 17
  46. im Urteil in BFHE 215, 237
  47. abgedruckt bis zur 16. Ergänzungslieferung [September 1996] in Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., B 15.4 Nr. 4
  48. Bestätigung des BMF-Schreibens vom 3. April 2006, BStBl I 2006, 304 Tz. B.2
  49. Abgrenzung zu BFH, Beschluss vom 25.11.2002 – I B 136/02, BFHE 201, 119, BStBl II 2005, 375
  50. Bestätigung des BMF-Schreibens vom 3. April 2006, BStBl I 2006, 304 Tz. B.4
  51. BFH, Beschluss vom 25.11.2002 – I B 136/02, BFHE 201, 119, BStBl II 2005, 375
  52. BMF-Schreiben vom 3. April 2006, BStBl I 2006, 304 Tz. B.2; vgl. bereits BMF-Schreiben vom 20. Februar 1980, BStBl I 1980, 88
  53. BFHE 201, 119, BStBl II 2005, 375; Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 15 Rz 153; Gosch, Entscheidungen des Bundesfinanzhofs für die Praxis der Steuerberatung 2003, 158, 159; Herlinghaus, EFG 2004, 1062, 1063; anderer Ansicht Kramer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Frankreich Art. 13 Rz 58; Vogelgesang in Gosch/ Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 13 DBA-Frankreich Rz 27
  54. BFHE 201, 119, BStBl II 2005, 375
  55. anderer Ansicht FG des Saarlandes, Urteil vom 29.04.2004 – 2 K 305/00, EFG 2004, 1060; Kamphaus/Büscher in Strunk/ Kaminski/Köhler, AStG/DBA, Art. 15 OECD-MA Rz 278; Jahn, PISTB 2003, 144, 145
  56. Burmeister, IWB, Fach 5 Gruppe 2, 1447, 1449; Hartmann, INF 2006, 705, 706
  57. anderer Ansicht Jundt, PISTB 2007, 148, 149
  58. BMF-Schreiben in BStBl I 2006, 304 Tz. B.8.3
  59. in BFHE 201, 119, BStBl II 2005, 375
  60. Hartmann, INF 2006, 705, 706; Kramer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Frankreich Art. 13 Rz 59; anderer Ansicht Kessler/Sinz/ Achilles-Pujol, DBA-Kommentar Deutschland/Frankreich, Art. 13 Tz. V; Sinz/Blanchard, Internationales Steuerrecht –IStR– 2003, 258, 261
  61. vgl. zur Grenzgängerregelung in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971; BFH, Beschluss vom 16.03.1994 – I B 186/93, BFHE 174, 338, BStBl II 1994, 696, m.w.N.
  62. BMF-Schreiben in BStBl II 2006, 304 Tz. B.6
  63. BMF-Schreiben in BStBl II 2006, 304 Tz. B.2
  64. ebenso Sinz/Blanchard, IStR 2003, 258, 261; a.A. Kramer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Frankreich Art. 13 Rz 59
  65. Kessler/Sinz/Achilles-Pujol, a.a.O., Art. 13 Tz. V
  66. vgl. BFHE 201, 119, BStBl II 2005, 375
  67. BMF-Schreiben in BStBl II 2006, 304 Tz. B.4; anderer Ansicht Kamphaus/Büscher in Strunk/Kaminski/Köhler, a.a.O., Art. 15 OECD-MA Rz 277: nur vertraglich vereinbarte Arbeitstage
  68. FG des Saarlandes, Urteil vom 02.10.1996 – 1 K 207/95, EFG 1997, 19; Kramer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Frankreich Art. 13 Rz 59; Vogelgesang in Gosch/ Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 15 OECD-MA Rz 293; Burmeister, IWB Fach 5 Gruppe 2, 1447, 1450; Hartmann, INF 2006, 705
  69. Hartmann, INF 2006, 705
  70. BFHE 174, 338, BStBl II 1994, 696; Tz. B.4 des BMF-Schreibens in BStBl II 2006, 304; Kramer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Frankreich Art. 13 Rz 59; Züger in Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer, Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, S. 177, 193; Vogelgesang in Gosch/Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 15 OECD-MA Rz 293; Kamphaus/Büscher in Strunk/Kaminski/Köhler, a.a.O., Art. 15 OECD-MA Rz 277; Prokisch in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 15 Rz 153