Dienstreisen bei Grenzpendlern mit Frankreich und der Schweiz

Die Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men zwi­schen Deutsch­land und Frank­reich sowie zwi­schen Deutsch­land und der Schweiz sehen beson­de­re Rege­lun­gen für Grenz­gän­ger vor. Grenz­gän­ger sind Steu­er­pflich­ti­ge, die regel­mä­ßig zwi­schen ihrem Wohn­sitz in einem Ver­trags­staat und dem Arbeits­ort im ande­ren Ver­trags­staat hin und zurück pen­deln.

Dienstreisen bei Grenzpendlern mit Frankreich und der Schweiz

Das Besteue­rungs­recht für Grenz­gän­ger steht nach den bei­den Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men jeweils dem Wohn­sitz­staat zu. Das Besteue­rungs­recht des Wohn­sitz­staa­tes ent­fällt jedoch, wenn der Grenz­pend­ler berufs­be­dingt an mehr als 60 Tagen (DBA-Schweiz) bzw. an mehr als 45 Tagen (DBA-Frank­reich) nicht an sei­nen Wohn­sitz zurück­kehrt. Bis­her war umstrit­ten, ob die­se Höchst­gren­ze von 45 bzw. 60 Tagen auch durch Dienst­rei­sen über­schrit­ten wer­den konn­ten, die der Steu­er­pflich­ti­ge zu unter­neh­men hat­te.

DBA-Schweiz[↑]

In dem ers­ten der drei jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fäl­le hat der Bun­des­fi­nanz­hof eine Über­schrei­tung der im DBA-Schweiz fest­ge­leg­ten 60-Tage-Gren­ze bei einem in Deutsch­land ansäs­si­gen und hier unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­gen ver­neint, da bei der Berech­nung der „schäd­li­chen“ Nicht­rück­kehr­ta­ge zwar Dienst­rei­se­ta­ge mit aus­wär­ti­ger Über­nach­tung in Deutsch­land zu berück­sich­ti­gen waren, nicht aber sol­che Dienst­rei­se­ta­ge, an denen der Steu­er­pflich­ti­ge an den Wohn­sitz zurück­ge­kehrt ist (ein­tä­gi­ge Dienst­rei­sen, Rück­rei­se­ta­ge bei mehr­tä­gi­gen Dienst­rei­sen).

  • Bei der Anwen­dung der Grenz­gän­ger­re­ge­lung in Art. 15a DBA-Schweiz 1992 zäh­len Dienst­rei­se­ta­ge mit Über­nach­tun­gen im Ansäs­sig­keits­staat zu den Tagen, an denen der Arbeit­neh­mer aus beruf­li­chen Grün­den nicht an sei­nen Wohn­sitz zurück­kehrt –Nicht­rück­kehr­ta­ge1.
  • Ein­tä­gi­ge Dienst­rei­sen in Dritt­staa­ten füh­ren nicht zu Nicht­rück­kehr­ta­gen2.
  • Der Tag, an dem der Arbeit­neh­mer von einer mehr­tä­ti­gen Dienst­rei­se in Dritt­staa­ten an sei­nen Wohn­sitz zurück­kehrt, zählt nicht als Nicht­rück­kehr­tag. Ein Nicht­rück­kehr­tag liegt dage­gen vor, wenn der Arbeit­neh­mer an die­sem Tag mit der Rück­rei­se beginnt, aber erst am Fol­ge­tag an sei­nen Wohn­sitz zurück­kehrt.
  • Tage, an denen der Arbeit­neh­mer auf­grund einer ander­wei­ti­gen selb­stän­di­gen Tätig­keit nicht an sei­nen Wohn­sitz zurück­kehrt, füh­ren nicht zu Nicht­rück­kehr­ta­gen.
  • Ent­fällt eine mehr­tä­gi­ge Dienst­rei­se des Arbeit­neh­mers auf Wochen­en­den oder Fei­er­ta­ge, so lie­gen kei­ne Nicht­rück­kehr­ta­ge vor, wenn die Arbeit an die­sen Tagen nicht aus­drück­lich ver­ein­bart ist und der Arbeit­ge­ber für die an die­sen Tagen geleis­te­te Arbeit weder einen ander­wei­ti­gen Frei­zeit­aus­gleich noch ein zusätz­li­ches Ent­gelt gewährt, son­dern ledig­lich die Rei­se­kos­ten über­nimmt3. Dies gilt auch für lei­ten­de Ange­stell­te, die ihre Tätig­keit zeit­lich eigen­ver­ant­wort­lich wahr­neh­men und wäh­rend einer Dienst­rei­se frei­wil­lig am Wochen­en­de arbei­ten4.

[I R 1509]

Nach Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 sind Gehäl­ter, Löh­ne und ähn­li­che Ver­gü­tun­gen, die ein Grenz­gän­ger aus unselb­stän­di­ger Arbeit bezieht, in dem Ver­trags­staat zu besteu­ern, in dem die­ser ansäs­sig ist. Grenz­gän­ger im Sin­ne des Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz 1992 ist jede in einem Ver­trags­staat ansäs­si­ge Per­son, die im ande­ren Ver­trags­staat ihren Arbeits­ort hat und von dort regel­mä­ßig an ihren Wohn­sitz zurück­kehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992). Kehrt die­se Per­son nicht jeweils nach Arbeits­en­de an ihren Wohn­sitz zurück, so ent­fällt nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 die Grenz­gän­ger­ei­gen­schaft nur dann, wenn sie bei einer Beschäf­ti­gung wäh­rend des gesam­ten Kalen­der­jah­res an mehr als 60 Arbeits­ta­gen auf Grund ihrer Arbeits­aus­übung nicht an ihren Wohn­sitz zurück­kehrt.

Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 knüpft den Weg­fall der Grenz­gän­ger­ei­gen­schaft dar­an, dass der Arbeit­neh­mer berufs­be­dingt nach Arbeits­en­de an mehr als 60 Arbeits­ta­gen nicht an sei­nen Wohn­sitz zurück­kehrt. Nach dem Wort­laut der Vor­schrift ist die Annah­me eines Nicht­rück­kehr­ta­ges bei jeder Rück­kehr des Arbeit­neh­mers an den Wohn­sitz aus­ge­schlos­sen, ohne dass es dar­auf ankommt, ob der Arbeit­neh­mer von sei­nem Arbeits­ort oder von einem ande­ren Ort an den Wohn­sitz zurück­kehrt (Miessl, IStR 2008, 624, 626). Dem steht nicht ent­ge­gen, dass nach Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 für die Grenz­gän­ger­ei­gen­schaft die regel­mä­ßi­ge Rück­kehr des Arbeit­neh­mers vom Arbeits­ort im Tätig­keits­staat an den Wohn­sitz erfor­der­lich ist. Denn eine sol­che –zwei­ma­li­ge– Grenz­über­schrei­tung wird an sol­chen Tagen nicht ver­langt, an denen sich der Arbeit­neh­mer auf Dienst­rei­se außer­halb des Tätig­keits­staa­tes befin­det. Ein Nicht­rück­kehr­tag kann daher nicht bereits dann ange­nom­men wer­den, wenn es an einem zwei­ma­li­gen Über­schrei­ten der Gren­ze zwi­schen Deutsch­land und der Schweiz fehlt.

 

Eintägige Dienstreisen

Es ent­spricht nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs vor allem dem Zweck des Art. 15a DBA-Schweiz 1992, ein­tä­gi­ge Dienst­rei­sen in Dritt­staa­ten nicht als Nicht­rück­kehr­ta­ge zu berück­sich­ti­gen.

Das mit der Grenz­gän­ger­re­ge­lung ver­bun­de­ne aus­schließ­li­che Besteue­rungs­recht des Ansäs­sig­keits­staa­tes soll der Tat­sa­che Rech­nung tra­gen, dass die Grenz­gän­ger auf­grund der regel­mä­ßi­gen Rück­kehr an ihren Wohn­sitz den Mit­tel­punkt ihrer Lebens­in­ter­es­sen in die­sem Staat haben und im Tätig­keits­staat ledig­lich ihrer Berufs­tä­tig­keit nach­ge­hen, ohne enge­re Bin­dun­gen an die­sen Staat zu haben5. Die Grenz­gän­ger­re­ge­lung bezieht sich damit auf Arbeit­neh­mer, die zwar mit ihrer Tätig­keit in die Arbeits­welt des Tätig­keits­staa­tes inte­griert sind, aber in den Lebens­kreis am Wohn­ort im Ansäs­sig­keits­staat wie dort täti­ge Arbeit­neh­mer ein­ge­glie­dert blei­ben6. Ein Nicht­rück­kehr­tag i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 liegt danach vor, wenn die per­sön­li­che Bin­dung des Arbeit­neh­mers an den Wohn­ort durch die berufs­be­ding­te Nicht­rück­kehr gelo­ckert wird7. Die Ein­bin­dung in die Lebens­ver­hält­nis­se am Wohn­ort im Ansäs­sig­keits­staat bleibt jedoch auch dann erhal­ten, wenn der Arbeit­neh­mer nach Arbeits­en­de nicht aus dem Tätig­keits­staat, son­dern aus dem Dritt­staat an sei­nen Wohn­sitz zurück­kehrt.

Die Ent­ste­hungs­ge­schich­te des Art. 15a DBA-Schweiz 1992 spricht eben­falls dafür, ein­tä­gi­ge Dienst­rei­sen in Dritt­staa­ten nicht als Nicht­rück­kehr­ta­ge anzu­se­hen. Die Grenz­gän­ger­re­ge­lung in Art. 15a DBA-Schweiz 1992 ist ab 1993 an die Stel­le des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 getre­ten. Nach die­ser Vor­schrift war das aus­schließ­li­che Besteue­rungs­recht des Ansäs­sig­keits­staa­tes davon abhän­gig, dass der Arbeit­neh­mer als Grenz­gän­ger in einem Ver­trags­staat in der Nähe der Gren­ze ansäs­sig war und in dem ande­ren Ver­trags­staat in der Nähe der Gren­ze sei­nen Arbeits­ort hat­te. Nach dem Ver­hand­lungs­pro­to­koll vom 18. Juni 19718 waren als Grenz­gän­ger die in einem Ver­trags­staat in der Nähe der Gren­ze arbei­ten­den Per­so­nen anzu­se­hen, die sich mor­gens über die Gren­ze zu ihrer Arbeits­stät­te bege­ben und am glei­chen Tage an ihren Wohn­sitz zurück­keh­ren. Die Grenz­gän­ger­ei­gen­schaft setz­te damit die –regel­mä­ßi­ge– arbeits­täg­li­che zwei­ma­li­ge Grenz­über­schrei­tung durch den Arbeit­neh­mer vor­aus9.

Die Neu­re­ge­lung der Grenz­gän­ger­be­steue­rung knüpft zwar in Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 den Begriff des Grenz­gän­gers eben­falls dar­an, dass der Arbeit­neh­mer regel­mä­ßig vom Arbeits­ort im ande­ren Ver­trags­staat an sei­nen Wohn­sitz zurück­kehrt. Im Gegen­satz zur Grenz­gän­ger­re­ge­lung in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 wird eine zwei­ma­li­ge Grenz­über­schrei­tung des Arbeit­neh­mers nach der Neu­re­ge­lung jedoch an den Tagen nicht ver­langt, an denen sich der Arbeit­neh­mer nicht an sei­nen Arbeits­ort im ande­ren Ver­trags­staat begibt, son­dern Dienst­rei­sen außer­halb des Tätig­keits­staa­tes durch­führt10. Zu einem für die Grenz­gän­ger­ei­gen­schaft schäd­li­chen Nicht­rück­kehr­tag führt in die­sen Fäl­len nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 nur eine berufs­be­ding­te Nicht­rück­kehr an den Wohn­sitz. Der Ver­zicht auf das zwin­gen­de Erfor­der­nis der zwei­ma­li­gen arbeits­täg­li­chen Grenz­über­schrei­tung ent­spricht der mit der Neu­re­ge­lung ver­bun­de­nen Erwei­te­rung des Anwen­dungs­be­reichs der Grenz­gän­ger­re­ge­lung11.

Die im Ein­füh­rungs­schrei­ben zur Neu­re­ge­lung der Grenz­gän­ger­be­steue­rung ent­hal­te­ne Ver­stän­di­gungs­ver­ein­ba­rung zwi­schen der deut­schen Finanz­ver­wal­tung und der Eid­ge­nös­si­schen Steu­er­ver­wal­tung, nach der ein­tä­gi­ge Dienst­rei­sen in Dritt­staa­ten stets zu den Nicht­rück­kehr­ta­gen zäh­len12, recht­fer­tigt kei­ne hier­von abwei­chen­de Aus­le­gung.

Ver­stän­di­gungs­ver­ein­ba­run­gen kommt kei­ne unmit­tel­ba­re Geset­zes­kraft zu. Ver­stän­di­gungs­ver­ein­ba­run­gen kön­nen zwar als Aus­le­gungs­hil­fe inso­weit bedeut­sam sein, als sie ein aus ande­ren Umstän­den abge­lei­te­tes Aus­le­gungs­er­geb­nis bestä­ti­gen13. Eine sol­che Situa­ti­on liegt aber im Streit­fall nicht vor, da die Ver­stän­di­gungs­ver­ein­ba­rung in Tz. 14 des BMF-Schrei­bens in BSt­Bl I 1994, 683 einer­seits vom Wort­laut des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 nicht gefor­dert wird und ande­rer­seits dem gedank­li­chen Hin­ter­grund die­ser Rege­lung wider­strei­tet.

Die Bin­dung der Gerich­te an die Ver­stän­di­gungs­ver­ein­ba­rung lässt sich auch nicht aus Art. 15a Abs. 4 und Art. 26 Abs. 3 DBA-Schweiz 1992 her­lei­ten. Danach kön­nen die zustän­di­gen Behör­den der Ver­trags­staa­ten Ver­stän­di­gungs­ver­ein­ba­run­gen über die wei­te­ren Ein­zel­hei­ten sowie die ver­fah­rens­mä­ßi­gen Vor­aus­set­zun­gen für die Anwen­dung der Grenz­gän­ger­re­ge­lung bzw. zur Besei­ti­gung von Schwie­rig­kei­ten und Zwei­feln bei der Anwen­dung des Abkom­mens tref­fen. Aus Art. 15a Abs. 4 und Art. 26 Abs. 3 DBA-Schweiz 1992 ergibt sich indes­sen nur eine –vom Zustim­mungs­ge­setz nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG abge­deck­te– Ermäch­ti­gung zur Aus­le­gung und Lücken­fül­lung, nicht aber zu einer inhalt­li­chen Ände­rung der Abkom­mens­re­ge­lun­gen14; hier­zu bedürf­te es viel­mehr einer Ermäch­ti­gung i.S. des Art. 80 Abs. 1 GG15.

Dies gilt in glei­cher Wei­se für die Berück­sich­ti­gung der Abkom­mens­pra­xis der Ver­trags­staa­ten bei der Abkom­mens­aus­le­gung nach Art. 31 Abs. 3 Buchst. a des Wie­ner Über­ein­kom­mens über das Recht der Ver­trä­ge vom 23. Mai 196916. Danach ist bei der Aus­le­gung eines völ­ker­recht­li­chen Ver­trags neben des­sen Zusam­men­hang in glei­cher Wei­se jede spä­te­re Über­ein­kunft zwi­schen den Ver­trags­par­tei­en über die Aus­le­gung des Ver­trags oder die Anwen­dung sei­ner Bestim­mun­gen zu berück­sich­ti­gen. Eine spä­te­re Über­ein­kunft der Ver­trags­par­tei­en über die Aus­le­gung eines Ver­trags kann indes­sen nicht dazu füh­ren, dass ein völ­ker­recht­li­cher Ver­trag für das inner­staat­li­che Recht eine ande­re Bedeu­tung erhält, als dies dem Zustim­mungs­ge­setz nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG ent­spricht17. Nur dar­um könn­te es aber im Streit­fall gehen.

Die Ver­stän­di­gungs­ver­ein­ba­rung in Tz. 14 des BMF-Schrei­bens in BSt­Bl I 1994, 683 kann daher allen­falls als Bil­lig­keits­re­ge­lung zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen gewer­tet wer­den, deren Anwen­dung nicht Gegen­stand des Steu­er­fest­set­zungs­ver­fah­rens sein kann, son­dern in einem hier­von zu unter­schei­den­den Ver­fah­ren ver­folgt wer­den muss18.

 

Dienstreisen mit Übernachtung im Ansässigkeitsstaat

Dienst­rei­sen mit Über­nach­tung im Ansäs­sig­keits­staat füh­ren zu Nicht­rück­kehr­ta­gen im Sin­ne des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 199219. Soweit der BFH in einem frü­he­ren Urteil20 Nicht­rück­kehr­ta­ge nur bei beruf­lich beding­ten Über­nach­tun­gen außer­halb des Ansäs­sig­keits­staa­tes ange­nom­men hat, hält er hier­an nicht mehr fest.

Nach dem Wort­laut des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 ist die Annah­me eines Nicht­rück­kehr­ta­ges auch dann nicht aus­ge­schlos­sen, wenn der Arbeit­neh­mer bei einer Dienst­rei­se im Ansäs­sig­keits­staat aus beruf­li­chen Grün­den nicht an sei­nen Wohn­sitz zurück­kehrt. Denn die Vor­schrift stellt auf die Rück­kehr ab; sie unter­schei­det dage­gen nicht danach, wo der Arbeit­neh­mer sich bei einer –berufs­be­ding­ten– Nicht­rück­kehr auf­hält21.

Es ent­spricht auch dem Zweck der Grenz­gän­ger­re­ge­lung, Dienst­rei­se­ta­ge mit Über­nach­tun­gen im Ansäs­sig­keits­staat als Nicht­rück­kehr­ta­ge zu erfas­sen. Der Auf­ent­halt im Ansäs­sig­keits­staat führt zwar –im Gegen­satz zu Dienst­rei­sen im Tätig­keits­staat und in Dritt­staa­ten– zu einer enge­ren Bin­dung des Arbeit­neh­mers an den Ansäs­sig­keits­staat. Hier­auf kommt es jedoch nach dem Zweck der Grenz­gän­ger­re­ge­lung nicht an; maß­geb­lich für die Grenz­gän­ger­ei­gen­schaft ist danach viel­mehr die Ein­glie­de­rung des Arbeit­neh­mers in den Lebens­kreis am Wohn­ort im Ansäs­sig­keits­staat. Die Annah­me eines Nicht­rück­kehr­ta­ges hängt daher davon ab, ob durch die berufs­be­ding­te Nicht­rück­kehr die per­sön­li­che Bin­dung des Arbeit­neh­mers an sei­nen Wohn­ort gelo­ckert wird; dies ist auch dann der Fall, wenn der Arbeit­neh­mer im Rah­men einer Dienst­rei­se außer­halb des Wohn­or­tes im Ansäs­sig­keits­staat über­nach­tet.

 

Mehrtägige Dienstreisen in Drittstaaten

Rück­rei­se­ta­ge von mehr­tä­gi­gen Dienst­rei­sen in Dritt­staa­ten sind nicht als Nicht­rück­kehr­ta­ge i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 zu berück­sich­ti­gen.

Der Tag, an dem der Arbeit­neh­mer von einer mehr­tä­gi­gen Dienst­rei­se in Dritt­staa­ten an sei­nen Wohn­sitz zurück­kehrt, ist nach dem Wort­laut des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 nicht als Nicht­rück­kehr­tag anzu­se­hen. Durch die Rück­kehr an den Wohn­sitz tritt zudem kei­ne Locke­rung der per­sön­li­chen Bin­dung an den Wohn­ort im Ansäs­sig­keits­staat ein, so dass auch nach dem Zweck der Grenz­gän­ger­re­ge­lung nicht von einem Nicht­rück­kehr­tag aus­zu­ge­hen ist. Die Rück­rei­se­ta­ge von mehr­tä­gi­gen Dienst­rei­sen in Dritt­staa­ten sind damit aus den­sel­ben Grün­den für die Grenz­gän­ger­ei­gen­schaft unschäd­lich wie ein­tä­gi­ge Dienst­rei­sen in Dritt­staa­ten22.

Jedoch sind die den Rück­rei­se­ta­gen vor­an­ge­hen­den Arbeits­ta­ge, an denen ein Grenz­gän­ger nach Arbeits­en­de mit der Rück­rei­se von einer Dienst­rei­se in Dritt­staa­ten beginnt, als Nicht­rück­kehr­ta­ge zu wer­ten. Denn an die­sen Tagen fehlt es an einer Rück­kehr des Arbeit­neh­mers an den Wohn­sitz i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992. Eine sol­che Rück­kehr kann auch nicht im Hin­blick dar­auf ange­nom­men wer­den, dass der Arbeit­neh­mer am Fol­ge­tag an den Wohn­sitz zurück­kehrt. Der BFH hat zwar im Jahr 2004 ent­schie­den23, dass es für die Annah­me eines Rück­kehr­ta­ges nicht dar­auf ankommt, ob das Ende der Arbeits­zeit oder der Zeit­punkt der Ankunft am Wohn­ort auf den Tag des Arbeits­an­tritts oder auf einen nach­fol­gen­den Tag fällt. Die­ses Urteil stützt sich jedoch auf die Rege­lung in Nr. II.1. des Ver­hand­lungs­pro­to­kolls zum Ände­rungs­pro­to­koll vom 18. Dezem­ber 199124 zur Annah­me einer regel­mä­ßi­gen Rück­kehr an den Wohn­sitz i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992; die in der Pro­to­koll­re­ge­lung ent­hal­te­ne Fik­ti­on des Zeit­punkts der Rück­kehr gilt indes­sen nach den dort genann­ten Regel­bei­spie­len nur für Tätig­kei­ten am Arbeits­ort, nicht aber für die Rei­se­tä­tig­keit im Rah­men von Dienst­rei­sen.

Die Annah­me eines Nicht­rück­kehr­ta­ges ent­spricht auch dem Zweck der Grenz­gän­ger­re­ge­lung, da die Tage des Beginns der Rück­rei­se auf­grund der Abwe­sen­heit vom Wohn­sitz zu einer Locke­rung der per­sön­li­chen Ver­bin­dung zum Wohn­ort im Ansäs­sig­keits­staat füh­ren. Dem steht nicht ent­ge­gen, dass der Arbeit­neh­mer durch den Beginn der Rück­rei­se die Vor­aus­set­zung für die Rück­kehr am Fol­ge­tag setzt. Denn nur in der Rück­kehr an den Wohn­sitz kommt die Ein­bin­dung in die Lebens­ver­hält­nis­se am Wohn­ort zum Aus­druck, die nach dem Zweck der Grenz­gän­ger­re­ge­lung die Annah­me eines Nicht­rück­kehr­ta­ges aus­schließt.

 

Tätigkeit im Verwaltungsrat einer schweizerischen AG

Die Arbeits­ta­ge, an denen der Grenz­pend­ler im Ver­wal­tungs­rat einer schwei­ze­ri­schen Akti­en­ge­sell­schaft tätig war, sind nicht als Nicht­rück­kehr­ta­ge zu berück­sich­ti­gen.

Kehrt ein Arbeit­neh­mer nicht auf Grund der Arbeits­aus­übung, son­dern infol­ge einer ander­wei­ti­gen selb­stän­di­gen Tätig­keit nach Arbeits­en­de nicht an sei­nen Wohn­sitz zurück, so führt dies nicht zu einem Nicht­rück­kehr­tag i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992.

 

Mehrtätige Dienstreisen am Wochenende

Kei­ne Nicht­rück­kehr­ta­ge lie­gen vor bei Dienst­rei­sen, die in der Schweiz oder in Dritt­staa­ten auf Wochen­en­den und Fei­er­ta­ge ent­fal­len und der Arbeit­ge­ber für die­se Tage die Rei­se­kos­ten erstat­tet hat22. Dies gilt in glei­cher Wei­se für Dienst­rei­sen im Ansäs­sig­keits­staat.

Die Annah­me eines Nicht­rück­kehr­ta­ges setzt nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 einen Arbeits­tag vor­aus. Maß­geb­lich hier­für sind nach Nr. II.2. des Ver­hand­lungs­pro­to­kolls24, die eine ver­bind­li­che Vor­ga­be für die Aus­le­gung des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1992 ent­hält25, die im jewei­li­gen Arbeits­ver­trag ver­ein­bar­ten Arbeits­ta­ge. Sams­ta­ge, Sonn­ta­ge und Fei­er­ta­ge zäh­len des­halb dann nicht zu den Arbeits­ta­gen in die­sem Sinn, wenn eine Arbeit an die­sen Tagen weder aus­drück­lich ver­ein­bart ist noch der Arbeit­ge­ber für die an die­sen Tagen geleis­te­te Arbeit einen ander­wei­ti­gen Frei­zeit­aus­gleich oder ein zusätz­li­ches Ent­gelt gewährt26.

DBA-Schweiz bei leitenden Angestellten[↑]

In dem zwei­ten jetzt vom BFH ent­schie­de­nen Streit­fall war nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs die Anwen­dung der Grenz­gän­ger­re­ge­lung des DBA-Schweiz auf den in Deutsch­land ansäs­si­gen lei­ten­den Ange­stell­ten einer Schwei­zer Kapi­tal­ge­sell­schaft aus­ge­schlos­sen, da die Höchst­gren­ze von 60 Tagen infol­ge der Dienst­rei­sen über­schrit­ten war. Der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schied hier unter Beru­fung auf die abkom­mens­recht­li­che Son­der­re­ge­lung für lei­ten­de Ange­stell­te von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, dass die Ein­künf­te aus der Tätig­keit für die Schwei­zer Kapi­tal­ge­sell­schaft in Deutsch­land auch inso­weit von der Besteue­rung frei­zu­stel­len sind, als die Tätig­keit tat­säch­lich außer­halb der Schweiz ver­rich­tet wor­den ist.

Die Tätig­keit eines in Deutsch­land ansäs­si­gen lei­ten­den Ange­stell­ten für eine schwei­ze­ri­sche Kapi­tal­ge­sell­schaft, die unter Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 fällt, wird auch inso­weit i.S. des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 „in der Schweiz aus­ge­übt”, als sie tat­säch­lich außer­halb der Schweiz ver­rich­tet wird27.

[I R 8308]

Bereits 2006 hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den28, dass die Tätig­keit eines in Deutsch­land ansäs­si­gen lei­ten­den Ange­stell­ten für eine schwei­ze­ri­sche Kapi­tal­ge­sell­schaft, die unter Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 fällt, auch inso­weit i.S. des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 „in der Schweiz aus­ge­übt” wird, als sie tat­säch­lich außer­halb der Schweiz ver­rich­tet wird. Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 ent­hält danach für sei­nen Anwen­dungs­be­reich eine Fik­ti­on des Tätig­keits­or­tes, die auch bei der Aus­le­gung des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 zu berück­sich­ti­gen ist. Hier­an hält der Bun­des­fi­nanz­hof fest.

Die in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 ent­hal­te­ne Fik­ti­on des Tätig­keits­or­tes ergibt sich nicht nur aus der Ent­ste­hungs­ge­schich­te29, son­dern auch aus dem Rege­lungs­zu­sam­men­hang und der über­ein­stim­men­den Pra­xis der Ver­trags­par­tei­en bei der Aus­le­gung der Vor­schrift.

Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 knüpft das Besteue­rungs­recht der Schweiz an die Tätig­keit als lei­ten­der Ange­stell­ter einer in der Schweiz ansäs­si­gen Kapi­tal­ge­sell­schaft. Das Besteue­rungs­recht ist indes­sen nicht voll­stän­dig vom ört­li­chen Bezug die­ser Tätig­keit gelöst. Denn die Zuord­nung des Besteue­rungs­rechts gilt nur für Tätig­kei­ten, die nicht so abge­grenzt sind, dass sie ledig­lich Auf­ga­ben außer­halb der Schweiz umfas­sen. Der Rege­lungs­zu­sam­men­hang des Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 lie­fert damit Anhalts­punk­te für die Über­nah­me der von den Ver­trags­par­tei­en zu Art. 4 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1931195930 ver­tre­te­nen Aus­le­gung (BFHE 215, 237, unter II.2.b aa; BFH, Beschluss vom 15.12.1998 — I B 4598, BFH/​NV 1999, 751).

Nach Art. 4 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 19311959 bestand für Ein­künf­te aus Arbeit ein aus­schließ­li­ches Besteue­rungs­recht des Ver­trags­staats, in des­sen Gebiet die per­sön­li­che Tätig­keit aus­ge­übt wur­de, aus der die Ein­künf­te her­rühr­ten. Für lei­ten­de Ange­stell­te von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten ist die deut­sche Sei­te in die­sem Zusam­men­hang stets davon aus­ge­gan­gen, dass die per­sön­li­che Tätig­keit am Sitz der Gesell­schaft aus­ge­übt wird, soweit sie nicht so abge­grenzt ist, dass sie ledig­lich im Aus­land sich aus­wir­ken­de Auf­ga­ben umfasst31. Dass die­sel­be Abgren­zung sodann im Wort­laut des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 ihren Nie­der­schlag gefun­den hat, deu­tet dar­auf hin, dass die Ver­trags­staa­ten über­ein­stim­mend dem deut­schen Ver­ständ­nis im Hin­blick auf den Arbeits­ort gefolgt sind.

Die Fik­ti­on des Tätig­keits­or­tes folgt nach Art. 31 Abs. 3 Buchst. b WÜRV32 auch aus der über­ein­stim­men­den Pra­xis der Ver­trags­par­tei­en bei der Aus­le­gung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992. Nach Art. 31 Abs. 3 Buchst. b WÜRV ist bei der Aus­le­gung eines völ­ker­recht­li­chen Ver­trags jede spä­te­re Übung bei der Anwen­dung des Ver­trags zu berück­sich­ti­gen, aus der die Über­ein­stim­mung der Ver­trags­par­tei­en über sei­ne Aus­le­gung her­vor­geht; durch das WÜRV wur­de inso­weit eine Rege­lung des Völ­ker­ge­wohn­heits­rechts kodi­fi­ziert33.

Im Hin­blick auf Art. 15 Abs. 5 DBA-Schweiz 197134, der unver­än­dert in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 über­nom­men wur­de, haben bei­de Ver­trags­par­tei­en über­ein­stim­mend ange­nom­men, dass der Ort des Sit­zes der Kapi­tal­ge­sell­schaft als Tätig­keits­ort des lei­ten­den Ange­stell­ten anzu­se­hen ist35.

Die in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 ent­hal­te­ne Fik­ti­on des Tätig­keits­or­tes ist für die Aus­le­gung des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 maß­geb­lich. Die Frei­stel­lung wird nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 für Ein­künf­te aus der Tätig­keit als lei­ten­der Ange­stell­ter einer schwei­ze­ri­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft gewährt, soweit die Arbeit in der Schweiz aus­ge­übt wird. Der Wort­laut der Vor­schrift lässt es damit zu, den Tätig­keits­ort bei lei­ten­den Ange­stell­ten nicht nach der tat­säch­li­chen Ver­rich­tung der Tätig­keit, son­dern ent­spre­chend der Aus­le­gung des Merk­mals der per­sön­li­chen Aus­übung der Tätig­keit in Art. 4 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 19311959 nach dem Ort der Ansäs­sig­keit der Kapi­tal­ge­sell­schaft zu bestim­men. Ein sol­ches Ver­ständ­nis des Tätig­keits­or­tes wird nicht dadurch aus­ge­schlos­sen, dass sich der Tätig­keits­ort i.S. des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 bei ande­ren Arbeit­neh­mern danach rich­tet, wo die Arbeit tat­säch­lich ver­rich­tet wird36.

Der Sach­zu­sam­men­hang und die sys­te­ma­ti­sche Ver­knüp­fung zwi­schen Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 und Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 spre­chen dafür, dass die Fik­ti­on des Tätig­keits­or­tes hier wie dort glei­cher­ma­ßen ein­schlä­gig ist37. Zwar wären die Ver­trags­staa­ten nicht gehin­dert gewe­sen, für die Zuwei­sung des Besteue­rungs­rechts in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 von einem anders defi­nier­ten Tätig­keits­ort aus­zu­ge­hen als für die Rege­lung zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung in Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992. Man­gels gegen­tei­li­ger Anhalts­punk­te im Ver­trags­text und erkenn­ba­rer Grün­de für eine der­ar­ti­ge Dif­fe­ren­zie­rung liegt es aber näher, für die abkom­mens­recht­li­che Zuwei­sung des Besteue­rungs­rechts und die Frei­stel­lungs­me­tho­de ein ein­heit­li­ches Ver­ständ­nis des Tätig­keits­or­tes lei­ten­der Ange­stell­ter i.S. des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 anzu­neh­men38.

Das ein­heit­li­che Ver­ständ­nis des Tätig­keits­or­tes trägt fer­ner dem Bedürf­nis Rech­nung, für die Anwen­dung der Frei­stel­lungs­me­tho­de auf die Ein­künf­te lei­ten­der Ange­stell­ter von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten eine prak­ti­ka­ble Rege­lung zu schaf­fen und Nach­weis­pro­ble­me zu ver­mei­den. Denn die Tätig­keit die­ses Per­so­nen­krei­ses ist häu­fig durch eine umfang­rei­che Rei­se­tä­tig­keit geprägt. Hin­ge die Reich­wei­te der Frei­stel­lung von der tat­säch­li­chen Ver­rich­tung der Tätig­keit in der Schweiz ab, so müss­te der lei­ten­de Ange­stell­te hier­für tag­ge­naue Auf­zeich­nun­gen über sei­ne Tätig­keit füh­ren, wäh­rend sol­che Auf­zeich­nun­gen für die Zuwei­sung des Besteue­rungs­rechts nach Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 nicht erfor­der­lich sind.

Dass die in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 ent­hal­te­ne Fik­ti­on des Tätig­keits­or­tes bei der Aus­le­gung des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 berück­sich­tigt wird, steht nicht im Wider­spruch dazu, dass der Bun­des­fi­nanz­hof für die mit Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 ver­gleich­ba­re Rege­lung des Art. 15 Abs. 3 DBA-Schweiz 1992 eine sol­che Fik­ti­on abge­lehnt und für Ein­künf­te aus der Tätig­keit an Bord eines Schif­fes oder Luft­fahr­zeugs die Anrech­nungs­me­tho­de ange­nom­men hat, soweit die Tätig­kei­ten tat­säch­lich außer­halb der Schweiz aus­ge­übt wer­den39. Denn Art. 15 Abs. 3 DBA-Schweiz 1992 knüpft für die Zuord­nung des Besteue­rungs­rechts aus­schließ­lich an den Ort der Geschäfts­lei­tung des Unter­neh­mens an; ein Bezug zu der tat­säch­li­chen Ver­rich­tung der Tätig­keit fehlt und die Tätig­keit des Arbeit­neh­mers ist in sei­nem Anwen­dungs­be­reich in aller Regel auch nicht geschäfts­lei­ten­der Natur. Der Rege­lungs­zu­sam­men­hang der Vor­schrift ent­hält daher –im Gegen­satz zu Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992– kei­ne Anhalts­punk­te dafür, dass der räum­li­che Anknüp­fungs­punkt der Besteue­rungs­zu­stän­dig­keit zugleich als Tätig­keits­ort i.S. des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 anzu­se­hen ist40. Hier­aus ergibt sich zugleich, dass die in Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 vor­ge­se­he­ne Beschrän­kung der Frei­stel­lung auf die Ein­künf­te aus der in der Schweiz aus­ge­üb­ten Arbeit bei einer Berück­sich­ti­gung der Fik­ti­on des Tätig­keits­or­tes in den Fäl­len des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 nicht leer läuft, da sie jeden­falls für die Frei­stel­lung der Ein­künf­te aus der Tätig­keit an Bord eines Schif­fes oder Luft­fahr­zeugs nach Art. 15 Abs. 3 DBA-Schweiz 1992 ihre Bedeu­tung behält.

Gegen eine Berück­sich­ti­gung der Fik­ti­on des Tätig­keits­or­tes bei der Aus­le­gung des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 lässt sich schließ­lich nicht anfüh­ren, dass die­se Fik­ti­on auf der Ebe­ne der Zuwei­sungs­norm des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 ein­schrän­kend aus­zu­le­gen sei, um bei einer Tätig­keit des lei­ten­den Ange­stell­ten in einem Dritt­staat von mehr als 183 Tagen Kon­flik­te zwi­schen dem Besteue­rungs­recht der Schweiz und dem Besteue­rungs­recht des Dritt­staa­tes zu ver­mei­den. Denn der­ar­ti­ge Kon­flik­te erge­ben sich aus dem Zusam­men­tref­fen unter­schied­li­cher Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men; sie kön­nen damit für die Aus­le­gung eines ein­zel­nen Abkom­mens nicht von ent­schei­den­der Bedeu­tung sein.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in einem frü­he­ren Urteil41 zur Begrün­dung des ein­heit­li­chen Ver­ständ­nis­ses des Tätig­keits­or­tes maß­geb­lich auf die lang­jäh­ri­ge Pra­xis der Ver­trags­staa­ten bei der Aus­le­gung des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 abge­stellt. Die über­ein­stim­men­de Ver­trags­pra­xis hat er hier­bei aus dem BMF-Schrei­ben vom 7. Juli 199742 und dem Schrei­ben der EStV vom 4. Juli 199743 abge­lei­tet. Das BMF hat in die­sem Schrei­ben dar­ge­legt, ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1996 nicht mehr an der zuvor ange­wand­ten Frei­stel­lung der Ein­künf­te lei­ten­der Ange­stell­ter aus Inlands- oder Dritt­staats­tä­tig­kei­ten fest­zu­hal­ten. Im BMF-Schrei­ben wird zugleich her­vor­ge­ho­ben, dass die EStV sich die­ser geän­der­ten Auf­fas­sung nicht anschlie­ßen kön­ne44. Die von der EStV im Schrei­ben vom 30. Sep­tem­ber 199945 zum Aus­druck gebrach­te Ableh­nung der ein­sei­tig „nach über 20 Jah­ren erfolgte(n) Pra­xis­än­de­rung” durch das BMF deu­tet eben­falls dar­auf hin, dass zuvor zwi­schen dem BMF und der EStV Über­ein­stim­mung bei der Aus­le­gung des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 bestand.

Zwei­fel an der vom BFH46 ange­nom­me­nen über­ein­stim­men­den ursprüng­li­chen Ver­trags­pra­xis bei der Aus­le­gung des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 könn­ten sich zwar aus den Schrei­ben der EStV vom 19. Juni 1985 und vom 13. Novem­ber 198547 erge­ben. Die EStV führt in die­sen Schrei­ben aus, dass die Unter­schei­dung zwi­schen Tätig­kei­ten der lei­ten­den Ange­stell­ten im Ansäs­sig­keits­staat der Kapi­tal­ge­sell­schaft und Tätig­kei­ten im Wohn­sitz­staat oder in Dritt­staa­ten nur inso­fern eine Rol­le spie­le, als die Frei­stel­lung nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 nur für Ein­künf­te aus Tätig­kei­ten zu gewäh­ren sei, die in der Schweiz aus­ge­übt wür­den. Der Senat kann aber dahin­ste­hen las­sen, ob trotz die­ser mög­li­chen Zwei­fel wei­ter­hin eine lang­jäh­ri­ge über­ein­stim­men­de Pra­xis der Ver­trags­staa­ten bei der Aus­le­gung des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 ange­nom­men wer­den kann. Denn durch eine sol­che Ver­trags­pra­xis wür­de ledig­lich das bereits aus der Abkom­mens­sys­te­ma­tik und den Prak­ti­ka­bi­li­täts­er­wä­gun­gen abge­lei­te­te Aus­le­gungs­er­geb­nis bestä­tigt.

DBA-Frankreich[↑]

Für das DBA-Frank­reich — und kon­kret einen in Bel­gi­en woh­nen­den, in Deutsch­land mit sei­nen Arbeits­ein­künf­ten beschränkt Steu­er­pflich­ti­gen — hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem drit­ten Urteil dage­gen ange­nom­men, dass Dienst­rei­se­ta­ge auch bei einer Rück­kehr an den Wohn­sitz in die­se Berech­nung ein­zu­be­zie­hen sind, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge ganz­tä­gig außer­halb der im Abkom­men fest­ge­leg­ten Grenz­zo­ne gear­bei­tet hat. Kei­ne Nicht­rück­kehr­ta­ge sind auch Krank­heits­ta­ge wäh­rend einer mehr­tä­gi­gen Dienst­rei­se. Dienst­rei­se­ta­ge, die auf Wochen­en­den oder Fei­er­ta­ge ent­fal­len, gehö­ren dem­ge­gen­über nach bei­den Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men regel­mä­ßig zu den Nicht­rück­kehr­ta­gen. Um einen Nicht­rück­kehr­tag han­delt es sich auch, wenn der Arbeit­neh­mer wäh­rend der Dienst­rei­se infol­ge höhe­rer Gewalt dar­an gehin­dert ist, sei­ne Arbeits­leis­tung zu erbrin­gen; in dem vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall war dies eine „Tai­fun­war­nung“.

Die Ent­schei­dun­gen in den genann­ten Revi­si­ons­ver­fah­ren wei­chen zu einem Gut­teil von der ein­schlä­gi­gen Pra­xis der Finanz­ver­wal­tung ab und sind als Prä­ze­denz­fäl­le von Bedeu­tung für eine Viel­zahl wei­te­rer Par­al­lel­ver­fah­ren, die der­zeit noch beim Bun­des­fi­nanz­hof, aber auch den Finanz­ge­rich­ten und den Finanz­äm­tern, ins­be­son­de­re in Baden-Würt­tem­berg, anhän­gig sind.

  • Bei einer Beschäf­ti­gung in der Grenz­zo­ne wäh­rend des gan­zen Kalen­der­jah­res geht die Grenz­gän­ger­ei­gen­schaft nach Art. 13 Abs. 5 DBA-Frank­reich nur dann ver­lo­ren, wenn der Arbeit­neh­mer an mehr als 45 Arbeits­ta­gen (Nicht­rück­kehr­ta­gen) ent­we­der nicht zum Wohn­sitz zurück­kehrt oder ganz­tä­gig außer­halb der Grenz­zo­ne für sei­nen Arbeit­ge­ber tätig ist48.
  • Krank­heits­ta­ge wäh­rend einer mehr­tä­gi­gen Dienst­rei­se füh­ren nicht zu Nicht­rück­kehr­ta­gen. Ein Nicht­rück­kehr­tag liegt dage­gen vor, wenn der Arbeit­neh­mer wäh­rend der Dienst­rei­se infol­ge höhe­rer Gewalt (hier: „Tai­fun­war­nung”) dar­an gehin­dert ist, sei­ne ver­trag­lich ver­ein­bar­te Arbeits­leis­tung zu erbrin­gen.
  • Ein­tä­gi­ge Dienst­rei­sen außer­halb der Grenz­zo­ne füh­ren zu Nicht­rück­kehr­ta­gen, wenn der Arbeit­neh­mer an die­sen Tagen nicht zugleich inner­halb der Grenz­zo­ne gear­bei­tet hat; blo­ße Trans­fer­rei­sen inner­halb der Grenz­zo­ne sind inso­weit unbe­acht­lich49. Dies gilt in glei­cher Wei­se für Rück­rei­se­ta­ge bei mehr­tä­gi­gen Dienst­rei­sen außer­halb der Grenz­zo­ne.
  • Hin­rei­se­ta­ge bei mehr­tä­gi­gen Dienst­rei­sen außer­halb der Grenz­zo­ne zäh­len nur dann zu den Nicht­rück­kehr­ta­gen, wenn der Arbeit­neh­mer nicht vor der Abrei­se zwi­schen sei­nem Wohn­sitz und dem Arbeits­ort in der Grenz­zo­ne gepen­delt ist.
  • Ent­fällt eine mehr­tä­gi­ge Dienst­rei­se außer­halb der Grenz­zo­ne auf Wochen­en­den oder Fei­er­ta­ge, so lie­gen kei­ne Nicht­rück­kehr­ta­ge vor, wenn die Arbeit an die­sen Tagen weder ver­trag­lich ver­ein­bart ist noch vom Arbeit­neh­mer tat­säch­lich aus­ge­übt wird50; die Rei­se­tä­tig­keit ist inso­weit nicht als Arbeits­tä­tig­keit anzu­se­hen.

[I R 8408]

Nach Art. 13 Abs. 5 Buchst. a DBA-Frank­reich kön­nen Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit von Per­so­nen, die im Grenz­ge­biet eines Ver­trags­staa­tes arbei­ten und ihre stän­di­ge Wohn­stät­te, zu der sie in der Regel jeden Tag zurück­keh­ren, im Grenz­ge­biet des ande­ren Ver­trags­staa­tes haben, abwei­chend von Art. 13 Abs. 1 DBA-Frank­reich nur in die­sem ande­ren Staat besteu­ert wer­den. Das Grenz­ge­biet umfasst nach Art. 13 Abs. 5 Buchst. b DBA-Frank­reich die Gemein­den, deren Gebiet ganz oder teil­wei­se höchs­tens 20 km von der Gren­ze ent­fernt liegt; die Grenz­gän­ger­re­ge­lung ist auch für alle Per­so­nen anwend­bar, die ihre stän­di­ge Wohn­stät­te in den fran­zö­si­schen Grenz­de­par­te­ments haben und in deut­schen Gemein­den arbei­ten, deren Gebiet ganz oder teil­wei­se höchs­tens 30 km von der Gren­ze ent­fernt liegt (Art. 13 Abs. 5 Buchst. c DBA-Frank­reich).

Ein Arbeit­neh­mer ver­liert die Grenz­gän­ger­ei­gen­schaft nicht bereits dadurch, dass er nicht täg­lich von sei­nem Arbeits­ort im Grenz­ge­biet an sei­nen Wohn­sitz zurück­kehrt. Die Nicht­rück­kehr des Arbeit­neh­mers an einem Arbeits­tag ist inso­weit unschäd­lich, wenn die Sum­me der Arbeits­ta­ge, an denen es an einer sol­chen Rück­kehr fehlt, eine Höchst­gren­ze nicht über­schrei­tet. Zur Fest­le­gung der Höchst­gren­ze für die­se sog. Nicht­rück­kehr­ta­ge kann auf die Ver­stän­di­gungs­ver­ein­ba­run­gen zwi­schen den Ver­trags­par­tei­en zur Anwen­dung der Grenz­gän­ger­re­ge­lung zurück­ge­grif­fen wer­den51. Danach geht die Grenz­gän­ger­ei­gen­schaft –bei einer Beschäf­ti­gung in der Grenz­zo­ne wäh­rend des gan­zen Kalen­der­jah­res– nur dann ver­lo­ren, wenn der Arbeit­neh­mer an mehr als 45 Arbeits­ta­gen ent­we­der nicht zum Wohn­sitz zurück­kehrt oder außer­halb der Grenz­zo­ne für sei­nen Arbeit­ge­ber tätig ist52.

 

Eintägige Dienstreisen außerhalb der Grenzzone

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FG sind die Tage mit ein­tä­gi­gen Dienst­rei­sen des Klä­gers außer­halb der Grenz­zo­ne als Nicht­rück­kehr­ta­ge anzu­set­zen.

Ein­tä­gi­ge Dienst­rei­sen füh­ren –auf­grund der Rück­kehr des Arbeit­neh­mers an den Wohn­sitz– nur dann zu Nicht­rück­kehr­ta­gen, wenn der Arbeit­neh­mer sei­ne Tätig­keit außer­halb der Grenz­zo­ne aus­übt. Hier­bei kommt es für die Annah­me eines Nicht­rück­kehr­ta­ges nicht dar­auf an, in wel­chem stun­den­wei­sen Umfang der Arbeit­neh­mer sich dort auf­hält; als Nicht­rück­kehr­ta­ge sind nur die­je­ni­gen Dienst­rei­se­ta­ge zu berück­sich­ti­gen, an denen der Arbeit­neh­mer den gan­zen Tag außer­halb der Grenz­zo­ne tätig gewor­den ist53. Durch das Erfor­der­nis der ganz­tä­gi­gen Tätig­keit außer­halb der Grenz­zo­ne wer­den prak­ti­sche Pro­ble­me bei der Nach­weis­bar­keit der stun­den­wei­sen Außen­tä­tig­keit ver­mie­den54.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FG kommt es für die Annah­me eines Nicht­rück­kehr­ta­ges nicht dar­auf an, ob der Arbeit­neh­mer sich den gan­zen Tag außer­halb der Grenz­zo­ne auf­ge­hal­ten hat55. Maß­geb­lich hier­für ist viel­mehr, ob der Arbeit­neh­mer sei­ne Arbeit im Rah­men einer ein­tä­gi­gen Dienst­rei­se aus­schließ­lich außer­halb der Grenz­zo­ne aus­übt. Ein Nicht­rück­kehr­tag wird damit bereits durch kurz­zei­ti­ge Tätig­kei­ten des Arbeit­neh­mers inner­halb der Grenz­zo­ne aus­ge­schlos­sen56. Die mit der ein­tä­gi­gen Dienst­rei­se ver­bun­de­ne Rei­se­tä­tig­keit inner­halb der Grenz­zo­ne steht der Annah­me eines Nicht­rück­kehr­ta­ges nicht ent­ge­gen, da sie nicht zu einer Tätig­keit in der Grenz­zo­ne führt, son­dern –als blo­ßer Trans­fer– der Tätig­keit des Arbeit­neh­mers außer­halb der Grenz­zo­ne zuzu­ord­nen ist57. Die­ses Ver­ständ­nis ent­spricht auch der Ver­trags­pra­xis, wie sie in der Ver­stän­di­gungs­ver­ein­ba­rung der Ver­trags­par­tei­en vom 16. Febru­ar 2006 zum Aus­druck kommt58. Soweit der BFH in einem frü­he­ren Beschluss59 eine ande­re Auf­fas­sung ver­tre­ten hat, hält er hier­an nicht mehr fest

 

Hinreisetage bei mehrtägigen Dienstreisen

Tage, an denen der Grenz­pend­ler sich von sei­nem Wohn­sitz aus zu einer mehr­tä­gi­gen Dienst­rei­se außer­halb der Grenz­zo­ne bege­ben hat (Hin­rei­se­ta­ge), sind nur dann nicht als Nicht­rück­kehr­ta­ge anzu­se­hen, wenn der Klä­ger vor der Abrei­se zwi­schen sei­nem Wohn­sitz und dem Arbeits­ort in der Grenz­zo­ne „gepen­delt” ist.

Blo­ße Hin­rei­se­ta­ge sind bereits auf­grund der feh­len­den Rück­kehr des Arbeit­neh­mers an den Wohn­sitz als Nicht­rück­kehr­ta­ge zu wer­ten; im Gegen­satz zu ein­tä­gi­gen Dienst­rei­sen außer­halb der Grenz­zo­ne kommt es damit für die Annah­me eines Nicht­rück­kehr­ta­ges nicht dar­auf an, ob der Arbeit­neh­mer den gan­zen Arbeits­tag außer­halb der Grenz­zo­ne tätig gewor­den ist60. Hat der Arbeit­neh­mer jedoch am Hin­rei­se­tag zunächst an sei­ner Arbeits­stät­te in der Grenz­zo­ne dienst­li­che Tätig­kei­ten ver­rich­tet und ist er erst nach der Rück­kehr an den Wohn­sitz zur Dienst­rei­se in den Dritt­staat auf­ge­bro­chen, so liegt kein Nicht­rück­kehr­tag vor. Denn in die­sem Fall fehlt es weder an der Arbeits­tä­tig­keit in der Grenz­zo­ne noch an der Rück­kehr an den Wohn­sitz; viel­mehr ist dann das für die Grenz­gän­ger­ei­gen­schaft wesent­li­che Merk­mal der –regel­mä­ßi­gen– arbeits­täg­li­chen zwei­ma­li­gen Grenz­über­schrei­tung erfüllt61.

Die in der Ver­stän­di­gungs­ver­ein­ba­rung vom 16. Febru­ar 2006 ent­hal­te­ne Rege­lung, dass bei mehr­tä­gi­gen Dienst­rei­sen die Tage der Hin­rei­se stets zu den Nicht­rück­kehr­ta­gen zäh­len62, recht­fer­tigt kei­ne hier­von abwei­chen­de Aus­le­gung. Denn sie steht für den Fall der vor­he­ri­gen zwei­ma­li­gen Grenz­über­schrei­tung im Wider­spruch zu der –vom Bun­des­fi­nanz­hof für die Aus­le­gung des Art. 13 Abs. 5 DBA-Frank­reich her­an­ge­zo­ge­nen– Bestim­mung der Ver­stän­di­gungs­ver­ein­ba­rung, dass ein schäd­li­cher Nicht­rück­kehr­tag nur dann vor­liegt, wenn der Arbeit­neh­mer nicht zum Wohn­sitz zurück­kehrt oder an einem gan­zen Arbeits­tag außer­halb der Grenz­zo­ne beschäf­tigt ist63.

 

Rückkehrtage bei mehrtägigen Dienstreisen

Die Tage, an denen der Grenz­pend­ler von einer mehr­tä­gi­gen Dienst­rei­se außer­halb der Grenz­zo­ne an sei­nen Wohn­sitz zurück­ge­kehrt ist (Rück­rei­se­ta­ge), sind als Nicht­rück­kehr­ta­ge zu berück­sich­ti­gen64. Rück­rei­se­ta­ge gehö­ren –eben­so wie ein­tä­gi­ge Dienst­rei­sen außer­halb der Grenz­zo­ne– nur dann nicht zu den Nicht­rück­kehr­ta­gen, wenn der Arbeit­neh­mer im Anschluss an die Dienst­rei­se in der Grenz­zo­ne sei­ne Arbeit aus­ge­übt hat; die blo­ße Rei­se­tä­tig­keit in der Grenz­zo­ne steht der Annah­me eines Nicht­rück­kehr­ta­ges nicht ent­ge­gen65. Die in der Ver­stän­di­gungs­ver­ein­ba­rung vom 16. Febru­ar 2006 ent­hal­te­ne Rege­lung, dass bei mehr­tä­gi­gen Dienst­rei­sen die Tage der Rück­rei­se stets zu den Nicht­rück­kehr­ta­gen zäh­len62, steht die­ser Aus­le­gung nicht ent­ge­gen, da es in die­sem Fall der Arbeits­aus­übung in der Grenz­zo­ne am Rück­rei­se­tag an den Vor­aus­set­zun­gen für die Annah­me eines Nicht­rück­kehr­ta­ges –ent­we­der Nicht­rück­kehr zum Wohn­sitz oder ganz­tä­gi­ge Tätig­keit außer­halb der Grenz­zo­ne– fehlt.

 

Dienstreisetage am Wochenende

Es lie­gen kei­ne Nicht­rück­kehr­ta­ge vor, soweit die Dienst­rei­se­ta­ge auf Sams­ta­ge, Sonn- und Fei­er­ta­ge ent­fal­len. Als Nicht­rück­kehr­ta­ge kom­men nur die Arbeits­ta­ge des Arbeit­neh­mers in Betracht. Da das Abkom­men in Art. 13 Abs. 5 DBA-Frank­reich kei­ne Rege­lung zum Begriff des Arbeits­ta­ges ent­hält, kann zu des­sen Bestim­mung die Ver­stän­di­gungs­ver­ein­ba­rung vom 16. Febru­ar 2006 her­an­ge­zo­gen wer­den66. Zu den Arbeits­ta­gen gehö­ren danach die ver­trag­lich ver­ein­bar­ten Arbeits­ta­ge sowie alle wei­te­ren Tage, an denen der Arbeit­neh­mer sei­ne Tätig­keit aus­übt67. Sams­ta­ge, Sonn­ta­ge und gesetz­li­che Fei­er­ta­ge sind damit –eben­so wie Urlaubs­ta­ge– kei­ne Arbeits­ta­ge, wenn der Arbeit­neh­mer an die­sen Tagen kei­ne dienst­li­chen Tätig­kei­ten ver­rich­tet68.

Die blo­ße Rei­se­tä­tig­keit ist nach dem Rege­lungs­zu­sam­men­hang der Ver­stän­di­gungs­ver­ein­ba­rung vom 16. Febru­ar 2006, wie er ins­be­son­de­re in Tz. B.8.3 des BMF-Schrei­bens in BSt­Bl II 2006, 304 zum Aus­druck kommt, nicht als Arbeits­tä­tig­keit anzu­se­hen69.

 

Krankheitstage

Krank­heits­ta­ge füh­ren nicht zu Nicht­rück­kehr­ta­gen, da sie die Ein­glie­de­rung des Arbeit­neh­mers in die Arbeits­or­ga­ni­sa­ti­on des Tätig­keits­staa­tes und in die Lebens­welt des Wohn­sitz­staa­tes nicht beein­träch­ti­gen70. Dies gilt auch inso­weit, als die Krank­heits­ta­ge auf Hin- und Rück­rei­se­ta­ge bei mehr­tä­gi­gen Dienst­rei­sen ent­fal­len.

 

Arbeitsverhinderung aufgrund höherer Gewalt

Dienst­rei­se­ta­ge, an denen der Grenz­pend­ler infol­ge höhe­rer Gewalt — in dem vom BFH ent­schie­de­nen Fall auf­grund einer Tai­fun­war­nung — nicht gear­bei­tet hat, zäh­len zu den für die Grenz­gän­ger­ei­gen­schaft schäd­li­chen Nicht­rück­kehr­ta­gen. Im Gegen­satz zu Urlaubs- und Krank­heits­ta­gen han­delt es sich bei die­sen Tagen um Arbeits­ta­ge des Klä­gers. Denn der Klä­ger war an die­sen Tagen ver­trag­lich zur Arbeit ver­pflich­tet. Dem steht nicht ent­ge­gen, dass er sei­ne Arbeits­leis­tung wegen höhe­rer Gewalt nicht erbrin­gen konn­te. Ent­schei­dend ist allein, dass sich der Klä­ger an den betref­fen­den Tagen aus beruf­li­chen Grün­den außer­halb der Grenz­zo­ne auf­hielt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urtei­le vom 11. Novem­ber 2009 —  I R 1509, I R 8308, I R 8408

  1. Bestä­ti­gung des BMF-Schrei­bens vom 19. Sep­tem­ber 1994, BSt­Bl I 1994, 683 Tz. 13
  2. Abwei­chung vom BMF-Schrei­ben in BSt­Bl I 1994, 683 Tz. 14
  3. Abwei­chung vom BMF-Schrei­ben vom 7. Juli 1997, BSt­Bl I 1997, 723 Tz. 11
  4. Bestä­ti­gung von BFH, Urteil vom 26.07..1995 — I R 8094, BFH/​NV 1996, 200
  5. BFH, Urteil vom 01.03.1963 — VI 11961 U, BFHE 76, 580, BSt­Bl III 1963, 212; Was­ser­mey­er in Debatin/​Wassermeyer, Dop­pel­be­steue­rung, MA Art. 15 Rz 160a; Vogel­ge­sang in Gosch/​Kroppen/​Grotherr, a.a.O., Art. 15 OECD-MA Rz 279; Kamphaus/​Büscher in Strunk/​ Kaminski/​Köhler, Außen­steu­er­ge­setz/​Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 15 OECD-MA Rz 261; Pro­kisch in Vogel/​Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 15 Rz 133
  6. BFH, Beschluss vom 16.03.1994 — I B 18693, BFHE 174, 338, BSt­Bl II 1994, 696
  7. Züger in Gassner/​Lang/​Lechner/​ Schuch/​Staringer, Arbeit­neh­mer im Recht der Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men, 2003, S. 177, 192; Vogel­ge­sang in Gosch/​ Kroppen/​Grotherr, a.a.O., Art. 15 OECD-MA Rz 291
  8. BSt­Bl I 1975, 504
  9. BFHE 174, 338, BSt­Bl II 1994, 696; BFH, Urteil vom 21.08.996 — I R 8095, BFHE 181, 415, BSt­Bl II 1997, 134
  10. Kem­per­mann in Flick/​Wassermeyer/​Wingert/​Kempermann, Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men Deutsch­land-Schweiz, Art. 15a Rz 33
  11. Kem­per­mann in Flick/​Wassermeyer/​Wingert/​ Kem­per­mann, a.a.O., Art. 15a Rz 7; Kolb in Gocke/​Gosch/​Lang, a.a.O., S. 757, 764
  12. Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 19. Sep­tem­ber 1994, BSt­Bl I 1994, 683 Tz. 14
  13. BFHE 181, 415, BSt­Bl II 1997, 134; BFH, Urtei­le vom 27.08.2008 — I R 1007, BFHE 222, 546, BSt­Bl II 2009, 94 und I R 6407, BFHE 222, 553, BSt­Bl II 2009, 97; Hardt in Debatin/​Wassermeyer, a.a.O., Schweiz Art. 26 Rz 205 f., m.w.N.
  14. BFH, Urtei­le vom 02.09.2009 — I R 9008, BFH/​NV 2009, 2041; und I R 11108, BFH/​NV 2009, 2044; Bran­dis in Debatin/​Wassermeyer, a.a.O., Schweiz Art. 15a Rz 70; Lüthi in Gosch/​Kroppen/​Grotherr, a.a.O., Art. 25 OECD-MA Rz 90; Schmitz in Strunk/​Kaminski/​Köhler, a.a.O., Art. 25 OECD-MA Rz 62
  15. BFH, Urteil vom 01.02.1989 — I R 7486, BFHE 157, 39, BSt­Bl II 1990, 4; Ismer, IStR 2009, 366, 370
  16. BGBl II 1985, 927
  17. BFHE 157, 39, BSt­Bl II 1990, 4; BFH, Urteil vom 10.07.1996 — I R 496, BFHE 181, 158, BSt­Bl II 1997, 15
  18. BFH, Urteil vom 19.11.2003 — I R 6402, BFH/​NV 2004, 765, m.w.N.
  19. vgl. zur Grenz­gän­ger­re­ge­lung in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 BFHE 181, 415, BSt­Bl II 1997, 134; eben­so Miessl, IStR 2008, 624, 626; ande­rer Ansicht Bran­dis in Debatin/​ Was­ser­mey­er, a.a.O., Schweiz Art. 15a Rz 47; Kem­per­mann in Flick/​Wassermeyer/​Wingert/​Kempermann, a.a.O., Art. 15a Rz 33; Geiger/​ Hartmann/​Alscher, IStR 1994, 9, 12; Kem­per­mann, Finanz-Rund­schau 1994, 564, 566
  20. BFH, Urteil vom 16.05.2001 — I R 10000, BFHE 195, 341, BSt­Bl II 2001, 633
  21. Miessl, IStR 2008, 624, 626
  22. ande­rer Ansicht Miessl, IStR 2005, 477, 479
  23. BFH, Urteil vom 15.09.2004 — I R 6703, BFHE 207, 452
  24. BSt­Bl I 1993, 929
  25. BFHE 222, 546, BSt­Bl II 2009, 94, und BFHE 222, 553, BSt­Bl II 2009, 97, jeweils m.w.N.
  26. BFH, Urtei­le vom 26.07.1995 — I R 8094, BFH/​NV 1996, 200; in BFHE 181, 415, BSt­Bl II 1997, 134; Vogel­ge­sang in Gosch/​Kroppen/​ Gro­t­herr, a.a.O., Art. 15a DBA-Schweiz Rz 18; Züger in Gassner/​Lang/​Lechner/​Schuch/​Staringer, a.a.O., S. 193; Geiger/​ Hartmann/​Alscher, IStR 1994, 9, 12
  27. Bestä­ti­gung von BFH, Urteil Senats­ur­teils vom 25.10.2006 — I R 8104, BFHE 215, 237
  28. BFH, Urteil vom 25.10.2006 — I R 8104, BFHE 215, 237
  29. vgl. hier­zu aus­führ­lich BFHE 215, 237, unter II.2.b aa
  30. BSt­Bl I 1959, 1006
  31. vgl. BFH, Urteil vom 12.08.1960 — VI 30058 S, BFHE 71, 514, BSt­Bl III 1960, 441, m.w.N.; BFH — GrS, Beschluss vom 15.11.1971 — GrS 171, BFHE 103, 433, BSt­Bl II 1972, 68
  32. Wie­ner Über­ein­kom­men über das Recht der Ver­trä­ge (WÜRV) vom 23. Mai 1969, BGBl II 1985, 926
  33. BFHE 215, 237, unter II.2.b cc
  34. BGBl II 1972, 1022
  35. vgl. Tz. 6 der Denk­schrift der Bun­des­re­gie­rung vom 21. Janu­ar 1972, BTDrs. VI/​3233, S. 15, 17; Bot­schaft des Bun­des­ra­tes an die Bun­des­ver­samm­lung vom 20. Okto­ber 1971, abge­druckt in Locher/​Meier/​von Siebenthal/​Kolb, Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men Schweiz-Deutsch­land, Kom­men­tar, A 3.1.1; Tz. B.II.4 Buchst. a des Kreis­schrei­bens der Eid­ge­nös­si­schen Steu­er­ver­wal­tung –EStV– vom 29. Febru­ar 1972, abge­druckt in Flick/​ Wassermeyer/​Wingert/​Kempermann, Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men Deutsch­land-Schweiz, Mate­ria­li­en, 6.2
  36. vgl. BFH, Beschluss in BFH/​NV 1999, 751, m.w.N.; FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 10.12.2003 — 12 K 17201, EFG 2004, 870
  37. vgl. zur ein­heit­li­chen Aus­le­gung von Ver­tei­lungs- und Metho­den­ar­ti­kel im DBA-Luxem­burg Senats­ur­teil vom 4. Juni 2008 I R 6206, BFHE 222, 255, BSt­Bl II 2008, 793, unter II.3.a
  38. BFH, Beschluss in BFH/​NV 1999, 751
  39. vgl. BFH, Urteil vom 22.10.2003 — I R 5302, BFHE 204, 102, BSt­Bl II 2004, 704
  40. BFHE 204, 102, BSt­Bl II 2004, 704, unter II.4.
  41. BFHE 215, 237
  42. BSt­Bl I 1997, 723
  43. abge­druckt in Locher/​Meier/​von Siebenthal/​Kolb, a.a.O., A 3.3.11
  44. vgl. auch Schrei­ben der EStV vom 4. Juli 1997, eben­da
  45. abge­druckt in Locher/​Meier/​ von Siebenthal/​Kolb, a.a.O., B 15.4 Nr. 17
  46. im Urteil in BFHE 215, 237
  47. abge­druckt bis zur 16. Ergän­zungs­lie­fe­rung [Sep­tem­ber 1996] in Locher/​Meier/​von Siebenthal/​Kolb, a.a.O., B 15.4 Nr. 4
  48. Bestä­ti­gung des BMF-Schrei­bens vom 3. April 2006, BSt­Bl I 2006, 304 Tz. B.2
  49. Abgren­zung zu BFH, Beschluss vom 25.11.2002 — I B 13602, BFHE 201, 119, BSt­Bl II 2005, 375
  50. Bestä­ti­gung des BMF-Schrei­bens vom 3. April 2006, BSt­Bl I 2006, 304 Tz. B.4
  51. BFH, Beschluss vom 25.11.2002 — I B 13602, BFHE 201, 119, BSt­Bl II 2005, 375
  52. BMF-Schrei­ben vom 3. April 2006, BSt­Bl I 2006, 304 Tz. B.2; vgl. bereits BMF-Schrei­ben vom 20. Febru­ar 1980, BSt­Bl I 1980, 88
  53. BFHE 201, 119, BSt­Bl II 2005, 375; Pro­kisch in Vogel/​Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 15 Rz 153; Gosch, Ent­schei­dun­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs für die Pra­xis der Steu­er­be­ra­tung 2003, 158, 159; Her­ling­haus, EFG 2004, 1062, 1063; ande­rer Ansicht Kra­mer in Debatin/​Wassermeyer, Dop­pel­be­steue­rung, Frank­reich Art. 13 Rz 58; Vogel­ge­sang in Gosch/​ Kroppen/​Grotherr, DBA, Art. 13 DBA-Frank­reich Rz 27
  54. BFHE 201, 119, BSt­Bl II 2005, 375
  55. ande­rer Ansicht FG des Saar­lan­des, Urteil vom 29.04.2004 — 2 K 30500, EFG 2004, 1060; Kamphaus/​Büscher in Strunk/​ Kaminski/​Köhler, AStG/​DBA, Art. 15 OECD-MA Rz 278; Jahn, PISTB 2003, 144, 145
  56. Bur­meis­ter, IWB, Fach 5 Grup­pe 2, 1447, 1449; Hart­mann, INF 2006, 705, 706
  57. ande­rer Ansicht Jundt, PISTB 2007, 148, 149
  58. BMF-Schrei­ben in BSt­Bl I 2006, 304 Tz. B.8.3
  59. in BFHE 201, 119, BSt­Bl II 2005, 375
  60. Hart­mann, INF 2006, 705, 706; Kra­mer in Debatin/​Wassermeyer, a.a.O., Frank­reich Art. 13 Rz 59; ande­rer Ansicht Kessler/​Sinz/​ Achil­les-Pujol, DBA-Kom­men­tar Deutschland/​Frankreich, Art. 13 Tz. V; Sinz/​Blanchard, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht –IStR– 2003, 258, 261
  61. vgl. zur Grenz­gän­ger­re­ge­lung in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971; BFH, Beschluss vom 16.03.1994 — I B 18693, BFHE 174, 338, BSt­Bl II 1994, 696, m.w.N.
  62. BMF-Schrei­ben in BSt­Bl II 2006, 304 Tz. B.6
  63. BMF-Schrei­ben in BSt­Bl II 2006, 304 Tz. B.2
  64. eben­so Sinz/​Blanchard, IStR 2003, 258, 261; a.A. Kra­mer in Debatin/​Wassermeyer, a.a.O., Frank­reich Art. 13 Rz 59
  65. Kess­ler/­Sin­z/A­chil­les-Pujol, a.a.O., Art. 13 Tz. V
  66. vgl. BFHE 201, 119, BSt­Bl II 2005, 375
  67. BMF-Schrei­ben in BSt­Bl II 2006, 304 Tz. B.4; ande­rer Ansicht Kamphaus/​Büscher in Strunk/​Kaminski/​Köhler, a.a.O., Art. 15 OECD-MA Rz 277: nur ver­trag­lich ver­ein­bar­te Arbeits­ta­ge
  68. FG des Saar­lan­des, Urteil vom 02.10.1996 — 1 K 20795, EFG 1997, 19; Kra­mer in Debatin/​Wassermeyer, a.a.O., Frank­reich Art. 13 Rz 59; Vogel­ge­sang in Gosch/​ Kroppen/​Grotherr, a.a.O., Art. 15 OECD-MA Rz 293; Bur­meis­ter, IWB Fach 5 Grup­pe 2, 1447, 1450; Hart­mann, INF 2006, 705
  69. Hart­mann, INF 2006, 705
  70. BFHE 174, 338, BSt­Bl II 1994, 696; Tz. B.4 des BMF-Schrei­bens in BSt­Bl II 2006, 304; Kra­mer in Debatin/​Wassermeyer, a.a.O., Frank­reich Art. 13 Rz 59; Züger in Gassner/​Lang/​Lechner/​Schuch/​Staringer, Arbeit­neh­mer im Recht der Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men, 2003, S. 177, 193; Vogel­ge­sang in Gosch/​Kroppen/​Grotherr, a.a.O., Art. 15 OECD-MA Rz 293; Kamphaus/​Büscher in Strunk/​Kaminski/​Köhler, a.a.O., Art. 15 OECD-MA Rz 277; Pro­kisch in Vogel/​Lehner, a.a.O., Art. 15 Rz 153