Dividenden aus Sonderbetriebsvermögen II einer spanischen Personengesellschaft

Die Besteue­rung des in Deutsch­land ansäs­si­gen Gesell­schaf­ters einer spa­ni­schen, nach dor­ti­gem im Gegen­satz zum deut­schen Recht steu­er­lich als intrans­pa­rent behan­del­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft (hier: in der Rechts­form der Sociedad en Com­man­di­ta — SC) ist nach Maß­ga­be des DBA-Spa­ni­en 1966 auf der Grund­la­ge des deut­schen und nicht des spa­ni­schen Steu­er­rechts vor­zu­neh­men1.

Dividenden aus Sonderbetriebsvermögen II einer spanischen Personengesellschaft

Die Ansäs­sig­keits­fik­ti­on für die Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft nach Art. 4 Abs. 4 DBA-Spa­ni­en 1966 betrifft nur die sog. Ver­tei­lungs­ar­ti­kel in Art. 6 bis 22 DBA-Spa­ni­en 1966, nicht aber den sog. Metho­den­ar­ti­kel in Art. 23 DBA-Spa­ni­en 1966, und rich­tet sich des­halb nicht an den Ansäs­sig­keits­staat der Gesell­schaf­ter. Sie erfasst zudem allein Ein­künf­te, die der Gesell­schaf­ter von der Per­so­nen­ge­sell­schaft bezieht; Gewinn­aus­schüt­tun­gen einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, wel­che nach deut­schem Recht als Son­der­be­triebs­ein­nah­men aus Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II resul­tie­ren, gehö­ren dazu nicht.

Für Ein­künf­te, die aus deut­scher Sicht nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung ins­ge­samt von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Steu­er aus­zu­neh­men sind (hier für Unter­neh­mens­ge­win­ne nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Art. 7 Abs. 1 Satz 1 und Art. 10 Abs. 5 DBA-Spa­ni­en 1966 sowie i.V.m. Art. 3 Abs. 2 DBA-Spa­ni­en 1966, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 2 und Nr. 3 Halb­satz 2 EStG 2002), wird die Frei­stel­lung der Ein­künf­te unbe­scha­det des in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 2002 i.d.F. des JStG 2007 rück­wir­kend ange­ord­ne­ten Besteue­rungs­rück­falls auch dann gewährt, wenn der ande­re Ver­trags­staat (hier Spa­ni­en) die betref­fen­den Ein­künf­te in Ein­klang mit den abkom­mens­recht­li­chen Vor­schrif­ten nur zu einem Teil (hier als Divi­den­den nach Art. 10 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 4 DBA-Spa­ni­en 1966) unein­ge­schränkt besteu­ert, für einen ande­ren Teil (hier nach Art. 10 Abs. 1 und 2 DBA-Spa­ni­en 1966) die Bestim­mun­gen des Abkom­mens jedoch so anwen­det, dass sie nur mit einem begrenz­ten Steu­er­satz besteu­ert wer­den kön­nen. Maß­ge­bend dafür, ob es sich um Ein­künf­te jener Ein­kunfts­art han­delt, ist erneut das Steu­er­recht des jewei­li­gen Anwen­der­staats (hier Deutsch­lands).

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall war die in Deutsch­land ansäs­si­ge Gesell­schaf­te­rin in den bei­den Streit­jah­ren als Kom­man­di­tis­tin an der spa­ni­schen O SC und als Anteils­eig­ne­rin an deren Kom­ple­men­tä­rin, der O SL (einer spa­ni­schen GmbH), betei­ligt. Die sei­tens der O SL aus­ge­schüt­te­ten Divi­den­den (i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002) wur­den von der Gesell­schaf­te­rin als Kapi­tal­ein­künf­te ver­ein­nahmt. Sie waren für sie ‑und ihre Gesell­schaf­ter und damit die in der „Fest­stel­lungs­ket­te” über diver­se Zwi­schen­ge­sell­schaf­ten sämt­lich im Inland ansäs­si­gen und damit dem Welt­ein­kom­mens­prin­zip unter­fal­len­den (vgl. § 1 Abs. 1 EStG 2002) natür­li­chen Per­so­nen als Ober­ge­sell­schaf­ter- geson­dert und ein­heit­lich nach § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abga­ben­ord­nung i.d.F. vor dem Gesetz zur Anpas­sung der Abga­ben­ord­nung an den Zoll­ko­dex der Uni­on und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­li­cher Vor­schrif­ten vom 22.12 20142 fest­zu­stel­len. Im Ein­zel­nen genügt es, dafür auf die gründ­li­chen und zutref­fen­den Aus­füh­run­gen des Finanz­ge­richt zu ver­wei­sen; die­se wer­den von kei­nem der Betei­lig­ten ange­grif­fen und der Bun­des­fi­nanz­hof hat kei­nen Anhalts­punkt dafür, dass dem ein Rechts­feh­ler zugrun­de läge.

In Streit steht unter den Betei­lig­ten aber, wem das Besteue­rungs­recht an den Divi­den­den gebührt, ob Spa­ni­en oder Deutsch­land. Das Finanz­ge­richt hat ange­nom­men, dass auf­grund der abkom­mens­recht­li­chen bila­te­ra­len Ver­ein­ba­run­gen Ers­te­res der Fall sei. Dem ist im Ergeb­nis zu fol­gen.

Nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Spa­ni­en 1966 wer­den bei einer in Deutsch­land (nach Art. 4 Abs. 1 DBA-Spa­ni­en 1966) ansäs­si­gen Per­son u.a. die Ein­künf­te aus Quel­len inner­halb Spa­ni­ens, die nach die­sem Abkom­men in Spa­ni­en besteu­ert wer­den kön­nen, von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Steu­er aus­ge­nom­men. Das gilt nicht für Ein­künf­te, auf die Art. 23 Abs. 1 Buchst. b DBA-Spa­ni­en 1966 anzu­wen­den ist und damit nach des­sen Dop­pel­buchst. aa für Divi­den­den, die ihrer­seits nicht die Vor­aus­set­zun­gen des Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 3 DBA-Spa­ni­en 1966 erfül­len; für sol­che Divi­den­den i.S. von Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Dop­pel­buchst. aa DBA-Spa­ni­en 1966 wird die spa­ni­sche Steu­er ange­rech­net.

Um sol­che Divi­den­den han­delt es sich im Streit­fall aber nicht. Viel­mehr sind die hier in Rede ste­hen­den Divi­den­den sol­che aus spa­ni­schen Quel­len, die nach dem Abkom­men in Spa­ni­en besteu­ert wer­den kön­nen, sofern sie dem sog. Betriebs­stät­ten­vor­be­halt des Art. 10 Abs. 5 i.V.m. Art. 7 Abs. 1 DBA-Spa­ni­en 1966 unter­fal­len, und das ist mit dem Finanz­ge­richt zu beja­hen.

Nach Art. 10 Abs. 1 DBA-Spa­ni­en 1966 kön­nen Divi­den­den (i.S. von Art. 10 Abs. 4 DBA-Spa­ni­en 1966), die eine in einem Ver­trags­staat ansäs­si­ge Gesell­schaft an eine im ande­ren Ver­trags­staat ansäs­si­ge Per­son zahlt, im ande­ren Staat besteu­ert wer­den. Die Divi­den­den kön­nen jedoch nach Art. 10 Abs. 2 Satz 1 DBA-Spa­ni­en 1966 auch in dem Ver­trags­staat, in dem die die Divi­den­den zah­len­de Gesell­schaft ansäs­sig ist, im Rah­men bestimm­ter Höchst­gren­zen, wel­che (u.a.) in Satz 1 Buchst. a und b der Vor­schrift bestimmt wer­den, nach dem Recht die­ses Staats besteu­ert wer­den. Die Absät­ze 1 bis 3 sind indes­sen nicht anzu­wen­den, wenn der in einem Ver­trags­staat ansäs­si­ge Emp­fän­ger der Divi­den­den in dem ande­ren Ver­trags­staat, in dem die die Divi­den­den zah­len­de Gesell­schaft ansäs­sig ist, eine Betriebs­stät­te hat und die Betei­li­gung, für die die Divi­den­den gezahlt wer­den, tat­säch­lich zu die­ser Betriebs­stät­te gehört. In die­sem Fall ist Art. 7 DBA-Spa­ni­en 1966 anzu­wen­den, und danach kön­nen Gewin­ne eines Unter­neh­mens eines Ver­trags­staats nur in die­sem Staat besteu­ert wer­den, es sei denn, dass das Unter­neh­men sei­ne Tätig­keit im ande­ren Ver­trags­staat durch eine dort gele­ge­ne Betriebs­stät­te aus­übt. Übt das Unter­neh­men eine Tätig­keit in die­ser Wei­se aus, so kön­nen die Gewin­ne des Unter­neh­mens in dem ande­ren Staat besteu­ert wer­den, jedoch nur inso­weit, als sie die­ser Betriebs­stät­te zuge­rech­net wer­den kön­nen.

Die tat­be­stand­li­chen Erfor­der­nis­se des Art. 10 Abs. 5 i.V.m. Art. 7 DBA-Spa­ni­en 1966 lie­gen im Streit­fall vor.

Bei der O SC han­delt es sich nach deut­schem wie spa­ni­schem Gesell­schafts­recht um eine Per­so­nen­ge­sell­schaft. Die­se wird in Spa­ni­en aller­dings wie eine Kapi­tal­ge­sell­schaft besteu­ert3. Aus Sicht des spa­ni­schen Steu­er­rechts ist damit die O SC als sol­che abkom­mens­be­rech­tig­tes Steu­er­sub­jekt (Art. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 DBA-Spa­ni­en 1966). Aus Sicht des deut­schen Steu­er­rechts ver­hält es sich frei­lich anders. Unter­neh­mer sind (nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 2002) die Gesell­schaf­ter (Mit­un­ter­neh­mer) der O SC. Die Sicht des deut­schen Steu­er­rechts ist (in Ein­klang mit Art. 3 Abs. 2 DBA-Spa­ni­en 1966) im Streit­fall für die Anwen­dung des Abkom­mens maß­geb­lich. Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­weist dazu auf sein Urteil vom 25.05.20114, das zwar zum DBA-Ungarn ergan­gen ist, dem aber inso­weit eine gleich­lie­gen­de Sach- und Rege­lungs­la­ge zugrun­de lag.

Ist die O SC sonach (auch) aus Abkom­mens­sicht als trans­pa­ren­te Per­so­nen­ge­sell­schaft zu behan­deln, kann sie ihren Gesell­schaf­tern ‑hier den Ober­ge­sell­schaf­tern der Gesell­schaf­te­rin- jeweils eine in Spa­ni­en gele­ge­ne Betriebs­stät­te (vgl. Art. 5 Abs. 1 DBA-Spa­ni­en 1966) ver­mit­teln. Gewin­ne eines Unter­neh­mens eines Ver­trags­staats, das sei­ne Tätig­keit durch eine sol­che Betriebs­stät­te aus­übt, kön­nen in dem ande­ren Staat inso­weit besteu­ert wer­den, als sie die­ser Betriebs­stät­te zuge­rech­net wer­den kön­nen. Das Besteue­rungs­recht für die­ser Betriebs­stät­te zuzu­wei­sen­de Ein­künf­te steht nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 (i.V.m. Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1) DBA-Spa­ni­en 1966 sonach Spa­ni­en zu.

Das gilt unter den Gege­ben­hei­ten des Streit­falls auch für die von der O SL aus­ge­schüt­te­ten Divi­den­den, weil die­se nach Art. 10 Abs. 5 DBA-Spa­ni­en 1966 den ‑den im Inland ansäs­si­gen (und als natür­li­che Per­so­nen abkom­mens­be­rech­tig­ten) Ober­ge­sell­schaf­tern der Gesell­schaf­te­rin ver­mit­tel­ten- Betriebs­stät­ten zuzu­rech­nen sind (und als sol­che auch zuge­rech­net wer­den kön­nen)5. Das ergibt sich aus der Sach­ver­halts­wür­di­gung, die das Finanz­ge­richt an dem hier­nach zutref­fen­den Maß­stab einer tat­säch­lich-funk­tio­na­len Betrach­tungs­wei­se vor­ge­nom­men hat: Von einer tat­säch­lich-funk­tio­na­len Zuord­nung sei bei einer Kom­ple­men­tär-GmbH aus­zu­ge­hen, wenn sich deren Geschäfts­tä­tig­keit in der Über­nah­me der per­sön­li­chen Haf­tung und der Geschäfts­füh­rung erschöpft. Die­ser Wür­di­gung ist nichts wei­ter hin­zu­zu­fü­gen. Sie ent­spricht der Aus­gangs­über­le­gung, wel­che der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem ein­schlä­gi­gen Urteil vom 26.02.19926 ange­stellt hat.

Die dage­gen gerich­te­ten Angrif­fe des Finanz­amt bewir­ken nichts ande­res: Ins­be­son­de­re sind die Sach­ver­halts­un­ter­schie­de des Streit­falls und besag­ter Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 168, 52, BSt­Bl II 1992, 937 dafür unge­eig­net. Das Finanz­amt erkennt sol­che Unter­schie­de in einer (angeb­li­chen) Min­der­hei­ten­be­tei­li­gung des Gesell­schaf­ters an der dor­ti­gen KG, des­sen Gesell­schaf­ter­stel­lung durch die Allein­be­tei­li­gung an der Kom­ple­men­tär-GmbH maß­geb­lich gestärkt wor­den sei. Im Streit­fall bedür­fe es einer sol­chen Stär­kung indes­sen nicht, weil die Gesell­schaf­te­rin ohne­hin Mehr­heits­ge­sell­schaf­te­rin an der O SC sei. Der in dem Urteil in BFHE 168, 52, BSt­Bl II 1992, 937 wie­der­ge­ge­be­ne Sach­ver­halt bestä­tigt eine Min­der­heits­be­tei­li­gung an der dor­ti­gen KG nicht. Selbst wenn es sich dort aber so ver­hal­ten hät­te, blie­be das unbe­acht­lich. Denn es geht nicht um die Maß­stä­be der Zuord­nung zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen, son­dern um die tat­säch­lich-funk­tio­na­le Zuge­hö­rig­keit, und die­se ist nicht von den Betei­li­gungs­ver­hält­nis­sen abhän­gig. Aus­schlag­ge­bend ist viel­mehr allein die „die­nen­de” Funk­ti­on der Kapi­tal­be­tei­li­gung, wel­che nach den tatrich­ter­li­chen Fest­stel­lun­gen aber außer Fra­ge steht.

Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-Spa­ni­en 1966, der anord­net, dass „im Sin­ne der Arti­kel 5 bis 22 (…) ein Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft für die Besteue­rung der Ein­künf­te, die er von der Gesell­schaft bezieht (…), so behan­delt (wird), als sei er in dem Ver­trag­staat ansäs­sig, in dem sich der Ort der tat­säch­li­chen Geschäfts­lei­tung der Gesell­schaft befin­det”, steht die­sem Ergeb­nis weder ent­ge­gen noch wird es dadurch unter­stützt. Es ver­bleibt des­we­gen dabei, dass das Besteue­rungs­recht für die frag­li­chen Divi­den­den der O SL dem spa­ni­schen Staat zusteht.

Zum einen ist Normadres­sat des Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-Spa­ni­en 1966 allein der Quel­len­staat, nicht jedoch der Ansäs­sig­keits­staat, und in die­sem Zusam­men­hang betrifft die hier­nach bestimm­te Ansäs­sig­keits­fik­ti­on auch nur die Besteue­rung der Ein­künf­te der Per­so­nen­ge­sell­schaft (hier in Spa­ni­en) und nicht deren Gesell­schaf­ter (hier in Deutsch­land). Für ein der­ar­ti­ges Rechts­ver­ständ­nis spricht, dass die abkom­mens­recht­li­che Ansäs­sig­keits­fik­ti­on ledig­lich „im Sin­ne der Arti­kel 5 bis 22” sta­tu­iert wird, nicht aber auch i.S. von Art. 23 DBA-Spa­ni­en 1966. Die Über­le­gung des Finanz­ge­richt, bei Art. 7 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Art. 10 Abs. 5 DBA-Spa­ni­en 1966 han­de­le es sich um „Ver­tei­lungs­nor­men mit abschlie­ßen­der Rechts­fol­ge”, auf Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Spa­ni­en 1966 kom­me es des­we­gen nicht (mehr) an, über­zeugt dem­ge­gen­über nicht; Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Spa­ni­en 1966 ord­net eigen­stän­dig die Frei­stel­lungs­me­tho­de an und unter­schei­det dafür nicht zwi­schen „Ver­tei­lungs­nor­men mit und ohne abschlie­ßen­der Rechts­fol­ge„7.

Zum ande­ren muss es sich nach Maß­ga­be von Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-Spa­ni­en 1966 um sol­che Ein­künf­te han­deln, die der Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft „von” der Gesell­schaft bezieht, und dar­an jeden­falls man­gelt es unter den Gege­ben­hei­ten des Streit­falls. Es han­delt sich um Divi­den­den der O SL als einer Gesell­schaft i.S. von Art. 3 Abs. 1 Buchst. f DBA-Spa­ni­en 1966. Das lie­ße sich womög­lich anders ein­schät­zen, wenn die Ein­künfteher­kunft i.S. des Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-Spa­ni­en 1966 durch ein inner­staat­lich deut­sches Rechts­ver­ständ­nis „auf­ge­la­den” und in einem sol­chen Sin­ne auch Son­der­ver­gü­tun­gen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002 erfas­sen wür­de. Das ist aber nicht der Fall. Es ist schlech­ter­dings aus­ge­schlos­sen, dass die Ver­hand­lungs­part­ner mit Art. 4 Abs. 4 DBA-Spa­ni­en 1966 das deutsch-recht­li­che Kon­zept der Besteue­rung von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, ein­schließ­lich der Qua­li­fi­zie­rung von Betriebs­ver­mö­gen als Son­der­be­triebs­ver­mö­gen, hät­ten regeln und über­neh­men wol­len. Es gibt nichts, was eine sol­che Annah­me stüt­zen könn­te. Viel­mehr spricht alles dafür, dass man ver­mit­tels des Art. 4 Abs. 4 DBA-Spa­ni­en 1966 allein der unter­schied­li­chen Behand­lung von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten als trans­pa­rent oder intrans­pa­rent Rech­nung tra­gen woll­te. Wer­den die in Rede ste­hen­den Divi­den­den damit aber nicht „von” der O SC, son­dern „von” der O SL geleis­tet, geht der Tat­be­stand des Art. 4 Abs. 4 DBA-Spa­ni­en 1966 inso­weit ins Lee­re und ist dem Finanz­ge­richt Müns­ter8 nicht bei­zu­pflich­ten9.

Ein Besteue­rungs­rück­fall an Deutsch­land kommt nicht in Betracht. Das DBA-Spa­ni­en 1966 gibt dafür kei­ne Hand­ha­be und ein Rück­fall aus uni­la­te­ra­ler Sicht schei­det aus, weil die dafür ein­schlä­gi­gen Vor­schrif­ten einer­seits in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 20022007 und ande­rer­seits in § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 i.d.F. des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2009 (JStG 2009) vom 19.12 200810 ‑EStG 2002 n.F.- bzw. i.d.F. der Bekannt­ma­chung der Neu­fas­sung des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes vom 08.10.200911 ‑EStG 2009 a.F.- sowie § 50d Abs. 10 Satz 1 und 2 EStG 2009 i.d.F. des Geset­zes zur Umset­zung der Amts­hil­fe­richt­li­nie sowie zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten (Amts­hil­fe­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­setz ‑Amts­hil­feR­LUmsG-) vom 26.06.201312 ‑EStG 2009 n.F.- ihren tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen oder ihren Rechts­wir­kun­gen nach nicht erfüllt sind:

§ 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F./2009 n.F. zielt dar­auf ab, ver­mit­tels des steu­er­li­chen Kon­zepts der Son­der­ver­gü­tun­gen und Son­der­be­triebs­ein­nah­men in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 2 und Nr. 3 Halb­satz 2 EStG 2002 die abkom­mens­recht­li­chen Zuwei­sungs­nor­men zu über­schrei­ben, indem der­ar­ti­ge Ver­gü­tun­gen und Ein­nah­men, auf die die Vor­schrif­ten eines Abkom­mens zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung anzu­wen­den sind, für Zwe­cke der Anwen­dung des Abkom­mens aus­schließ­lich als Teil des Unter­neh­mens­ge­winns des ver­gü­tungs­be­rech­tig­ten Gesell­schaf­ters gel­ten. Einer sol­chen Umqua­li­fi­zie­rung bedarf es für die Kon­stel­la­ti­on des Streit­falls indes­sen nicht (mehr), weil es sich auch aus Sicht des Abkom­mens­rechts infol­ge des sog. Betriebs­stät­ten­vor­be­halts in Art. 10 Abs. 5 DBA-Spa­ni­en 1966 bereits um Unter­neh­mens­ge­win­ne i.S. von Art. 7 DBA-Spa­ni­en 1966 han­delt. Die Rechts­wir­kun­gen des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F./2009 n.F. und des Art. 10 Abs. 5 DBA-Spa­ni­en 1966 gehen also par­al­lel.

Es bedarf des­we­gen an die­ser Stel­le (noch) kei­ner Ant­wort auf die unter den Betei­lig­ten strei­ti­gen Fra­gen danach, ob die Betei­li­gung der Gesell­schaf­te­rin an der O SL deren Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II zu ihrer Betei­li­gung an der O SC zuzu­ord­nen ist und ob das sog. Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II über­haupt von der in § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F./2009 n.F. ange­ord­ne­ten Umqua­li­fi­ka­ti­on erfasst wird13. Eben­so kann dahin­ste­hen, ob die Vor­schrift und die dazu ergan­ge­nen Anwen­dungs­vor­schrif­ten in § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2002 n.F./2009 a.F. sowie in § 52 Abs. 59a Satz 10 und 11 EStG 2009 n.F. ver­fas­sungs­wid­rig sind14.

Die (nach § 50d Abs. 10 Satz 2 EStG 2002 n.F./2009 a.F., § 50d Abs. 10 Satz 8 EStG 2009 n.F. von § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F./2009 a.F./2009 n.F. unbe­rührt blei­ben­de) Vor­schrift in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 20022007 ist tat­be­stand­lich nicht erfüllt.

Die abkom­mens­recht­lich ver­ein­bar­te Frei­stel­lung von Ein­künf­ten eines unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­gen wird hier­nach nicht gewährt, wenn der ande­re Staat die Bestim­mun­gen des Abkom­mens so anwen­det, dass die Ein­künf­te in die­sem Staat von der Besteue­rung aus­zu­neh­men sind oder nur zu einem durch das Abkom­men begrenz­ten Steu­er­satz besteu­ert wer­den kön­nen. So liegt es im Streit­fall bezo­gen auf die „unmit­tel­bar” von der O SC ver­ein­nahm­ten Ein­künf­te jedoch nicht. Zwar sieht das spa­ni­sche Steu­er­recht Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten als intrans­pa­rent an, wohin­ge­gen das deut­sche Steu­er­recht sie als trans­pa­rent behan­delt. Inso­weit liegt also ein sog. Qua­li­fi­ka­ti­ons­kon­flikt vor. Doch erge­ben sich dar­aus im Aus­gangs­punkt, wie schon auf­ge­zeigt, auf­grund der getrof­fe­nen abkom­mens­recht­li­chen Ver­ein­ba­run­gen kei­ne unter­schied­li­chen Rechts­wir­kun­gen: Deutsch­land nimmt die Ein­künf­te nach Maß­ga­be von Art. 7 Abs. 1 i.V.m. Art. 10 Abs. 5 DBA-Spa­ni­en 1966 von sei­ner Besteue­rung aus und über­ant­wor­tet das Besteue­rungs­recht an Spa­ni­en, und Spa­ni­en nimmt die­ses Besteue­rungs­recht unbe­scha­det sei­ner abwei­chen­den Behand­lung der Per­so­nen­ge­sell­schaft nach Maß­ga­be von Art. 10 Abs. 1 und 2 DBA-Spa­ni­en 1966 auch wahr, weil die Gesell­schaf­ter der Gesell­schaf­te­rin nach dem erwähn­ten Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-Spa­ni­en 1966 inso­weit als in Spa­ni­en ansäs­sig gel­ten. Das Besteue­rungs­recht an den „ori­gi­nä­ren” Gewinn­an­tei­len aus der O SC ver­bleibt in Über­ein­stim­mung mit den abkom­mens­recht­li­chen Ver­ein­ba­run­gen zwi­schen Deutsch­land und Spa­ni­en also bei Spa­ni­en und es wird dort auch wahr­ge­nom­men.

Aller­dings wir­ken sich die besag­ten Qua­li­fi­ka­ti­ons­un­ter­schie­de in der steu­er­li­chen Behand­lung der Per­so­nen­ge­sell­schaft gleich­wohl auf die Besteue­rung der Gesell­schaf­te­rin aus, weil Spa­ni­en aus den oben beschrie­be­nen Grün­den nur die­je­ni­gen Ein­künf­te nach Maß­ga­be von Art. 10 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 4 DBA-Spa­ni­en 1966 bean­sprucht (und bean­spru­chen kann), wel­che die Gesell­schaf­ter von der Per­so­nen­ge­sell­schaft bezie­hen, nicht hin­ge­gen die Ein­künf­te, wel­che die Gesell­schaf­ter von der Kom­ple­men­tär-GmbH bezie­hen. Eine abkom­mens­ei­ge­ne Vor­schrift fängt die Wir­kun­gen des Kon­flikts inso­weit nicht ab; Art. 4 Abs. 4 DBA-Spa­ni­en 1966 genügt dafür nicht, weil der Qua­li­fi­ka­ti­ons­kon­flikt dadurch inso­weit weder gere­gelt noch besei­tigt wird. Den­noch erweist sich § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 20022007 im Ergeb­nis als nicht ein­schlä­gig.

Aus­schlag­ge­bend dafür ist, dass Spa­ni­en ‑als der ande­re Staat i.S. von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002÷2007− die Ein­künf­te der in Deutsch­land unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­gen aus der spa­ni­schen Per­so­nen­ge­sell­schaft, hier der O SC, in Über­ein­stim­mung mit dem DBA-Spa­ni­en 1966 weder von der Besteue­rung aus­nimmt noch nur zu einem durch das Abkom­men begrenz­ten Steu­er­satz besteu­ert (und besteu­ern kann). Dass von jener Besteue­rung bloß die von der O SC „unmit­tel­bar” bezo­ge­nen Ein­künf­te erfasst wer­den, nicht jedoch die von der O SL aus­ge­schüt­te­ten Divi­den­den, wel­che nach deut­schem Steu­er­recht und der hier­nach vor­zu­neh­men­den Behand­lung der O SC als trans­pa­ren­te Per­so­nen­ge­sell­schaft zu den Unter­neh­mens­ge­win­nen nach Art. 7 Abs. 1 (i.V.m. Art. 10 Abs. 5) DBA-Spa­ni­en 1966 gehö­ren, steht dem nicht ent­ge­gen. Glei­cher­ma­ßen ist es ohne Belang, dass die Ein­künf­te aus der O SC infol­ge der spa­ni­schen Intrans­pa­renz­be­hand­lung als Divi­den­den i.S. von Art. 10 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 4 DBA-Spa­ni­en 1966 und nicht als Unter­neh­mens­ge­win­ne i.S. von Art. 7 Abs. 1 DBA-Spa­ni­en 1966 qua­li­fi­ziert wer­den. Es genügt viel­mehr, dass der ande­re Staat einen Teil der betref­fen­den Ein­künf­te besteu­ert. Der in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 20022007 ange­ord­ne­te Besteue­rungs­rück­fall wird näm­lich tat­be­stand­lich nur dann aus­ge­löst, „wenn” ‑nicht aber „soweit”- abkom­mens­recht­lich frei­ge­stell­te Ein­künf­te aus den Grün­den der Qua­li­fi­ka­ti­ons­un­ab­ge­stimmt­heit im ande­ren Ver­trags­staat nicht oder nur zu einem durch das Abkom­men begrenz­ten Steu­er­satz besteu­ert wer­den kön­nen. Und frei­ge­stell­te Ein­künf­te in die­sem Sin­ne sind die Ein­künf­te, für die das Abkom­men dem ande­ren Ver­trags­staat das Besteue­rungs­recht gewährt, und das sind jene Ein­künf­te, die in Über­ein­stim­mung mit dem abkom­mens­recht­lich Ver­ein­bar­ten unter Art. 7 DBA-Spa­ni­en 1966 als der ein­schlä­gi­gen Ein­kunfts­art fal­len. Denn maß­ge­bend dafür, um wel­che Ein­kunfts­art ‑und damit um wel­che Ein­künf­te- es sich han­delt, ist allein das Steu­er­recht des jewei­li­gen Anwen­der­staats, vor­lie­gend also das deut­sche Recht (vgl. § 2 Abs. 1 EStG 2002); das ergibt sich schon dar­aus, dass das Gesetz den Begriff der Ein­künf­te für Nr. 2 wie für Nr. 1 des § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG 20022007 glei­cher­ma­ßen ver­wen­det und hier wie dort nichts dafür ersicht­lich ist, dass er nach Maß­ga­be des aus­län­di­schen Rechts zu qua­li­fi­zie­ren wäre. Wird jeden­falls ein Teil der als rück­fall­aus­lö­sen­de Bezugs­grö­ße so zu bestim­men­den Ein­künf­te im ande­ren Staat besteu­ert, ver­sagt infol­ge­des­sen der Tat­be­stand des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002200715.

Auf die­sem Hin­ter­grund bleibt die uni­la­te­ra­le Rück­fall­re­ge­lung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 20022007 im Streit­fall wir­kungs­los. Denn die Betei­li­gung an der O SL gehört vor­lie­gend zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II der Gesell­schaf­te­rin. Das Finanz­amt stellt das zwar in Abre­de, doch sind die vor­ge­brach­ten Erwä­gun­gen dafür nicht trag­fä­hig: Das Finanz­ge­richt hat sich auf die ein­schlä­gi­ge Recht­spre­chung gestützt, ins­be­son­de­re auf die Erwä­gun­gen, die der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil vom 13.02.2008 — I R 630616 ange­stellt hat: Die Betei­li­gung hat danach stär­ken­den Ein­fluss auf die Geschäfts­füh­rung in der KG, weil sie „für das Unter­neh­men der Per­so­nen­ge­sell­schaft vor­teil­haft ist und der Gesell­schaf­ter der Per­so­nen­ge­sell­schaft sie aus die­sem Grund hält. Dabei reicht ein ganz über­wie­gen­der Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit der Betei­li­gung an der Per­so­nen­ge­sell­schaft aus; dass die Ver­an­las­sung für den Erwerb der Gesell­schafts­an­tei­le aus­schließ­lich im Inter­es­sen­be­reich der Per­so­nen­ge­sell­schaft liegt, ist nicht erfor­der­lich”. Die tatrich­ter­li­che Wür­di­gung steht damit in Ein­klang; sie ist nicht zu bean­stan­den.

Fol­ge davon ist, dass die von der O SL aus­ge­schüt­te­ten Divi­den­den aus deut­scher Sicht als Ein­künf­te i.S. von § 15 (i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 2) EStG 2002 zu qua­li­fi­zie­ren sind, was deren Besteue­rungs­zu­wei­sung nach Art. 7 Abs. 1 DBA-Spa­ni­en 1966 nach sich zieht. Da die Ein­künf­te teil­wei­se, näm­lich soweit sie von der O SC her­rüh­ren, in Spa­ni­en unein­ge­schränkt besteu­ert wur­den, führt § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 20022007 zu kei­nem Besteue­rungs­rück­fall.

Auf die wei­ter­hin strei­ti­ge Fra­ge, ob die eine Rück­wir­kung aus­lö­sen­de Anwen­dungs­vor­schrift in § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 20022007 ver­fas­sungs­recht­li­che Beden­ken auf­wirft, kam es nach alle­dem nicht mehr an. Aller­dings lässt sich die Anwen­dung der Rück­fall­re­ge­lung nicht, wie aber das Finanz­ge­richt aus Grün­den einer scho­nen­den, ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung annimmt, von vorn­her­ein dadurch ver­mei­den, dass die Ein­künf­te­frei­stel­lung aus den Zuwei­sungs­ar­ti­keln in Art. 7 Abs. 1 Satz 1 und Art. 10 Abs. 5 DBA-Spa­ni­en 1966 resul­tie­re, § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 20022007 jedoch auf den Frei­stel­lungs­ar­ti­kel in Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Spa­ni­en 1966 abhe­be. In die­sem Punkt der Ansicht des Finanz­ge­richts Müns­ter17 erneut ent­ge­gen­zu­tre­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Janu­ar 2016 — I R 4914

  1. Bestä­ti­gung des BFH, Urteils vom 25.05.2011 — I R 9510, BFHE 234, 63, BSt­Bl II 2014, 760, dort zum DBA-Ungarn []
  2. BGBl I 2014, 2417, BSt­Bl I 2015, 58 []
  3. vgl. z.B. Schick, IWB 2011, 93; Beh­renz in Was­ser­mey­er, Spa­ni­en Anh. Rz 8 ff. []
  4. BFH, Urteil vom 25.05.2011 — I R 9510, BFHE 234, 63, BSt­Bl II 2014, 760 []
  5. s. dazu BFH, Urteil vom 24.08.2011 — I R 4610, BFHE 234, 339, BSt­Bl II 2014, 764 []
  6. BFH, Urteil vom 26.02.1992 — I R 8591, BFHE 168, 52, BSt­Bl II 1992, 937 []
  7. eben­so Rosen­thal, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht ‑IStR- 2007, 611; Wil­ke in Gosch/​Kroppen/​Grotherr, DBA, Spa­ni­en Art. 4 Rz 4; Engel/​Hilbert, IWB 2014, 110; Beh­renz, IStR 2014, 782; s.a. allg. Was­ser­mey­er in Was­ser­mey­er, MA Art. 7 Rz 67; der­sel­be, IStR 2010, 684, sowie IStR 2011, 88; anders Hagemann/​Kahlenberg, IStR 2015, 54, 57 ff.; Schick, IWB 2011, 93 []
  8. FG Müns­ter, Urteil vom 02.07.2014 — 12 K 270710 F []
  9. zutref­fend inso­weit Hagemann/​Kahlenberg, IStR 2015, 54, 56; Beh­renz, IStR 2014, 782 []
  10. BGBl I 2008, 2794, BSt­Bl I 2009, 74 []
  11. BGBl I 2009, 3366, BSt­Bl I 2009, 1346 []
  12. BGBl I 2013, 1809, BSt­Bl I 2013, 790 []
  13. s. dazu BFH, Urteil vom 12.06.2013 — I R 4712, BFHE 242, 107, BSt­Bl II 2014, 770; Gosch in Kirch­hof, EStG, 15. Aufl., § 50d Rz 45a; dage­gen z.B. Weg­gen­mann in Wassermeyer/​Richter/​Schnittker, Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten im Inter­na­tio­na­len Steu­er­recht, 2. Aufl., Rz 6.76; Kem­per­mann, daselbst, Rz 2.79 []
  14. s. dazu BFH, Beschluss vom 11.12 2013 — I R 413, BFHE 244, 1, BSt­Bl II 2014, 791 []
  15. im Ergeb­nis eben­so z.B. Meretz­ki, IStR 2008, 23, und IStR 2009, 217, 223; der­sel­be in Wassermeyer/​Richter/​Schnittker, a.a.O., Rz 15.68 ff.; Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 50d Rz 41a; Pro­kisch in Vogel/​Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 1 Rz 134a; Klein/​Hagena in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 50d EStG Rz 122; jeweils m.w.N.; vgl. auch inso­weit im Ansatz ähn­lich ‑bezo­gen auf § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002÷2007− BFH, Urtei­le vom 20.05.2015 — I R 6814, BFHE 250, 96, sowie — I R 6914, BFH/​NV 2015, 1395; anders Rosenberg/​Farle in Wassermeyer/​Richter/​Schnittker, Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten im Inter­na­tio­na­len Steu­er­recht, 1. Aufl., Rz 13.43; u.U. auch Frot­scher in Frot­scher, EStG, § 50d Rz 196 []
  16. BFHE 220, 415, BSt­Bl II 2009, 414 []
  17. FG Müns­ter, Urteil vom 02.07.2014 -12 K 270710 F []