Dop­pel­be­steue­rung – und das Ver­stän­di­gungs­ver­fah­ren nach dem EU-Schieds­über­ein­kom­men

Das Ver­stän­di­gungs- und Schlich­tungs­ver­fah­ren nach dem EU-Schieds­über­ein­kom­men hat obli­ga­to­ri­schen Cha­rak­ter, es führt daher bei Vor­lie­gen der Vor­aus­set­zun­gen zwin­gend zur Besei­ti­gung der Dop­pel­be­steue­rung.

Dop­pel­be­steue­rung – und das Ver­stän­di­gungs­ver­fah­ren nach dem EU-Schieds­über­ein­kom­men

Wenn durch ein Gerichts- oder Ver­wal­tungs­ver­fah­ren end­gül­tig fest­ge­stellt ist, dass eines der betei­lig­ten Unter­neh­men durch Hand­lun­gen, die eine Gewinn­be­rich­ti­gung zur Fol­ge haben, einen emp­find­lich zu bestra­fen­den Ver­stoß gegen steu­er­li­che Vor­schrif­ten began­gen hat, dann besteht kei­ne Ver­pflich­tung zur Ver­fah­rens­durch­füh­rung. Viel­mehr hat die zustän­di­ge Behör­de nach pflicht­ge­mä­ßem Ermes­sen über die Durch­füh­rung des Ver­fah­rens zu ent­schei­den.

Bei der Beur­tei­lung, ob ein emp­find­lich zu bestra­fen­der Ver­stoß vor­liegt, ist auf die für das Unter­neh­men ver­ant­wort­lich han­deln­de Per­son abzu­stel­len. Ob die­se Per­son tat­säch­lich bestraft wur­de, ist nicht ent­schei­dend. Es genügt die gericht­li­che Fest­stel­lung einer straf- oder buß­geld­be­wehr­ten Geset­zes­ver­let­zung durch die­se Per­son, die abs­trakt betrach­tet zu einer Ahn­dung füh­ren kann.

Die Ent­schei­dung über die Durch­füh­rung des Ver­fah­rens liegt auch dann im pflicht­ge­mä­ßen Ermes­sen der zustän­di­gen Behör­de, wenn die steu­er­li­che Gewinn­be­rich­ti­gung und der straf­ge­richt­lich fest­ge­stell­te Ver­stoß gegen die steu­er­li­chen Vor­schrif­ten im Hin­blick auf die Besteue­rungs­zeit­räu­me und die Steu­er­be­trä­ge nicht voll­stän­dig über­ein­stim­men.

Mit dem Schieds­über­ein­kom­men, bei dem es sich um ein mul­ti­la­te­ra­les völ­ker­recht­li­ches Abkom­men der EU-Staa­ten zur Besei­ti­gung der Dop­pel­be­steue­rung han­delt [1], haben u.a. das König­reich Spa­ni­en und die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land (Deutsch­land) im Fal­le der Gewinn­be­rich­ti­gung zwi­schen ver­bun­de­nen Unter­neh­men ein Ver­stän­di­gungs- und Schlich­tungs­ver­fah­ren ver­ein­bart. Das Schieds­über­ein­kom­men ent­hält hier­zu u.a. fol­gen­de Rege­lun­gen:

Ist ein Unter­neh­men in einem Fall, auf den das Über­ein­kom­men Anwen­dung fin­det, der Auf­fas­sung, dass die in Art. 4 SchÜ fest­ge­leg­ten Grund­sät­ze ‑danach gilt für die Gewinn­be­rich­ti­gung zwi­schen ver­bun­de­nen Unter­neh­men im Wesent­li­chen der Fremd­ver­gleichs­grund­satz- nicht beach­tet wor­den sind, so kann es nach Art. 6 SchÜ unbe­scha­det der im inner­staat­li­chen Recht der betei­lig­ten Ver­trags­staa­ten vor­ge­se­he­nen Rechts­be­hel­fe sei­nen Fall der zustän­di­gen Behör­de des Ver­trags­staats unter­brei­ten, dem es ange­hört. Der Fall muss inner­halb von drei Jah­ren nach der ers­ten Mit­tei­lung der Maß­nah­me unter­brei­tet wer­den, die eine Dop­pel­be­steue­rung i.S. des Art. 1 SchÜ her­bei­führt oder her­bei­füh­ren könn­te.

Wie sich aus dem im Schieds­über­ein­kom­men gere­gel­ten Ablauf des Ver­stän­di­gungs- und Schlich­tungs­ver­fah­rens (vgl. ins­be­son­de­re Art. 12 Abs. 1 SchÜ: Bin­dung an die Stel­lung­nah­me des Bera­ten­den Aus­schus­ses bei Schei­tern einer ein­ver­nehm­li­chen Ver­stän­di­gung) und im Umkehr­schluss aus Art. 8 Abs. 1 SchÜ ergibt, führt die­ses Ver­fah­ren im Ergeb­nis zwin­gend zur Besei­ti­gung der Dop­pel­be­steue­rung. Die­sem obli­ga­to­ri­schen Cha­rak­ter wür­de es wider­spre­chen, wenn die Durch­füh­rung des Ver­fah­rens im Ermes­sen der zustän­di­gen Behör­den ste­hen wür­de [2]. Die­se sind bei Vor­lie­gen der Vor­aus­set­zun­gen, ins­be­son­de­re der recht­zei­ti­gen Antrag­stel­lung i.S. des Art. 6 Abs. 1 Satz 2 SchÜ zur Ver­fah­rens­durch­füh­rung und damit zur Mit­wir­kung bei der Besei­ti­gung der Dop­pel­be­steue­rung grund­sätz­lich ver­pflich­tet.

Aus­nahms­wei­se ist die zustän­di­ge Behör­de eines Ver­trags­staats aber gemäß Art. 8 Abs. 1 SchÜ zur Ein­lei­tung eines Ver­stän­di­gungs­ver­fah­rens oder zur Ein­set­zung des Bera­ten­den Aus­schus­ses nicht ver­pflich­tet, wenn durch ein Gerichts- oder Ver­wal­tungs­ver­fah­ren end­gül­tig fest­ge­stellt ist, dass eines der betei­lig­ten Unter­neh­men durch Hand­lun­gen, die eine Gewinn­be­rich­ti­gung gemäß Art. 4 SchÜ zur Fol­ge haben, einen emp­find­lich zu bestra­fen­den Ver­stoß gegen steu­er­li­che Vor­schrif­ten began­gen hat. Mit dem Begriff „Ein­lei­tung eines Ver­stän­di­gungs­ver­fah­rens“ ist nicht nur das Ver­hal­ten der Behör­de des Ver­trags­staats ange­spro­chen, bei dem das Unter­neh­men sei­nen Fall gemäß Art. 6 Abs. 1 Satz 1 SchÜ unter­brei­tet, son­dern auch das­je­ni­ge der zustän­di­gen Behör­de des ande­ren Ver­trags­staats. Dem­entspre­chend kann das Ver­stän­di­gungs­ver­fah­ren unter Hin­weis auf den emp­find­lich zu bestra­fen­den Ver­stoß gegen steu­er­li­che Vor­schrif­ten sowohl durch die zustän­di­ge Behör­de des einen wie auch durch die zustän­di­ge Behör­de des ande­ren Ver­trags­staats blo­ckiert wer­den [3].

Die Ver­trags­staa­ten haben jeweils durch ein­sei­ti­ge Erklä­run­gen zum Schieds­über­ein­kom­men bestimmt, wann ein sol­cher Ver­stoß gege­ben ist. Die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land hat erklärt, dass jeder Ver­stoß gegen die Steu­er­ge­set­ze, der mit Frei­heits­stra­fe, Geld­stra­fe oder Buß­geld geahn­det wird, einen emp­find­lich zu bestra­fen­den Ver­stoß dar­stellt. Nach Auf­fas­sung der Lite­ra­tur genügt für die Anwen­dung des Art. 8 Abs. 1 SchÜ die Ver­ur­tei­lung einer bei der Aus­füh­rung der Tat für das Unter­neh­men ver­ant­wort­lich han­deln­den Per­son [4]. Dem schließt sich der Bun­des­fi­nanz­hof an. Dass in dem in Art. 8 Abs. 1 SchÜ gere­gel­ten Fall kei­ne Ver­pflich­tung zur Ver­fah­rens­durch­füh­rung besteht, bedeu­tet indes nicht, dass die Ent­schei­dung über die Ver­fah­rens­durch­füh­rung im frei­en Belie­ben der zustän­di­gen Behör­de ste­hen wür­de. Viel­mehr hat die­se nach pflicht­ge­mä­ßem Ermes­sen dar­über zu ent­schei­den [5].

Nach die­sen Maß­stä­ben waren die hier bei­den hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Kla­gen zuläs­sig:

Es han­delt sich jeweils um eine (sons­ti­ge) Leis­tungs­kla­ge. Mit der Kla­ge soll aus­weis­lich des Kla­ge­an­trags das BZSt [6])) zu einem bestimm­ten Tun [7] ver­pflich­tet wer­den. Die­ses Tun ist kein Ver­wal­tungs­akt i.S. des § 118 AO. Viel­mehr ist die Kla­ge im Kern auf die Auf­nah­me von Ver­hand­lun­gen mit der zustän­di­gen spa­ni­schen Behör­de zwecks Ver­stän­di­gung über die Besei­ti­gung der Dop­pel­be­steue­rung gerich­tet [8].

Soweit gesetz­lich nichts ande­res bestimmt ist, ist eine all­ge­mei­ne Leis­tungs­kla­ge gemäß § 40 Abs. 2 FGO nur zuläs­sig, wenn der Klä­ger gel­tend macht, durch die Ableh­nung oder Unter­las­sung einer ande­ren Leis­tung in sei­nen Rech­ten ver­letzt zu sein. Die hier­durch begrün­de­te Kla­ge­be­fug­nis ist im vor­lie­gen­den Streit­fall für bei­de Klä­ge­rin­nen – zwei ver­bun­de­ne Unter­neh­men: eine spa­ni­sche Sociedad de responsa­bi­li­dad limita­da und eine deut­sche GmbH, deren gemein­sa­me Mut­ter eine spa­ni­sche S.L. ist – zu beja­hen.

Ein Klä­ger ist dann kla­ge­be­fugt, wenn die Rechts­ord­nung ein sub­jek­ti­ves Recht kennt, das den gel­tend gemach­ten Anspruch in sei­ner Per­son tra­gen wür­de. Wel­che Rechts­nor­men ein sol­ches sub­jek­tiv-öffent­li­ches Recht begrün­den, ent­schei­det sich nach der Recht­spre­chung des BFH, des Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richts (BVerwG) und der herr­schen­den Mei­nung nach der Schutz­norm­theo­rie [9]. Gefor­dert wird damit der Ver­stoß gegen eine Norm, die nicht aus­schließ­lich im Inter­es­se der All­ge­mein­heit, ins­be­son­de­re im öffent­li­chen Inter­es­se an der gesetz­mä­ßi­gen Steu­er­erhe­bung und Siche­rung des Steu­er­auf­kom­mens erlas­sen wur­de, son­dern ‑zumin­dest auch- dem Schutz der Inter­es­sen ein­zel­ner Drit­ter dient (sog. „schüt­zen­de“ Norm; vgl. BFH, Urteil in BFHE 184, 212, BStBl II 1998, 63; in BFHE 252, 217, BStBl II 2016, 479).

Die Vor­aus­set­zun­gen des § 40 Abs. 2 FGO sind erfüllt, wenn das Kla­ge­vor­brin­gen es als zumin­dest mög­lich erschei­nen lässt, dass die ange­foch­te­ne Ent­schei­dung eige­ne sub­jek­tiv-öffent­li­che Rech­te des Klä­gers ver­letzt (sog. Mög­lich­keits­theo­rie, vgl. BVerwG, Urtei­le vom 29.06.1983 – 7 C 102.82, Neue Zeit­schrift für Ver­wal­tungs­recht 1983, 610; vom 27.01.1993 – 11 C 35.92, BVerw­GE 92, 32, zu § 42 Abs. 2 VwGO); die Kla­ge­be­fug­nis ist ‑umge­kehrt gewen­det- nur dann nicht gege­ben, wenn offen­sicht­lich und ein­deu­tig nach kei­ner Betrach­tungs­wei­se die vom Klä­ger gel­tend gemach­ten Rech­te bestehen oder ihm zuste­hen kön­nen [10].

Nach die­sen Maß­stä­ben erscheint es nach dem Vor­trag der Klä­ge­rin­nen mög­lich, dass Art. 6 Abs. 1 und Art. 8 Abs. 1 SchÜ ihnen ein sub­jek­tiv-öffent­li­ches Recht gegen­über dem BZSt auf Durch­füh­rung eines Ver­stän­di­gungs­ver­fah­rens ‑und sei es auch nur auf ermes­sens­feh­ler­freie Ent­schei­dung hier­über- gewährt. Ob aus Art. 6 Abs. 1 und Art. 8 Abs. 1 SchÜ wirk­lich ein sol­cher Anspruch abge­lei­tet wer­den kann, ist kei­ne Fra­ge der Zuläs­sig­keit, son­dern der Begründ­etheit.

Wie unter II. 1. der Grün­de die­ser Ent­schei­dung dar­ge­legt, ist das Ver­stän­di­gungs- und Schlich­tungs­ver­fah­ren obli­ga­to­risch aus­ge­stal­tet. Es ist fern­lie­gend, dass die­se Ver­pflich­tung aus­schließ­lich im öffent­li­chen Inter­es­se an der gesetz­mä­ßi­gen Steu­er­erhe­bung und der ange­mes­se­nen Ver­tei­lung der Besteue­rungs­rech­te von den Ver­trags­staa­ten des Schieds­über­ein­kom­mens geschaf­fen wur­de. Das Ziel der Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung, das mit dem Schieds­über­ein­kom­men ver­folgt wird [11], dient pri­mär ‑nicht anders als ein bila­te­ra­les Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men- den Inter­es­sen der Steu­er­pflich­ti­gen, im grenz­über­schrei­ten­den Kon­text nicht zwei­fach zu einer glei­chen oder gleich­ar­ti­gen Steu­er her­an­ge­zo­gen zu wer­den. Dem­entspre­chend haben die Ver­trags­staa­ten im Schieds­über­ein­kom­men ein­lei­tend for­mu­liert, dass sie „in dem Wunsch, Art. 220 des Ver­tra­ges [12] anzu­wen­den, in wel­chem sie sich ver­pflich­tet haben, Ver­hand­lun­gen ein­zu­lei­ten, um zuguns­ten ihrer Staats­an­ge­hö­ri­gen die Besei­ti­gung der Dop­pel­be­steue­rung sicher­zu­stel­len“, beschlos­sen haben, das Über­ein­kom­men abzu­schlie­ßen. Der Steu­er­pflich­ti­ge hat dem­nach einen Anspruch auf abkom­mens­ge­mä­ße Besteue­rung im Rah­men der bei­den Rechts­ord­nun­gen [13]. Aus die­sen Grün­den ist der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Recht­spre­chung schon bis­her davon aus­ge­gan­gen, dass dem Steu­er­pflich­ti­gen dem Grun­de nach ein sub­jek­tiv-öffent­li­ches Recht auf ermes­sens­feh­ler­freie Ent­schei­dung auf Durch­füh­rung eines ‑nicht obli­ga­to­ri­schen- Ver­stän­di­gungs­ver­fah­rens nach dem Vor­bild des Art. 25 Abs. 1 und 2 des Mus­ter­ab­kom­mens der Orga­ni­sa­ti­on for Eco­no­mic Coö­pe­ra­ti­on and Deve­lo­p­ment (OECD-Mus­ter­ab­kom­men) zwecks Besei­ti­gung einer Dop­pel­be­steue­rung zusteht [14].

Der Auf­fas­sung des BZSt, die Klä­ge­rin zu 1. sei im Hin­blick auf deren Antrags­be­rech­ti­gung in Spa­ni­en (vgl. Art. 6 Abs. 1 Satz 1 SchÜ) im anhän­gi­gen Ver­fah­ren nicht kla­ge­be­fugt, ist das Finanz­ge­richt Köln in der Vor­in­stanz zu Recht nicht gefolgt [15]. Es ist im Streit­fall nicht ersicht­lich, wie der ver­fas­sungs­recht­lich ‑auch zuguns­ten aus­län­di­scher juris­ti­scher Per­so­nen [16]- gebo­te­ne Rechts­schutz (Art.19 Abs. 4 Satz 1 GG) gegen eine Maß­nah­me einer deut­schen Behör­de (BZSt), die mög­li­cher­wei­se Rech­te die­ser juris­ti­schen Per­son ver­letzt, ohne die Zuer­ken­nung eines Kla­ge­rechts in Deutsch­land gewähr­leis­tet wer­den kann.

Dass die Klä­ge­rin zu 2. wegen Ablaufs der Antrags­frist gemäß Art. 6 Abs. 1 Satz 2 SchÜ nicht mehr in der Lage ist, das Ver­stän­di­gungs- und Schlich­tungs­ver­fah­ren aus eige­ner Initia­ti­ve in Gang zu brin­gen, lässt die Kla­ge­be­fug­nis ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Vor­in­stanz nicht ent­fal­len. Viel­mehr ist zwi­schen dem Ver­lust des Antrags­rechts und dem Ver­lust der Kla­ge­be­fug­nis zu unter­schei­den. Ist das Ver­stän­di­gungs- und Schlich­tungs­ver­fah­ren durch den recht­zei­ti­gen Antrag eines der betei­lig­ten Unter­neh­men in dem einen Ver­trags­staat wirk­sam in Gang gesetzt wor­den [17], dann ist die Wei­ge­rung der zustän­di­gen Behör­de des ande­ren Ver­trags­staats [18], das Ver­fah­ren durch­zu­füh­ren, geeig­net, in das vom Schieds­über­ein­kom­men ver­mit­tel­te sub­jek­tiv-öffent­li­che Recht bei­der von der Dop­pel­be­steue­rung betrof­fe­ner Unter­neh­men auf Besei­ti­gung die­ser Dop­pel­be­steue­rung ein­zu­grei­fen. Allein auf die­se mög­li­che Beein­träch­ti­gung sub­jek­ti­ver Rech­te kommt es für die Kla­ge­be­fug­nis gemäß § 40 Abs. 2 FGO an.

Die Kla­gen sind unbe­grün­det. Das BZSt hat sich zu Recht auf Art. 8 Abs. 1 SchÜ beru­fen und die Durch­füh­rung des Ver­stän­di­gungs- und Schlich­tungs­ver­fah­rens ermes­sens­feh­ler­frei abge­lehnt.

SchÜ stellt die Ent­schei­dung über die Ein­lei­tung des Ver­stän­di­gungs- und Schlich­tungs­ver­fah­rens in das Ermes­sen der zustän­di­gen Behör­de.

Die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen der Ermes­sens­norm sind im Streit­fall durch die im Straf­be­fehls­ver­fah­ren aus­ge­spro­che­ne rechts­kräf­ti­ge Ver­ur­tei­lung (vgl. § 410 Abs. 3 StPO) des N wegen Bei­hil­fe zur Steu­er­hin­ter­zie­hung erfüllt.

Nach der ein­sei­ti­gen Erklä­rung der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land wird von Art. 8 Abs. 1 SchÜ jeder Ver­stoß gegen die Steu­er­ge­set­ze erfasst, der mit Frei­heits­stra­fe, Geld­stra­fe oder Buß­geld geahn­det wird. Ob von die­sem Straf­bar­keits­ver­ständ­nis nicht ohne­hin alle For­men der Tat­be­ge­hung, also Täter­schaft und Teil­nah­me, erfasst wer­den, kann dahin­ste­hen. Denn die Straf­bar­keit wegen Bei­hil­fe setzt zwin­gend eine vor­sätz­lich began­ge­ne rechts­wid­ri­ge Haupt­tat vor­aus (vgl. § 27 Abs. 1 des Straf­ge­setz­buchs). Dem gegen N ergan­ge­nen Straf­be­fehl wegen Bei­hil­fe zur Steu­er­hin­ter­zie­hung liegt zugleich die straf­ge­richt­li­che Fest­stel­lung zugrun­de, dass eine Steu­er­hin­ter­zie­hung i.S. des § 370 AO (Haupt­tat) gege­ben ist. Als Täter die­ser Steu­er­hin­ter­zie­hung kommt nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nur W als Organ (Vor­stands­vor­sit­zen­de) der AG in Betracht. Dass wegen der gerin­gen Schuld der W ihr gegen­über von einer wei­te­ren Straf­ver­fol­gung gemäß § 153a StPO abge­se­hen wur­de, ändert nichts an der straf­ge­richt­li­chen Fest­stel­lung, dass die für die AG han­deln­de Per­son einen straf­be­wehr­ten Ver­stoß gegen die Steu­er­ge­set­ze began­gen hat, zu dem N Bei­hil­fe geleis­tet hat. Der in der ein­sei­ti­gen Erklä­rung ver­wen­de­te Begriff der Ahn­dung stellt eben­falls auf eine straf- oder buß­geld­be­wehr­te Geset­zes­ver­let­zung ab, die abs­trakt betrach­tet zu einer Ahn­dung füh­ren kann. Auf die kon­kre­te Sank­tio­nie­rung der Straf­tat kommt es indes­sen nicht an.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Revi­si­on ist es für die Anwend­bar­keit des Art. 8 Abs. 1 SchÜ uner­heb­lich, ob die steu­er­li­che Gewinn­be­rich­ti­gung und der straf­ge­richt­lich fest­ge­stell­te Ver­stoß gegen die steu­er­li­chen Vor­schrif­ten im Hin­blick auf die Zeit­räu­me und die Steu­er­be­trä­ge voll­stän­dig über­ein­stim­men. Für ein sol­ches Über­ein­stim­mungs­er­for­der­nis gibt der Wort­laut des Schieds­über­ein­kom­mens kei­nen Anhalt. Viel­mehr genügt es nach der For­mu­lie­rung des Art. 8 Abs. 1 SchÜ, dass mit einer Hand­lung, die die Gewinn­be­rich­ti­gung zur Fol­ge hat, auch ein zu bestra­fen­der Ver­stoß gegen steu­er­li­che Vor­schrif­ten began­gen wur­de. Damit wird ledig­lich auf einen sach­li­chen Zusam­men­hang der Hand­lun­gen abge­stellt. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt liegt im Streit­fall ein sol­cher Hand­lungs­zu­sam­men­hang vor. Den gemäß Agen­tur- und Bera­tungs­ver­trag von der Klä­ge­rin zu 1. erbrach­ten Leis­tun­gen stan­den unan­ge­mes­sen hohe Zah­lun­gen der AG gegen­über. Die­se Hand­lun­gen führ­ten sowohl zur Gewinn­be­rich­ti­gung als auch zur straf­recht­li­chen Ahn­dung, weil W mit Betei­li­gung des N die Zah­lun­gen als Betriebs­aus­ga­ben im Rah­men der Kör­per­schaft- und Gewer­be­steu­er­erklä­run­gen der AG gel­tend gemacht und die tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se ver­schwie­gen hat­te.

Dass das BZSt sein von Art. 8 Abs. 1 SchÜ ein­ge­räum­tes Ermes­sen feh­ler­haft aus­ge­übt haben könn­te, hat die Vor­in­stanz geprüft und zu Recht ver­neint.

Soweit die Finanz­be­hör­den ermäch­tigt sind, nach ihrem Ermes­sen zu han­deln, sind die zur Nach­prü­fung des Ver­wal­tungs­han­delns ange­ru­fe­nen Steu­er­ge­rich­te dar­auf beschränkt, die Hand­lun­gen oder Unter­las­sun­gen der Behör­den auf Ermes­sens­feh­ler nach­zu­prü­fen (vgl. § 102 FGO; BFH, Urteil in BFHE 136, 111, BStBl II 1982, 583).

Das Finanz­ge­richt hat dem Kla­ge­an­trag nicht ent­spro­chen. Das lässt kei­nen Rechts­feh­ler erken­nen. Eine sol­che Kla­ge­statt­ga­be wäre nur bei einer sog. Ermes­sens­re­du­zie­rung auf Null [19] zuläs­sig gewe­sen. Dass sich im Streit­fall der von Art. 8 Abs. 1 SchÜ eröff­ne­te Ermes­sens­spiel­raum des BZSt der­art ver­engt hät­te, dass nur eine bestimm­te Ent­schei­dung ermes­sens­ge­recht gewe­sen wäre, ist weder von Sei­ten der Klä­ge­rin­nen gel­tend gemacht wor­den noch ist dies sonst ersicht­lich. Die Ein­wen­dun­gen zum Vor­lie­gen eines emp­find­lich zu bestra­fen­den Ver­sto­ßes gegen die Steu­er­ge­set­ze betref­fen allein die Tat­be­stands­sei­te des Art. 8 Abs. 1 SchÜ und nicht das Rechts­fol­ge­ner­mes­sen.

Auch den Erlass eines Beschei­dungs­ur­teils hat das Finanz­ge­richt in recht­lich nicht angreif­ba­rer Wei­se abge­lehnt. Sei­ne Ent­schei­dung, das BZSt habe das von Art. 8 Abs. 1 SchÜ ein­ge­räum­te Ermes­sen feh­ler­frei aus­ge­übt, ist nicht zu bean­stan­den. Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt ins­be­son­de­re der Ein­schät­zung der Vor­in­stanz, dass die Erwä­gung des BZSt, die gegen­über der AG vor­ge­nom­me­nen Gewinn­erhö­hun­gen gegen­über dem König­reich Spa­ni­en nicht belast­bar dar­le­gen zu kön­nen, weil sie auf der Basis einer tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung erfolgt sei­en, als ein sach­ge­rech­ter ver­fah­rens­recht­li­cher Gesichts­punkt zu qua­li­fi­zie­ren ist. Ent­ge­gen der Mei­nung der Revi­si­on darf bei der Ermes­sens­aus­übung auch auf dro­hen­de Diver­gen­zen zur straf­recht­li­chen Beur­tei­lung abge­stellt wer­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Sep­tem­ber 2019 – I R 82/​17

  1. Krab­be in Was­ser­mey­er, Vor Art. 1 EU-SchÜ Rz 1 und 10; Leh­ner in Vogel/​Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 25 Rz 300; Flüch­ter in Schönfeld/​Ditz, DBA, 2. Aufl., Art. 25 Rz 450[]
  2. Leh­ner, a.a.O., Art. 25 Rz 303[]
  3. Krab­be, a.a.O., Art. 8 EU-SchÜ Rz 5[]
  4. Krab­be, a.a.O., Art. 8 EU-SchÜ Rz 4, m.w.N.[]
  5. Krab­be, a.a.O., Art. 8 EU-SchÜ Rz 5; Flüch­ter, a.a.O., Art. 25 Rz 466, 478; vgl. auch BFH, Urteil vom 26.05.1982 – I R 16/​78, BFHE 136, 111, BStBl II 1982, 583[]
  6. zur Pas­siv­le­gi­ti­ma­ti­on vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 5 des Geset­zes über die Finanz­ver­wal­tung ‑Finanz­ver­wal­tungs­ge­setz- i.V.m. dem Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 20.06.2011 ((BMF, Schrei­ben vom 20.06.2011, BStBl I 2011, 574[]
  7. Durch­füh­rung des im ande­ren Ver­trags­staat bean­trag­ten Ver­stän­di­gungs- und Schlich­tungs­ver­fah­rens mit der zustän­di­gen Behör­de die­ses Staats[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 07.11.1990 – II R 56/​85, BFHE 162, 457, BStBl II 1991, 183; von Beckerath in Gosch, FGO § 40 Rz 126[]
  9. BFH, Urtei­le vom 25.11.2015 – I R 85/​13, BFHE 252, 217, BStBl II 2016, 479; vom 15.10.1997 – I R 10/​92, BFHE 184, 212, BStBl II 1998, 63; BVerwG, Urteil vom 10.04.2008 – 7 C 39.07, BVerw­GE 131, 129, m.w.N., zu § 42 Abs. 2 der Ver­wal­tungs­ge­richts­ord­nung ‑VwGO[]
  10. BFH, Urtei­le vom 21.10.1970 – I R 81/​68 u.a., BFHE 100, 295, BStBl II 1971, 30; in BFHE 252, 217, BStBl II 2016, 479; BFH, Urtei­le vom 03.02.1987 – VII R 116/​82, BFHE 149, 362, BStBl II 1987, 346; vom 10.10.2007 – VII R 36/​06, BFHE 218, 458; BVerwG, Urteil vom 10.07.2001 – 1 C 35.00, BVerw­GE 114, 356, m.w.N.[]
  11. vgl. auch BMF, Schrei­ben vom 09.10.2018, BStBl I 2018, 1122, Tz.01.03.1[]
  12. zur Grün­dung der Euro­päi­schen Wirt­schafts­ge­mein­schaft[]
  13. BMF, Schrei­ben in BStBl I 2018, 1122, Tz.01.03.1[]
  14. BFH, Urteil in BFHE 136, 111, BStBl II 1982, 583[]
  15. FG Köln, Urteil vom 18.01.2017 – 2 K 930/​13[]
  16. vgl. Papier in Isensee/​Kirchhof, Hand­buch des Staats­rechts, Band VIII, 3. Aufl., § 177 Rz 24[]
  17. vor­lie­gend durch den Antrag der Klä­ge­rin zu 1. in Spa­ni­en[]
  18. vor­lie­gend des BZSt[]
  19. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 22.01.1992 – I R 20/​91, BFH/​NV 1992, 562; vom 31.05.2017 – I R 92/​15, BFHE 259, 387, BStBl II 2019, 14[]