Drittstaatenwirkung bei gesetzlicher qualifizierter Mindestbeteiligungsquote – Dividenden aus den USA

Die sog. Schachtelstrafe gemäß § 8b Abs. 7 KStG 1999 (i.d.F. des StBereinG 1999) verstößt gegen die unionsrechtliche Grundfreiheit der freien Wahl der Niederlassung nach Art. 43 EG (jetzt Art. 49 AEUV) und bleibt deswegen innerhalb der Europäischen Union unanwendbar [1] .

Drittstaatenwirkung bei gesetzlicher qualifizierter Mindestbeteiligungsquote – Dividenden aus den USA

§ 8b Abs. 7 KStG 1999 (i.d.F. des StBereinG 1999) verlangt –i.V.m. Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Sätze 1 und 3 DBA-USA 1989 als maßgebende Bezugsnorm– eine unmittelbare Beteiligung an einer in den Vereinigten Staaten von Amerika ansässigen Gesellschaft von mindestens 10 v.H. der stimmberechtigten Anteile und damit eine qualifizierte Mindestbeteiligungsquote, welche bei typisierender Betrachtung geeignet ist, nach der einschlägigen Spruchpraxis des EuGH „einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der Beteiligungsgesellschaft zu ermöglichen“. Die Unanwendbarkeit von § 8b Abs. 7 KStG 1999 (i.d.F. des StBereinG 1999) erstreckt sich deshalb infolge Vorrangs der Niederlassungsfreiheit gegenüber der Kapitalverkehrsfreiheit (nach Art. 56 EG, jetzt Art. 63 AEUV) nicht auf sog. Drittstaaten [2] .

Die sog. Schachtelstrafe (hier nach § 8b Abs. 7 KStG 1999 i.d.F. des StBereinG 1999) widerspricht weder den Diskriminierungsverboten des Art. XI des deutsch-amerikanischen Freundschaftsvertrages noch jenen des Art. 24 DBA-USA 1989. Sie stellt gegenüber den abkommensrechtlichen Schachtelprivilegien (hier nach Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Sätze 1 und 3 i.V.m. Art. 10 Abs. 4 DBA-USA 1989) auch kein „Treaty override“ dar.

Einkünfte aus Dividenden sind nach Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Sätze 1 und 3 i.V.m. Art. 10 Abs. 4 DBA-USA 1989 aus der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer sowie –i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG 1999– aus dem Gewerbeertrag auszunehmen, soweit es sich hierbei um aus nach dem Recht der USA steuerpflichtige Gewinnausschüttungen auf Anteile an Kapitalgesellschaften handelt, die von einer in den USA ansässigen Gesellschaft an eine in der Bundesrepublik Deutschland ansässige Gesellschaft gezahlt werden, der unmittelbar mindestens 10% der stimmberechtigten Anteile der in den USA ansässigen Gesellschaft gehören. Das korrespondiert, was die Mindestbeteiligungsquote von 10% anbelangt, mit § 8b Abs. 5 KStG 1999 n.F., wonach die abkommensrechtliche Steuerbefreiung für Gewinnanteile, die von einer ausländischen Gesellschaft ausgeschüttet werden, ungeachtet der im Abkommen vereinbarten Mindestbeteiligung auch dann gilt, wenn die Beteiligung mindestens ein Zehntel beträgt. Die Voraussetzungen des hiernach gewährten sog. Schachtelprivilegs sind für die im Streitjahr von der UC an die Klägerin ausgeschütteten Beträge erfüllt. Insbesondere ist die Ausschüttung in den USA nach Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 1989 steuerpflichtig und hält die Klägerin mit 33,5% unmittelbar mindestens 10% der stimmberechtigten Anteile an der UC als einer in den USA ansässigen Gesellschaft. Darüber besteht unter den Beteiligten kein Streit und das bedarf keiner weiteren Erörterung.

Nach § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F., der im Streitjahr anzuwenden ist (vgl. § 54 Abs. 6d KStG 1999 n.F.), gelten 5% von den Dividenden aus Anteilen an einer ausländischen Gesellschaft, die (u.a.) nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung oder nach § 8b Abs. 5 KStG 1999 n.F. von der Körperschaftsteuer (bzw. –i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG 1999– von der Gewerbesteuer) befreit sind, als Betriebsausgaben, die mit den Dividenden in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Daraus folgt nach Auffassung der Verwaltungspraxis [3] , dass der hieraus zu errechnende Betrag gemäß § 3c EStG 1997 (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 1999 n.F.) nicht abgezogen werden darf; die Fiktion ist danach nicht davon abhängig, ob und in welcher Höhe der Obergesellschaft tatsächlich Betriebsausgaben entstanden sind [4] . Die Gegenmeinung vermisst, um diese Rechtswirkung eines Abzugsverbots auslösen zu können, die ausdrückliche tatbestandliche Bezugnahme auf § 3c EStG 1997 und den darin angeordneten Abzugsausschluss für die betreffenden Betriebsausgaben, wie sie noch in der vorherigen Fassung des § 8b Abs. 7 KStG 1999 a.F. enthalten war; mittels des bloßen Hinweises auf den „unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang“ mit den betreffenden steuerfreien Einnahmen lasse sich dieses Manko nicht substituieren [5] . Bei verständiger Auslegung lässt sich auch die Betriebsausgabenfiktion in § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. aber leichthin in den notwendigen Kontext zu § 3c EStG 1997 stellen und sind beide Vorschriften im wechselseitigen Zusammenhang zu lesen. Es genügt die gesetzliche Festlegung, dass die mit 5% quantifizierten fiktiven Betriebsausgaben solche sind, die „in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang“ mit den steuerfreien Einnahmen stehen; sowohl Rechtsvoraussetzung als auch Rechtsfolge von § 3c EStG 1997 werden damit tatbestandlich mit hinreichender Deutlichkeit aufgegriffen. Auch über diese Frage, die im BFH, Urteil in BFHE 215, 82, BStBl II 2008, 821 noch unbeantwortet geblieben ist, streiten die Beteiligten im Ergebnis denn auch nicht.

Die vorgenannte Fiktion von Betriebsausgaben und ein daraus abzuleitendes Abzugsverbot sind auf den im Streitfall zu beurteilenden Sachverhalt anzuwenden.

Der BFH hat allerdings in seinem Urteil in BFHE 215, 82, BStBl II 2008, 821 [6] erkannt, dass beides im Zusammenwirken gegen die gemeinschaftsrechtlich verbürgte Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 i.V.m. Art. 48 EG, jetzt Art. 49 i.V.m. Art. 54 AEUV, und damit gegen primäres Gemeinschaftsrecht verstößt und deshalb wegen des Vorrangs des Unionsrechts vor nationalem Recht unanwendbar bleibt. Dem hat sich die Finanzverwaltung prinzipiell angeschlossen [7] . Auch in diesem Punkt besteht unter den Beteiligten kein Streit.

Streit besteht aber darüber, ob die Vorschrift des § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. über die sog. Schachtelstrafe nicht allein gegen die Niederlassungsfreiheit, sondern zugleich auch gegen die Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 56 EG (Art. 63 AEUV) verstößt. Letzteres könnte zur Folge haben, dass sich die Reichweite der Vertragsverletzung prinzipiell nicht nur auf Beteiligungsgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union und eines Staates erstreckt, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, sondern auch auf sog. Drittstaaten („erga omnes“). Das hat der Bundesfinanzhof –ebenfalls im Anschluss an einschlägige Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs – [8] für die Regelungen in § 8b Abs. 5 KStG 1999/2002 a.F. angenommen (und blieb nach entsprechender Verfassungsbeschwerde des beklagten Finanzamts gegen das entsprechende BFH-Urteil [9] gemäß §§ 93a, 93b BVerfGG vom Bundesverfassungsgericht in dessen allerdings nicht begründeten Beschluss vom 11.04.2012 [10] unbeanstandet)), wird seitens der Finanzverwaltung aber bislang anders gesehen; ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit trete jedenfalls dann hinter einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit zurück, wenn infolge der konkret in Rede stehenden Beteiligungsquote die „beschränkenden Auswirkungen die unvermeidliche Konsequenz einer eventuellen Beschränkung der Niederlassungsfreiheit“ darstellten [11] .

Auslösend für diesen Streit ist das unterschiedliche Rechtsverständnis darüber, ob es für den systematischen Anwendungsvorrang der Niederlassungs- gegenüber der Kapitalverkehrsfreiheit auf das Telos der betreffenden nationalen Vorschrift oder aber auf die tatsächlichen Beteiligungsverhältnisse ankommt: Nach der ständigen Spruchpraxis des EuGH berührt eine nationale Regelung vorwiegend die Ausübung der Niederlassungsfreiheit, wenn die Beteiligung es ihrem Inhaber im Rahmen einer sog. Direktinvestition ermöglicht, „einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der betreffenden Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen“; hingegen sind nationale Bestimmungen über Beteiligungen, die –als sog. Portfolioinvestitionen– „in der alleinigen Absicht der Geldanlage erfolgen, ohne dass auf die Verwaltung und Kontrolle des Unternehmens Einfluss genommen werden soll“, ausschließlich im Hinblick auf den freien Kapitalverkehr zu prüfen [12] . Ausschlaggebend ist sonach, ob die zugrundeliegende nationale Norm –wie beispielsweise § 8b Abs. 5 KStG 1999/2002 a.F.– ausdrücklich oder nach ihrer Zielsetzung allgemein und vorbehaltlos gegen „jedermann“ wirkt, oder ob sie qualifizierte Beteiligungsmerkmale verlangt. Die tatsächlichen Verhältnisse spielen insoweit keine unmittelbare Rolle; sie werden vom EuGH lediglich ergänzend herangezogen, um den zur Abgrenzung eingeforderten „sicheren Einfluss“ für den konkret zu beurteilenden Einzelfall zu verifizieren [13] . Die Finanzverwaltung sieht demgegenüber die tatsächlichen Verhältnisse als allein maßgebend an; lediglich sog. Streubesitz soll dem weltweit wirkenden Diskriminierungs- und Beschränkungsschutz der Kapitalverkehrsfreiheit unterworfen sein.

Im Streitfall bedarf es zu dieser Kontroverse nach dem grundsätzlichen Verhältnis von Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit keiner weiteren Ausführungen, weil eine Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit jedenfalls unter den hier zu beurteilenden Gegebenheiten hinter die Verletzung der Niederlassungsfreiheit zurücktritt und deren „unvermeidliche Folge“ ist [14] . Grund dafür ist, dass § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. nicht –wie aber dessen Nachfolgeregelung in § 8b Abs. 5 KStG 1999/2002 a.F.– allgemein an die steuerfreien Bezüge aus Anteilen an ausländischen Gesellschaften anknüpft, sondern nur an solche Gewinnausschüttungen der Auslandsgesellschaft, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Körperschaftsteuer befreit sind. Das aber erfordert wiederum nach dem beschriebenen Tatbestand des im Streitfall anzuwendenden Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Sätze 1 und 3 DBA-USA 1989 als maßgebender Bezugsnorm –abweichend von § 8b Abs. 1 KStG 2002 n.F.– eine unmittelbare Beteiligung an den stimmberechtigten Anteilen der in den USA ansässigen Gesellschaft von mindestens 10% und damit eine (qualifizierte) Mindestbeteiligungsquote, für welche sich „nach Aktien- und Umwandlungsrecht bereits bestimmte Sonderrechte (ergeben)“ (so die amtliche Gesetzesbegründung zur innerstaatlich einseitigen Herabsetzung höherer abkommensrechtlicher Beteiligungsgrenzen auf eine Mindestbeteiligung von einem Zehntel in § 26 Abs. 5 KStG 1984 –als Vorgängervorschrift zu § 8b Abs. 5 KStG 1999 n.F.– durch das Gesetz zur Stärkung der Wettbewerbsfähigkeit der Wirtschaft und zur Einschränkung von steuerlichen Vorteilen –Steuerentlastungsgesetz 1984– [15] [i.V.m. S. 22 f. zu § 102 Abs. 1 und 2 BewG und der dadurch für Zwecke der Vermögensteuer gleichermaßen abgesenkten Mindestbeteiligungshöhe])) und welche deswegen eine „unternehmerische Beteiligung“ kennzeichnet [16] . Eine derartige qualifizierte Mindestbeteiligungsquote ermöglicht in Einklang mit der zitierten einschlägigen Spruchpraxis des EuGH bei der hierfür gebotenen typisierenden Betrachtung einen hinreichend „sicheren Einfluss“. Im Streitfall, in dem die Klägerin einen Anteil von 33,5% an der UC hielt und die Mindestbeteiligungsquote deutlich übertraf, steht denn auch tatsächlich außer Frage, dass es sich so verhält. Zu einer Drittstaatenwirkung der grundsätzlich anzunehmenden Unionsrechtswidrigkeit gelangt man sonach nicht; die Kapitalverkehrsfreiheit wird unbeschadet dessen, dass auch deren Schutzbereich grundsätzlich eröffnet bleibt, von der insoweit vorrangig anzuwendenden Niederlassungsfreiheit verdrängt [17] .

Der BFH erachtet die aufgezeigte Unionsrechtslage in Anbetracht des zwischenzeitlichen Stands der Rechtsprechung des EuGH als eindeutig. Sie entspricht den Aussagen der zitierten EuGH, Urteile und war insoweit bereits Gegenstand einer Auslegung durch den Gerichtshof. Sie ergibt sich überdies zweifelsfrei aus dem EG-Vertrag. Überdies gebührt dem nationalen Gericht und nicht dem EuGH die vorrangige Einschätzung der Frage, ob eine Regelung wie vorliegend § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. nach ihrer Zielsetzung in erster Linie eine potentielle Beherrschungssituation –mit der Folge der primären Anwendbarkeit der Niederlassungsfreiheit– im Auge hat, oder aber, ob –mit der Folge der Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit– diese Regelung primär allgemein wirkt. Einer Vorlage an den EuGH gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV bedurfte es deshalb nicht [18] .

Die sog. Schachtelstrafe nach § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. widerspricht entgegen der Annahme der Klägerin auch nicht dem Diskriminierungsverbot, wie dieses in Art. – XI Abs. 1 des Freundschafts-, Handels- und Schiffahrtsvertrages zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika vom 29.10.1954 ebenso wie in Art. 24 DBA-USA 1989 verbürgt ist. Denn die UC als „Gesellschaft eines Vertragsteils“ –hier der USA– unterliegt in Deutschland keiner „stärkeren Belastung als unter gleichartigen Voraussetzungen die (…) Gesellschaften des anderen Vertragsteils“. Auch die Ausdehnung unionsrechtlich einzufordernder Diskriminierungs- und Beschränkungsverbote auf Drittstaatenangehörige und Drittstaatenkonstellationen i.S. einer Meistbegünstigung ist danach nicht zu gewähren [19] .

Schließlich stellt die sog. Schachtelstrafe gleichermaßen kein sog. Treaty override dar, das der prinzipiellen Schachtelprivilegierung des Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Sätze 1 und 3 i.V.m. Art. 10 Abs. 4 DBA-USA 1989 für die Dividenden aus der Auslandsbeteiligung in „faktischer“ und möglicherweise völker- und verfassungswidriger Weise [20] entgegenstünde. Die Schachtelprivilegierung wird vollen Umfangs eingeräumt. Dass die daraus erwachsende Steuerfreistellung der Auslandsdividenden wirtschaftlich dann wieder um 5% der Dividenden als nichtabziehbar behandelte fiktive Betriebsausgaben zurückgenommen wird, berührt die zunächst gewährte Freistellung aus rechtlicher Sicht ebenso wenig, wie dies infolge der Nichtabziehbarkeit der tatsächlich angefallenen Betriebsausgaben nach Maßgabe von § 3c EStG 1997 der Fall wäre. In beiden Situationen wird kraft positiv-rechtlicher Anordnung lediglich dem Rechtsgedanken Rechnung getragen, dass steuerbefreite Einkommensbestandteile mit einem Abzugsverbot für damit in Zusammenhang stehenden Aufwand korrespondieren sollen, und zwar gleichviel, ob dabei auf den tatsächlich angefallenen Aufwand abgestellt wird oder ob die nicht abziehbaren Betriebsausgaben insoweit abweichend von § 3c EStG 1997 pauschaliert werden. Keineswegs aber schafft § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. einen Steuertatbestand, welcher rechtlich neben der Steuerfreistellung des DBA-Schachtelprivilegs stünde und diesen „überschriebe“ [21] . Aus dem in anderen gesetzlichen Zusammenhängen des § 8 Nr. 5 GewStG 2002 ergangenen BFH-Urteil vom 23. Juni 2010 [22] ergibt sich insoweit nichts Gegenteiliges.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 29. August 2012 – I R 7/12

  1. Bestätigung von BFH, Urteil vom 13.06.2006 – I R 78/04, BFHE 215, 82, BStBl II 2008, 821; und von BMF, Schreiben vom 30.09.2008, BStBl I 2008, 940[ ]
  2. Abgrenzung zu den BFH, Urteile vom 09.08.2006 – I R 95/05, BFHE 214, 504, BStBl II 2007, 279; sowie vom 26.11.2008 – I R 7/08, BFHE 224, 50[ ]
  3. vgl. BMF-Schreiben vom 10.01.2000, BStBl I 2000, 71[ ]
  4. ebenso z.B. Buyer in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8b KStG 1999 Rz 286, 290; Krabbe, IStR 1999, 365; Berndt/Wiesch, BB 1999, 2325[ ]
  5. z.B. Scheipers, DStR 2000, 89 unter Bezugnahme auf Füger/Rieger, IStR 1999, 257[ ]
  6. vgl. auch BFH, Urteile in BFHE 215, 93, BStBl II 2008, 823; sowie in BFHE 214, 504, BStBl II 2007, 279; und in BFHE 224, 50, jeweils zu § 8b Abs. 5 KStG 1999 [i.d.F. bis zur Änderung durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts –Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz– vom 20.12.2001, BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35 –KStG 1999/2002 a.F.–] im Anschluss an die einschlägige Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften, jetzt Gerichtshof der Europäischen Union, ((vgl. EuGH, Urteile vom 18.09.2003 – C-168/01 [Bosal], Slg. 2003, I-9409, IStR 2003, 666; und vom 23.02.2006 – C-471/04 [Keller Holding], Slg. 2006, I-2107[ ]
  7. vgl. BMF, Schreiben vom 30.09.2008, BStBl I 2008, 940[ ]
  8. in BFH, Urteile in BFHE 214, 504, BStBl II 2007, 279; und in BFHE 224, 50, jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung; s. dazu nachfolgend und fortführend auch z.B. EuGH, Urteile vom 17.09.2009 – C-182/08 [Glaxo Wellcome], Slg. 2009, I-8591, IStR 2009, 691 Rn. 36 ff.; sowie vom 19.07.2012 – C-31/11 [Scheunemann], DStR 2012, 1508 Rn. 17 ff.[ ]
  9. BFH, Urteil in BFHE 224, 50[ ]
  10. BVerfG, Beschluss vom 11.04.2012 – 2 BvR 862/09, IStR 2012, 464[ ]
  11. BMF, Schreiben in BStBl I 2007, 302[ ]
  12. vgl. m.w.N. zur ständigen Rechtsprechung z.B. EuGH, Urteile in Slg. 2009, I-8591, Rn. 36 ff.; sowie in DStR 2012, 1508 Rn. 17 ff.; vom 21.11.2002, – C-436/00 [X und Y], Slg. 2002, I-10829, Rn. 66 ff.; vom 12.12.2006 – C-446/04 [Test Claimants in the FII Group Litigation], Slg. 2006, I-11753 Rn. 37 f.[ ]
  13. z.B. EuGH, Urteile in DStR 2012, 1508 Rn. 31; vom 26.03.2009 – C-326/07 [Kommission ./. Italienische Republik], Slg. 2009, I-2291 Rn. 36 ff.; s.a. FG Köln, Urteil vom 24.02.2011 – 13 K 80/06, EFG 2011, 1651, jeweils m.w.N.[ ]
  14. vgl. EuGH, Urteil in Slg. 2009, I-8591, Rn. 51[ ]
  15. vom 22.12.1983, BGBl I 1983, 1583, BStBl I 1984, 14, vgl. BTDrucks. 10/336, dort S. 28[ ]
  16. s. Vogel, DBA, 3. Aufl., Art. 23 Rz 102[ ]
  17. vgl. insoweit auch EuGH, Urteil in Slg. 2009, I-2291 Rn. 36 ff., dort zu einer 5%igen –allerdings mit Einspruchsrechten verbundenen– Beteiligung an einer Publikums-AG im Hinblick darauf, dass die nationale Regelung jedenfalls auch auf Beteiligungen anwendbar sei, die den gesetzlichen Mindestvomhundertsatz überschritten; s. auch Gosch in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 50d Rz 27[ ]
  18. vgl. EuGH, Urteil vom 06.10.1982 – 283/81 [C.I.L.F.I.T.], Slg. 1982, 3415[ ]
  19. vgl. BFH, Urteil vom 30.03.2011 – I R 63/10, BFHE 233, 198, BStBl II 2011, 747[ ]
  20. vgl. BFH, Beschluss vom 10.01.2012 – I R 66/09, BFHE 236, 304[ ]
  21. vgl. im Einzelnen z.B. Heurung/Engel/Seidel, DB 2010, 1551, 1553 f.; Gosch in Kessler/Förster/Watrin [Hrsg.], Unternehmensbesteuerung, Festschrift Herzig, 2010, S. 63, 85 ff.; Frotscher, DStR 2001, 2045, 2051; s.a. BFH, Urteil vom 10.01.2007 – I R 53/06, BFHE 217, 98, BStBl II 2007, 585; anders z.B. –z.T. unter Berufung auf einen Grundsatz der „völkerrechtsfreundlichen“ Auslegung– Hageböke, IStR 2009, 473; Stangl/Hageböke, Unternehmensbesteuerung 2010, 651; Lorenz, IStR 2009, 437; Schönfeld, IStR 2010, 658; U. Prinz, FR 1999, 356, 358; Kraft/Gebhardt/Quilitzsch, FR 2011, 593, jeweils m.w.N.[ ]
  22. BFH, Urteil vom 23.06.2010 – I R 71/09, BFHE 230, 177, BStBl II 2011, 129[ ]