Ein­künf­te aus einem us-ame­ri­ka­ni­schen „401(k) pen­si­on plan“

Leis­tun­gen aus einem US-ame­ri­ka­ni­schen Alters­vor­sor­ge­plan „401(k) pen­si­on plan“ sind sons­ti­ge Ein­künf­te gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG.

Ein­künf­te aus einem us-ame­ri­ka­ni­schen „401(k) pen­si­on plan“

Die Ein­künf­te sind nach § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG in Höhe des Unter­schieds­be­trags zwi­schen Kapi­tal­aus­zah­lung und Ein­zah­lun­gen zu besteu­ern, sofern der Steu­er­pflich­ti­ge wäh­rend der Anspar­pha­se nicht der inlän­di­schen Besteue­rung unter­lag, sodass die in die­ser Vor­schrift abschlie­ßend auf­ge­zähl­ten steu­er­recht­li­chen Frei­stel­lun­gen oder sons­ti­gen För­de­run­gen von Bei­trä­gen nicht gewährt wer­den konn­ten. Die Rege­lun­gen in § 22 Nr. 5 Sät­ze 1 und 2 EStG ermög­li­chen weder nach ihrem Wort­laut noch im Wege rechts­fort­bil­den­der Ana­lo­gie, die nach US-ame­ri­ka­ni­schem Steu­er­recht wäh­rend der Anspar­pha­se tat­säch­lich gewähr­te Frei­stel­lung der Bei­trä­ge in den „401(k) pen­si­on plan“ zum Anlass zu neh­men, die Leis­tun­gen hier­aus im Inland nach­ge­la­gert zu besteuern.

Dies ent­schied jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof auf die Kla­ge eines Rent­ners, der in der Zeit von 2005 bis Mit­te 2011 als Arbeit­neh­mer in den USA beschäf­tigt und zu sei­ner Rück­kehr im Mai 2011 im Inland nicht ein­kom­men­steu­er­pflich­tig war. Der Rent­ner nahm wäh­rend sei­ner beruf­li­chen Tätig­keit in den USA an einem von sei­nem dor­ti­gen Arbeit­ge­ber auf­ge­leg­ten US-ame­ri­ka­ni­schen Alters­vor­sor­ge­plan („401(k) pen­si­on plan“) teil. Die Ein­zah­lun­gen von umge­rech­net 101.968 € leis­te­ten sowohl der Rent­ner als auch sein Arbeit­ge­ber, wobei auf die Jah­re 2006 und 2007 Bei­trä­ge von 26.581 € ent­fie­len. Dabei blie­ben sämt­li­che Ein­zah­lun­gen nach US-ame­ri­ka­ni­schem Ein­kom­men­steu­er­recht unbelastet.

Aus die­sem Alters­vor­sor­ge­plan erhielt der Rent­ner ‑nach­dem er bereits im Jahr 2009 einen Teil­be­trag von umge­rech­net 3.598 € bezo­gen hat­te- eine Aus­keh­rung von 108.073 €. Das Finanz­amt ging davon aus, eden­falls für ab dem 01.01.2008 geleis­te­te Ein­zah­lun­gen in einen „401(k) pen­si­on plan“ der Befrei­ungs­tat­be­stand des § 3 Nr. 63 EStG ent­spre­chend anzu­wen­den sei, sodass die hier­auf beru­hen­den Aus­zah­lun­gen nach­ge­la­gert zu besteu­ern sei­en. Das erst­in­stanz­lich hier­mit befass­te Finanz­ge­richt Köln gab der dar­auf­hin erho­be­nen Kla­ge statt und brach­te antrags­ge­mäß sons­ti­ge Ein­künf­te (vor Abzug eines Wer­bungs­kos­ten-Pausch­be­trags) von 9.163 € in Ansatz[1]. Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te nun die­se Rechts­auf­fas­sung und wies die Revi­si­on des Finanz­am­tes als unbe­grün­det zurück:

Die dem Rent­ner im Streit­jahr zuge­flos­se­ne Aus­zah­lung aus dem US-ame­ri­ka­ni­schen „401(k) pen­si­on plan“ gehört zu des­sen sons­ti­gen Ein­künf­ten i.S. von § 22 Nr. 5 EStG. Die­se Ein­künf­te sind im Streit­fall ‑wie die Vor­in­stanz zu Recht ent­schie­den hat- nach Satz 2 der Vor­schrift in Höhe des Unter­schieds­be­trags zwi­schen Aus- und Ein­zah­lun­gen zu besteuern.

Durch den Zufluss der Aus­zah­lung von umge­rech­net 108.073 € am Ende des Jah­res 2011 hat der Rent­ner den Besteue­rungs­tat­be­stand des § 22 Nr. 5 EStG erfüllt.

Zu den sons­ti­gen Ein­künf­ten gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG zäh­len Leis­tun­gen aus Alters­vor­sor­ge­ver­trä­gen, Pen­si­ons­fonds, Pen­si­ons­kas­sen und Direkt­ver­si­che­run­gen. Sie unter­lie­gen nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG der Ein­kom­men­steu­er, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge sie wäh­rend sei­ner unbe­schränk­ten Ein­kom­men­steu­er­pflicht oder als inlän­di­sche Ein­künf­te wäh­rend sei­ner beschränk­ten Ein­kom­men­steu­er­pflicht erzielt.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im Streit­fall dem Grun­de nach erfüllt.

§ 22 Nr. 5 Satz 1 EStG erfasst ‑neben den vor­lie­gend nicht ein­schlä­gi­gen Leis­tun­gen aus pri­va­ten kapi­tal­ge­deck­ten Alters­vor­sor­ge­ver­trä­gen nach §§ 79 ff. EStG- Leis­tun­gen der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung, die durch Pen­si­ons­fonds, Pen­si­ons­kas­sen oder Direkt­ver­si­che­run­gen extern gemäß § 1 Abs. 1, § 1b Abs. 2 bis 4 des Geset­zes zur Ver­bes­se­rung der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung (BetrAVG) durch­ge­führt wird. Der Wort­laut der Vor­schrift ent­hält kei­ne Beschrän­kung auf inlän­di­sche Ver­sor­gungs­trä­ger. Dem­zu­fol­ge ist aner­kannt, dass auch Leis­tun­gen aus­län­di­scher Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen dem Anwen­dungs­be­reich des § 22 Nr. 5 EStG zuzu­ord­nen sind, sofern sie mit inlän­di­schen Pen­si­ons­fonds, Pen­si­ons­kas­sen und Direkt­ver­si­che­run­gen nach ihrer Struk­tur und den im Ver­sor­gungs­fall zu erbrin­gen­den Leis­tun­gen auf der Grund­la­ge einer rechts­ver­glei­chen­den Qua­li­fi­zie­rung ver­gleich­bar sind[2]. Hier­von ist vor­lie­gend auszugehen.

war sind der ange­grif­fe­nen Ent­schei­dung kei­ne sub­stan­zi­el­len Fest­stel­lun­gen zur Struk­tur- und Leis­tungs­ver­gleich­bar­keit eines „401(k) pen­si­on plan“ mit den in § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG auf­ge­zähl­ten inlän­di­schen Sys­te­men exter­ner betrieb­li­cher Alters­ver­sor­gung zu ent­neh­men. Hier­für bestand aller­dings auch kei­ne Not­wen­dig­keit. Denn der Gesetz­ge­ber hat am 07.12.2006 dem Pro­to­koll vom 01.06.2006 zur Ände­rung des DBA-USA zuge­stimmt[3], nach des­sen Ziff. 16 Buchst. b Dop­pel­buchst. aa für Zwe­cke der nach Art. 18A Abs. 3 DBA-USA grund­sätz­lich not­wen­di­gen Fest­stel­lung der Ver­gleich­bar­keit inlän­di­scher und US-ame­ri­ka­ni­scher betrieb­li­cher Alters­vor­sor­ge­plä­ne bzw. ‑sys­te­me die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land (Deutsch­land) u.a. die nach § 401(a) Inter­nal Reve­nue Code (IRC) errich­te­ten Plä­ne als sol­che Alters­vor­sor­ge­sys­te­me aner­kennt, die den in § 1 BetrAVG genann­ten Durch­füh­rungs­we­gen exter­ner betrieb­li­cher Alters­ver­sor­gung ent­spre­chen und daher für Bei­trä­ge die Steu­er­be­frei­ung nach § 3 Nr. 63 EStG gewährt. Hier­zu zäh­len aner­kann­ter­ma­ßen auch „401(k) pen­si­on plans“[4]. Dies ist zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig, sodass der Bun­des­fi­nanz­hof inso­fern von wei­te­ren Aus­füh­run­gen absieht.

Zu den Leis­tun­gen i.S. von § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG zäh­len nicht nur lau­fen­de, d.h. wie­der­keh­ren­de Zah­lun­gen der Ver­sor­gungs­ein­rich­tung, son­dern auch ‑wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits mehr­fach ent­schie­den hat- ein­ma­li­ge Kapi­tal­aus­zah­lun­gen bzw. ‑abfin­dun­gen[5].

Eben­falls nicht im Streit steht, dass der vor­ge­nann­te Besteue­rungs­tat­be­stand, für den Deutsch­land nach Art. 18 Abs. 1 oder Art. 21 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 DBA-USA das Besteue­rungs­recht hat, zu einem Zeit­punkt erfüllt wur­de, zu dem die Rent­ner durch die Begrün­dung eines Wohn­sit­zes im Inland (wie­der) unbe­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­tig waren (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG) und daher die Ein­künf­te der inlän­di­schen Besteue­rung gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG unterliegen.

Das Finanz­ge­richt hat zutref­fend ent­schie­den, dass nur der Unter­schieds­be­trag zwi­schen der Aus­zah­lung aus dem „401(k) pen­si­on plan“ und der Sum­me der hier­auf in den USA ent­rich­te­ten Bei­trä­ge der Besteue­rung nach § 22 Nr. 5 EStG zu unter­wer­fen ist. Für die Auf­fas­sung des Finanz­amt, jeden­falls der Teil der Aus­zah­lung, der auf Bei­trä­gen der Jah­re ab 2008 beru­he, sei inso­weit nach­ge­la­gert zu besteu­ern, als für die Bei­trä­ge eine Steu­er­be­frei­ung gemäß § 3 Nr. 63 EStG hät­te in Anspruch genom­men wer­den kön­nen, besteht kei­ne Rechtsgrundlage.

§ 22 Nr. 5 Satz 1 EStG setzt den Grund­satz der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung von (Alters-)Einkünften um. Kor­re­spon­die­rend mit der Steu­er­frei­stel­lung oder För­de­rung von Bei­trä­gen und Zah­lun­gen sowie der Frei­stel­lung von Erträ­gen und Wert­stei­ge­run­gen in der Anspar­pha­se wer­den die Leis­tun­gen aus dem jewei­li­gen Ver­trags- oder Ver­sor­gungs­sys­tem erst ‑und voll­stän­dig- in der Aus­zah­lungs­pha­se besteu­ert. Nach dem Ver­ständ­nis des Gesetz­ge­bers beruht die nach­ge­la­ger­te Besteue­rung auf dem Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip. Der Emp­fän­ger der in § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG genann­ten Leis­tun­gen erwer­be in der Anspar­pha­se mit den erbrach­ten Auf­wen­dun­gen einen Ver­si­che­rungs­schutz. Erst mit dem Ren­ten­ein­tritt ‑bzw. mit der Aus­zah­lungs­pha­se- wür­den die Bei­trä­ge (Ein­zah­lun­gen) zu einem steu­er­recht­lich rele­van­ten ver­mö­gens­wer­ten Recht. Zwar sei­en die Bezü­ge ‑gleich­sam die Kapi­tal­aus­zah­lung- bei­trags­be­zo­gen, sie ent­hiel­ten jedoch kei­ne Rück­zah­lung von Bei­trä­gen[6]. Dies ist der Grund dafür, nicht nur den Ertrag, son­dern den gesam­ten Zufluss als steu­er­ba­re Leis­tung zu erfassen.

§ 22 Nr. 5 Satz 2 EStG knüpft hier­an an, berück­sich­tigt aber, dass Leis­tun­gen nach Satz 1 der Vor­schrift auch auf Bei­trä­ge zurück­zu­füh­ren sein kön­nen, die wäh­rend der Anspar­pha­se steu­er­lich nicht frei­ge­stellt oder geför­dert, d.h. aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men erbracht wur­den. Aus die­sem Grund legt die Vor­schrift fest, dass Leis­tun­gen, soweit sie nicht auf Bei­trä­gen, auf die § 3 Nr. 63 EStG, § 10a EStG oder der XI. Abschnitt des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes ange­wen­det wur­de, nicht auf Zula­gen im Sin­ne jenes Abschnitts, nicht auf steu­er­frei­en Leis­tun­gen nach § 3 Nr. 66 EStG und nicht auf Ansprü­chen beru­hen, die durch steu­er­freie Zuwen­dun­gen nach § 3 Nr. 56 EStG oder die durch die nach § 3 Nr. 55b Satz 1 EStG oder § 3 Nr. 55c EStG steu­er­freie Leis­tung aus einem neu begrün­de­ten Anrecht erwor­ben wur­den, nicht nach­ge­la­gert, son­dern nach nähe­rer Maß­ga­be von § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a bis c EStG zu besteu­ern sind. Dies zwingt zu einer genau­en Auf­tei­lung der Leis­tun­gen ent­spre­chend der steu­er­li­chen Behand­lung der Bei­trä­ge in der Anspar­pha­se[6].

Im Streit­fall beruht die gesam­te Aus­zah­lung aus dem „401(k) pen­si­on plan“ auf Bei­trä­gen, auf die kei­ne der in § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG auf­ge­zähl­ten Steu­er­frei­stel­lun­gen oder För­de­run­gen ange­wen­det wur­den. Die gegen­tei­li­ge Ansicht des Finanz­amt deckt sich weder mit dem Wort­laut noch dem Wort­sinn der Vor­schrift. Es lie­gen auch nicht die Vor­aus­set­zun­gen einer Ana­lo­gie oder teleo­lo­gi­schen Exten­si­on vor, mit­tels derer die in den USA gewähr­te steu­er­li­che Frei­stel­lung der Ein­zah­lun­gen in der Anspar­pha­se für Zwe­cke des § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG einer Steu­er­be­frei­ung nach § 3 Nr. 63 EStG gleich­zu­set­zen wäre. Schließ­lich führt auch eine Sub­sti­tu­ti­on des im Aus­land ver­wirk­lich­ten Sach­ver­halts durch einen inlän­di­schen Besteue­rungs­sach­ver­halt nicht zu dem vom Finanz­amt ver­tre­te­nen Ergebnis.

§ 22 Nr. 5 Satz 2 EStG macht eine zumin­dest teil­wei­se nach­ge­la­ger­te Be-steue­rung der Leis­tun­gen i.S. von Satz 1 der Vor­schrift u.a. davon abhän­gig, dass auf die ent­spre­chen­den Bei­trä­ge die Steu­er­be­frei­ung nach § 3 Nr. 63 EStG ‑nur die­ser Tat­be­stand kommt vor­lie­gend über­haupt in Betracht- „ange­wen­det wurde“.

Der Wort­laut des § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG ist bereits des­halb nicht ein­schlä­gig, da der Rent­ner wäh­rend der Anspar­pha­se im Inland kei­ner Ein­kom­men­steu­er­pflicht unter­lag und daher kein taug­li­ches Besteue­rungs­sub­jekt war. Nicht erheb­lich ist, ob eine Steu­er­be­frei­ung nach § 3 Nr. 63 EStG ange­wen­det wor­den wäre, hät­te der Rent­ner zu dama­li­ger Zeit der inlän­di­schen Ein­kom­mens­be­steue­rung unter­le­gen[7]. Nach sei­nem kla­ren Wort­laut stellt § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG allein auf die tat­säch­li­che Anwen­dung der vor­ge­nann­ten Befrei­ungs­vor­schrift ab[8].

Auch aus dem Wort­sinn des § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG ist nichts Gegen­tei­li­ges abzu­lei­ten. Die Vor­schrift benennt abschlie­ßend durch eine Nega­tiv­for­mu­lie­rung („…nicht auf Beiträgen…beruhen…“) die­je­ni­gen Tat­be­stän­de, bei deren Anwen­dung die Leis­tun­gen nach­ge­la­gert zu besteu­ern sind. Weder dem Geset­zes­wort­laut noch den hier­zu ergan­ge­nen Geset­zes­ma­te­ria­li­en zum Alters­ver­mö­gens­ge­setz (AVmG) vom 26.06.2001[9] sowie zum Jah­res­steu­er­ge­setz (JStG) 2007 vom 13.12.2006[10] ist zu ent­neh­men, dass die expli­zit auf­ge­führ­ten Befrei­ungs- und För­der­vor­schrif­ten als ledig­lich bei­spiel­haf­te Auf­zäh­lung zu wer­ten wären.

Im DBA-USA fin­det sich eben­falls kei­ne Rege­lung, die ‑nach § 2 Abs. 1 der Abga­ben­ord­nung gegen­über § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG vor­ran­gig- eine nach­ge­la­ger­te Besteue­rung der Leis­tun­gen aus dem „401(k) pen­si­on plan“ anord­net. Dies ist bereits des­halb nicht der Fall, da weder Art. 18A DBA-USA an sich noch die zu Abs. 4 der Vor­schrift ergan­ge­ne Ziff. 16 des Pro­to­kolls vom 01.06.2006 den kon­kre­ten Besteue­rungs­mo­dus in der Aus­zah­lungs­pha­se von Alters­vor­sor­ge­plä­nen festlegen.

Die tat­säch­li­che Steu­er­frei­stel­lung der Ein­zah­lun­gen in den „401(k) pen­si­on plan“ in den USA kann nicht im Wege einer rechts­fort­bil­den­den Ana­lo­gie oder teleo­lo­gi­schen Exten­si­on den in § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG gere­gel­ten Befrei­ungs- und För­der­vor­schrif­ten gleich­ge­stellt werden.

Sowohl die Ana­lo­gie als auch die teleo­lo­gi­sche Exten­si­on einer Norm set­zen nach her­kömm­li­chem Ver­ständ­nis zum einen eine Rege­lungs­lü­cke vor­aus. Eine sol­che liegt vor, wenn ein bestimm­ter Sach­ver­halt zwar gesetz­lich gere­gelt ist, jedoch kei­ne Vor­schrift für Fäl­le ent­hält, die nach dem Grund­ge­dan­ken und dem Sys­tem des Geset­zes hät­ten mit­ge­re­gelt wer­den müs­sen[11]. Die Norm muss ‑gemes­sen an ihrem Zweck- unvoll­stän­dig, d.h. ergän­zungs­be­dürf­tig sein[12]. Selbst ein ein­deu­ti­ger Geset­zes­wort­laut schließt eine Rege­lungs­lü­cke nicht aus[13].

Zum ande­ren muss die Rege­lungs­lü­cke plan­wid­rig sein[14]. Dies erfor­dert die Fest­stel­lung, dass der in Fra­ge ste­hen­de Sach­ver­halt vom Gesetz­ge­ber nur ver­se­hent­lich nicht gere­gelt wor­den ist[15]. Eine lücken­fül­len­de Ergän­zung der Norm darf somit nicht einer vom Gesetz­ge­ber beab­sich­tig­ten Beschrän­kung auf bestimm­te Tat­be­stän­de wider­spre­chen[16]. Kei­ne (plan­wid­ri­gen) Rege­lungs­lü­cken sind rechts­po­li­ti­sche Unvoll­stän­dig­kei­ten („rechts­po­li­ti­sche Feh­ler“), bei denen die Ergän­zung aus ledig­lich rechts­po­li­ti­schen Grün­den wün­schens­wert wäre[17]. Schließ­lich muss ‑jeden­falls bei einer Ana­lo­gie- zwi­schen dem gesetz­lich gere­gel­ten Tat­be­stand und dem nicht gere­gel­ten Sach­ver­halt eine ver­gleich­ba­re Inter­es­sen­la­ge bestehen[18].

Die­se Vor­aus­set­zun­gen lie­gen nicht vor.

Für die im Streit­fall maß­geb­li­che Kon­stel­la­ti­on besteht schon kei­ne Rege­lungs­lü­cke. Das Gesetz macht den Umfang der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung von Leis­tun­gen aus der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung davon abhän­gig, inwie­weit die in der Anspar­pha­se geleis­te­ten Bei­trä­ge hin­sicht­lich der im Gesetz genann­ten Vor­schrif­ten ent­we­der steu­er­lich frei­ge­stellt oder durch Zula­gen geför­dert wur­den. Nur inso­fern greift der Gedan­ke der inter­tem­po­ra­len Kor­re­spon­denz zwi­schen Freistellung/​Förderung auf der einen und vol­ler Besteue­rung der Leis­tun­gen auf der ande­ren Seite.

Die­ser Kor­re­spon­denz liegt erkenn­bar die Vor­stel­lung des Gesetz­ge­bers zugrun­de, dass der steu­er­pflich­ti­ge Leis­tungs­emp­fän­ger wäh­rend der Anspar­pha­se der inlän­di­schen Besteue­rung unter­lag. Denn nur in die­sem Fall ging in jener Pha­se gera­de infol­ge der Frei­stel­lung Besteue­rungs­sub­strat ver­lo­ren; des­sen Ein­bu­ße soll kor­re­spon­die­rend hier­zu in der Aus­zah­lungs­pha­se (d.h. inter­tem­po­ral) durch eine Voll­be­steue­rung der Leis­tun­gen wie­der aus­ge­gli­chen wer­den. Frei­stel­lun­gen in der Anspar­pha­se außer­halb des inlän­di­schen Besteue­rungs­re­gimes muss­ten somit nach dem Grund­ge­dan­ken und der Sys­te­ma­tik der Besteue­rung von Ein­künf­ten aus der exter­nen betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung nicht in § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG mit­ge­re­gelt wer­den[19]. Damit fehlt es im Streit­fall am wesent­li­chen Erfor­der­nis einer rechts­fort­bil­den­den Ana­lo­gie oder teleo­lo­gi­schen Exten­si­on, näm­lich einer Rege­lungs­lü­cke. Die vom Finanz­amt in die­sem Zusam­men­hang bean­stan­de­te Stö­rung einer auch grenz­über­schrei­tend gel­ten sol­len­den inter­tem­po­ra­len Kor­re­spon­denz kann jeden­falls aus Sicht des inlän­di­schen Gesetz­ge­bers kein ande­res Ergeb­nis recht­fer­ti­gen. Auch der wei­te­re Ein­wand, der Abzug der in den USA steu­er­frei gestell­ten Ein­zah­lun­gen sei weder mit dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz noch mit dem Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip ver­ein­bar, begrün­det aus vor­ge­nann­ten Erwä­gun­gen kei­ne durch Rechts­fort­bil­dung zu schlie­ßen­de Besteuerungslücke.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann zudem nicht fest­stel­len, dass eine gesetz­li­che Rege­lungs­lü­cke ‑läge sie denn vor- plan­wid­rig wäre.

Weder den Geset­zes­ma­te­ria­li­en zum AVmG, durch das erst­mals der Besteue­rungs­tat­be­stand des § 22 Nr. 5 EStG für Leis­tun­gen aus bestimm­ten Alters­vor­sor­ge­ver­trä­gen geschaf­fen wur­de[20] noch den Mate­ria­li­en des JStG 2007, mit dem der sach­li­che Anwen­dungs­be­reich der Vor­schrift erwei­tert wur­de und die im Streit­jahr gel­ten­den Besteue­rungs­mo­da­li­tä­ten ein­ge­führt wur­den[21], sind ein­deu­ti­ge Anhalts­punk­te zu ent­neh­men, dass die nach­ge­la­ger­te Besteue­rung nicht nur für inlän­di­sche Befrei­ungs-/För­der­nor­men in der Anspar­pha­se gel­ten, son­dern dar­über hin­aus die inter­tem­po­ra­le Kor­re­spon­denz auch bei grenz­über­schrei­ten­den Sach­ver­hal­ten sicher­ge­stellt wer­den soll. Die Geset­zes­be­grün­dun­gen hier­zu sind unergiebig.

Die inzwi­schen gel­ten­den ‑weit­ge­hen­den- Rege­lun­gen zur beschränk­ten Steu­er­pflicht von Alters­ein­künf­ten gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG (§ 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG) und Leis­tun­gen nach § 22 Nr. 5 EStG (§ 49 Abs. 1 Nr. 10 EStG) zei­gen zwar auf, dass der Gesetz­ge­ber auch für bestimm­te grenz­über­schrei­ten­de Sach­ver­hal­te sein Besteue­rungs­recht nach Maß­ga­be des Grund­sat­zes der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung bean­sprucht. Dies gilt auch für Ein­künf­te aus aus­län­di­schen Zahl­stel­len, sofern in der Anspar­pha­se die Bei­trä­ge im Inland steu­er­lich frei­ge­stellt oder geför­dert wor­den sind (§ 49 Abs. 1 Nr. 7 Halb­satz 2 und Nr. 10 Halb­satz 2 EStG). Letzt­ge­nann­te Rege­lun­gen ent­stam­men dem För­der­staats­prin­zip, dem­zu­fol­ge ‑vor­be­halt­lich anders­lau­ten­der Rege­lun­gen in einem DBA- dem Staat das Besteue­rungs­recht in der Aus­zah­lungs­pha­se ein­zu­räu­men ist, der in der Anspar­pha­se das Ren­ten- bzw. Leis­tungs­recht steu­er­lich oder auf ande­re Wei­se geför­dert hat[22]. Hier­aus ist aller­dings nicht der Schluss zu zie­hen, dass der Gesetz­ge­ber für jed­we­den grenz­über­schrei­ten­den Sach­ver­halt das Sys­tem der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung als zwin­gend ansieht. Viel­mehr bele­gen die Geset­zes­ma­te­ria­li­en, dass dies nur dann der Fall ist, wenn in der Anspar­pha­se zu Las­ten des inlän­di­schen Steu­er­auf­kom­mens Bei­trä­ge, auf denen die spä­te­ren Leis­tun­gen beru­hen, steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung gefun­den haben[23]. So lie­gen die Din­ge im Streit­fall nicht.

Die vor­ge­nann­te Erkennt­nis wird auch durch § 22 Nr. 5 Satz 14 EStG, der durch das Betriebs­ren­ten­stär­kungs­ge­setz vom 17.08.2017[24] mit Wir­kung zum 01.01.2018 ein­ge­fügt wur­de, gestützt. Hier­in wird ange­ord­net, dass Leis­tun­gen i.S. von § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG auch inso­weit nach­ge­la­gert zu besteu­ern sind, als sie auf Begüns­ti­gun­gen beru­hen, die zwar nicht in Satz 2 der Vor­schrift aus­drück­lich genannt, mit denen aber ver­gleich­bar sind und ‑wäh­rend der Anspar­pha­se- „bei der deut­schen Besteue­rung gewährt wur­den“. Zur Begrün­dung ihres Geset­zes­ent­wurfs hat die Bun­des­re­gie­rung auf die Exis­tenz von DBA ver­wie­sen, nach denen im Rah­men der inlän­di­schen Besteue­rung Bei­trä­ge zu aus­län­di­schen Vor­sor­ge­ein­rich­tun­gen ent­spre­chend („wie nach“) inlän­di­scher Befrei­ungs-/För­der­re­ge­lun­gen (z.B. § 3 Nr. 63 EStG) zu behan­deln sei­en. Aus einer inlands­ent­spre­chen­den Pri­vi­le­gie­rung folgt nach Auf­fas­sung des Gesetz­ge­bers eine dem­entspre­chen­de Besteue­rung der hier­auf beru­hen­den Ein­künf­te in der Aus­zah­lungs­pha­se[25]. Der Umkehr­schluss aus § 22 Nr. 5 Satz 14 EStG ver­deut­licht, dass der Gesetz­ge­ber kei­nen Anlass gese­hen hat, eine ent­spre­chen­de Rege­lung für Sach­ver­hal­te zu tref­fen, in denen Bei­trä­ge an eine aus­län­di­sche Vor­sor­ge­ein­rich­tung zwar ver­gleich­bar nach Satz 2 der Vor­schrift steu­er­lich begüns­tigt waren, die­se Begüns­ti­gun­gen ‑wie im Streit­fall- aber nicht „bei der deut­schen Besteue­rung gewährt wurden“.

Das Finanz­ge­richt ist auch zu Recht davon aus­ge­gan­gen, dass Art. 18A DBA-USA und die hier­zu ergan­ge­nen Rege­lun­gen in Ziff. 16 des Pro­to­kolls vom 01.06.2006 nicht dazu füh­ren kön­nen, § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG hin­sicht­lich der vor­lie­gend strei­ti­gen Fra­ge als plan­wid­rig unvoll­stän­dig anzu­se­hen. Die dor­ti­gen Rege­lun­gen beschrän­ken sich ‑neben der Defi­ni­ti­on des abkom­mens­recht­li­chen Begriffs „Alters­vor­sor­ge­plan“- im Wesent­li­chen dar­auf, fest­zu­le­gen, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen bei grenz­über­schrei­ten­den Sach­ver­hal­ten Bei­trä­ge in einen sol­chen Plan im Rah­men der Ein­kom­mens­be­steue­rung im Tätig­keits­staat steu­er­frei zu stel­len sind (Art. 18A Abs. 2 und 3 DBA-USA). Auf wel­che Wei­se und in wel­cher Höhe die durch Bei­trags­frei­stel­lung in den USA erwor­be­nen Ansprü­che spä­ter im Inland zu besteu­ern sind, regelt das DBA-USA dage­gen nicht. Dies wäre auch sys­tem­wid­rig, da DBA ledig­lich fest­le­gen, in wel­chem Umfang eine nach inner­staat­li­chem Recht bestehen­de Steu­er­pflicht ent­fal­len soll[26].

Unab­hän­gig hier­von hat das Finanz­ge­richt zutref­fend ange­führt, dass der sach­li­che Anwen­dungs­be­reich des Art. 18A DBA-USA im Streit­fall nicht eröff­net ist. Abwei­chend von Abs. 1 bis 3 der Vor­schrift fie­len in der Anspar­pha­se Ansäs­sig­keits­staat des Rent­ners, Errich­tungs­staat des Alters­vor­sor­ge­plans und der Tätig­keits­staat (jeweils USA) zusammen.

Ob der in § 3 Nr. 63 EStG gere­gel­te Tat­be­stand ‑näm­lich die betrags­mä­ßig begrenz­te Steu­er­be­frei­ung von Bei­trags­leis­tun­gen des Arbeit­ge­bers zu einer exter­nen betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung- mit den wei­ter­ge­hen­den US-ame­ri­ka­ni­schen Befrei­ungs­re­ge­lun­gen von Ein­zah­lun­gen in einen „401(k) pen­si­on plan“ über­haupt ver­gleich­bar ist, bedarf aus vor­ge­nann­ten Erwä­gun­gen kei­ner Ent­schei­dung mehr.

Das Finanz­amt kann schließ­lich nicht mit sei­ner Auf­fas­sung durch­drin­gen, die nach­ge­la­ger­te Besteue­rung der Aus­zah­lung aus dem „401(k) pen­si­on plan“ sei durch Ein­ord­nung sowohl jenes (aus­län­di­schen) Rechts­ver­hält­nis­ses als auch des­sen (aus­län­di­scher) Steu­er­rechts­fol­gen in die Besteue­rungs­sys­te­ma­tik des § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG zu begründen.

Es ent­spricht aner­kann­ten Grund­sät­zen höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung, dass aus­län­di­sche Rechts­ver­hält­nis­se oder ‑bezie­hun­gen im Fall inlän­di­scher Besteue­rungs­re­le­vanz zu berück­sich­ti­gen sind. So sind sol­che Ver­hält­nis­se unter eine bestimm­te Ein­kunfts­art i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG „ein­zu­ord­nen“, sofern im Wege rechts­ver­glei­chen­der Betrach­tung fest­ge­stellt wird, dass sie den Essen­ti­alia der inlän­di­schen Norm nach Funk­ti­on und Struk­tur am Maß­stab des natio­na­len Ver­ständ­nis­ses weit­ge­hend ent­spre­chen[27]. Inso­weit beschränkt sich die Ein­ord­nung eines aus­län­di­schen Rechts­ver­hält­nis­ses nicht auf die Prü­fung, wel­cher inlän­di­schen Ein­kunfts­art es ent­spricht, son­dern erstreckt sich auch dar­auf, wel­chem Regel­werk es inner­halb jener Ein­kunfts­art zu unter­wer­fen ist[28].

Nach die­sen Grund­sät­zen sind ‑wie bereits oben dar­ge­legt- Kapi­tal­aus­zah­lun­gen aus dem „401(k) pen­si­on plan“ unter die sons­ti­gen Ein­künf­te gemäß § 22 Nr. 5 EStG ein­zu­ord­nen. Die­se Ein­künf­te sind, dem Regel­werk die­ser Ein­kunfts­art ent­spre­chend, (nur) inso­weit nach­ge­la­gert zu besteu­ern, als sie auf Bei­trä­gen beru­hen, die in der Anspar­pha­se nach Maß­ga­be der in Satz 2 der Vor­schrift aus­drück­lich genann­ten Tat­be­stän­de ‑d.h. nach Maß­ga­be der inlän­di­schen Rechts­ord­nung- steu­er­lich frei­ge­stellt waren. Die Rege­lung einer hier­von abwei­chen­den Besteue­rung ist allein dem inlän­di­schen Gesetz­ge­ber vorbehalten.

Die sons­ti­gen Ein­künf­te des Rent­ners sind nach alle­dem in Höhe des Unter­schieds­be­trags zwi­schen der (Teil-)Kapitalauszahlung des Streit­jah­res und den in der Anspar­pha­se geleis­te­ten Ein­zah­lun­gen in Ansatz zu brin­gen, wobei der Bun­des­fi­nanz­hof man­gels Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit ‑eben­so wie die Vor­in­stanz- offen las­sen kann, ob inso­weit ein­schlä­gi­ge Rechts­grund­la­ge § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG oder § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG ist. 

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. Okto­ber 2020 – X R 29/​18

  1. FG Köln, Urteil vom 09.08.2018 – 11 K 2738/​14, EFG 2019, 13[]
  2. BFH, Urteil vom 26.11.2014 – VIII R 38/​10, BFHE 249, 22, BStBl II 2016, 657, Rz 61, zum sog. Über­ob­li­ga­to­ri­um einer schwei­ze­ri­schen pri­va­ten Pen­si­ons­kas­se; Schmid­t/­We­ber-Grel­let, EStG, 39. Aufl., § 22 Rz 170; Wernsmann/​Neudenberger, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 22 Rz G 48; Port­ner, Betriebs-Bera­ter 2014, 1175, 1176; zu den Anfor­de­run­gen an die kor­re­spon­die­ren­de Steu­er­frei­heit von Bei­trä­gen an aus­län­di­sche betrieb­li­che Alters­ver­sor­gungs­sys­te­me gemäß § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG vgl. Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 06.12.2017, BStBl I 2018, 147, Rz 36[]
  3. BGBl II 2006, 1184, BStBl I 2008, 766[]
  4. Eimer­mann in Was­ser­mey­er, DBA-USA Art. 18A Rz 48; Scheller/​Dauer, Inter­na­tio­na­le Steu­er­Rund­schau 2019, 32, 35[]
  5. BFH, Urtei­le vom 20.09.2016 – X R 23/​15, BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347, Rz 12 f.; vom 06.11.2019 – X R 39/​17, BFHE 266, 230, BStBl II 2020, 217, Rz 21 f.[]
  6. BT-Drs. 16/​2712, 50[][]
  7. eben­so Oel­le­rich, EFG 2019, 18, 19[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347, Rz 17[]
  9. BGBl I 2001, 1310[]
  10. BGBl I 2006, 2878[]
  11. u.a. BFH, Urtei­le vom 09.08.1989 – X R 30/​86, BFHE 158, 45, BStBl II 1989, 891, unter 2.a, sowie vom 11.02.2010 – V R 38/​08, BFHE 229, 385, BStBl II 2010, 873, Rz 21, m.w.N.[]
  12. BFH, Urtei­le vom 26.08.2010 – III R 47/​09, BFHE 230, 563, BStBl II 2011, 589, Rz 17; und vom 02.12.2015 – V R 25/​13, BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547, Rz 37[]
  13. BFH, Urteil in BFHE 229, 385, BStBl II 2010, 873, Rz 22, m.w.N.[]
  14. statt vie­ler BFH, Urteil vom 02.07.1997 – I R 32/​95, BFHE 183, 496, BStBl II 1998, 176, Rz 24[]
  15. BFH, Urtei­le vom 11.07.2013 – IV R 9/​12, BFHE 242, 14, BStBl II 2014, 609, Rz 25; vom 24.11.2016 – IV R 46/​13, BFHE 256, 91, BStBl II 2017, 268, Rz 25; vgl. auch BFH, Urteil vom 17.01.2019 – III R 49/​17, BFHE 264, 129, BStBl II 2019, 655, wonach es an einer Plan­wid­rig­keit fehlt, wenn die Geset­zes­ma­te­ria­li­en ver­deut­li­chen, dass der Gesetz­ge­ber den Anwen­dungs­be­reich einer Norm „gründ­lich durch­dacht“ hat [dort Rz 30][]
  16. BFH, Beschluss vom 10.04.2013 – I R 80/​12, BFHE 241, 483, BStBl II 2013, 1004, Rz 28[]
  17. u.a. BFH, Urteil in BFHE 158, 45, BStBl II 1989, 891, Rz 15[]
  18. BFH, Urteil vom 11.02.2015 – X R 36/​11, BFHE 249, 159, BStBl II 2015, 545, Rz 68[]
  19. vgl. auch Oel­le­rich, EFG 2019, 18, 19 – rein natio­na­le Gewähr­leis­tung des „Prin­zips der Ein­mal­be­steue­rung“[]
  20. vgl. zum Geset­zes­ent­wurf der Regie­rungs­frak­tio­nen vom 14.11.2000 BT-Drs. 14, 4595, 66 f.[]
  21. vgl. zum Geset­zes­ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung vom 25.09.2006 BT-Drs. 16/​2712, 50 f.[]
  22. vgl. Begrün­dung des Geset­zes­ent­wurfs der Bun­des­re­gie­rung vom 25.01.2010 zum Gesetz zur Umset­zung steu­er­li­cher EU-Vor­ga­ben sowie zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten, BT-Drs. 17/​506, 25 f.[]
  23. vgl. Begrün­dung des Geset­zes­ent­wurfs der Bun­des­re­gie­rung vom 02.09.2008 zu einem JStG 2009, BT-Drs. 16/​10189, 59 [Ein­füh­rung von § 49 Abs. 1 Nr. 10 EStG für inlän­di­sche Ein­künf­te i.S. von § 22 Nr. 5 EStG]; zutref­fend auch Oel­le­rich, EFG 2019, 18, 19; eben­so Knit­tel, Inter­na­tio­na­le Wirt­schafts­brie­fe 2019, 132, 136[]
  24. BGBl I 2017, 3214[]
  25. BT-Drs. 18/​11286, 63; vgl. hier­zu auch Kil­lat in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 22 EStG, Jah­res­kom­men­tie­rung 2018, Rz J 17–6[]
  26. BFH, Urteil vom 20.07.2016 – I R 50/​15, BFHE 254, 365, BStBl II 2017, 230, Rz 15, m.w.N.[]
  27. in die­sem Sin­ne u.a. BFH, Urtei­le vom 14.07.2010 – X R 37/​08, BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628, Rz 23 [Ein­ord­nung bestimm­ter däni­scher Ren­ten­ein­künf­te als Alters­ein­künf­te gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG]; vom 23.10.2013 – X R 33/​10, BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103, Rz 17 [Ein­ord­nung von Leis­tun­gen einer schwei­ze­ri­schen öffent­lich-recht­li­chen Pen­si­ons­kas­se nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG]; vgl. zudem BFH, Urteil vom 05.10.2017 – VIII R 13/​14, BFH/​NV 2018, 27, Rz 25 f. [Ein­ord­nung einer Betei­li­gung an einem US-ame­ri­ka­ni­schen Unter­neh­men als stil­le Betei­li­gung i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG][]
  28. BFH, Urteil vom 05.04.2017 – X R 50/​14, BFHE 257, 393, BStBl II 2017, 1187, Rz 17[]