EU-Betriebsstätten — und deutscher Progressionsvorbehalt

Nie­der­län­di­sche Ein­künf­te aus einer Tätig­keit als „Belas­ting­ad­vi­seur” sind nach dem Abkom­men zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und dem König­reich der Nie­der­lan­de zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebie­te der Steu­ern vom Ein­kom­men; und vom Ver­mö­gen sowie ver­schie­de­ner sons­ti­ger Steu­ern und zur Rege­lung ande­rer Fra­gen auf steu­er­li­chem Gebie­te vom 16.06.1959 ‑DBA-Nie­der­lan­de 1959-1 in Deutsch­land steu­er­frei.

EU-Betriebsstätten — und deutscher Progressionsvorbehalt

Es ist hier­bei uner­heb­lich, ob es sich bei den Ein­künf­ten um sol­che aus Unter­neh­mens­ge­win­nen (Art. 5 DBA-Nie­der­lan­de 1959) oder um sol­che aus selb­stän­di­ger Arbeit (Art. 9 DBA-Nie­der­lan­de 1959) han­delt. In bei­den Fäl­len stün­de dem König­reich der Nie­der­lan­de als Quel­len­staat das allei­ni­ge Besteue­rungs­recht zu (vgl. Art. 5 Abs. 1 und 9 Abs. 1 und 2 DBA-Nie­der­lan­de 1959), wäh­rend Deutsch­land die Ein­künf­te von der Bemes­sungs­grund­la­ge unter Pro­gres­si­ons­vor­be­halt aus­nimmt (vgl. Art.20 Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 DBA-Nie­der­lan­de 1959).

Gleich­zei­tig bejaht der Bun­des­fi­nanz­hof den Tat­be­stand des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG, nach dem bei Bezug von nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung steu­er­frei­en Ein­künf­ten durch einen unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­gen ein beson­de­rer Steu­er­satz auf das zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men anzu­wen­den ist.

Es bleibt im Streit­fall bei der Gel­tung des beson­de­ren Steu­er­sat­zes, weil kei­ner der in § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG auf­ge­führ­ten Aus­nah­me­tat­be­stän­de erfüllt ist.

Auch inso­weit kann dahin­ste­hen, ob die Ein­künf­te des Belas­ting­ad­vi­seurs aus der Tätig­keit als Belas­ting­ad­vi­seur als gewerb­lich oder frei­be­ruf­lich zu qua­li­fi­zie­ren sind2. Wären sie frei­be­ruf­li­cher Natur, so blie­be es bei der Gel­tung des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts, weil sol­che von der enu­me­ra­ti­ven Auf­zäh­lung pro­gres­si­ons­vor­be­halts­schäd­li­cher Ein­künf­te in § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG von vorn­her­ein nicht erfasst sind.

Wären sie gewerb­li­cher Natur, dann schlös­se § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG die Anwen­dung des beson­de­ren Steu­er­sat­zes nur dann aus, wenn es sich um Ein­künf­te aus einer ande­ren als in einem Dritt­staat bele­ge­nen gewerb­li­chen Betriebs­stät­te, die nicht die Vor­aus­set­zun­gen des § 2a Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt, han­del­te. Die­se zusätz­li­chen Vor­aus­set­zun­gen lie­gen im Streit­fall jedoch nicht vor.

Dass der Belas­ting­ad­vi­seur Gewin­ne ‑und nicht Ver­lus­te- aus sei­ner Tätig­keit erzielt hat, sperrt die Anwen­dung des § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG nicht; der Aus­nah­me­tat­be­stand erfasst posi­ti­ve wie nega­ti­ve Ein­künf­te. Dies folgt zunächst aus dem ohne wei­te­re Dif­fe­ren­zie­rung oder Ein­schrän­kung ver­wen­de­ten Begriff der „Ein­künf­te” sowohl im Grund­tat­be­stand (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG) als auch in der Rechts­fol­gen­be­stim­mung des Aus­nah­me­tat­be­stands (§ 32b Abs. 1 Satz 2 EStG: „Satz 1 Num­mer 3 gilt nicht für Ein­künf­te”). Der in den Geset­zes­ma­te­ria­li­en deut­lich zum Aus­druck gebrach­te Wil­le des Gesetz­ge­bers, den nega­ti­ven und den posi­ti­ven Pro­gres­si­ons­vor­be­halt bei bestimm­ten inner­halb der Mit­glied­staa­ten der EU ver­wirk­lich­ten Tat­be­stän­den aus­zu­schlie­ßen3, hat damit einen hin­rei­chen­den Nie­der­schlag im Geset­zes­wort­laut gefun­den und ist bei der Aus­le­gung der wei­te­ren Tat­be­stands­merk­ma­le zu beach­ten.

Zwar hat der Belas­ting­ad­vi­seur Ein­künf­te „aus einer ande­ren als in einem Dritt­staat bele­ge­nen gewerb­li­chen Betriebs­stät­te” bezo­gen, weil das König­reich der Nie­der­lan­de die sinn­ge­mäß anwend­ba­re Dritt­staa­ten­de­fi­ni­ti­on nicht erfüllt (§ 32b Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 2a Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 EStG). Dritt­staa­ten sind dem­nach sol­che Staa­ten, die nicht Mit­glied der EU sind und die auch nicht zum Euro­päi­schen Wirt­schafts­raum (EWR) gehö­ren.

Die Betriebs­stät­te des Belas­ting­ad­vi­seurs ist aber kei­ne sol­che, „die nicht die Vor­aus­set­zun­gen des § 2a Abs. 2 Satz 1 erfüllt”. Mit die­sem Rela­tiv­satz hat der Gesetz­ge­ber (nur) auf die in § 2a Abs. 2 Satz 1 EStG ent­hal­te­nen Akti­vi­täts­an­for­de­run­gen ver­wie­sen4. Lie­gen die­se nicht vor, han­delt es sich also um eine EU/E­WR-Betriebs­stät­te mit ‑posi­ti­ven oder nega­ti­ven- Ein­künf­ten aus pas­si­ver Tätig­keit, für die der Pro­gres­si­ons­vor­be­halt aus­ge­schlos­sen ist. Bei EU/E­WR-Betriebs­stät­ten mit ‑posi­ti­ven oder nega­ti­ven- Ein­künf­ten aus akti­ver Tätig­keit i.S. des § 2a Abs. 2 Satz 1 EStG bleibt es hin­ge­gen bei der Anwen­dung des beson­de­ren Steu­er­sat­zes. Dass die Tätig­keit des Belas­ting­ad­vi­seurs als Belas­ting­ad­vi­seur die Akti­vi­täts­an­for­de­run­gen („Bewir­kung gewerb­li­cher Leis­tun­gen”) erfüllt, steht im Streit­fall außer Fra­ge.

Dass der im Rela­tiv­satz des § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG ent­hal­te­ne Ver­weis auf die Vor­aus­set­zun­gen des § 2a Abs. 2 EStG nicht iso­liert zu betrach­ten und wort­wört­lich zu neh­men ist, folgt aus dem sys­te­ma­ti­schen Zusam­men­hang der Rege­lun­gen und aus der Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Norm5.

Bei einem streng wort­laut­ge­treu­en Ver­ständ­nis (allein) des Rela­tiv­sat­zes käme die dar­in ent­hal­te­ne Nega­tiv­vor­aus­set­zung prak­tisch nie zum Tra­gen, die Rege­lung wäre schlicht über­flüs­sig. Denn die ers­te der in § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG genann­ten Vor­aus­set­zun­gen („aus einer ande­ren als in einem Dritt­staat bele­ge­nen gewerb­li­chen Betriebs­stät­te”) setzt posi­tiv gewen­det das Vor­lie­gen einer EU/E­WR-Betriebs­stät­te vor­aus. Eine EU/E­WR-Betriebs­stät­te wird aber immer zugleich auch der zwei­ten ‑nega­ti­ven- Vor­aus­set­zung des § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG („die nicht die Vor­aus­set­zun­gen des § 2a Absatz 2 Satz 1 erfüllt”) unter­fal­len, weil EU/E­WR-Betriebs­stät­ten nicht als Dritt­lands­be­triebs­stät­ten i.S. von § 2a Abs. 2 Satz 1 EStG qua­li­fi­ziert wer­den kön­nen. Abge­se­hen davon, dass dem Gesetz­ge­ber im All­ge­mei­nen nicht zu unter­stel­len ist, „leer­lau­fen­de” Rege­lun­gen tref­fen zu wol­len, darf die Wort­laut­aus­le­gung nicht auf den Rela­tiv­satz beschränkt wer­den. Die­se muss viel­mehr den Blick auf den gesam­ten Geset­zes­tat­be­stand rich­ten: Mit der ers­ten in § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG ent­hal­te­nen Vor­aus­set­zung, wonach es sich um eine Nicht-Dritt­staa­ten­be­triebs­stät­te han­deln muss, wird der Bele­gen­heits­as­pekt der ver­schie­de­nen Betriebs­stät­ten­er­for­der­nis­se eigen­stän­dig gere­gelt und abschlie­ßend mit der ers­ten Vor­aus­set­zung beant­wor­tet. Dem­ge­gen­über bezieht sich der im fol­gen­den Rela­tiv­satz ent­hal­te­ne Ver­weis auf § 2a Abs. 2 Satz 1 EStG nur noch auf die nicht bele­gen­heits­be­zo­ge­nen Eigen­schaf­ten der Betriebs­stät­te, also auf die Akti­vi­täts­an­for­de­run­gen.

Dass der im Rela­tiv­satz des § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG ent­hal­te­ne Ver­weis auf § 2a Abs. 2 Satz 1 EStG bei rein wort­laut­ver­haf­te­tem Ver­ständ­nis zu kei­nen sinn­haf­ten Ergeb­nis­sen führt, zeigt sich auch dar­an, dass dort stets das Vor­lie­gen nega­ti­ver Ein­künf­te vor­aus­ge­setzt wird. Die­se Vor­aus­set­zung wird im „Gewinn­fall” (Steu­er­pflich­ti­ger mit posi­ti­ven Ein­künf­ten) von vorn­her­ein nicht erfüllt und wür­de zum „auto­ma­ti­schen” Weg­fall des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts bei EU/E­WR-Betriebs­stät­ten füh­ren, wäh­rend es für EU/E­WR-Betriebs­stät­ten mit nega­ti­ven Ein­künf­ten ‑die wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen des § 2a Abs. 2 Satz 1 EStG als gege­ben unter­stellt- bei der Anwen­dung des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts blie­be. Dies wider­sprä­che aber dem sich aus Wort­laut und Ent­ste­hungs­ge­schich­te erge­ben­den Befund, dass es für die Gel­tung oder Nicht­gel­tung eines beson­de­ren Steu­er­sat­zes nicht auf den Erfolg der wirt­schaft­li­chen Betä­ti­gung ankom­men soll. Der Gesetz­ge­ber woll­te aus gemein­schafts­recht­li­chen Grün­den nega­ti­ve und posi­ti­ve Ein­künf­te gleich­be­han­delt wis­sen6.

Durch die Anwen­dung des posi­ti­ven Pro­gres­si­ons­vor­be­halts wird der Belas­ting­ad­vi­seur nicht in sei­nen Grund­frei­hei­ten beschränkt. Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­weist inso­weit auf sei­nen Beschluss vom 19.07.2010 — I B 10/​107. Die dort gemach­ten Aus­füh­run­gen las­sen sich auf die vom Belas­ting­ad­vi­seur gel­tend gemach­te Ver­let­zung der Nie­der­las­sungs­frei­heit bzw. Dienst­leis­tungs­frei­heit über­tra­gen. Der Bun­des­fi­nanz­hof erach­tet die­se Rechts­la­ge für ein­deu­tig. Einer Vor­la­ge an den Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on nach Art. 267 des Ver­trags über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on bedarf es des­halb nicht8.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 26. Janu­ar 2017 — I R 6615

  1. BGBl II 1960, 1782, BSt­Bl I 1960, 382 []
  2. vgl. dazu Schmidt/​Wacker, EStG, 35. Aufl., § 18 Rz 155 „Belas­ting­ad­vi­seur”, m.w.N. []
  3. BT-Drs. 1610189, S. 46 und 53 []
  4. glei­cher Auf­fas­sung Schmidt/​Heinicke, a.a.O., § 32b Rz 34; Kuhn/​Kühner in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 32b EStG Rz 129; Blümich/​Wagner, § 32b EStG Rz 67; Egner/​Quinten in Kanzler/​Kraft/​Bäuml, EStG, § 32b Rz 34; Schmidt/​Heinz, IStR 2009, 43; Wittkowski/​Lindscheid, IStR 2009, 225; Holt­haus, DStZ 2009, 188; Gebhardt/​Quilitzsch, IStR 2010, 390; FG Müns­ter, Urteil vom 21.03.2014 4 K 229211 F, EFG 2014, 1003 []
  5. vgl. BFH, Urteil vom 18.03.2009 — I R 3708, BFHE 225, 323, BSt­Bl II 2011, 894, zu einer ver­gleich­ba­ren Aus­le­gungs­fra­ge []
  6. BT-Drs. 1610189, S. 46 und 53; s.a. oben unter II. 3.b aa der Grün­de die­ses Beschlus­ses []
  7. BFH/​NV 2011, 17, m.w.N. []
  8. z.B. EuGH, Urteil CILFIT vom 06.10.1982 — C-28381, EU:C:1982:335 []