Französische Dividendeneinnahmen einer deutschen KGaA

Für Divi­den­den, die eine in Frank­reich ansäs­si­ge Kapi­tal­ge­sell­schaft an eine in Deutsch­land ansäs­si­ge KGaA zahlt, ist das sog. Schach­tel­pri­vi­leg des Art. 20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Buchst. b Dop­pel­buchst. aa Satz 1 DBA-Frank­reich a.F. (Art. 20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 und Buchst. b Satz 1 DBA-Frank­reich n.F.) auch dann in vol­ler Höhe zu gewäh­ren, wenn per­sön­lich haf­ten­de Gesell­schaf­te­rin der KGaA eine Per­so­nen­ge­sell­schaft ist.

Französische Dividendeneinnahmen einer deutschen KGaA

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall ist die KGaA in Deutsch­land ansäs­sig und unter­fällt hier mit ihrem Welt­ein­kom­men (§ 8 Abs. 1 KStG 1991, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 1990) der unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1991). Dar­in ein­be­zo­gen sind auch die Divi­den­den, die ihr sei­tens der fran­zö­si­schen Toch­ter­ge­sell­schaf­ten zuge­flos­sen sind.

Das Besteue­rungs­recht für die­se Divi­den­den steht im Ergeb­nis jedoch Frank­reich und nicht Deutsch­land zu; sie sind nach Art. 20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 und Buchst. b Dop­pel­buchst. aa Satz 1 DBA-Frank­reich a.F. von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Kör­per­schaft­steu­er aus­zu­neh­men1. Denn es han­delt sich hier­bei in Ein­klang mit jenen Rege­lun­gen um aus Frank­reich stam­men­de Ein­künf­te, die einer­seits nach dem DBA-Frank­reich in Frank­reich besteu­ert wer­den kön­nen (Art. 20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Frank­reich a.F.) und die ande­rer­seits den Divi­den­den (i.S. von Art. 9 Abs. 1 und 6 DBA-Frank­reich a.F.) ent­spre­chen, die von in Frank­reich ansäs­si­gen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten an eine in Deutsch­land ansäs­si­ge Kapi­tal­ge­sell­schaft, der min­des­tens 10% des Gesell­schafts­ka­pi­tals der fran­zö­si­schen Gesell­schaf­ten gehö­ren, gezahlt wer­den (Art. 20 Abs. 1 Buchst. b Dop­pel­buchst. aa Satz 1 DBA-Frank­reich a.F.).

Die Divi­den­den kön­nen grund­sätz­lich nach dem DBA-Frank­reich in Frank­reich besteu­ert wer­den. Dass Art. 9 Abs. 4 Satz 1 DBA-Frank­reich a.F. bei sog. Schach­tel­be­tei­li­gun­gen von min­des­tens 10% Frank­reich inso­fern ein Quel­len­be­steue­rungs­recht ver­sagt, steht dem nicht ent­ge­gen; es genügt für die Anwen­dung des Art. 20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Buchst. b Dop­pel­buchst. aa Satz 1 DBA-Frank­reich a.F., dass Frank­reich gemäß Art. 9 Abs. 2 DBA-Frank­reich a.F. all­ge­mein ein Besteue­rungs­recht zusteht2.

Bei der KGaA han­delt es sich –nach Maß­ga­be des inso­weit aus­schlag­ge­ben­den deut­schen Rechts3– um eine in Deutsch­land ansäs­si­ge (vgl. Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a DBA-Frank­reich a.F.) Kapi­tal­ge­sell­schaft, die im erfor­der­li­chen Min­dest­um­fang von 10% Betei­li­gun­gen am Kapi­tal der bei­den fran­zö­si­schen Toch­ter­ge­sell­schaf­ten hält. Die Toch­ter­ge­sell­schaf­ten sind ihrer­seits Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, die in Frank­reich ansäs­sig sind, und die in Rede ste­hen­den Divi­den­den die­ser Gesell­schaf­ten wur­den an die KGaA gezahlt.

Damit sind sämt­li­che tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für die Inan­spruch­nah­me des sog. Schach­tel­pri­vi­legs i.S. von Art. 20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 und Buchst. b Dop­pel­buchst. aa Satz 1 DBA-Frank­reich a.F. erfüllt. Die unter den Betei­lig­ten dis­ku­tier­ten Rechts­fra­gen danach, ob eine KGaA „Per­son” i.S. des Ein­lei­tungs­sat­zes von Art. 20 Abs. 1 i.V.m. Art. 2 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b DBA-Frank­reich a.F. ist und ob sie als eine sol­che Per­son aus wirt­schaft­li­cher oder steu­er­recht­li­cher Sicht Zah­lungs­emp­fän­ge­rin der Divi­den­den ist, stellt sich ange­sichts des­sen nicht.

Zwar regelt Art. 20 Abs. 1 DBA-Frank­reich a.F., in wel­cher Wei­se die Dop­pel­be­steue­rung „bei Per­so­nen, die in der Bun­des­re­pu­blik ansäs­sig sind”, ver­mie­den wird. In der Regel geschieht dies nach Abs. 1 Buchst. a Satz 1 der Vor­schrift durch Frei­stel­lung der aus Frank­reich stam­men­den Ein­künf­te jener Per­so­nen, bei denen es sich um in einem Ver­trags­staat ansäs­si­ge natür­li­che oder juris­ti­sche Per­so­nen han­deln muss. Doch steht die­se Rege­lung unter dem Vor­be­halt der Son­der­re­geln für Divi­den­den in Abs. 1 Buchst. b und Buchst. c der Vor­schrift, in denen (auch) die Vor­aus­set­zun­gen für die betrof­fe­nen „Per­so­nen” im Sin­ne des Ein­lei­tungs­sat­zes spe­zi­fi­ziert und ein­ge­grenzt wer­den. Nach Art. 20 Abs. 1 Buchst. b Dop­pel­buchst. aa Satz 1 DBA-Frank­reich a.F. sind das –gewis­ser­ma­ßen als eine Teil­men­ge jener Per­so­nen i.S. des Ein­lei­tungs­sat­zes– in der Bun­des­re­pu­blik ansäs­si­ge Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, zu denen die Bei­gela­de­ne frag­los gehört (vgl. § 278 des Akti­en­ge­set­zes). Per­so­nen im Sin­ne des Ein­lei­tungs­sat­zes, die das sog. Schach­tel­pri­vi­leg nach Art. 20 Abs. 1 Buchst. b Dop­pel­buchst. aa Satz 1 DBA-Frank­reich a.F. bean­spru­chen kön­nen, sind so gese­hen einer­seits nur, ande­rer­seits jed­we­de Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, die (nur) in der Bun­des­re­pu­blik ansäs­sig sind. Ein­schrän­kun­gen nach der Gesell­schaf­ter­struk­tur jener Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten ent­hält das Abkom­men inso­fern nicht.

Sie wer­den –im Hin­blick auf die Qua­li­fi­zie­rung als eine sol­che Kapi­tal­ge­sell­schaft– auch inner­staat­lich nicht getrof­fen. Soweit sol­ches für den Kom­ple­men­tär einer KGaA geschieht, betrifft das (ledig­lich) die Ein­kom­mens­zu­ord­nung zwi­schen der KGaA und ihrem per­sön­lich haf­ten­den Gesell­schaf­ter (vgl. § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1991 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 1990), nicht jedoch die (Subjekt-)Eigenschaft der KGaA als Kapi­tal­ge­sell­schaft und damit auch nicht ihre abkom­mens­recht­li­che Behand­lung im Zusam­men­hang mit der Gewäh­rung des sog. Schach­tel­pri­vi­legs. Um die abkom­mens­recht­li­che Behand­lung der KGaA und des per­sön­lich haf­ten­den Gesell­schaf­ters als „Per­son„4 geht es in jenem Zusam­men­hang indes nicht. Eben­so wenig kommt die sog. Wur­zel­theo­rie, nach der der Kom­ple­men­tär der KGaA ori­gi­nä­re gewerb­li­che Ein­künf­te (i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1990) und kei­ne (umqua­li­fi­zier­ten, vgl. § 20 Abs. 3 EStG 1990) Divi­den­den erzielt5, in die­sem Zusam­men­hang zum Zuge: Zwar ist es im Aus­gangs­punkt Sache des inner­staat­li­chen und nicht des Abkom­mens­rechts, wem eine Ein­kunft (in Deutsch­land nach Maß­ga­be von § 2 Abs. 1 EStG 1990, ggf. auch § 42 Abs. 1 der Abga­ben­ord­nung) zuzu­rech­nen ist. (Erst) an die­se Zurech­nung knüpft aus metho­di­scher Sicht das Abkom­mens­recht –über die Abkom­mens­be­rech­ti­gung– an und hier­nach ist die sich hier­aus erge­ben­de Steu­er­frei­stel­lung zu gewäh­ren. Doch setzt sich Art. 20 Abs. 1 Buchst. b Dop­pel­buchst. aa Satz 1 DBA-Frank­reich a.F. über die­se mate­ri­el­le Zurech­nung abkom­mens­spe­zi­fisch hin­weg und begüns­tigt die KGaA als sol­che, und zwar auch dann, wenn die zu gewäh­ren­de Frei­stel­lung auf­grund der inner­staat­li­chen Zurech­nung –wie im Streit­fall der Kom­ple­men­tä­rin in der Rechts­form einer Per­so­nen­ge­sell­schaft– (auch) einer Per­son zugu­te kommt, der die Frei­stel­lung an sich nicht zusteht; die (Teil-)Transparenz der „hybri­den” KGaA wirkt sich nicht aus. Dafür, dass § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1991 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 1990 umge­kehrt als sog. Trea­ty over­ri­de kon­zi­piert wäre, wonach das Abkom­mens­recht hin­ter dem natio­na­len Steu­er­recht zurück­tre­ten kön­nen soll, ist nichts ersicht­lich.

Glei­ches gilt für die Fra­ge, ob Emp­fän­ger der Divi­den­den jen­seits des blo­ßen Zah­lungs­vor­gan­ges die „hin­ter” der KGaA ste­hen­den Gesell­schaf­ter sind. Art. 20 Abs. 1 Buchst. b Dop­pel­buchst. aa Satz 1 DBA-Frank­reich a.F. stellt dar­auf nicht ab. Aus­schlag­ge­bend ist hier­nach viel­mehr allein die Zah­lung an eine in der Bun­des­re­pu­blik ansäs­si­ge Kapi­tal­ge­sell­schaft („… gezahlt …”). Letz­te­res ist unter den Gege­ben­hei­ten des Streit­falls die KGaA, nicht deren per­sön­lich haf­ten­der Gesell­schaf­ter. Ob dies nach Maß­ga­be eines Abkom­mens zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung, das sich enger als das DBA-Frank­reich an das Mus­ter­ab­kom­men der Orga­ni­sa­ti­on for Eco­no­mic Coope­ra­ti­on and Deve­lop­ment (OECD) anlehnt und wie dort die Begrif­fe des „Nut­zungs­be­rech­tig­ten” als des­je­ni­gen ver­wen­det, wel­cher die betref­fen­den Ein­künf­te „bezieht„6, anders ist, mag dahin­ste­hen; in Art. 20 Abs. 1 Buchst. b Dop­pel­buchst. aa Satz 1 DBA-Frank­reich a.F. wer­den bei­de Begrif­fe nicht auf­ge­grif­fen. Maß­geb­lich ist des­we­gen der blo­ße Abfluss der Beträ­ge bei den leis­ten­den Gesell­schaf­ten an die inlän­di­sche Kapi­tal­ge­sell­schaft7.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Mai 2010 — I R 6209

  1. im Ergeb­nis eben­so Kra­mer, IStR 2010, 57 und 63; Hage­bö­ke, IStR 2010, 59; K. Ebling in Hörmann/​Jüptner/​Kober/​Zugmaier [Hrsg.], Brenn­punk­te des Steu­er­rechts, Fest­schrift für Jakob, 2001, S. 67; vgl. auch –zu dem mit Art. 20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 und Buchst. b Dop­pel­buchst. aa Satz 1 DBA-Frank­reich a.F. ver­gleich­ba­ren, in Art. 23 Abs. 3 Buchst. a Satz 3 des Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und den Ver­ei­nig­ten Staa­ten von Ame­ri­ka zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung und zur Ver­hin­de­rung der Steu­er­ver­kür­zung auf dem Gebiet der Steu­ern vom Ein­kom­men und vom Ver­mö­gen und eini­ger ande­rer Steu­ern vom 29. August 1989 ver­ein­bar­ten sog. Schach­tel­pri­vi­leg– Wolff in Debatin/​Wassermeyer, DBA, Art. 7 USA Rz 122; anders Was­ser­mey­er in Kessler/​Förster/​Watrin [Hrsg.], Unter­neh­mens­be­steue­rung, Fest­schrift für Her­zig, 2010, S. 897 ff., S. 902 ff.; der­sel­be in Debatin/​Wassermeyer, a.a.O., Art. 3 MA Rz 31
  2. sie­he im Ein­zel­nen BFH, Urteil vom 29.05.1996 — I R 2195, BFHE 180, 422, BSt­Bl II 1997, 63
  3. s. dazu auch BFH, Urteil vom 20.08.2008 — I R 3907, BFHE 222, 509, BSt­Bl II 2009, 234
  4. vgl. dazu BFH, Urteil vom 17.10.1990 — I R 1689, BFHE 163, 38, BSt­Bl II 1991, 211
  5. vgl. grund­le­gend BFH, Urteil vom 21.06.1989 — X R 1488, BFHE 157, 382, BSt­Bl II 1989, 881; näher Hage­bö­ke, Das „KGaA-Modell”, 2008, S. 120 f.
  6. so Was­ser­mey­er in Fest­schrift Her­zig, a.a.O., S. 897, 906; s. in die­sem Zusam­men­hang auch BFH, Urteil in BFHE 222, 509, BSt­Bl II 2009, 234
  7. vgl. zu die­sem spe­zi­fisch abkom­mens­recht­li­chen Ver­ständ­nis des Aus­drucks „Zah­lung” Was­ser­mey­er in Debatin/​ Was­ser­mey­er, a.a.O., Art. 10 MA Rz 39; Grütz­ner in Gosch/​ Kroppen/​Grotherr, DBA, Art. 10 OECD-MA Rz 46 f.; Gaf­fron in Haa­se, AStG/​DBA, Art. 10 MA Rz 44