Gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen — und der Progressionsvorbehalt für die ausländische Betriebsstätte

Lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen für eine geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen (§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO) und für eine Fest­stel­lung der steu­er­frei­en, dem Pro­gres­si­ons­vor­be­halt unter­lie­gen­den Ein­künf­te (§ 180 Abs. 5 Nr. 1 AO) vor, kön­nen bei­de Fest­stel­lun­gen mit­ein­an­der ver­bun­den wer­den. Eine Nach­ho­lung der Fest­stel­lung gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO ist auch wäh­rend des finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­rens mög­lich.

Gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen — und der Progressionsvorbehalt für die ausländische Betriebsstätte

Die kon­kre­te Höhe der in einer deut­schen Betriebs­stät­te erziel­ten Ein­nah­men sowie der Umstand, dass kei­ne Auf­zeich­nun­gen vor­han­den sind, die eine direk­te Zuord­nung von Ein­nah­men und Aus­ga­ben einer­seits zu der deut­schen und ander­seits zu der aus­län­di­schen Betriebs­stät­te ermög­li­chen, sind im Zusam­men­hang mit der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung der dem Pro­gres­si­ons­vor­be­halt unter­lie­gen­den Ein­künf­te Tat­sa­chen i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO.

Ver­letzt das Finanz­amt sei­ne Auf­klä­rungs­pflicht und der Steu­er­pflich­ti­ge die ihm oblie­gen­de Mit­wir­kungs­pflicht, steht der Ände­rung des Steu­er­be­schei­des gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO der Grund­satz von Treu und Glau­ben nur dann ent­ge­gen, wenn der Ver­stoß des Finanz­amt die Pflicht­ver­let­zung des Steu­er­pflich­ti­gen deut­lich über­wiegt.

Gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steu­er­be­schei­de auf­zu­he­ben oder zu ändern, soweit Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel nach­träg­lich bekannt wer­den, die zu einer höhe­ren Steu­er füh­ren.

Die Rege­lung gilt sinn­ge­mäß für die geson­der­te Fest­stel­lung gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO1. Ob eine nach­träg­lich bekannt gewor­de­ne Tat­sa­che zu einer höhe­ren Steu­er führt, ist bei der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung von ertrag­steu­er­li­chen Besteue­rungs­grund­la­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO danach zu beur­tei­len, ob und wie sich die Besteue­rungs­grund­la­gen für jeden ein­zel­nen Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ten erhö­hen2. Ändern sich nicht betrags­mä­ßi­ge Besteue­rungs­grund­la­gen, son­dern wie hier die Ein­ord­nung von Ein­künf­ten unter eine Ein­kunfts­art, ist § 173 Abs. 1 AO eben­falls anwend­bar3.

Tat­sa­che i.S. des § 173 Abs. 1 AO ist alles, was Merk­mal oder Teil­stück eines gesetz­li­chen Steu­er­tat­be­stands sein kann, also Zustän­de, Vor­gän­ge, Bezie­hun­gen und Eigen­schaf­ten mate­ri­el­ler oder imma­te­ri­el­ler Art. Kei­ne Tat­sa­chen i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind dem­ge­gen­über Schluss­fol­ge­run­gen aller Art, ins­be­son­de­re juris­ti­sche Sub­sum­tio­nen4. Wird nach­träg­lich bekannt, dass der Steu­er­pflich­ti­ge nicht erklär­te Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb erzielt hat, so stellt die Höhe die­ser Ein­künf­te die steu­er­lich rele­van­te Tat­sa­che dar, die zu einer Ände­rung nach § 173 AO führt5. Auch die Höhe bestimm­ter der Besteue­rung zugrun­de zu legen­der Ein­nah­men ist Tat­sa­che in die­sem Sin­ne6.

Eine Tat­sa­che ist nach­träg­lich bekannt gewor­den, wenn sie das Finanz­amt bei Erlass des geän­der­ten Steu­er­be­schei­des noch nicht kann­te7. Inso­weit gilt der Inhalt der in der zustän­di­gen Dienst­stel­le geführ­ten Steu­er­ak­ten als bekannt, ohne dass es auf die indi­vi­du­el­le Kennt­nis des jewei­li­gen Bear­bei­ters ankommt8. Bei Tat­sa­chen, die sich nicht aus den Akten erge­ben, ist hin­ge­gen die posi­ti­ve Kennt­nis des zustän­di­gen Bear­bei­ters erfor­der­lich; ein Ken­nen­müs­sen reicht hier nicht aus9.

Hier­nach ist bezo­gen auf den streit­ge­gen­ständ­li­chen Bescheid über die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb (§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO) ‑wie das Finanz­ge­richt zutref­fend erkannt hat- der Umstand, dass die GbR nicht über Auf­zeich­nun­gen ver­fügt hat, die eine direk­te Zuord­nung der ins­ge­samt ange­fal­le­nen Ein­nah­men und Aus­ga­ben zu den Betriebs­stät­ten der GbR in Deutsch­land bzw. Spa­ni­en ermög­licht haben, eben­so Tat­sa­che i.S. des § 173 AO wie die kon­kre­te Höhe der von der GbR in ihrer Betriebs­stät­te in Deutsch­land erziel­ten Ein­nah­men. Tat­sa­che ist fer­ner der Umstand, dass sich die von der GbR zuge­kauf­ten Fremd­über­set­zun­gen in nicht uner­heb­li­chem Umfang auf Spra­chen bezo­gen haben, die die Gesell­schaf­ter der GbR nicht beherrscht haben.

Die­se Tat­sa­chen sind dem Finanz­amt im hier ent­schie­de­nen Fall nach­träg­lich bekannt gewor­den. Im Zeit­punkt des Erlas­ses des ursprüng­li­chen Fest­stel­lungs­be­schei­des war dem Finanz­amt zwar bekannt, dass die GbR eine aus­län­di­sche Betriebs­stät­te in Spa­ni­en unter­hielt und hier­aus Ein­künf­te erziel­te. Ihm war fer­ner auf­grund der der Gewinn­ermitt­lung bei­gefüg­ten Erklä­rung bekannt, dass in den von der GbR erklär­ten Ein­künf­ten die in der spa­ni­schen Betriebs­stät­te erziel­ten Gewin­ne nicht ent­hal­ten waren. Bekannt war ‑auf­grund der vor­lie­gen­den Kon­troll­mit­tei­lun­gen und des mit der GbR geführ­ten Schrift­ver­kehrs- eben­falls, dass die GbR im Rah­men der Erle­di­gung der ihr erteil­ten Auf­trä­ge Fremd­über­set­zer ein­ge­setzt hat. Nicht bekannt waren zu die­sem Zeit­punkt indes die kon­kre­te Höhe der erziel­ten Ein­künf­te und der Umstand, dass die GbR nicht über Auf­zeich­nun­gen ver­füg­te, die eine direk­te Zuord­nung der Ein­künf­te zu den jewei­li­gen Betriebs­stät­ten ermög­licht hät­ten. Unbe­kannt war für das Finanz­amt auch, dass die Fremd­über­set­zun­gen sich zu einem nicht uner­heb­li­chen Teil auf Spra­chen bezo­gen haben, die die Gesell­schaf­ter der GbR selbst nicht beherrsch­ten. All die­se Tat­sa­chen sind dem Finanz­amt erst nach­träg­lich bekannt gewor­den.

Dass das Finanz­amt die­se nach­träg­lich bekannt gewor­de­nen Tat­sa­chen bei gehö­ri­ger Erfül­lung sei­ner Amts­er­mitt­lungs­pflicht frü­her hät­te ken­nen kön­nen, ist ‑anders als die GbR meint- nicht in Bezug auf das Merk­mal des „nach­träg­li­chen Bekannt­wer­dens von Tat­sa­chen” rele­vant. Maß­geb­lich ist inso­weit die posi­ti­ve Kennt­nis des Finanz­amt, nicht aber ein „Ken­nen­müs­sen”. Aller­dings kann einer ent­spre­chen­den Pflicht­ver­let­zung im Rah­men der Prü­fung eines etwai­gen Aus­schlus­ses der Ände­rungs­be­fug­nis gemäß § 173 AO nach dem Grund­satz von Treu und Glau­ben Bedeu­tung zukom­men.

Die nach­träg­lich bekannt gewor­de­nen Tat­sa­chen waren für die höhe­re Steu­er erheb­lich.

Ein Fest­stel­lungs­be­scheid darf wegen nach­träg­lich bekannt gewor­de­ner Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel nur auf­ge­ho­ben oder geän­dert wer­den, wenn das Finanz­amt bei ursprüng­li­cher Kennt­nis der Tat­sa­chen und Beweis­mit­tel mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit anders ent­schie­den hät­te10, d.h. die neu­en Tat­sa­chen bzw. Beweis­mit­tel rechts­er­heb­lich sind. § 173 AO bie­tet kei­ne Rechts­grund­la­ge für die Besei­ti­gung von Rechts­feh­lern11.

Das Feh­len von Auf­zeich­nun­gen zur Auf­tei­lung der in den Betriebs­stät­ten erziel­ten Ein­nah­men war eben­so wie die hier­mit in Zusam­men­hang ste­hen­de (abwei­chen­de) Zuord­nung der Ein­nah­men zu den Betriebs­stät­ten (auch) für die Fest­stel­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO erheb­lich. Bei­de Tat­sa­chen hat­ten nicht nur unmit­tel­bar Ein­fluss auf die Höhe der ‑erst­mals mit Bescheid vom 25.11.2010 gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO fest­ge­stell­ten- dem Pro­gres­si­ons­vor­be­halt unter­lie­gen­den und in Spa­ni­en besteu­er­ten Ein­künf­te, son­dern auch auf die Höhe der gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO geson­dert und ein­heit­lich fest­zu­stel­len­den inlän­di­schen Ein­künf­te der GbR. Bei recht­zei­ti­ger Kennt­nis der kon­kre­ten Höhe der der Betriebs­stät­te in Deutsch­land zuzu­ord­nen­den Ein­künf­te wäre das Finanz­amt zu einer abwei­chen­den Fest­stel­lung die­ser Ein­künf­te der GbR gekom­men.

Erheb­lich für die im Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid selb­stän­di­ge Fest­stel­lung zur Qua­li­fi­zie­rung der von der GbR erziel­ten Ein­künf­te als frei­be­ruf­lich bzw. gewerb­lich war der Umstand, dass die GbR in nicht uner­heb­li­chem Umfang Fremd­über­set­zun­gen in nicht von den Gesell­schaf­tern der GbR beherrsch­ten Spra­chen zuge­kauft hat12. Die recht­zei­ti­ge Kennt­nis des im Streit­jahr bestehen­den Umfangs an Fremd­über­set­zun­gen hät­te zu einer abwei­chen­den Fest­stel­lung der Art der Ein­künf­te der GbR als Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb geführt.

Dass das Finanz­amt zunächst u.U. rechts­ir­rig ange­nom­men hat, die in der spa­ni­schen Betriebs­stät­te erziel­ten Ein­künf­te der GbR sei­en steu­er­lich unbe­acht­lich, führt zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis. Ein sol­cher Irr­tum in Bezug auf die Rele­vanz für die Fest­stel­lung der dem Pro­gres­si­ons­vor­be­halt unter­lie­gen­den aus­län­di­schen Ein­künf­te, die Gegen­stand des Fest­stel­lungs­be­schei­des gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO sind, ändert nichts an der dar­ge­leg­ten Erheb­lich­keit der nach­träg­lich bekannt gewor­de­nen Tat­sa­chen in Bezug auf die Höhe der gewerb­li­chen Ein­künf­te der GbR, die Gegen­stand des Beschei­des über die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Febru­ar 2017 — VIII R 4613

  1. z.B. BFH, Urteil vom 24.06.2009 — IV R 5506, BFHE 226, 14, BSt­Bl II 2009, 950
  2. BFH, Urteil in BFHE 226, 14, BSt­Bl II 2009, 950
  3. vgl. z.B. Söhn in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 181 AO Rz 20b; von Wedel­städt in Beermann/​Gosch, AO § 173 Rz 39.1
  4. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 19.02.2013 — IX R 2412, BFHE 240, 265, BSt­Bl II 2013, 484, m.w.N.; BFH, Beschluss vom 26.06.2014 — VI R 9413, BFHE 246, 182, BSt­Bl II 2014, 864
  5. BFH, Urteil vom 01.10.1993 — III R 5892, BFHE 172, 397, BSt­Bl II 1994, 346
  6. BFH, Urteil vom 23.04.1991 — VIII R 87/​87, BFH/​NV 1992, 75
  7. z.B. BFH, Urteil vom 13.01.2011 — VI R 6109, BFHE 232, 5, BSt­Bl II 2011, 479
  8. BFH, Beschluss vom 14.05.2013 — X B 3313, BFHE 241, 9, BSt­Bl II 2013, 997; BFH, Urteil vom 03.05.1991 — V R 3690, BFH/​NV 1992, 221, m.w.N.
  9. z.B. BFH, Beschluss in BFHE 241, 9, BSt­Bl II 2013, 997; vgl. auch BFH, Urtei­le vom 13.06.2012 — VI R 8510, BFHE 238, 295, BSt­Bl II 2013, 5; vom 13.01.2011 — VI R 6209, BFH/​NV 2011, 751, m.w.N.
  10. z.B. BFH, Urteil vom 09.04.2014 — X R 111, BFH/​NV 2014, 1499; Beschluss vom 23.11.1987 — GrS 186, BFHE 151, 495, BSt­Bl II 1988, 180
  11. z.B. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 151, 495, BSt­Bl II 1988, 180
  12. BFH, Urteil vom 21.02.2017 — VIII R 4513