Gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung bei Beteiligung einer ausländischen Familienstiftung

Ist eine ausländische Familienstiftung an einer inländischen Personengesellschaft beteiligt, ist der in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Stifter ungeachtet der Einkommenszurechnung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG nicht in die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewinns der Personengesellschaft als Feststellungsbeteiligter einzubeziehen. Ist die ausländische Familienstiftung in Deutschland weder unbeschränkt noch beschränkt steuerpflichtig, ist auch sie nicht mit dem auf sie entfallenden Gewinnanteil in die gesonderte und einheitliche Feststellung aufzunehmen; insbesondere gebietet die Einkommenszurechnung gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG keine Einbeziehung der Familienstiftung mit dem auf sie entfallenden Gewinnanteil1.

Gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung bei Beteiligung einer ausländischen Familienstiftung

Ausweislich des Wortlauts des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO wird in die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften als Feststellungsbeteiligter nur einbezogen, wer von mehreren Personen an einkommensteuerpflichtigen oder körperschaftsteuerpflichtigen Einkünften beteiligt ist. Mehrere Personen sind an Einkünften beteiligt, wenn sie den Tatbestand der Einkunftserzielung in einer Gesellschaft oder Gemeinschaft erfüllen2. Wer nicht Gesellschafter oder Gemeinschafter ist, ist nicht an den gemeinschaftlichen Einkünften beteiligt3.

Hiervon ausgehend ist der Stifter der lichtensteinischen Familienstiftung nicht als Feststellungsbeteiligter in die gesonderte und einheitliche Feststellung aufzunehmen, weil er an den gemeinschaftlich erzielten Einkünften der Personengesellschaft im Streitjahr nicht beteiligt war; als Gesellschafter beteiligt waren im Streitzeitraum nur eine GmbH als Komplementärin sowie die Stiftung und eine weitere Person als Kommanditisten.

Der Stifter ist auch nicht deshalb als ein an den gemeinsamen Einkünften Beteiligter zu behandeln, weil gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG das Vermögen und Einkommen einer Familienstiftung, die ihre Geschäftsleitung und ihren Sitz außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes hat, dem Stifter zugerechnet wird, wenn dieser unbeschränkt steuerpflichtig ist4. § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG wirkt sich auf das Feststellungsverfahren nicht aus5. Anderes käme nur dann in Betracht, wenn § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG die Rechtssubjektqualität der Familienstiftung durchbrechen würde, so dass der Stifter unmittelbar als an der Familienstiftung Beteiligter behandelt werden könnte. Das ist indes nicht der Fall. Die Rechtssubjektqualität der Familienstiftung erkennt § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG dadurch an, dass es die Familienstiftung ist, die den Einkünfteerzielungstatbestand verwirklicht6. § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG regelt ausweislich seines Wortlauts nur die Zurechnung des Einkommens, nicht aber die –vorgelagerte– Frage der Erzielung von Einkünften7.

Wie sich aus dem Wortlaut des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO ergibt, sind lediglich die im Inland einkommensteuerpflichtigen oder körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte festzustellen8. Da weder das Einkommensteuergesetz noch das Körperschaftsteuergesetz eine Einkommensteuerpflicht oder Körperschaftsteuerpflicht der Personengesellschaft kennen, kann unter die einkommensteuerpflichtigen oder körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte i.S. des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO nur die Summe der Gewinnanteile fallen, die in der Person der Gesellschafter im Inland steuerpflichtig sind. Aus dem Gewinn der Personengesellschaft sind deshalb sowohl die im Inland nicht steuerbaren als auch die hier steuerfreien Einkünfte auszuscheiden9. Dies gilt insbesondere für die nicht steuerbaren Einkünfte außerhalb des § 49 EStG 200210.

Im Streitfall fehlt es an im Inland einkommensteuerpflichtigen oder körperschaftsteuerpflichtigen Einkünften, mit denen die Familienstiftung in die gesonderte und einheitliche Feststellung aufgenommen werden könnte: Sie ist ausschließlich in Liechtenstein ansässig und deshalb in Deutschland nicht gemäß § 1 Abs. 1 KStG 2002 unbeschränkt steuerpflichtig. Sie ist ebenso wenig mit ihrem Gewinnanteil in Deutschland beschränkt steuerpflichtig i.S. des § 2 Nr. 1 KStG 2002. Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben, sind nur mit ihren inländischen Einkünften gemäß § 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 49 EStG 2002 i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2007 vom 19.07.200611 beschränkt steuerpflichtig. Die Familienstiftung erzielte jedoch keine inländischen Einkünfte. Insbesondere erzielte sie aufgrund ihrer Beteiligung an der Personengesellschaft keine –mangels gewerblicher Prägung der Personengesellschaft gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002 allein in Betracht kommenden– (inländischen) Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c Doppelbuchst. cc EStG 2002. Das ist zwischen den Beteiligten nicht im Streit und folgt schon daraus, dass die Schuldnerin der Zinsforderungen die luxemburgische M S.A. und damit keine Inländerin ist.

Die Familienstiftung ist auch nicht in analoger Anwendung des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO in die gesonderte und einheitliche Feststellung der Personengesellschaft einzubeziehen12. Soweit der BFH in einem Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung, das eine vergleichbare Sachlage betraf, eine analoge Anwendung bei summarischer Prüfung der Rechtslage in Betracht gezogen hat13, sieht er nach erneuter Prüfung die Voraussetzungen als nicht erfüllt an. Eine Gesetzesanalogie setzt eine planwidrige Regelungslücke voraus, an der es im vorliegenden Fall fehlt.

Eine planwidrige Regelungslücke besteht nur, wo das Gesetz, gemessen an seinem eigenen Ziel und Zweck, unvollständig, also ergänzungsbedürftig ist und eine Ergänzung nicht einer dem Gesetz gewollten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht14. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt; soweit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs in den Fällen einer Mehrmütterorganschaft15 etwas anderes entnommen werden kann, hält er hieran nicht fest.

An einer ausfüllungsbedürftigen Regelungslücke fehlt es bereits deshalb, weil der Gesetzgeber sich ausdrücklich dafür entschieden hat, eine gesonderte Feststellung nur zu verlangen, soweit dies in der Abgabenordnung oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist (§ 179 Abs. 1 AO). § 179 Abs. 1 AO ist der einfachgesetzliche Ausdruck des Grundsatzes, dass abgestufte (mehrstufige) Steuerverwaltungsverfahren aufgrund des Grundsatzes der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung16 einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung bedürfen17. Die gebotene und unverzichtbare Rechtsgrundlage kann nicht durch allgemeine Zweckmäßigkeitserwägungen oder vergleichbare sinnvolle Überlegungen ersetzt werden18.

Dem kann nicht entgegengehalten werden, § 180 Abs. 1 AO benenne nur mehrere Fälle, in denen “insbesondere” eine gesonderte Feststellung erfolge. Der Gesetzesformulierung kann nicht entnommen werden, dass der Gesetzgeber eine entsprechende Anwendbarkeit in vergleichbaren Fällen ermöglichen wollte. Das Wort “insbesondere” bringt lediglich zum Ausdruck, dass es sich um die wichtigsten Fälle der gesonderten Feststellung handelt und weitere Fälle einer gesonderten Feststellung in den Einzelsteuergesetzen geregelt werden19.

Gegen das Vorliegen einer Regelungslücke spricht auch der für gesonderte Feststellungen allgemein geltende Grundsatz, dass diese Feststellungen dem Ziel einer verfahrensökonomischen Vorbereitung der Steuerfestsetzung dienen und deshalb nur insoweit getroffen werden dürfen, als sie für die Besteuerung von Bedeutung sind. Steht hingegen –wie im Streitfall– unzweifelhaft fest, dass die Besteuerungsgrundlagen im Inland keine steuerliche Bedeutung haben, ist eine Feststellung insoweit unzulässig20. Im vorliegenden Fall fehlt es an der eine gesonderte und einheitliche Feststellung rechtfertigenden steuerlichen Bedeutung, weil die Familienstiftung weder der Einkommensteuer noch der Körperschaftsteuer unterliegt und der nach Auffassung der Personengesellschaft festzustellende Verlust daher nicht in eine inländische Steuerfestsetzung der Familienstiftung eingehen kann.

Eine Bindungswirkung der Feststellung für ein folgendes Festsetzungsverfahren folgt ebenso wenig (mittelbar) aus § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG, weil das Einkommen einer ausländischen Familienstiftung dem im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen Stifter zuzurechnen ist. Auch im Hinblick auf diese besondere Konstellation erscheint § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO nicht ergänzungsbedürftig, weil sein Regelungszweck durch eine Behandlung der ausländischen Familienstiftung als Feststellungsbeteiligte nicht gefördert werden könnte. Durch die Aufnahme der Familienstiftung in den Feststellungsbescheid käme es nicht zu einer Verfahrensvereinfachung, sondern im Gegenteil zu einem gesteigerten Verwaltungsaufwand. Die Aufnahme der Familienstiftung als Feststellungsbeteiligte hätte keine (vereinfachende) rechtliche Bindungswirkung für das Wohnsitzfinanzamt, das für die Veranlagung des Beigeladenen zu 1. zuständig ist, sondern bestenfalls eine rein faktische Wirkung. Denn der Stifter wäre nicht Adressat des Feststellungsbescheides. Hierdurch wäre das für ihn zuständige Wohnsitzfinanzamt darin frei, das zuzurechnende Einkommen und damit auch die Einkünfte der Familienstiftung gegenüber dem Beigeladen zu 1. neu und anders als das für die Feststellung zuständige Finanzamt zu berechnen21.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 13. Mai 2013 – I R 39/11

  1. Abgrenzung zu BFH, Beschluss vom 08.04.2009 – I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437
  2. Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 180 AO Rz 15; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 180 AO Rz 169
  3. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, ebenda
  4. a.A. Podewils, jurisPR-SteuerR 41/2011 Anm. 1
  5. vgl. bereits BFH, Beschluss vom 08.04.2009 – I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437
  6. Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 15 AStG Rz 21
  7. BFH, Urteil vom 22.12.2010 – I R 84/09, BFHE 232, 352
  8. BFH, Urteil vom 24.04.2007 – I R 33/06, BFH/NV 2007, 2236
  9. BFH, Urteile vom 24.02.1988 – I R 95/84, BFHE 153, 101, BStBl II 1988, 663; vom 18.12.2002 – I R 92/01, BFHE 201, 447
  10. von Wedelstädt in Kühn/von Wedelstädt, 20. Aufl., AO, § 180 Rz 14
  11. BGBl I 2006, 1652, BStBl I 2006, 432
  12. a.A. Dremel in Wassermeyer/Richter/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 2010, Rz 26.32; Kirchhain in Mössner/Fuhrmann, Außensteuergesetz, 2. Aufl., § 15 Rz 21; ders., Die Familienstiftung im Außensteuerrecht, 2010, Rz 21; Podewils, jurisPR-SteuerR 41/2011 Anm. 1
  13. BFH, Beschluss in BFH/NV 2009, 1437
  14. BFH, Urteil vom 21.10.1997 – IX R 29/95, BFHE 184, 466, BStBl II 1998, 142; BFH, Urteile vom 21.10.1999 – I R 66/98, BFHE 190, 390, BStBl II 2000, 288; vom 19.12.2007 – I R 52/07, BFHE 220, 180, BStBl II 2008, 431; vom 01.07.2009 – I R 76/08, BFHE 225, 566, BStBl II 2010, 1061
  15. vgl. BFH, Urteile vom 09.06.1999 – I R 43/97, BFHE 189, 518, BStBl II 2000, 695; – I R 37/98, BFH/NV 2000, 347
  16. Art.20 Abs. 3 GG
  17. BFH, Beschluss vom 11.04.2005 – GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679; BFH, Urteile vom 17.08.2005 – X R 58/01, BFH/NV 2006, 230; vom 22.09.2005 – IX R 21/04, BFHE 212, 41, BStBl II 2007, 158; vom 08.11.2005 – VIII R 11/02, BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253; Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 171 AO Rz 90; Koenig in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 179 Rz 10
  18. BFH, Beschlüsse in BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679; vom 04.08.2006 – VIII B 239/05, BFH/NV 2006, 2228; BFH, Urteil vom 01.10.2008 – II R 73/06, BFH/NV 2009, 113; Klein/Ratschow, AO, 11. Aufl., § 179 Rz 4; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 179 AO Rz 9; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO § 175 Rz 5
  19. vgl. Kunz in Beermann/Gosch, AO § 180 Rz 1; Koenig in Pahlke/Koenig, a.a.O., § 180 Rz 1
  20. BFH, Urteil vom 04.05.2011 – II R 51/09, BFHE 233, 517; BFH, Beschluss vom 30.11.1993 – II B 183/92, BFHE 172, 530, BStBl II 1994, 150
  21. so auch Wassermeyer, Internationales Steuerrecht 2009, 506