Gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung bei Beteiligung einer ausländischen Familienstiftung

Ist eine aus­län­di­sche Fami­li­en­stif­tung an einer inlän­di­schen Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt, ist der in Deutsch­land unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ge Stif­ter unge­ach­tet der Ein­kom­mens­zu­rech­nung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG nicht in die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung des Gewinns der Per­so­nen­ge­sell­schaft als Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ter ein­zu­be­zie­hen. Ist die aus­län­di­sche Fami­li­en­stif­tung in Deutsch­land weder unbe­schränkt noch beschränkt steu­er­pflich­tig, ist auch sie nicht mit dem auf sie ent­fal­len­den Gewinn­an­teil in die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung auf­zu­neh­men; ins­be­son­de­re gebie­tet die Ein­kom­mens­zu­rech­nung gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG kei­ne Ein­be­zie­hung der Fami­li­en­stif­tung mit dem auf sie ent­fal­len­den Gewinn­an­teil1.

Gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung bei Beteiligung einer ausländischen Familienstiftung

Aus­weis­lich des Wort­lauts des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO wird in die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Ein­künf­ten als Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ter nur ein­be­zo­gen, wer von meh­re­ren Per­so­nen an ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen oder kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­ten betei­ligt ist. Meh­re­re Per­so­nen sind an Ein­künf­ten betei­ligt, wenn sie den Tat­be­stand der Ein­kunfts­er­zie­lung in einer Gesell­schaft oder Gemein­schaft erfül­len2. Wer nicht Gesell­schaf­ter oder Gemein­schaf­ter ist, ist nicht an den gemein­schaft­li­chen Ein­künf­ten betei­ligt3.

Hier­von aus­ge­hend ist der Stif­ter der lich­ten­stei­ni­schen Fami­li­en­stif­tung nicht als Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ter in die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung auf­zu­neh­men, weil er an den gemein­schaft­lich erziel­ten Ein­künf­ten der Per­so­nen­ge­sell­schaft im Streit­jahr nicht betei­ligt war; als Gesell­schaf­ter betei­ligt waren im Streit­zeit­raum nur eine GmbH als Kom­ple­men­tä­rin sowie die Stif­tung und eine wei­te­re Per­son als Kom­man­di­tis­ten.

Der Stif­ter ist auch nicht des­halb als ein an den gemein­sa­men Ein­künf­ten Betei­lig­ter zu behan­deln, weil gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG das Ver­mö­gen und Ein­kom­men einer Fami­li­en­stif­tung, die ihre Geschäfts­lei­tung und ihren Sitz außer­halb des Gel­tungs­be­reichs die­ses Geset­zes hat, dem Stif­ter zuge­rech­net wird, wenn die­ser unbe­schränkt steu­er­pflich­tig ist4. § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG wirkt sich auf das Fest­stel­lungs­ver­fah­ren nicht aus5. Ande­res käme nur dann in Betracht, wenn § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG die Rechts­sub­jekt­qua­li­tät der Fami­li­en­stif­tung durch­bre­chen wür­de, so dass der Stif­ter unmit­tel­bar als an der Fami­li­en­stif­tung Betei­lig­ter behan­delt wer­den könn­te. Das ist indes nicht der Fall. Die Rechts­sub­jekt­qua­li­tät der Fami­li­en­stif­tung erkennt § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG dadurch an, dass es die Fami­li­en­stif­tung ist, die den Ein­künf­te­er­zie­lungs­tat­be­stand ver­wirk­licht6. § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG regelt aus­weis­lich sei­nes Wort­lauts nur die Zurech­nung des Ein­kom­mens, nicht aber die –vor­ge­la­ger­te– Fra­ge der Erzie­lung von Ein­künf­ten7.

Wie sich aus dem Wort­laut des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO ergibt, sind ledig­lich die im Inland ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen oder kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te fest­zu­stel­len8. Da weder das Ein­kom­men­steu­er­ge­setz noch das Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz eine Ein­kom­men­steu­er­pflicht oder Kör­per­schaft­steu­er­pflicht der Per­so­nen­ge­sell­schaft ken­nen, kann unter die ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen oder kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te i.S. des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO nur die Sum­me der Gewinn­an­tei­le fal­len, die in der Per­son der Gesell­schaf­ter im Inland steu­er­pflich­tig sind. Aus dem Gewinn der Per­so­nen­ge­sell­schaft sind des­halb sowohl die im Inland nicht steu­er­ba­ren als auch die hier steu­er­frei­en Ein­künf­te aus­zu­schei­den9. Dies gilt ins­be­son­de­re für die nicht steu­er­ba­ren Ein­künf­te außer­halb des § 49 EStG 200210.

Im Streit­fall fehlt es an im Inland ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen oder kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­ten, mit denen die Fami­li­en­stif­tung in die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung auf­ge­nom­men wer­den könn­te: Sie ist aus­schließ­lich in Liech­ten­stein ansäs­sig und des­halb in Deutsch­land nicht gemäß § 1 Abs. 1 KStG 2002 unbe­schränkt steu­er­pflich­tig. Sie ist eben­so wenig mit ihrem Gewinn­an­teil in Deutsch­land beschränkt steu­er­pflich­tig i.S. des § 2 Nr. 1 KStG 2002. Kör­per­schaf­ten, Per­so­nen­ver­ei­ni­gun­gen und Ver­mö­gens­mas­sen, die weder ihre Geschäfts­lei­tung noch ihren Sitz im Inland haben, sind nur mit ihren inlän­di­schen Ein­künf­ten gemäß § 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 49 EStG 2002 i.d.F. des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 2007 vom 19.07.200611 beschränkt steu­er­pflich­tig. Die Fami­li­en­stif­tung erziel­te jedoch kei­ne inlän­di­schen Ein­künf­te. Ins­be­son­de­re erziel­te sie auf­grund ihrer Betei­li­gung an der Per­so­nen­ge­sell­schaft kei­ne –man­gels gewerb­li­cher Prä­gung der Per­so­nen­ge­sell­schaft gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002 allein in Betracht kom­men­den– (inlän­di­schen) Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c Dop­pel­buchst. cc EStG 2002. Das ist zwi­schen den Betei­lig­ten nicht im Streit und folgt schon dar­aus, dass die Schuld­ne­rin der Zins­for­de­run­gen die luxem­bur­gi­sche M S.A. und damit kei­ne Inlän­de­rin ist.

Die Fami­li­en­stif­tung ist auch nicht in ana­lo­ger Anwen­dung des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO in die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung der Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­zu­be­zie­hen12. Soweit der BFH in einem Ver­fah­ren wegen Aus­set­zung der Voll­zie­hung, das eine ver­gleich­ba­re Sach­la­ge betraf, eine ana­lo­ge Anwen­dung bei sum­ma­ri­scher Prü­fung der Rechts­la­ge in Betracht gezo­gen hat13, sieht er nach erneu­ter Prü­fung die Vor­aus­set­zun­gen als nicht erfüllt an. Eine Geset­zes­ana­lo­gie setzt eine plan­wid­ri­ge Rege­lungs­lü­cke vor­aus, an der es im vor­lie­gen­den Fall fehlt.

Eine plan­wid­ri­ge Rege­lungs­lü­cke besteht nur, wo das Gesetz, gemes­sen an sei­nem eige­nen Ziel und Zweck, unvoll­stän­dig, also ergän­zungs­be­dürf­tig ist und eine Ergän­zung nicht einer dem Gesetz gewoll­ten Beschrän­kung auf bestimm­te Tat­be­stän­de wider­spricht14. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im Streit­fall nicht erfüllt; soweit der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs in den Fäl­len einer Mehr­müt­ter­or­gan­schaft15 etwas ande­res ent­nom­men wer­den kann, hält er hier­an nicht fest.

An einer aus­fül­lungs­be­dürf­ti­gen Rege­lungs­lü­cke fehlt es bereits des­halb, weil der Gesetz­ge­ber sich aus­drück­lich dafür ent­schie­den hat, eine geson­der­te Fest­stel­lung nur zu ver­lan­gen, soweit dies in der Abga­ben­ord­nung oder sonst in den Steu­er­ge­set­zen bestimmt ist (§ 179 Abs. 1 AO). § 179 Abs. 1 AO ist der ein­fach­ge­setz­li­che Aus­druck des Grund­sat­zes, dass abge­stuf­te (mehr­stu­fi­ge) Steu­er­ver­wal­tungs­ver­fah­ren auf­grund des Grund­sat­zes der Gesetz­mä­ßig­keit der Ver­wal­tung16 einer aus­drück­li­chen gesetz­li­chen Rege­lung bedür­fen17. Die gebo­te­ne und unver­zicht­ba­re Rechts­grund­la­ge kann nicht durch all­ge­mei­ne Zweck­mä­ßig­keits­er­wä­gun­gen oder ver­gleich­ba­re sinn­vol­le Über­le­gun­gen ersetzt wer­den18.

Dem kann nicht ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den, § 180 Abs. 1 AO benen­ne nur meh­re­re Fäl­le, in denen „ins­be­son­de­re” eine geson­der­te Fest­stel­lung erfol­ge. Der Geset­zes­for­mu­lie­rung kann nicht ent­nom­men wer­den, dass der Gesetz­ge­ber eine ent­spre­chen­de Anwend­bar­keit in ver­gleich­ba­ren Fäl­len ermög­li­chen woll­te. Das Wort „ins­be­son­de­re” bringt ledig­lich zum Aus­druck, dass es sich um die wich­tigs­ten Fäl­le der geson­der­ten Fest­stel­lung han­delt und wei­te­re Fäl­le einer geson­der­ten Fest­stel­lung in den Ein­zel­steu­er­ge­set­zen gere­gelt wer­den19.

Gegen das Vor­lie­gen einer Rege­lungs­lü­cke spricht auch der für geson­der­te Fest­stel­lun­gen all­ge­mein gel­ten­de Grund­satz, dass die­se Fest­stel­lun­gen dem Ziel einer ver­fah­rens­öko­no­mi­schen Vor­be­rei­tung der Steu­er­fest­set­zung die­nen und des­halb nur inso­weit getrof­fen wer­den dür­fen, als sie für die Besteue­rung von Bedeu­tung sind. Steht hin­ge­gen –wie im Streit­fall– unzwei­fel­haft fest, dass die Besteue­rungs­grund­la­gen im Inland kei­ne steu­er­li­che Bedeu­tung haben, ist eine Fest­stel­lung inso­weit unzu­läs­sig20. Im vor­lie­gen­den Fall fehlt es an der eine geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung recht­fer­ti­gen­den steu­er­li­chen Bedeu­tung, weil die Fami­li­en­stif­tung weder der Ein­kom­men­steu­er noch der Kör­per­schaft­steu­er unter­liegt und der nach Auf­fas­sung der Per­so­nen­ge­sell­schaft fest­zu­stel­len­de Ver­lust daher nicht in eine inlän­di­sche Steu­er­fest­set­zung der Fami­li­en­stif­tung ein­ge­hen kann.

Eine Bin­dungs­wir­kung der Fest­stel­lung für ein fol­gen­des Fest­set­zungs­ver­fah­ren folgt eben­so wenig (mit­tel­bar) aus § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG, weil das Ein­kom­men einer aus­län­di­schen Fami­li­en­stif­tung dem im Inland unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­gen Stif­ter zuzu­rech­nen ist. Auch im Hin­blick auf die­se beson­de­re Kon­stel­la­ti­on erscheint § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO nicht ergän­zungs­be­dürf­tig, weil sein Rege­lungs­zweck durch eine Behand­lung der aus­län­di­schen Fami­li­en­stif­tung als Fest­stel­lungs­be­tei­lig­te nicht geför­dert wer­den könn­te. Durch die Auf­nah­me der Fami­li­en­stif­tung in den Fest­stel­lungs­be­scheid käme es nicht zu einer Ver­fah­rens­ver­ein­fa­chung, son­dern im Gegen­teil zu einem gestei­ger­ten Ver­wal­tungs­auf­wand. Die Auf­nah­me der Fami­li­en­stif­tung als Fest­stel­lungs­be­tei­lig­te hät­te kei­ne (ver­ein­fa­chen­de) recht­li­che Bin­dungs­wir­kung für das Wohn­sitz­fi­nanz­amt, das für die Ver­an­la­gung des Bei­gela­de­nen zu 1. zustän­dig ist, son­dern bes­ten­falls eine rein fak­ti­sche Wir­kung. Denn der Stif­ter wäre nicht Adres­sat des Fest­stel­lungs­be­schei­des. Hier­durch wäre das für ihn zustän­di­ge Wohn­sitz­fi­nanz­amt dar­in frei, das zuzu­rech­nen­de Ein­kom­men und damit auch die Ein­künf­te der Fami­li­en­stif­tung gegen­über dem Bei­gela­den zu 1. neu und anders als das für die Fest­stel­lung zustän­di­ge Finanz­amt zu berech­nen21.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 13. Mai 2013 — I R 3911

  1. Abgren­zung zu BFH, Beschluss vom 08.04.2009 — I B 22308, BFH/​NV 2009, 1437
  2. Bran­dis in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 180 AO Rz 15; Söhn in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 180 AO Rz 169
  3. Söhn in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, eben­da
  4. a.A. Pode­wils, juris­PR-Steu­erR 412011 Anm. 1
  5. vgl. bereits BFH, Beschluss vom 08.04.2009 — I B 22308, BFH/​NV 2009, 1437
  6. Was­ser­mey­er in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld, Außen­steu­er­recht, § 15 AStG Rz 21
  7. BFH, Urteil vom 22.12.2010 — I R 8409, BFHE 232, 352
  8. BFH, Urteil vom 24.04.2007 — I R 3306, BFH/​NV 2007, 2236
  9. BFH, Urtei­le vom 24.02.1988 — I R 9584, BFHE 153, 101, BSt­Bl II 1988, 663; vom 18.12.2002 — I R 9201, BFHE 201, 447
  10. von Wedel­städt in Kühn/​von Wedel­städt, 20. Aufl., AO, § 180 Rz 14
  11. BGBl I 2006, 1652, BSt­Bl I 2006, 432
  12. a.A. Dre­mel in Wassermeyer/​Richter/​Schnittker, Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten im Inter­na­tio­na­len Steu­er­recht, 2010, Rz 26.32; Kirch­hain in Mössner/​Fuhrmann, Außen­steu­er­ge­setz, 2. Aufl., § 15 Rz 21; ders., Die Fami­li­en­stif­tung im Außen­steu­er­recht, 2010, Rz 21; Pode­wils, juris­PR-Steu­erR 412011 Anm. 1
  13. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2009, 1437
  14. BFH, Urteil vom 21.10.1997 — IX R 2995, BFHE 184, 466, BSt­Bl II 1998, 142; BFH, Urtei­le vom 21.10.1999 — I R 6698, BFHE 190, 390, BSt­Bl II 2000, 288; vom 19.12.2007 — I R 5207, BFHE 220, 180, BSt­Bl II 2008, 431; vom 01.07.2009 — I R 7608, BFHE 225, 566, BSt­Bl II 2010, 1061
  15. vgl. BFH, Urtei­le vom 09.06.1999 — I R 4397, BFHE 189, 518, BSt­Bl II 2000, 695; — I R 3798, BFH/​NV 2000, 347
  16. Art.20 Abs. 3 GG
  17. BFH, Beschluss vom 11.04.2005 — GrS 202, BFHE 209, 399, BSt­Bl II 2005, 679; BFH, Urtei­le vom 17.08.2005 — X R 5801, BFH/​NV 2006, 230; vom 22.09.2005 — IX R 2104, BFHE 212, 41, BSt­Bl II 2007, 158; vom 08.11.2005 — VIII R 1102, BFHE 211, 277, BSt­Bl II 2006, 253; Kru­se in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 171 AO Rz 90; Koenig in Pahlke/​Koenig, Abga­ben­ord­nung, 2. Aufl., § 179 Rz 10
  18. BFH, Beschlüs­se in BFHE 209, 399, BSt­Bl II 2005, 679; vom 04.08.2006 — VIII B 23905, BFH/​NV 2006, 2228; BFH, Urteil vom 01.10.2008 — II R 7306, BFH/​NV 2009, 113; Klein/​Ratschow, AO, 11. Aufl., § 179 Rz 4; Söhn in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 179 AO Rz 9; von Wedel­städt in Beermann/​Gosch, AO § 175 Rz 5
  19. vgl. Kunz in Beermann/​Gosch, AO § 180 Rz 1; Koenig in Pahlke/​Koenig, a.a.O., § 180 Rz 1
  20. BFH, Urteil vom 04.05.2011 — II R 5109, BFHE 233, 517; BFH, Beschluss vom 30.11.1993 — II B 18392, BFHE 172, 530, BSt­Bl II 1994, 150
  21. so auch Was­ser­mey­er, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht 2009, 506