Hinzurechnungsbesteuerung im Drittstaatenfall – und die Kapitalverkehrsfreiheit

Die aufgrund des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000 am 01.01.2001 in Kraft getretenen Änderungen des Systems der Hinzurechnungsbesteuerung haben dazu geführt, dass die sog. Standstill-Klausel des Art. 57 Abs. 1 EG (jetzt: Art. 64 Abs. 1 AEUV) keine Anwendung mehr findet und die Hinzurechnungsbesteuerung im Zusammenhang mit Direktinvestitionen hinsichtlich einer in einem Drittstaat (hier: Schweiz) ansässigen Zwischengesellschaft sich fortan an der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 Abs. 1 EG, jetzt: Art. 63 Abs. 1 AEUV) messen lassen muss.

Hinzurechnungsbesteuerung im Drittstaatenfall – und die Kapitalverkehrsfreiheit

Die Hinzurechnung von im Wirtschaftsjahr 2006 erzielten Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter (§ 7 Abs. 6 und 6a AStG 2006) einer in der Schweiz ansässigen Zwischengesellschaft beschränkt zwar die Kapitalverkehrsfreiheit, ist aber gerechtfertigt und verstößt daher nicht gegen Unionsrecht [1] .

Das entschied jetzt der Bundesfinanzhof in einem Verfahren, das Gegenstand des Vorabentscheidungsersuchens des Bundesfinanzhofs an den Gerichtshof der Europäischen Union vom 12.10.2016 [2] und des daraufhin ergangenen EuGH, Urteils „X“ vom 26.02.2019 [3] gewesen ist.

Die Klägerin, eine im Inland ansässige GmbH, war zu 30 % an der im Juni 2005 gegründeten Y-AG, einer schweizerischen Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in der Schweiz, beteiligt. Weitere Gesellschafterin war eine ebenfalls in der Schweiz ansässige anderweitige Kapitalgesellschaft. Ende Juni 2005 schloss die Y-AG mit der (inländischen) Z-GmbH einen „Forderungskauf- und Übertragungsvertrag“ (nachfolgend: Forderungskaufvertrag), mit dem sie Forderungen auf „Erlösbeteiligungen“ gegenüber vier Sportvereinen erwarb. Als Kaufpreis für die Abtretung der „Erlösbeteiligungen“ zahlte die Y-AG an die Z-GmbH einen Gesamtbetrag, den sie in voller Höhe fremdfinanziert hatte. Die Muttergesellschaft gewährte der Y-AG im November 2005 ein Darlehen.

In seinem Vorlagebeschluss [4] hat der Bundesfinanzhof ausführlich begründet, dass auf der Grundlage der tatrichterlichen Feststellungen der Vorinstanz die schweizerische Y-AG für die Muttergesellschaft Zwischengesellschaft für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter i.S. des § 7 Abs. 6a AStG 2006 gewesen ist: Die aus dem Forderungskaufvertrag resultierenden Einkünfte der Y-AG -das sind die von den Vereinen auf die abgetretenen Forderungen an die Y-AG geleisteten Zahlungen- sind solche mit Kapitalanlagecharakter, weil sie aus dem Halten bzw. der Verwaltung von „Forderungen“ i.S. der Legaldefinition des § 7 Abs. 6a AStG 2006 stammen und keinen anderen, in § 8 Abs. 1 AStG 2006 aufgeführten, „aktiven“ Betätigungen der Y-AG funktional zugeordnet werden können.

Die dagegen von der Muttergesellschaft erneut vorgebrachten Einwendungen bleiben weiterhin ohne Erfolg. Das gilt insbesondere für den Versuch, aus den behaupteten Betätigungen der Y-AG deren insgesamt originär gewerblichen Charakter i.S. des § 15 Abs. 2 EStG abzuleiten, welcher einer Einordnung der streitbefangenen Einkünfte als solche mit Kapitalanlagecharakter entgegenstehen soll. Der Tatbestand der Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter sieht eine solcherart überwölbende Gewerblichkeitsprüfung, die dazu führen könnte, dass Einkünfte aus den in § 7 Abs. 6a Satz 1 AStG 2006 aufgeführten Tätigkeiten, obwohl sie keiner „aktiven“ Betätigung i.S. des § 8 Abs. 1 AStG 2006 funktional zuordenbar sind, aus dem Anwendungsbereich des § 7 Abs. 6 AStG 2006 auszunehmen sind, nicht vor.

Die Hinzurechnung der Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter verstößt im Streitfall nicht gegen die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 56 EG ABl.EG 2002, Nr. C 325, 1">[5] (jetzt Art. 63 AEUV ABl.EU 2008, Nr. C 115, 47">[6] ). Zwar wird die Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit auf den vorliegenden Fall einer in der Schweiz -einem Staat, der nicht Mitglied der Europäischen Union oder Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum ist (Drittstaat)- ansässigen Zwischengesellschaft nicht durch die sog. Standstill-Klausel des Art. 57 Abs. 1 EG (jetzt Art. 64 Abs. 1 AEUV) ausgeschlossen. Doch ist die in der Hinzurechnung liegende Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit unter den für den Streitfall maßgeblichen Umständen gerechtfertigt.

Feststellungsverfahrung zur Hinzurechnung der Zwischeneinkünfte

Die Prüfung, ob die Hinzurechnung der Zwischeneinkünfte mit den unionsrechtlichen Grundfreiheiten vereinbar ist, ist im Rahmen des Feststellungsverfahrens nach § 18 AStG 2006 und nicht im Rahmen der nachfolgenden Steuerfestsetzung durchzuführen [7] .

Standstill-Klausel, Art. 64 Abs. 1 AEUV

Art. 57 Abs. 1 EG steht der Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit auf die Hinzurechnung von im Jahr 2006 durch eine in der Schweiz ansässige Zwischengesellschaft erzielten Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter nicht entgegen.

Gemäß Art. 57 Abs. 1 EG berührt Art. 56 EG nicht die Anwendung derjenigen Beschränkungen auf dritte Länder, die am 31.12 1993 aufgrund einzelstaatlicher oder gemeinschaftlicher Rechtsvorschriften für den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, mit der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bestehen.

Bei der im Streitfall gegebenen Beteiligung der Muttergesellschaft von 30 % an der Y-AG handelt es sich zwar um eine Direktinvestition i.S. des Art. 57 Abs. 1 EG [8] . Auch bestand zum Stichtag 31.12 1993 bereits ein System der Hinzurechnungsbesteuerung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter. Die Anwendbarkeit der Standstill-Klausel scheitert jedoch daran, dass jenes frühere System der Hinzurechnungsbesteuerung durch das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz -StSenkG-) vom 23.10.2000 [9] zwischenzeitlich in einer Weise grundlegend geändert worden ist, dass die zum Stichtag bestehende Beschränkung des Kapitalverkehrs nicht ununterbrochen fortbestanden hat.

Die Anwendbarkeit des Art. 57 Abs. 1 EG setzt im Falle einer nachträglichen Änderung der zum 31.12 1993 bestehenden Beschränkungsregelung voraus, dass der wesentliche materielle Gehalt der fraglichen Beschränkung erhalten bleibt und die Beschränkung ohne Unterbrechung fortbesteht; die nach Art. 57 Abs. 1 EG erlaubten Beschränkungen müssen nach dem Stichtag ununterbrochen Teil der Rechtsordnung des betreffenden Mitgliedstaats gewesen sein [10] . Dabei sind die Voraussetzungen, die nationale Rechtsvorschriften erfüllen müssen, um trotz einer späteren Änderung des einzelstaatlichen Rechtsrahmens als am 31.12 1993 „bestehend“ angesehen werden zu können, eng auszulegen [11] .

Der Bundesfinanzhof hat in seinem Vorlagebeschluss [12] ausgeführt, dass es sich bei dem durch das Steuersenkungsgesetz implementierten System der Hinzurechnungsbesteuerung um eine derart grundlegende Rechtsänderung gehandelt hat, dass nicht von einer ununterbrochenen Fortgeltung der bisherigen Beschränkung gesprochen werden kann. Soweit das BMF die Änderungen des Steuersenkungsgesetzes in Bezug auf die Hinzurechnungsbesteuerung demgegenüber als nicht substantiell einschätzt, ist dem nicht beizupflichten.

Dabei muss nicht der Frage nachgegangen werden, ob allein schon der durch das Steuersenkungsgesetz vorgenommene Systemwechsel vom körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren die rechtlichen Rahmenbedingungen der Hinzurechnungsbesteuerung so verändert hat, dass von einer Änderung des nationalen Rechtsrahmens im vorstehend beschriebenen Sinne auszugehen ist [13] . Jedenfalls im Verbund mit den erheblichen Änderungen der Rechtsfolgen der Hinzurechnung [14] haben die Bestimmungen des Steuersenkungsgesetzes eine grundlegende systematische Neuordnung auch des Regimes der Hinzurechnungsbesteuerung bewirkt. Hervorzuheben ist in diesem Zusammenhang vor allem, dass der Hinzurechnungsbetrag fortan nicht mehr zu den Einkünften aus Kapitalvermögen oder aus Gewerbebetrieb gehört, sondern wie eine eigenständige Einkunftsart schedulenmäßig mit einer (einheitlichen) Sondersteuer von 38 % belastet werden sollte, die der tariflichen Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer hinzuzurechnen war (§ 10 Abs. 2 AStG i.d.F. StSenkG). Eine Verrechnung mit Verlustvorträgen oder negativen laufenden Einkünften aus gleichen oder anderen Einkunftsarten war damit ausgeschlossen [15] .

Die Neuordnung der Hinzurechnungsbesteuerung durch das Steuersenkungsgesetz ist bei Prüfung der Voraussetzungen des Art. 57 Abs. 1 EG ungeachtet dessen zu berücksichtigen, dass die beschriebenen Änderungen der Rechtsfolgen der Hinzurechnung mit dem Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz -UntStFG-) vom 20.12.2001 [16] wieder rückgängig gemacht worden sind.

Die die Hinzurechnungsbesteuerung betreffenden Regelungen des Steuersenkungsgesetzes sind gemäß Art.19 Abs. 1 StSenkG am 1.01.2001 in Kraft getreten. Die Neuregelung sollte gemäß § 21 Abs. 7 Satz 2 AStG i.d.F. StSenkG erstmals für den Veranlagungszeitraum Anwendung finden, für den Zwischeneinkünfte hinzuzurechnen sind, die in einem Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft entstanden sind, das nach dem 31.12 2000 beginnt. Da nach § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG i.d.F. StSenkG der Hinzurechnungsbetrag unmittelbar nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs der Zwischengesellschaft als zugeflossen gilt, hätte die Neuregelung bei kalendergleichem Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft folglich erstmals ab dem Veranlagungszeitraum (Feststellungsjahr) 2002 zu einer Hinzurechnung führen können. Im Falle eines nach dem 31.12 2000 beginnenden, aber vor dem 31.12 2001 endenden (Rumpf-)Wirtschaftsjahrs der Zwischengesellschaft hätte die Neuregelung auch bereits im Veranlagungszeitraum 2001 zu einer Hinzurechnung nach den Maßgaben des Steuersenkungsgesetzes geführt.

Noch vor dem Ende des Veranlagungszeitraums 2001 sind die die Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung betreffenden Neuregelungen des Steuersenkungsgesetzes durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz aufgehoben und -jedenfalls was die Hinzurechnung der Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter betrifft- durch eine der vor dem Steuersenkungsgesetz geltenden Rechtslage entsprechende Regelung ersetzt worden [17] . Das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz ist insoweit gemäß seines Art. 12 Abs. 1 am 25.12 2001 in Kraft getreten. Diese ersetzende Gesetzesfassung sollte gemäß § 21 Abs. 7 Satz 4 AStG i.d.F. UntStFG -in gleicher Weise wie vormals die Änderungen des Steuersenkungsgesetzes- erstmals für den Veranlagungszeitraum Anwendung finden, für den Zwischeneinkünfte hinzuzurechnen sind, die in einem Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft entstanden sind, das nach dem 31.12 2000 beginnt.

Obschon die Änderung des Hinzurechnungsbesteuerungssystems nach dem Steuersenkungsgesetz sonach aufgehoben worden ist, bevor sie erstmals im Rahmen einer Steuerfestsetzung zur Anwendung kommen konnte, ist sie im Zusammenhang mit der nach Art. 57 Abs. 1 EG durchzuführenden Prüfung auf die ununterbrochene Fortgeltung der zum Stichtag 31.12 1993 bestehenden Beschränkung des Kapitalverkehrs mit Drittstaaten zu berücksichtigen.

Der EuGH hat in seinem Urteil „X“ [18] auf die ihm vom Bundesfinanzhof unterbreitete (zweite) Vorabentscheidungsfrage geantwortet, die Standstill-Klausel in Art. 64 Abs. 1 AEUV sei dahin auszulegen, dass das in Art. 63 Abs. 1 AEUV enthaltene Verbot auf eine Beschränkung des Kapitalverkehrs mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen (auch dann) Anwendung finde, wenn die dieser Beschränkung zugrunde liegende nationale Steuerregelung nach dem 31.12 1993 durch den Erlass eines Gesetzes wesentlich geändert wurde, das in Kraft trat, dann aber, noch bevor es in der Praxis zur Anwendung gelangte, durch eine Regelung ersetzt wurde, die mit der am 31.12 1993 geltenden Regelung im Wesentlichen übereinstimmt. Etwas anderes soll nur gelten („es sei denn …“), wenn die Anwendbarkeit dieses Gesetzes nach dem nationalen Recht auf einen späteren Zeitpunkt verschoben wurde, so dass es trotz seines Inkrafttretens nicht auf den von Art. 64 Abs. 1 AEUV erfassten Kapitalverkehr anwendbar war. Dies zu prüfen sei Sache des vorlegenden Gerichts.

Die sonach dem Bundesfinanzhof obliegende Prüfung ergibt, dass die Anwendbarkeit der Neuregelung des Hinzurechnungsbesteuerungssystems nach dem Steuersenkungsgesetz nicht auf einen späteren Zeitpunkt verschoben worden ist. Vielmehr sollte die Neuregelung bereits auf die vom Zeitpunkt ihres Inkrafttretens am 1.01.2001 an entstandenen Zwischeneinkünfte anwendbar sein, soweit sie in einem nach dem 31.12 2000 beginnenden Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft angefallen sind (§ 21 Abs. 7 Satz 2 AStG i.d.F. StSenkG). Es liegt daher jene Situation vor, die der EuGH in Rz 50 seines Urteils „X“ [18] als schädlich für die Anwendung der Standstill-Klausel beschrieben hat: Infolge des Inkrafttretens des Steuersenkungsgesetzes zum 1.01.2001 waren die im Jahr 2001 erzielten Zwischeneinkünfte nach dessen Maßgaben in die Steuerbemessungsgrundlage des betreffenden inländischen Steuerpflichtigen einzubeziehen, ungeachtet dessen, dass die Finanzverwaltung diese Vorschriften bei der Besteuerung der betreffenden Einkünfte im Jahr 2002 letztlich nicht heranzogen hat, weil die diesbezüglichen Regelungen des Steuersenkungsgesetzes am 25.12 2001 aufgehoben worden waren.

Gerechtfertigte Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit

Die Hinzurechnung der im Streitfall festgestellten Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter führt zwar zu einer Beschränkung des Kapitalverkehrs mit einem Drittstaat i.S. von Art. 56 EG, ist aber in der hier vorliegenden Konstellation (in der Schweiz ansässige Zwischengesellschaft für Zwischeneinkünfte des Wirtschaftsjahrs 2006) aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses und insbesondere der Verhinderung von Steuerhinterziehung und Steuerumgehung gerechtfertigt und verstößt daher nicht gegen Unionsrecht.

Gemäß Art. 56 Abs. 1 EG sind alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern verboten. Die Hinzurechnung der von der Y-AG erzielten Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter nach Maßgabe von § 7 Abs. 6 und 6a AStG 2006 muss sich an der Kapitalverkehrsfreiheit messen lassen. Die Kapitalverkehrsfreiheit wird in der vorliegend gegebenen Drittstaatenkonstellation nicht durch die Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EG, jetzt Art. 49 AEUV) verdrängt [19] .

Der EuGH hat in dem Urteil „X“ [20] auf die ihm vom Bundesfinanzhof unterbreitete (dritte) Vorabentscheidungsfrage geantwortet, Art. 63 Abs. 1 AEUV (Art. 56 Abs. 1 EG) sei dahin auszulegen, dass er einer Regelung eines Mitgliedstaats, nach der die von einer in einem Drittland ansässigen Gesellschaft erzielten, nicht aus einer eigenen Tätigkeit dieser Gesellschaft stammenden Einkünfte wie die „Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter“ i.S. dieser Regelung anteilig in Hohe der jeweiligen Beteiligung in die Steuerbemessungsgrundlage eines in diesem Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen einbezogen werden, wenn der Steuerpflichtige zu mindestens 1 % an der genannten Gesellschaft beteiligt ist und die Einkünfte im Drittland einem niedrigeren Besteuerungsniveau unterliegen als in dem betreffenden Mitgliedstaat, nicht entgegensteht, es sei denn, dass ein rechtlicher Rahmen besteht, der insbesondere vertragliche Verpflichtungen vorsieht, die es den Steuerbehörden dieses Mitgliedstaats ermöglichen können, die Richtigkeit der Informationen in Bezug auf die betreffende Gesellschaft zu überprüfen, die zum Nachweis dafür vorgelegt werden, dass die Beteiligung des Steuerpflichtigen an ihr nicht auf einer künstlichen Gestaltung beruht.

Nach der Begründung des zitierten EuGH-Urteils führt die Hinzurechnung der Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter zu einer Beschränkung des freien Kapitalverkehrs [21] . Die Beschränkung sei jedoch in Bezug auf den Verkehr mit Drittstaaten aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses, insbesondere der Verhinderung von Steuerhinterziehung und Steuerumgehung grundsätzlich gerechtfertigt [22] . Was insbesondere die Verpflichtung der Mitgliedstaaten betreffe, einen Steuerpflichtigen in die Lage zu versetzen, Anhaltspunkte zum Nachweis der etwaigen wirtschaftlichen Gründe für seine Beteiligung an einer in einem Drittstaat ansässigen Gesellschaft vorzulegen, müsse das Bestehen einer solchen Verpflichtung anhand der Verfügbarkeit von Verwaltungs- und Regulierungsmaßnahmen, die gegebenenfalls eine Überprüfung der Richtigkeit solcher Anhaltspunkte erlauben, beurteilt werden können [23] . Ferner sei es, wenn die Regelung eines Mitgliedstaats die Gewährung eines Steuervorteils von der Erfüllung von Bedingungen abhängig mache, deren Einhaltung nur in der Weise nachgeprüft werden könne, dass Auskünfte von den zuständigen Behörden eines Drittstaats eingeholt werden, grundsätzlich gerechtfertigt, dass der Mitgliedstaat die Gewährung dieses Vorteils ablehne, wenn es sich, insbesondere wegen des Fehlens einer vertraglichen Verpflichtung des Drittstaats zur Vorlage der Informationen, als unmöglich erweise, die Auskünfte von ihm zu erhalten [24] .

Da ein Mitgliedstaat nicht verpflichtet sei, Auskünfte zu den Tätigkeiten einer in einem Drittland ansässigen Gesellschaft, an der ein Steuerpflichtiger aus diesem Mitgliedstaat beteiligt sei, zu akzeptieren, ohne gegebenenfalls die Richtigkeit dieser Auskünfte überprüfen zu können, habe das vorlegende Gericht im konkreten Fall zu prüfen, ob zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft insbesondere vertragliche Verpflichtungen bestünden, die einen rechtlichen Rahmen für die Zusammenarbeit und Mechanismen zum Austausch von Informationen zwischen den betreffenden nationalen Behörden begründeten und die es den deutschen Steuerbehörden tatsächlich ermöglichen könnten, gegebenenfalls die Richtigkeit der Informationen in Bezug auf die in der Schweiz ansässige Gesellschaft zu überprüfen, die zum Nachweis dafür vorgelegt werden, dass die Beteiligung des Steuerpflichtigen an ihr nicht auf einer künstlichen Gestaltung beruhe [25] . Sofern ein solcher rechtlicher, insbesondere vertraglicher Rahmen zwischen dem betreffenden Mitgliedstaat und dem betreffenden Drittstaat fehle, sei davon auszugehen, dass Art. 63 Abs. 1 AEUV den betreffenden Mitgliedstaat nicht daran hindere, eine Regelung wie die im Ausgangsverfahren in Frage stehende anzuwenden; sollte sich dagegen herausstellen, dass ein solcher rechtlicher Rahmen bestehe, müsse der betreffende Steuerpflichtige in die Lage versetzt werden, die etwaigen wirtschaftlichen Gründe für seine Investition in dem betreffenden Drittland darzutun, ohne übermäßigen Verwaltungszwängen unterworfen zu werden [26] .

Maßgeblich ist demnach im Rahmen der Rechtfertigungsprüfung, ob im Hinblick auf den im Streitfall zu beurteilenden Sachverhalt der Jahre 2005 und 2006 eine vertragliche Verpflichtung der Schweiz gegenüber den deutschen Steuerbehörden besteht, die es ermöglichen würde, die Richtigkeit der Angaben der Muttergesellschaft in Bezug auf die Verhältnisse der Y-AG und die Umstände, denen zu folge die Beteiligung der Muttergesellschaft an dieser Gesellschaft nicht auf einer künstlichen Gestaltung beruht, zu überprüfen. Dies ist indessen nicht der Fall.

In Art. 27 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen; und vom Vermögen vom 11.08.1971 [27] i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 27.10.2010 [28] -DBA-Schweiz 1971/2010- ist zwar mit dem erwähnten Änderungsprotokoll vom 27.10.2010 eine sog. „große“ Auskunftsklausel implementiert worden. Danach tauschen die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten die Informationen aus, die zur Durchführung dieses Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend Steuern jeder Art und Bezeichnung, die für Rechnung der Vertragsstaaten oder ihrer Länder, Kantone, Bezirke, Kreise, Gemeinden oder Gemeindeverbände erhoben werden, voraussichtlich erheblich sind, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht. Diese Bestimmung gilt aber gemäß Art. 6 Abs. 2 Buchst. d des Änderungsprotokolls vom 27.10.2010 nur für Informationen nach Art. 27 Abs. 5 DBA-Schweiz 1971/2010, die sich auf einen Zeitraum beziehen, der am 1.01.des auf die Unterzeichnung des Protokolls folgenden Jahres beginnt und in allen anderen Fällen hinsichtlich Informationen, die sich auf Steuerjahre oder Veranlagungszeiträume beziehen, die am oder nach dem 1.01.des auf die Unterzeichnung des Protokolls folgenden Jahres beginnen. In Bezug auf den im Streitfall relevanten Zeitraum ist die „große“ Auskunftsklausel somit nicht anwendbar.

Für Informationen über die Y-AG betreffend den Zeitraum 2005/2006 gilt folglich nur die „kleine“ Auskunftsklausel nach Art. 27 DBA-Schweiz 1971 i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 12.03.2002 [29] -DBA-Schweiz 1971/2002-. Nach Art. 27 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2002 können die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten auf Verlangen diejenigen (gemäß den Steuergesetzgebungen der Vertragsstaaten im Rahmen der normalen Verwaltungspraxis erhältlichen) Auskünfte austauschen, die notwendig sind zur Durchführung dieses Abkommens, die eine unter das Abkommen fallende Steuer betreffen. Amtshilfe wird auch zur Durchführung des innerstaatlichen Rechts bei Betrugsdelikten gewährt (Art. 27 Abs. 1 Buchst. b DBA-Schweiz 1971/2002). Diese Regelung gewährleistet den deutschen Finanzbehörden -entgegen der Auffassung der Muttergesellschaft- keine hinreichend sichere Möglichkeit, die Richtigkeit von Angaben über die Verhältnisse der Y-AG im Zeitraum 2005 und 2006 zu prüfen.

Diesbezügliche Zweifel knüpfen schon daran an, dass Art. 27 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2002 anders als Art. 26 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen) nicht als Informationsanspruch ausgestaltet ist, sondern nur von einem „Können“ der zuständigen Behörden die Rede ist. Dies könnte zu der Annahme führen, dass es sich nicht um eine verpflichtende Regelung handelt [30] .

Jedenfalls aber liegen die Voraussetzungen des Art. 27 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2002 hier nicht vor, weil die in Rede stehenden Auskünfte aus Sicht des die Auskunft begehrenden deutschen Fiskus nicht „zur Durchführung dieses Abkommens“ notwendig sind. Bei der Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7 ff. AStG 2006 handelt es sich um eine unilaterale Maßnahme der Bundesrepublik Deutschland, der durch die Bestimmung des § 20 Abs. 1 AStG 2006 ausdrücklich der Vorrang vor etwaig entgegenstehenden abkommensrechtlichen Regelungen eingeräumt wird. Nach dieser Vorschrift werden u.a. die §§ 7 bis 18 AStG 2006 durch die Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung „nicht berührt“. Soweit die Muttergesellschaft dagegen mit der Völkerrechtswidrigkeit dieser unilateralen Abkommensüberschreibung argumentiert, ist nicht ersichtlich, wie diese zu einem Auskunftsanspruch des deutschen Fiskus gegenüber den eidgenössischen Behörden führen können sollte.

Entgegen der Sichtweise der Muttergesellschaft reicht die in Art. 27 Abs. 1 Buchst. b DBA-Schweiz 1971/2002 geregelte Amtshilfe zur Durchführung des innerstaatlichen Rechts bei „Betrugsdelikten“ als Verifikationsmöglichkeit für eine Prüfung der Richtigkeit und Vollständigkeit der Angaben eines Beteiligten zu den Verhältnissen der Zwischengesellschaft nicht aus. Der Ausdruck „Betrugsdelikt“ bedeutet nach Nr. 3 Buchst. a des Revisionsprotokolls vom 12.03.2002 ein betrügerisches Verhalten, welches nach dem Recht beider Staaten als Steuervergehen gilt und mit Freiheitsstrafe bedroht ist.

Da keineswegs jede objektiv unrichtige oder unvollständige Angabe eines Beteiligten in einem Steuerverfahren als strafbarer Betrug einzustufen ist, kommt eine Amtshilfe nach dieser Bestimmung nur im Ausnahmefall in Betracht und wird deshalb den vom EuGH geforderten Informationsmöglichkeiten nicht gerecht. Die Anforderungen des EuGH sind vielmehr dahin zu verstehen, dass die Möglichkeit einer Verifikation der Angaben eines Beteiligten durch ein Auskunftsrecht gegenüber dem jeweiligen Drittstaat unabhängig von einem konkreten, strafrechtlich relevanten Betrugsverdacht gegenüber einem Beteiligten gewährleistet sein muss.

Das von OECD und Europarat ausgearbeitete und am 25.01.1988 unterzeichnete Übereinkommen über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen kommt als Rechtsgrundlage für ein den Streitfall betreffendes Auskunftsersuchen an die Schweiz ebenfalls nicht in Betracht. Nach Art. 4 Nr. 1 Satz 1 dieses Übereinkommens erteilen die Vertragsstaaten sich gegenseitig alle Auskünfte, die voraussichtlich geeignet sind für die Veranlagung und Erhebung der Steuern sowie die Beitreibung und Vollstreckung steuerlicher Ansprüche und die strafrechtliche Verfolgung bei Verwaltungsbehörden oder die Einleitung einer Strafverfolgung bei Gerichten. Zu den unter das Übereinkommen fallenden Steuern gehören nach Art. 2 Nr. 1 Buchst. a Unterpunkt i des Übereinkommens u.a. die Steuern vom Einkommen oder vom Gewinn.

Zwar ist dieses Übereinkommen in Deutschland am 01.01.2015 und in der Schweiz am 01.01.2017 in Kraft getreten. Die Schweiz hat jedoch gemäß Art. 30 des Übereinkommens bei Hinterlegung ihrer Ratifizierungsurkunde erklärt, dass sie keine Amtshilfe in Bezug auf Steuerforderungen leiste, die im Zeitpunkt des Inkrafttretens des Übereinkommens für die Schweiz bestehen („in accordance with Article 30, paragraph 1.c, of the Convention, Switzerland does not provide assistance in respect of tax claims which are in existence at the date of entry into force of the Convention in respect of Switzerland„). Bei der vorliegend streitigen Hinzurechnung geht es hingegen um im Feststellungsjahr 2007 als zugeflossen geltende Zwischeneinkünfte und damit um Steuerforderungen, die am 01.01.2017 bereits bestanden haben und hinsichtlich derer die Schweiz nach dem vorgenannten Übereinkommen nicht zum Informationsaustausch verpflichtet ist.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. Mai 2019 – I R 11/19 (I R 80/14)

  1. Fortführung von EuGH, Urteil „X“ vom 26.02.2019 – C-135/17, EU:C:2019:136, DStR 2019, 489[ ]
  2. BFH, Beschluss vom 12.10.2016 – I R 80/14, BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615[ ]
  3. EuGH, Urteil „X“ vom 26.02.2019 – C-135/17, EU:C:2019:136, DStR 2019, 489[ ]
  4. BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615, Rz 16 ff.[ ]
  5. Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte -EG-, ABl.EG 2002, Nr. C 325, 1[ ]
  6. Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft -AEUV-, ABl.EU 2008, Nr. C 115, 47[ ]
  7. BFH, Urteile vom 14.11.2018 – I R 47/16, BFHE 263, 393, BStBl II 2019, 419; vom 13.06.2018 – I R 94/15, BFHE 262, 79[ ]
  8. dazu BFH, Beschluss in BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615, Rz 43 f.[ ]
  9. BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428[ ]
  10. EuGH, Urteil X, EU:C:2019:136, DStR 2019, 489, Rz 38 ff., m.w.N.[ ]
  11. EuGH, Urteile X, EU:C:2019:136, DStR 2019, 489, Rz 42; EV vom 20.09.2018 – C-685/16, EU:C:2018:743, BStBl II 2019, 111, Rz 80 f.[ ]
  12. BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615, Rz 60[ ]
  13. vgl. Schönfeld, IStR 2016, 416, 417; Weber, DStR 2017, 1302, 1304; Schnitger, IStR 2019, 340, 343[ ]
  14. s. dazu BFH, Beschluss in BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615, Rz 49[ ]
  15. vgl. z.B. Köhler, DStR 2000, 1849, 1855; Rättig/Protzen, IStR 2000, 548, 550 f.[ ]
  16. BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35[ ]
  17. dazu BFH, Beschluss in BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615, Rz 50 ff., 55[ ]
  18. EU:C:2019:136, DStR 2019, 489[ ][ ]
  19. dazu BFH, Beschluss in BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615, Rz 38 ff.[ ]
  20. EuGH, EU:C:2019:136, DStR 2019, 489[ ]
  21. EuGH, EU:C:2019:136, DStR 2019, 489, Rz 55 ff.[ ]
  22. EuGH, EU:C:2019:136, DStR 2019, 489, Rz 70 ff.[ ]
  23. EuGH, EU:C:2019:136, DStR 2019, 489, Rz 91[ ]
  24. EuGH, EU:C:2019:136, DStR 2019, 489, Rz 92[ ]
  25. EuGH, EU:C:2019:136, DStR 2019, 489, Rz 94[ ]
  26. EuGH, EU:C:2019:136, DStR 2019, 489, Rz 95[ ]
  27. BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519[ ]
  28. BGBl II 2011, 1092, BStBl I 2012, 513[ ]
  29. BGBl II 2003, 68, BStBl I 2003, 166[ ]
  30. so Wingert/Strohner in Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 27 Rz 3[ ]