Hochzeit in der Schweiz und die überdachende Besteuerung

Kann von der überdachenden Besteuerung gemäß Art. 4 Abs. 4 DBA Schweiz bei behauptetem Wegzug “wegen Heirat” abgesehen werden, wenn die Heirat erst fast vier Jahre nach Wegzug erfolgt? Mit dieser Frage musste sich jetzt das Finanzgericht Baden-Württemberg befassen.

Hochzeit in der Schweiz und die überdachende Besteuerung

Nach § 163 Satz 1 AO kann eine Steuer u.a. niedriger festgesetzt werden, wenn ihre Erhebung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Die Unbilligkeit der Erhebung einer Steuer, an die §§ 163, 227 AO die Möglichkeit einer abweichenden Steuerfestsetzung oder eines Erlasses knüpfen, kann sich aus sachlichen oder aus persönlichen Gründen ergeben. Sachlich unbillig ist die Erhebung vor allem dann, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft. Persönliche Unbilligkeit liegt vor allem dann vor, wenn die Steuererhebung die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen vernichten oder ernstlich gefährden würde.

Die nach § 163 AO oder § 227 AO zu treffende Billigkeitsmaßnahme ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung1. Sie kann im finanzgerichtlichen Verfahren nur dahin geprüft werden, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist (§ 102 FGO). Im Rahmen des § 163 AO bestimmt der Maßstab der Billigkeit Inhalt und Grenzen des pflichtgemäßen Ermessens2.

Ist eine Finanzbehörde ermächtigt, nach ihrem Ermessen zu handeln, hat sie ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten (§ 5 AO). Vorgesetzte Dienststellen können dazu ermessenslenkende Verwaltungsvorschriften erlassen, die unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung und damit der Beachtung des Gleichbehandlungsgrundsatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) von Bedeutung sein können3. Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dabei die Gleichbehandlung der Bürger durch ein und denselben, nicht aber eine Gleichbehandlung durch mehrere, voneinander unabhängige Hoheitsträger4.

Nur ausnahmsweise kann ein Gericht eine Verpflichtung zum Erlass aussprechen, nämlich dann, wenn der Ermessensspielraum der Finanzbehörde derart eingeschränkt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (sog. „Ermessensreduzierung auf null“5). Die Gerichte haben bei der Überprüfung der Ermessensentscheidung ermessenslenkende Verwaltungsanweisungen grundsätzlich ebenfalls zu berücksichtigen6. Abgesehen davon darf das Gericht nicht seine eigene Ermessensentscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung des Finanzamtes setzen7.

Weitere Folge der eingeschränkten Überprüfbarkeit von Ermessensentscheidungen ist, dass für die Auslegung einer ermessenslenkenden (oder ermessensleitenden) Verwaltungsvorschrift nicht maßgeblich ist, wie das FG eine solche Verwaltungsanweisung versteht, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte. Das FG darf daher solche Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur darauf überprüfen, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist8.

Solch eine ermessenslenkende Verwaltungsvorschrift findet sich in Tz. 419 des BMF-Schreibens vom 19. September 199410, weil die dort niedergelegte Regelung über den klaren Wortlaut des Abkommens hinausgeht und deshalb nur als Billigkeitsregelung gewertet werden kann11.

Diese Billigkeitsregelung geht auf eine Verständigungsvereinbarung des BMF mit der EStV zurück12. Diese lautet:

„Für Grenzgänger …, die in der Schweiz ansässig sind, ist Art. 4 Abs. 4 DBA Schweiz nicht anzuwenden, wenn der Wegzug in die Schweiz wegen Heirat mit einer Person schweizerischer Staatsangehörigkeit erfolgt ist“.

Anschließend wurde angeordnet, nach dieser Regelung rückwirkend ab dem Jahr 1972 zu verfahren13.

Zur Ausgestaltung dieser Billigkeitsregelung haben die Finanzbehörden der Länder Verwaltungsanweisungen erlassen14. Entsprechend verfährt die deutsche Finanzverwaltung bei der Anwendung der Verständigungsvereinbarung aus dem Jahr 1977 in der Praxis.

Gleichzeitig ist festzustellen, dass die EStV die Verständigungsvereinbarung anders als das Bundesfinanzministerium auslegt: Die EStV geht davon aus, dass es für diese Regelung nur auf ein kausales Verständnis ankommt15. In dem dort von der EStV geschilderten Fall ist eine Verständigungsvereinbarung mit Deutschland gescheitert, weil zwischen Wegzug und Heirat knapp mehr als 10 Monate lagen (Umzug in die Schweiz am 28. Januar 2003; Heirat am 12. Dezember 2003) und die deutsche Seite –entsprechend ihrer Auslegung in den o.g. Regelungen– die Auffassung vertreten hat, der Sechsmonatszeitraum sei überschritten.

Nach diesen Grundsätzen ist die Ablehung einer Billigkeitsregelung nach Überschreiten des Sechmonatszeitraums unter Beachtung des § 102 FGO rechtlich nicht zu beanstanden. Das Ermessen des Finanzamtes war nicht durch Tz. 41 des BMF-Schreibens vom 19. September 199410 auf null reduziert. Danach ist zwar ein Erlass auszusprechen, wenn der Wegzug „wegen Heirat“ erfolgt ist. Die deutsche Finanzverwaltung steht jedoch auf dem Standpunkt, dass dafür ein zeitlicher Zusammenhang zwischen Wegzug und Heirat von sechs Monaten erforderlich ist. Aufgrund der weiteren ermessenslenkenden Verwaltungsvorschrift in Fach A Teil 4 Nr. 1 des sog. „Grenzgängerhandbuchs“ war danach wohl das Ermessen des Finanzamtes sogar insoweit auf null reduziert, als das Finanzamt den Erlass aus Sicht der ihm vorgesetzten Oberfinanzdirektion wohl nicht aussprechen durfte.

Das Finanzgericht muss (genauer sogar: darf) nicht entscheiden, wie es selbst Tz. 41 des BMF-Schreibens auslegen würde. Vielmehr ist die Auslegung dieser Regelung durch die Oberfinanzdirektion und das Finanzamt möglich; nur darauf kommt es im Streitfall an.

Zu der –anders formulierten, aber inhaltlich ähnlichen– Regelung in Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA Schweiz wird die Auffassung vertreten, dass dort nicht erforderlich ist, dass die beabsichtigte Arbeitsaufnahme schon konkrete Formen angenommen hat. Im dortigen Fall müssen weder der Arbeitgeber noch der Arbeitsplatz noch die Art der auszuübenden Tätigkeit beim Wegzug in die Schweiz feststehen. Schließlich genügt es, wenn beim Wegzug in die Schweiz die Absicht der Arbeitsaufnahme vorhanden war, selbst wenn diese Absicht dann später endgültig und auf Dauer aufgegeben wird16.

Das Finanzgericht könnte deshalb bei eigener Auslegung der Verständigungsvereinbarung möglicherweise zu der Auffassung gelangen, dass er bei eigener Auslegung aus dem Begriff „wegen Heirat“ keine Sechsmonatsgrenze herauslesen würde. Allerdings kommt es darauf nicht an; denn das Finanzgericht darf nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs17 nur prüfen, ob die Auslegung durch das Bundesfinanzministerium, die Oberfinanzdirektion und das Finanzamt möglich ist. Dies ist auf der Grundlage der Formulierung „wegen Heirat“ der Fall.

Der Wortlaut „wegen Heirat“ lässt diese Auslegung zu. Die Auslegung sorgt auch für Rechtssicherheit: Die Frage, wann der definitive Entschluss zur Eheschließung gefallen ist (und ob er ggf. zwischenzeitlich weggefallen und später wieder neu gefasst worden ist), ist eine innere Tatsache. Sie kann letztlich nur jeder Ehegatte für sich selbst zweifelsfrei beantworten; dieses Wissen gehört außerdem zur engsten Privatsphäre eines Menschen. Jegliche Sachverhaltsaufklärung durch Finanzbehörden oder -gerichte erfordert ein Eindringen in diese Sphäre; zudem sind die Überprüfungsmöglichkeiten der Angaben in dieser Sphäre naturgemäß eingeschränkt18. Von dem her erscheint es dem Finanzgericht Baden-Württemberg vertretbar, wenn die deutsche Finanzverwaltung –letztlich wohl aus Zweckmäßigkeitserwägungen– in die Formulierung „wegen Heirat“ auch ein Zeitmoment hineinliest, um dem Rechnung zu tragen. Eine zeitliche Grenze schafft zudem Planungssicherheit für Heiratswillige, vermittelt Steuerpflichtigen über den Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung Vertrauensschutz und setzt sie insoweit nicht den möglichen Unwägbarkeiten einer späteren Tatsachen- und Beweiswürdigung durch Dritte aus. Diese Erwägungen lassen die vom Finanzamt weisungsgemäß vertretene Auslegung möglich erscheinen.

Wegen der Grenzen des § 102 FGO meint das Finanzgericht Baden-Württemberg weiter, dass er dem Bundesministerium der Finanzen –im Verfahren wegen Erlass oder abweichender Steuerfestsetzung– keine Auslegung einer –aus Billigkeitsgründen– mit der EStV abgeschlossenen Verständigungsvereinbarung aufzwingen darf, die das Bundesfinanzmiisterium im Streit mit der EStV für unzutreffend hält19. Für Streitigkeiten der Finanzverwaltungen der beiden Vertragsstaaten über die zutreffende Auslegung einer von ihnen aus Billigkeitsgründen abgeschlossenen Verständigungsvereinbarung stellt vielmehr Art. 26 Abs. 3 DBA Schweiz erneute Verständigungsverhandlungen zur einvernehmlichen Streitbeilegung bereit. Alternativ könnten die DBA-Vertragsparteien Art. 4 Abs. 4 DBA Schweiz einvernehmlich ergänzen, ändern oder ganz streichen.

Auch Art. 6 Abs. 1 GG erfordert kein Absehen von der überdachenden Besteuerung. Art. 6 Abs. 1 GG, der Ehe und Familie unter den besonderen Schutz der staatlichen Ordnung stellt, enthält einen besonderen Gleichheitssatz: Er verbietet, Ehe und Familie gegenüber anderen Lebens- und Erziehungsgemeinschaften schlechter zu stellen; insbesondere untersagt ist eine Benachteiligung von Ehegatten gegenüber Ledigen20. Art. 6 Abs. 1 GG verlangt aber keine Besserstellung der Ehegatten gegenüber Unverheirateten, solange nicht spezifische Belastungen auszugleichen sind21. Aus dem Gebot der Förderung der Ehe erwachsen keine konkreten Ansprüche auf bestimmte staatliche Leistungen22. Auch die begrenzt fortbestehende Steuerpflicht eines Ehegatten im Inland ist nicht zu beanstanden23.

Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 6. Mai 2010 -3 K 3043/09

  1. GemS-OBG, Beschluss vom 19.10.1971 – GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603
  2. BFH, Urteil vom 18.12.2007 – VI R 13/05, BFH/NV 2008, 794
  3. vgl. BFH, Beschluss vom 11.03.2003 – VII B 208/02, BFH/NV 2003, 816
  4. BVerfG, Beschluss vom 23.11.1988 – 2 BvR 1619, 1628/83, BVerfGE 79, 127, 158; BFH, Urteil vom 01.07.2009 – I R 81/08, BFHE 226, 90, BFH/NV 2009, 1908
  5. ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 26.10.1994 – X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297
  6. BFH, Urteile vom 18.10.1994 – IX R 128/92, BFHE 176, 298, BStBl II 1995, 291; BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, 417, BStBl II 1984, 751, 757
  7. vgl. GemS-OBG, Beschluss in BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603; BFH, Urteil vom 23.10.2003 – V R 2/02, BFHE 203, 410, BStBl II 2004, 39
  8. z.B. BFH, Beschluss vom 04.06.2003 – VII B 138/01, BFHE 202, 231, BStBl II 2003, 790; BFH, Urteil vom 13.01.2005 – V R 35/03, BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 460
  9. Tz. 41 des genannten BMF-Schreibens lautet –soweit hier von Interesse– wie folgt: „Die Regelung des Art. 4 Abs. 4 DBA ist nicht anzuwenden, wenn der Wegzug in die Schweiz wegen Heirat mit einer Person schweizerischer Staatsangehörigkeit erfolgt“.
  10. BStBl I 1994, 683
  11. vgl. BFH, Urteil vom 19.11.2003 – I R 64/02, BFH/NV 2004, 765
  12. BMF, Schreiben vom 21.04.1977, Schreiben der EStV vom 10.08.1977, abgedruckt in Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, Kommentar, B 4.4 Nr. 13
  13. z.B. Finanzministerium Baden-Württemberg, Verfügung vom 20.06.1977; Bayerisches Staatsministerium der Finanzen, Verfügung vom 26.05.1977
  14. u.a. die OFD Karlsruhe Fach A Teil 4 Nr. 1 des Grenzgängerhandbuchs
  15. vgl. Schreiben der EStV vom 7. April 2005, abgedruckt in Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, DBA Schweiz-Deutschland, Kommentar, B 4.4 Nr. 26
  16. vgl. dazu BFH, Urteil vom 02.09.2009 – I R 111/08, BFHE 226, 276, DStR 2009, 2235
  17. s.o.
  18. zur möglichen Bedeutung der eingeschränkten Überprüfbarkeit von Angaben im Rahmen von Typisierungen vgl. allgemein BVerfG, Beschluss vom 07.12.1999 – 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162
  19. so auch FG B-W, Urteil vom 05.08.2002 – 12 K 297/01, EFG 2003, 913
  20. z.B. BVerfG, Beschluss vom 11.10.2005 – 1 BvR 2627/03, BVerfGE 114, 316, BFH/NV 2006, Beilage 1, 77
  21. z.B. BFH, Urteile vom 15.11.2006 – XI R 46/05, BFH/NV 2007, 678; vom 25.06.2008 – X R 36/05, BFHE 222, 373, BFH/NV 2008, 2093
  22. z.B. BFH, Urteil vom 23.11.2000 – VI R 165/99, BFHE 193, 569, BStBl II 2001, 279
  23. vgl. BFH, Urteil vom 20.04.1988 – I R 219/82, BFHE 154, 38, BStBl II 1990, 701; EuGH, Urteil vom 26.01.1993 – C-112/91, Werner, Slg. 1993, I-429; wohl auch FG Baden-Württemberg, Urteil vom 05.12.2002 – 12 K 297/01, EFG 2003, 913