Inländische Besteuerung der Pensionskassen-Beiträgen des dänischen Arbeitgebers

Die Beiträge des dänischen Arbeitgebers eines Grenzgängers zu einer betrieblichen Pensionskasse unterliegen als Teil des Arbeitslohns wegen der Nichtbesteuerung in Dänemark dem Besteuerungsrecht Deutschlands und sind allenfalls teilweise nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG steuerfrei.

Inländische Besteuerung der Pensionskassen-Beiträgen des dänischen Arbeitgebers

Die Zukunftssicherungsleistungen des dänischen Arbeitgebers in Form der Beitragszahlung zur Pensionskasse gehören zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit im Sinne von § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, hängt davon ab, ob sich der Vorgang bei wirtschaftlicher Betrachtung so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unmittelbarer und unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht. Erlangt der Arbeitnehmer einen eigenen Rechtsanspruch gegen den Versicherer, so fließt im Zeitpunkt der Beitragszahlung des Arbeitgebers Arbeitslohn grundsätzlich unabhängig davon zu, ob der Versicherungsfall bei dem begünstigten Arbeitnehmer überhaupt eintritt und in welcher Höhe der Arbeitnehmer später Versicherungsleistungen erlangt1.

Nach Rentenrechtsverordnung und Satzung der hier betroffenen dänischen Pensionskasse steht dem Arbeitnehmer im Versorgungsfall ein eigener, unmittelbarer und unentziehbarer Rechtsanspruch auf Rentenzahlungen gegen die Pensionskasse zu, wobei allerdings aus den übermittelten Unterlagen nicht hinreichend deutlich wird, ob die Rentenleistungen direkt von der Pensionskasse oder über die D-Pensionskasse durch Ergänzung der dort erzielten Rentenleistungen erfolgt. Unabhängig von dieser Frage haben die Beiträge der Airlines an die Pensionskasse für den Antragsteller aufgrund der dadurch von ihm erlangten Versorgungsanwartschaften gegenüber der Pensionskasse nach dem Dargelegten Arbeitslohnqualität.

Der Arbeitnehmer hatte im hier vom Schleswig-holsteinischen Finanzgericht entschiedenen Fall seinen Wohnsitz im Inland, so dass er gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG mit seinem steuerbaren Einkünften unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.

Aus dem DBA ergibt sich nichts anderes. Zwar dürfte Dänemark nach Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DBA i.V.m. Art. 24 Abs. 1 Buchstabe a DBA grundsätzlich das Besteuerungsrecht für die Einkünfte des Antragstellers aus nichtselbstständiger Arbeit haben. Nach Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DBA können Vergütungen für unselbstständige Arbeit, die an Bord eines Seeschiffes oder Luftfahrzeugs, das im internationalen Verkehr betrieben wird, oder an Bord eines Schiffes, das der Binnenschifffahrt dient, ausgeübt wird, in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet. Dies ist hier der Sitz der Airlines in Dänemark. Art. 24 Abs. 1 Buchstabe a DBA bestimmt, dass von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer, wenn nicht – wie hier – Art. 24 Abs. 1 Buchstabe b DBA anzuwenden ist, die Einkünfte aus Dänemark sowie die in Dänemark gelegenen Vermögenswerte ausgenommen werden, die nach diesem Abkommen in Dänemark besteuert werden können . Somit wäre grundsätzlich Dänemark für die Arbeitslohnbesteuerung des Antragstellers zuständig.

Art. 24 Abs. 3 DBA regelt aber, dass für Zwecke des Art. 24 DBA Gewinne oder Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person als aus Quellen innerhalb des anderen Vertragsstaats stammend gelten, wenn sie in Übereinstimmung mit diesem Abkommen in dem anderen Vertragsstaat besteuert werden. Dabei handelt es sich um eine so genannte subject-to-tax-Klausel, mit der das Ziel erreicht werden soll, dass keine Besteuerungslücken entstehen. Danach entfällt die Voraussetzung des Art. 24 Abs. 1 Buchstabe a DBA „Einkünfte aus Dänemark“ bei Nichtbesteuerung in Dänemark (vgl. Krabbe in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 24 Dänemark, Rn. 39; BFH-Urteil vom 17. Oktober 2007 I R 96/06, BFHE 219, 534, BStBl II 2008, 953 zur wortgleichen Regelung im DBA-Italien). Eine Besteuerung der Einkünfte im anderen Vertragsstaat liegt unter anderem dann nicht vor, wenn die Einkünfte faktisch nicht besteuert werden, weil der Vertragsstaat von seinem Besteuerungsrecht keinen Gebrauch macht. Dies ist hier nach dem Vortrag des Antragstellers und ausweislich der vom Antragsteller eingereichten Bescheinigung der dänischen Finanzbehörde (Skattemappen) der Fall. Solange Dänemark von seinem Besteuerungsrecht nicht Gebrauch gemacht hat, ist dieses somit nach Art. 24 Abs. 3 DBA an Deutschland zurückgefallen. Sollte die Steuer in Dänemark noch nachträglich erhoben werden, so kann die deutsche Steuerfestsetzung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändert werden2.

Eine Steuerfreiheit der Arbeitgeberbeiträge zur Pensionskasse ergibt sich nicht aus Art. 18 Abs. 2 DBA-Dänemark. Danach können – ungeachtet des Abs. 1 – Leistungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige natürliche Person aufgrund des Sozialversicherungsrechts des anderen Vertragsstaats erhält, nur in diesem anderen Staat besteuert werden. Dabei muss es sich um Bezüge aufgrund der Sozialversicherungsgesetzgebung eines Vertragsstaates handeln. Nicht nur Altersrenten, sondern auch sonstige Leistungen sind betroffen, etwa aus der gesetzlichen Kranken-, Unfall-, Pflege- und Arbeitslosenversicherung, auch wenn sie nicht periodisch wiederkehren. Kennzeichen der Leistungen aufgrund des Sozialversicherungsrechts ist, dass sie vom Staat oder von öffentlich-rechtlichen Versicherungsträgern erbracht werden. Dazu gehören auch Leistungen der deutschen berufsständischen Versorgungseinrichtungen3. Unabhängig von der Frage, ob die streitgegenständliche Pensionskasse als berufsständische Versorgungseinrichtung anzusehen ist, handelt es sich bei den hier streitigen Beitragszahlungen des Arbeitgebers des Antragstellers nicht um Bezüge aufgrund des Sozialversicherungsrechts, somit vom Staat oder einem Versicherungsträger Dänemarks. Es handelt sich vielmehr um Aufwendungen, die spätere Rentenleistungen erst ermöglichen sollen. Solche Leistungen sind in Art. 18 Abs. 2 DBA nicht geregelt. Sie unterliegen vielmehr als Vergütungen für unselbstständige Arbeit im Sinne von Art. 15 DBA aufgrund der oben angeführten Rückfallklausel des Art. 24 Abs. 3 DBA der Besteuerung in Deutschland.

Die Beitragsleistungen der Airlines an die Pensionskasse sind nicht gemäß § 3 Nr. 62 EStG in der maßgeblichen Fassung (teilweise) steuerfrei. Danach sind steuerfrei Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers, soweit der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet ist (§ 3 Nr. 62 Satz 1 EStG). Diese Vorschrift ist auch anzuwenden, wenn die Verpflichtung auf ausländischen Gesetzen beruht4. Leistungen, die aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht erbracht werden, etwa auf tarifvertraglicher Grundlage, sind dagegen nicht steuerbefreit5. Vorliegend ist für das Finanzgericht nicht erkennbar, dass die Verpflichtung der Airlines zu Beitragszahlungen in die Pensionskasse nach dänischem Sozialversicherungsrecht gesetzlich verpflichtend war. Bislang ist lediglich erkennbar, dass Grundlage der Beitragszahlungen ein Tarifvertrag der Airlines mit der dänischen Pilotenvereinigung ist. Auch wenn die späteren Rentenzahlungen aus der Pensionskasse für den Antragsteller faktisch eine mit der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbare Basisversorgung darstellen sollte, ist eine gesetzliche Verpflichtung der Airlines nach dänischem Recht nicht ersichtlich. Die Antragsteller haben weder eine dem § 5 TVG vergleichbare gesetzliche Verbindlichkeit des Tarifvertrages vorgetragen noch geltend gemacht, dass die Airlines nach dänischem Recht verpflichtet war, den Tarifvertrag über die Pensionskasse abzuschließen.

Die Beiträge der Airlines an die Pensionskasse sind auch nicht nach § 3 Nr. 62 Sätze 2 – 4 EStG in der maßgeblichen Fassung steuerfrei. Danach sind lediglich Zuschüsse des Arbeitgebers zu Aufwendungen des Arbeitnehmers unter bestimmten Voraussetzungen und in gedeckelter Höhe steuerfrei. Vorliegend ist indes weder vorgetragen worden noch im Übrigen erkennbar, dass der Antragsteller eigene Aufwendungen in Form von Beitragszahlungen an die Pensionskasse geleistet hat. Eine Steuerfreiheit nach den genannten Bestimmungen scheidet bereits deshalb aus.

Es kommt aber eine Steuerfreiheit der Beitragszahlungen der Airlines an die Pensionskasse nach § 3 Nr. 63 EStG in der maßgeblichen Fassung in Höhe von 2.496 € ernsthaft in Betracht. Danach sind steuerfrei Beiträge des Arbeitgebers aus dem ersten Dienstverhältnis an einen Pensionsfond, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung, bei der eine Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgungsleistungen in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans vorgesehen ist, soweit die Beiträge im Kalenderjahr 4 v.H. der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigen (§ 3 Nr. 63 Satz 1 EStG in der maßgeblichen Fassung). Der Antragsteller hat zwar vorgetragen und davon geht auch der Antragsgegner aus, dass die Pensionskasse umlagefinanziert sei. Daran bestehen jedoch in tatsächlicher Hinsicht ernstliche Zweifel, weil einige gewichtige Anhaltspunkte dafür bestehen, dass den Pensionszahlungen der Kasse ein Kapitaldeckungsverfahren zugrunde liegt. So ist unter Nr. 6.1 der Rentenrechtsverordnung davon die Rede, dass die Rentenzusage die unter Punkt 2 der Rentenrechtsverordnung erwähnte Ergänzung und die Preisindexregulierung von Alters-, Hinterbliebenen-, Pilotenscheinverlust, Ehegatten, Kinderrenten sowie die zugrunde liegenden Kapitalrentenbeträge in dem Umfang deckt, in dem die Pensionsrückstellung, die anhand der finanziellen und technischen Grundlage der Pensionskasse zusätzlich einer Solvenzmarge berechnet wurde, von den Aktiva der Pensionskasse gedeckt werden können. Sofern Letzteres nicht der Fall ist, werden die Rentenzahlungen nach Nr. 6.1 der Rentenrechtsverordnung unter bestimmten Voraussetzungen verhältnismäßig gekürzt. Dies spricht dafür, dass für jedes einzelne Mitglied eine auf Kapitaldeckung beruhende Rentenberechnung erfolgt. Diese Frage sowie die, ob die streitgegenständliche Pensionskasse eine im Sinne von § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG in der maßgeblichen Fassung ist, bedarf näherer Aufklärung im Hauptsacheverfahren. Wegen der Begrenzung der Steuerbefreiung auf 4 v.H. der Beitragsbemessungsgrenze zur allgemeinen Rentenversicherung (im Jahr 2005 62.400 € für die Rentenversicherung West) ist deshalb in diesem summarischen Verfahren ein Betrag von 2.496 € vom Arbeitslohn des Antragstellers abzuziehen.

Unabhängig von der Frage, wem später das Besteuerungsrecht für die Rentenzahlungen aus der Pensionskasse zusteht, ist ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 oder Art. 19 Abs. 4 GG nicht erkennbar. Insbesondere kann dahingestellt bleiben, ob die Vorsorgeaufwendungen in Form der Beiträge der Airlines zur Pensionskasse in ausreichendem Maße berücksichtigt wurden, um eine Doppelbesteuerung der späteren Rentenleistungen zu verhindern. Aus dem Verbot doppelter Besteuerung lässt sich kein Anspruch auf eine bestimmte Abziehbarkeit der Beiträge in der Aufbauphase ableiten. Der Gesetzgeber kann dem Verbot doppelter Besteuerung ebenso durch einen entsprechend schonenden Zugriff in der Versorgungsphase Rechnung tragen. Ein Verstoß ist deshalb in den Veranlagungszeiträumen der Versorgungsphase zu rügen, in denen die Altersbezüge der Besteuerung unterworfen werden6. In dem Verweis der gerichtlichen Überprüfung des Verbots der Doppelbesteuerung auf den Beginn des Rentenbezugs liegt auch kein Verstoß gegen die Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 GG. Aus dieser Verfassungsnorm ergibt sich ein Anspruch auf zeitnahen und effektiven Rechtsschutz. Hieraus kann aber kein Anspruch abgeleitet werden, die Problematik einer sich erst zu einem späteren Zeitpunkt stellenden Frage einer überschießenden Rentenbesteuerung in der Weise zu lösen, dass die verfassungsrechtliche Prüfung auf die steuerliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen (vor)verlagert wird, durch die für sich betrachtet noch kein übermäßiger Besteuerungszugriff bewirkt wird. Es ist auch nicht unzumutbar, die Steuerpflichtigen darauf zu verweisen, dass das Verbot der Doppelbesteuerung erst in der Rentenbesteuerung zu klären ist, da erst mit Bezug der Rente die Höhe des Besteuerungsanteils der Rente feststeht7.

Schließlich ist es auch europarechtlich nicht zu beanstanden, dass die Bundesrepublik Deutschland und das Königreich Dänemark – ein Besteuerungsrecht Dänemarks für die Rentenzahlung aus der Pensionskasse unterstellt – die Besteuerung der Altersbezüge nicht harmonisiert haben. Auch wenn nach dänischem Recht die Beitragsleistungen des Arbeitsgebers des Antragstellers an die Pensionskasse steuerfrei sein sollten und lediglich eine nachgelagerte Besteuerung der Rentenzahlungen erfolgen sollte, ist europarechtlich keine entsprechende Harmonisierung zum deutschen Rechtszustand geboten. Die Mitgliedsstaaten sind beim gegenwärtigen Entwicklungsstand des Gemeinschaftsrechts nicht verpflichtet, ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der anderen Mitgliedsstaaten anzupassen, um namentlich die sich aus der parallelen Ausübung ihrer Besteuerungsbefugnisse ergebende Doppelbesteuerung zu beseitigen. Aufgrund der unterschiedlichen Regelungen der Mitgliedsstaaten im Bereich der Besteuerung der Bürger kann eine Verlegung des Wohnsitzes je nach dem Einzelfall mehr oder weniger vorteilhaft sein8.

Eine drohende Doppelbesteuerung vermag deshalb keine Beeinträchtigung der Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 39 EG) zu begründen. Die mögliche Mehrbelastung eines nach Dänemark zurückkehrenden Arbeitnehmers stellt sich lediglich als Folge einer fehlenden Harmonisierung der jeweiligen nationalen Steuersysteme dar, die schon deshalb keine Diskriminierung bewirkt, weil die Ungleichbehandlung auf Maßnahmen unterschiedlicher Hoheitsträger beruht und die Mitgliedsstaaten, wie dargelegt, nicht verpflichtet sind, ihr eigenes Steuersystem in verschiedenen Steuersystemen der anderen Mitgliedsstaaten anzupassen ((vgl. BFH, Urteil vom 28.05.2009 – VI R 27/06 a.a.O.). Dadurch, dass § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG die Steuerbefreiung nur für solche Zukunftssicherungsleistungen vorsieht, die aufgrund einer materiell gesetzlichen Verpflichtung erbracht werden, erfolgt keine Benachteiligung ausländischer Arbeitnehmer, weil diese Vorschrift nicht nach der Nationalität des Arbeitgebers oder des Arbeitnehmers differenziert ((vgl. BFH, Urteil vom 28.05.2009 – VI R 27/06, a.a.O.). Auch eine mittelbare Diskriminierung ist in dieser Vorschrift nicht enthalten.

Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Beschluss vom 8. April 2010 – 3 V 250/09

  1. vgl. BFH, Urteile vom 07.05.2009 – VI R 5/08, BFHE 225, 100, BStBl II 2010, 133; und VI R 8/07, BFHE 225, 68, BStBl II 2010, 194
  2. vgl. BFH, Urteil vom 11.06.1996 – I R 8/96, BFHE 181, 125 BStBl II 1997, 117
  3. vgl. Krabbe, a.a.O., Art. 18 DBA Dänemark Rn. 12
  4. vgl. BFH, Urteil vom 28. Mai 2009 – VI R 27/06, BFHE 225, 377, BStBl II 2009, 857
  5. vgl. BFH, Urteile vom 28.05.2009 – VI R 27/06, BFHE 225, 377; BStBl II 2009, 857; und vom 07.05.2009 – VI R 8/07, a.a.O.
  6. vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvR 1220/04, 410/04, BVerfGE 120, 169
  7. vgl. BFH, Urteil vom 09.12.2009 – X R 28/07, BFH/NV 2010, 334
  8. vgl. BFH, Urteile vom 28.05.2009 – VI R 27/06, BFHE 225, 377, BStBl II 2009, 857; und vom 24.06.2009 – X R 57/06, BFHE 225, 421, BStBl II 2009, 1000