Innergemeinschaftliche Lieferung vor Erteilung einer USt-Id-Nr.

Umsatzsteuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen sind nach einem Urteil des Finanzgerichts Köln auch ohne Umsatzsteuer-Identifikationsnummer möglich. Wenn zweifelsfrei feststeht, dass Waren an einen Unternehmer im übrigen Gemeinschaftsgebiet befördert wurden und der Warenerwerb dort den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegt, ist diese innergemeinschaftliche Lieferung (§ 6a Abs. 1 Satz 1 UStG) auch dann steuerbefreit, wenn der Abnehmer nicht über eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-IdNr.) verfügt.

Innergemeinschaftliche Lieferung vor Erteilung einer USt-Id-Nr.

Das Finanzgericht Köln hatte über die Klage eines Maschinenhändlers zu entscheiden, der eine spanische Firma belieferte, noch bevor sie im Besitz einer USt-IdNr. war. Das Finanzamt gewährte die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen erst ab dem Zeitpunkt der Erteilung der USt-IdNr., obwohl die materiellen Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung unstreitig von Beginn an vorlagen.

Das Finanzgericht Köln gab der hiergegen gerichteten Klage statt und behandelte die Lieferungen antragsgemäß in vollem Umfang als steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferungen. Er stützte sich dabei im Wesentlichen auf eine Grundsatzentscheidung des BFH vom 6. Dezember 2007 [1] . Danach sei die Steuerbefreiung ausnahmsweise auch ohne die nach § 6a Abs. 3 UStG erforderlichen Beleg- und Buchnachweise zu gewähren, wenn feststehe, dass die materiellen Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG vorlägen.

Eine –gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG steuerfreie– innergemeinschaftliche Lieferung liegt nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG vor, wenn bei einer Lieferung die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

  1. Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet;
  2. der Abnehmer ist
    1. ein Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat,
    2. eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat, oder
    3. bei der Lieferung eines neuen Fahrzeuges auch jeder andere Erwerber

    und

  3. der Erwerb des Gegenstandes der Lieferung unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung.

Diese Vorschrift steht im Einklang mit der gemeinschaftsrechtlichen Vorgabe des Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der im Streitjahr geltenden Richtlinie 77/388/EWG [2] . Danach befreien die Mitgliedstaaten u.a. die Lieferungen, die durch den Erwerber nach Orten außerhalb des Inlandes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen bewirkt werden, der als solcher in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns des Versandes oder der Beförderung des Gegenstandes handelt [3] .

Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union setzt die innergemeinschaftliche Lieferung –in Übereinstimmung mit den nationalen Grundsätzen– neben den Anforderungen an den Abnehmer voraus, dass die Befugnis, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, auf den Erwerber übergegangen ist und der gelieferte Gegenstand vom Lieferstaat in einen anderen Mitgliedstaat physisch verbracht worden ist [4] . Hingegen ist nicht erforderlich, dass der innergemeinschaftliche Erwerb tatsächlich besteuert worden ist [5] .

Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG müssen die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vom Unternehmer nachgewiesen sein. Das bedeutet, dass der Unternehmer einer innergemeinschaftlichen Lieferung nicht nur nachweisen muss, dass der Gegenstand der Lieferung in einen anderen Mitgliedstaat gelangt ist, sondern auch, dass die Abnehmervoraussetzung des Abs. 1 Nr. 2 und die Steuerpflicht des innergemeinschaftlichen Erwerbs vorliegen( (Treiber in Sölch, Ringleb § 6a UStG Rz. 51)).

Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat (§ 6a Abs. 3 Satz 2 UStG). Dazu ist in § 17a Abs. 1 UStDV geregelt worden, dass bei innergemeinschaftlichen Lieferungen der Unternehmer im Geltungsbereich dieser Verordnung durch Belege nachweisen muss, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat; dies muss sich aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben (sog. Belegnachweis).

Ferner bestimmt § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV, dass bei innergemeinschaftlichen Lieferungen der Unternehmer im Geltungsbereich dieser Verordnung die Voraussetzungen der Steuerbefreiung einschließlich USt-IdNr. des Abnehmers buchmäßig nachweisen muss; die Voraussetzungen müssen gemäß § 17c Abs. 1 Satz 2 UStDV „eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen“ sein (sog. Buchnachweis).

Der zwingend vorgeschriebenen Aufzeichnung der USt-IdNr. des Abnehmers kommt deshalb besondere Bedeutung zu, weil sie zusammen mit der zusammenfassenden Meldung (§ 18a UStG) in praktikabler Weise die Möglichkeit eröffnet, die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Umsatzes im Bestimmungsland zu gewährleisten. Die zutreffende Erfassung im Bestimmungsland setzt voraus, dass der Unternehmer die richtige USt-IdNr. des wirklichen Abnehmers aufgezeichnet hat und diese USt-IdNr. im Zeitpunkt der Lieferung schon oder noch gültig war. Hat das Bundeszentralamt für Steuern dem Unternehmer auf Anfrage nach § 18e UStG die Gültigkeit einer USt-IdNr. bestätigt, so hat der liefernde Unternehmer seine Nachweispflichten – was die Aufzeichnung der USt-IdNr. betrifft – erfüllt, wenn der Inhaber der USt-IdNr. tatsächlich Abnehmer der Lieferung war [6] .

Zum Nachweis einer innergemeinschaftlichen Lieferung hat der Gerichtshof der Europäischen Union ausgeführt:

„Hinsichtlich der Nachweise, die die Steuerpflichtigen für eine Mehrwertsteuerbefreiung zu führen haben, ist festzustellen, dass die Sechste Richtlinie keine Vorschrift enthält, die sich unmittelbar mit dieser Frage befasst. Sie bestimmt lediglich in Art. 28c Teil A erster Halbsatz, dass die Mitgliedstaaten die Bedingungen für die Befreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen von Gegenständen festlegen“ [7] .

„Art. 22 der Sechsten Richtlinie regelt zwar bestimmte formelle Pflichten der Steuerschuldner in Bezug auf Aufzeichnungen, Rechnungen, Steuererklärungen und die der Finanzverwaltung vorzulegende Aufstellung. Nach Abs. 8 dieses Artikels können die Mitgliedstaaten jedoch weitere Pflichten vorsehen, die sie als erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern …

Aus der ständigen Rechtsprechung ergibt sich, dass die Maßnahmen, die die Mitgliedstaaten nach Art. 22 Abs. 8 der Sechsten Richtlinie erlassen dürfen, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern, nicht über das hinausgehen dürfen, was zur Erreichung dieser Ziele erforderlich ist … Sie dürfen daher nicht so eingesetzt werden, dass sie die Neutralität der Mehrwertsteuer in Frage stellen, die ein Grundprinzip des durch das einschlägige Gemeinschaftsrecht geschaffenen gemeinsamen Mehrwertsteuersystems ist“ [8] .

Der Grundsatz der Neutralität erfordert es, dass „die Mehrwertsteuerbefreiung gewährt wird, wenn die materiellen Anforderungen erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Anforderungen nicht genügt hat. Anders verhielte es sich nur, wenn der Verstoß gegen die formellen Anforderungen den sicheren Nachweis verhinderte, dass die materiellen Anforderungen erfüllt wurden“ [9] .

„Bei der Ausübung ihrer Befugnisse müssen die Mitgliedstaaten … die allgemeinen Rechtsgrundsätze beachten, zu denen u. a. die Grundsätze der Rechtssicherheit und der Verhältnismäßigkeit gehören“ [10] .

) Hieraus ergibt sich, dass die Verpflichtung des Unternehmers nach § 6a Abs. 3 UStG, die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung nach Maßgabe der §§ 17a, 17c UStDV nachzuweisen, mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar ist [11] .

Die Nachweispflichten sind aber keine materiellen Voraussetzungen für die Befreiung als innergemeinschaftliche Lieferung. Soweit die bisherige Rechtsprechung [12] von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, hält der BFH angesichts der dargelegten neueren Rechtsprechung des EuGH daran nicht mehr fest. Dies gilt auch für die Aufzeichnung der USt-IdNr. [13] .

Die Regelungen des § 6a Abs. 3 UStG und §§ 17a, 17c UStDV bestimmen vielmehr lediglich, dass und wie der Unternehmer die Nachweise zu erbringen hat. Diese Formvorschriften haben lediglich dienende Funktion. Sie sollen die Prüfung der Einhaltung der Voraussetzungen der Abs. 1 oder Abs. 2 des § 6a UStG ermöglichen, vor allem die Beförderungen oder Versendung der Gegenstände zum angegebenen Abnehmer in das übrige Gemeinschaftsgebiet und die Steuerpflicht des innergemeinschaftlichen Erwerbs in dem anderen Mitgliedstaat. Wo dies feststeht, sind formelle Fehler grundsätzlich zu vernachlässigen [14] .

Daraus folgt: Kommt der Unternehmer seinen Nachweispflichten nicht nach, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung (§ 6a Abs. 1 UStG) nicht erfüllt sind. Etwas anderes gilt ausnahmsweise nur dann, wenn trotz der Nichterfüllung der –formellen– Nachweispflichten aufgrund der objektiven Beweislage feststeht, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vorliegen. Dann ist die Steuerbefreiung zu gewähren, auch wenn der Unternehmer die nach § 6a Abs. 3 UStG erforderlichen Nachweise nicht erbringt [3] . In Streitfällen müssen zukünftig die Finanzgerichte im Rahmen ihrer tatsächlichen Würdigung der vorliegenden Beweise, die der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO nur eingeschränkt überprüfen kann [15] entscheiden, ob Sie trotz eines Verstoßes gegen die Nachweispflichten des § 6a Abs. 3, §§ 17a ff UStDV von der Erfüllung der materiellen Voraussetzungen der Abs. 1 oder 2 überzeugt sind oder nicht. Für diese Überzeugungsbildung ist erforderlich, dass das Gericht persönliche Gewissheit in einem Maße erlangt, dass es an sich mögliche Zweifel überwindet und sich von einem bestimmten Sachverhalt als wahr überzeugen kann [16] , wobei der Richter nicht eine von allen Zweifeln freie Überzeugung anstreben darf, sich in tatsächlich zweifelhaften Fällen vielmehr mit einem für das praktische Leben brauchbaren Grad von Gewissheit überzeugen muss [17] . Alle Indizien, die für oder gegen das Vorliegen einer Tatsache sprechen sind zu berücksichtigen und in eine Gesamtwürdigung einzubeziehen [18] . Im Rahmen dieser Würdigung kann das Gericht zwar auch die Nichterfüllung der §§ 17a ff UStDV mit berücksichtigen (Die Nichterfüllung der Nachweispflichten spricht gegen eine innergemeinschaftliche Lieferung.). Allerdings kann das Gericht gleichwohl davon überzeugt sein, dass die materiellen Voraussetzungen des 6a Abs. 1 UStG vorliegen. Verbleibende Zweifel gehen zu Lasten des Lieferers, der sich auf die Befreiung beruft [19] .

Danach sind die streitigen Lieferungen auch ohne den vollständig erbrachten Buchnachweis steuerfrei.

Die in § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG geforderten Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet.

Der Abnehmer war auch ein Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferungen für sein Unternehmen erwarb (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a UStG). Diese Voraussetzung für die Annahme innergemeinschaftlicher Lieferungen ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Für ihr Vorliegen sprechen auch die Art und der Preis der gelieferten Gegenstände, bei denen es sich um Kunststoff verarbeitende Maschinen handelte, von denen jede einzelne netto mehrere 10.000 € kostete [20] . Auch die Tatsache, dass der C später eine USt-IdNr. zugeteilt wurde, spricht dafür, dass es sich bei ihr um einen Unternehmer handelte.

Schließlich unterlag der Erwerb der Maschinen beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG). Auch dies wird, wie der Vertreter des Beklagten im Termin der mündlichen Verhandlung auf Frage des Vorsitzenden noch einmal bestätigt hat, vom Beklagten nicht angezweifelt. Nach Aktenlage bestehen hieran auch keinerlei Zweifel. Denn dafür, dass es sich bei der C um einen Kleinunternehmer gehandelt haben könnte oder diese Firma nur steuerbefreite, den Vorsteuerabzug ausschließende, Umsätze getätigt haben könnte, bestehen nicht die geringsten Anhaltspunkte. Vielmehr sprechen Art und Preis der angekauften Gegenstände eindeutig dagegen. Ob die C die Lieferung der Maschinen als innergemeinschaftlichen Erwerb tatsächlich versteuert hat, ist demgegenüber ohne Belang. Es mag deshalb dahingestellt bleiben, ob der von der Klägerin mit Fax-Kopie vorgelegten Umsatzsteuererklärung der C entnommen werden kann, dass eine derartige Versteuerung erfolgt ist.

Dass die C zum Zeitpunkt der Abnahme der beiden zuerst gelieferten Maschinen nicht über eine USt-IdNr. verfügte ist unerheblich. Zwar hat die Klägerin aus diesem Grund den ihr nach § 17c Abs. 1 UStDV obliegenden Buchnachweis nicht erbracht. Dies gereicht der Klägerin aber nicht zum Nachteil, weil aufgrund der objektiven Beweislage feststeht, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vorlagen. Dass die die Klägerin vertretenden Personen bei Abschluss der tatsächlichen Verständigung davon ausgingen, dass dieser Umstand (Fehlen einer USt-IdNr.) zu einer Steuerpflicht der streitigen Lieferungen führte, ist für die im Streitfall zu bejahende Steuerfreiheit ohne Bedeutung, da sich diese nach objektiven Kriterien richtet.

Das Finanzgericht Köln lässt es dahingestellt, ob seine Beurteilung der Erlasslage des Bundesministeriums der Finanzen widerspricht, da er an diese nicht gebunden ist. Im BMF-Schreiben vom 5. Mai 2010 [21] heißt es einerseits unter III 1. Rz. 22:

Kann der Unternehmer den beleg- und buchmäßigen Nachweis nicht, nicht vollständig oder nicht zeitnah führen, ist deshalb grundsätzlich davon auszugehen, dass die Voraussetzungen der Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung (§ 6a Abs. 1 und 2 UStG) nicht erfüllt sind. Etwas anderes gilt ausnahmsweise dann, wenn – trotz der Nichterfüllung, der nicht vollständigen oder der nicht zeitnahen Erfüllung des Buchnachweises – aufgrund der vorliegenden Belege und der sich daraus ergebenden tatsächlichen Umstände objektiv feststeht, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 und 2 UStG vorliegen. Damit kann ein zweifelsfreier Belegnachweis Mängel beim Buchnachweis heilen.

Andererseits wird unter III 2. Rz. 23 ausgeführt:

§ 17c Abs. 1 UStDV setzt voraus, dass auch in der Person des Abnehmers die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung durch den liefernden Unternehmer vorliegen müssen und bestimmt (Mussvorschrift), dass der Unternehmer die USt-IdNr. des Abnehmers buchmäßig nachzuweisen, d.h. aufzuzeichnen hat.

Finanzgericht Köln, Urteil vom 3. November 2010 – 4 K 4262/08

  1. BFH, Urteil vom 06.12.2007 – V R 59/03[ ]
  2. Sechste Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG[ ]
  3. BFH, Urteil vom 06.12.2007 – V R 59/03, BFHE 219, 469, BStBl II 2009, 57[ ][ ]
  4. EuGH, Urteile vom 27.09.2007 – C-409/04 [Teleos u.a.], UR 2007, 774 Randnrn. 42, 70; vom 27.09.2007 – C-184/05 [Twoh], UR 2007, 782 Randnr. 23[ ]
  5. EuGH, Urteil Teleos u.a. in UR 2007, 774 Randnrn. 69 ff.[ ]
  6. vgl. Treiber in Sölch/Ringleb UStG § 6a UStG Rz. 82 m. w. N.[ ]
  7. EuGH, Urteil Collée in UR 2007, 813 Randnr. 24, IStR 2007, 747, HFR 2007, 1256, BFH/NV Beilage 2008, 34[ ]
  8. EuGH, Urteil Collée in UR 2007, 813 Randnrn. 25, 26, IStR 2007, 747, HFR 2007, 1256, BFH/NV Beilage 2008, 34[ ]
  9. EuGH, Urteil Collée in UR 2007, 813 Randnr. 31, IStR 2007, 747, HFR 2007, 1256[ ]
  10. EuGH, Urteil Twoh in UR 2007, 782 Randnr. 25[ ]
  11. vgl. bereits BFH, Urteile vom 18.07.2002 – V R 3/02, BFHE 199, 80, BStBl II 2003, 616; vom 01.02.2007 – V R 41/04, BFH/NV 2007, 1059[ ]
  12. BFH, Beschlüsse vom 02.04.1997 – V B 159/96, BFH/NV 1997, 629; vom 05.02.2004 – V B 180/03, BFH/NV 2004, 988; BFH, Urteil vom 30.03.2006 – V R 47/03, BFHE 213, 148, BStBl II 2006, 634[ ]
  13. BFH, Urteil vom 06.12.2007 – V R 59/03, BFHE 219, 469, BStBl II 2009, 57, Treiber in Sölch/Ringleb UStG § 6a UStG Rz. 52, 80 m. w. N., Schwarz in Vogel/Schwarz UStG § 6a UStG Rz. 100, Leonard in Buntjes/Geist UStG § 6a UStG Rz. 47[ ]
  14. vgl. Treiber in Sölch/Ringleb UStG § 6a UStG Rz. 52[ ]
  15. vgl. z. B. BFH, Urteil vom 27.04.1995 – V R 2/94, BFH/NV 1996, 184[ ]
  16. vgl. z. B. BFH, Beschluss vom 11.07.2007 – IV B 121/06, BFH/NV 07/2241[ ]
  17. vgl. BFH, Urteil vom 24.03.1987 – VII R 155/85, BFH/NV 1987, 560[ ]
  18. vgl. BFH, Urteil vom 14.09.1999 – IX R 59/96, BFHE 189, 428, BStBl II 2000, 67[ ]
  19. vgl. Sölch/Ringleb § 6a UStG Rz. 55 unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BFH[ ]
  20. vgl. hierzu auch Schwarz in Vogel/Schwarz UStG § 6a UStG Rz. 109[ ]
  21. BMF, Schreiben vom 05.05.2010 – IV D 3 – S 7141/08/10001[ ]