Kein negativer Progressionsvorbehalt beim DBA-USA

Nach einem Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men steu­er­freie nega­ti­ve aus­län­di­sche Ein­künf­te im Sin­ne des § 2a EStG 2002 sind auch nach dem Über­gang von der sog. Schat­ten­ver­an­la­gung zur sog. Hin­zu­rech­nungs­me­tho­de nicht im Wege des nega­ti­ven Pro­gres­si­ons­vor­be­halts zu berück­sich­ti­gen.

Kein negativer Progressionsvorbehalt beim DBA-USA

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Rechts­streit sind die Ver­lus­te der Klä­ge­rin aus ihrem in den USA bele­ge­nen Grund­be­sitz gemäß Art. 6 i.V.m. Art. 23 Abs. 2 Buchst. a DBA-USA 1989 a.F. im Inland steu­er­frei und dür­fen des­halb bei der Ermitt­lung der Ein­kom­men­steu­er-Bemes­sungs­grund­la­ge nicht zum Aus­gleich steu­er­pflich­ti­ger Ein­künf­te ver­wen­det wer­den1. Nach die­sen Vor­schrif­ten des DBA-USA 1989 a.F. ist die steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung von Ein­künf­ten aus unbe­weg­li­chem Ver­mö­gen aus­schließ­lich dem Bele­gen­heits­staat –im Streit­fall den USA– zuge­wie­sen.

Die­se nega­ti­ven aus­län­di­schen Ein­künf­te der Klä­ge­rin kön­nen nicht gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002 im Wege des sog. nega­ti­ven Pro­gres­si­ons­vor­be­halts berück­sich­tigt wer­den.

Hat ein unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­ger Ein­künf­te, die nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung steu­er­frei sind, so ist auf das nach § 32a Abs. 1 EStG 2002 zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men ein beson­de­rer Steu­er­satz anzu­wen­den (§ 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002). Der beson­de­re Steu­er­satz nach Abs. 1 ist der Steu­er­satz, der sich ergibt, wenn bei der Berech­nung der Ein­kom­men­steu­er das nach § 32a Abs. 1 EStG 2002 zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men um die steu­er­frei­en Ein­künf­te ver­mehrt oder ver­min­dert wird (§ 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002).

§ 32b Abs. 2 EStG 2002 hat sei­ne Fas­sung durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 19962 erhal­ten. Nach der bis 1995 gel­ten­den Fas­sung ermit­tel­te sich der beson­de­re Steu­er­satz nach Abs. 1 dadurch, dass bei der Berech­nung der Ein­kom­men­steu­er die aus­län­di­schen Ein­künf­te, die nach einem DBA steu­er­frei waren, ein­be­zo­gen wur­den. Der Senat hat zu die­ser Fas­sung des § 32b Abs. 2 EStG wie­der­holt ent­schie­den, dass die Anwen­dung des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts dazu füh­ren muss, dass die der deut­schen Besteue­rung unter­lie­gen­den Ein­künf­te der­je­ni­gen pro­zen­tua­len Belas­tung unter­wor­fen wer­den, die sich ergä­ben, wenn das DBA nicht vor­han­den wäre (Prin­zip der sog. Schat­ten­ver­an­la­gung3. Wie der Bun­des­fi­nanz­hof in die­sen Urtei­len eben­falls ent­schie­den hat, schließt nach die­ser Geset­zes­fas­sung § 2a EStG die Berück­sich­ti­gung der dort bezeich­ne­ten aus­län­di­schen Ein­künf­te im Rah­men des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts aus.

Durch die Neu­fas­sung des § 32b Abs. 2 EStG mit Wir­kung ab 1996, nach der zur Berech­nung des Steu­er­sat­zes das zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men um die nach einem DBA steu­er­frei­en Ein­künf­te zu ver­meh­ren oder zu ver­min­dern ist (sog. Hin­zu­rech­nungs­me­tho­de), hat sich an die­sem Ergeb­nis nichts geän­dert4. Die Geset­zes­än­de­rung dien­te allein dazu, die als zu auf­wen­dig emp­fun­de­ne Tech­nik der Schat­ten­ver­an­la­gung aus Grün­den der Ver­ein­fa­chung des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts abzu­schaf­fen5. Ein­künf­te, die in einem Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men frei­ge­stellt wer­den, unter­lie­gen jedoch nach wie vor nur dann dem Pro­gres­si­ons­vor­be­halt, wenn es sich um Ein­künf­te han­delt, die nach deut­schem Recht der Besteue­rung unter­lie­gen. Unter Ein­künf­ten i.S. des § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002 sind die in § 2 Abs. 1 und 2 EStG 2002 genann­ten Ein­künf­te zu ver­ste­hen, die unter Anwen­dung der ein­schlä­gi­gen Vor­schrif­ten des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes ermit­telt wer­den. Gemäß § 2a Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a EStG 2002 dür­fen nega­ti­ve Ein­künf­te aus der Ver­mie­tung oder der Ver­pach­tung von unbe­weg­li­chem Ver­mö­gen, das in einem aus­län­di­schen Staat bele­gen ist, nur mit posi­ti­ven Ein­künf­ten der jeweils sel­ben Art aus dem­sel­ben Staat aus­ge­gli­chen wer­den; auch ein Abzug nach § 10d EStG 2002 ist aus­ge­schlos­sen. Sind –wie im Streit­fall– posi­ti­ve Ein­künf­te nicht erzielt wor­den, han­delt es sich nicht um in die Bemes­sungs­grund­la­ge ein­zu­be­zie­hen­de Ein­künf­te und damit auch nicht um Ein­künf­te i.S. des § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002.

Die­ses Aus­le­gungs­er­geb­nis ent­spricht dem Zweck der Vor­schrift. Ziel des § 32b EStG 2002 ist es, die im Inland steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te ent­spre­chend der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit mit dem Steu­er­satz zu besteu­ern, der für das Welt­ein­kom­men anzu­wen­den wäre6. Die­ser Absicht lie­fe es aber zuwi­der, wenn Ver­lus­te in die Berech­nung des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts ein­be­zo­gen wür­den, die im Fall der Steu­er­pflicht der Ein­künf­te nicht zu berück­sich­ti­gen wären. Es wäre sinn­wid­rig, woll­te § 2a EStG 2002 zwar den Abzug aus­län­di­scher Ver­lus­te beschrän­ken, die unter kein Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men oder ein Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men mit Anrech­nungs­ver­fah­ren fal­len, den steu­er­min­dern­den Abzug sol­cher Ver­lus­te bei der Fest­set­zung des Steu­er­sat­zes aber zulas­sen. In letz­te­rem Fall ist glei­cher­ma­ßen eine nach dem Geset­zes­zweck uner­wünsch­te Steu­er­erspar­nis zu besor­gen7.

Auch der Gesetz­ge­ber ist davon aus­ge­gan­gen, dass Ein­künf­te, die unter § 2a EStG fal­len, durch ein Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men aber frei­ge­stellt wer­den, nicht im Wege des nega­ti­ven Pro­gres­si­ons­vor­be­halts zu berück­sich­ti­gen sind. Denn die dama­li­ge Bun­des­re­gie­rung hat­te im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren zu § 2a EStG auf die Befürch­tung des Bun­des­rats, der neue § 2a EStG kön­ne bewir­ken, dass die ent­spre­chen­den nach den jewei­li­gen Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men steu­er­frei­en Ver­lus­te im Wege des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts berück­sich­tigt wür­den8, aus­ge­führt, eine Klar­stel­lung sei nicht erfor­der­lich, weil § 2a EStG die Ermitt­lung der Ein­künf­te bereits im Vor­feld reg­le. Zwar wür­den nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG (posi­ti­ve und nega­ti­ve) aus­län­di­sche Ein­künf­te, die nach dem Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men steu­er­frei sei­en, bei der Berech­nung des Tarifs für die übri­gen Ein­künf­te ange­setzt. Dies gel­te jedoch nur für sol­che Ein­künf­te, die nicht bereits nach deut­schem Recht ohne Anwen­dung eines Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­mens von der Berück­sich­ti­gung aus­ge­schlos­sen sei­en9.

Unbe­acht­lich ist schließ­lich, dass Art. 23 Abs. 2 Buchst. a Satz 2 DBA-USA 1989 a.F. es Deutsch­land ermög­licht, die durch das Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men frei­ge­stell­ten Ein­künf­te im Wege des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts zu erfas­sen. Dies bedeu­tet nicht, dass Deutsch­land ver­pflich­tet wäre, die­se Ein­künf­te in den Pro­gres­si­ons­vor­be­halt ein­zu­be­zie­hen. Rechts­grund­la­ge für den nega­ti­ven Pro­gres­si­ons­vor­be­halt ist viel­mehr aus­schließ­lich § 32b EStG 200210. Auch wenn ein Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men einen Pro­gres­si­ons­vor­be­halt vor­sieht, setzt des­sen Anwen­dung vor­aus, dass die betref­fen­den Ver­lus­te nach inner­staat­li­chem Recht über­haupt zu berück­sich­ti­gen sind. Das ist aber nach der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung des § 2a EStG 2002 nicht der Fall.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Janu­ar 2011 — I R 3510

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 11.03.2008 — I R 11604, BFH/​NV 2008, 1161; Urteil vom 17.07.2008 — I R 8404, BFHE 222, 398, BSt­Bl II 2009, 630 []
  2. vom 11.10.1995, BGBl I 1995, 1250, BSt­Bl I 1995, 438 []
  3. BFH, Urtei­le vom 17.10.1990 — I R 18287, BFHE 162, 307, BSt­Bl II 1991, 136; vom 13.11.1991 — I R 391, BFHE 166, 233, BSt­Bl II 1992, 345; vom 20.09. 2006 — I R 1302, BFH/​NV 2007, 410; und vom 13.05.1993 — IV R 6992, BFH/​NV 1994, 100 []
  4. gl. A. Möss­ner in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 2a Rz A 28c ff.; Frenz, dort­selbst, § 32b Rz A 83 f.; Gosch in Kirch­hof, EStG, 9. Aufl., § 2a Rz 48; Blümich/​Wagner, § 32b EStG Rz 36; Hand­zik in Littmann/​Bitz/​Pust, Ein­kom­men­steu­er­recht, § 32b Rz 30; a.A. Probst in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 32b EStG Rz 136 „Ver­lust­aus­gleich”; Beck, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht 2007, 53 []
  5. BTDrucks 13901, S. 127, 136 []
  6. vgl. BFH, Urteil vom 19.12.2001 — I R 6300, BFHE 197, 495, BSt­Bl II 2003, 302 []
  7. so bereits BFH, Urteil in BFHE 162, 307, BSt­Bl II 1991, 136 []
  8. BTDrucks 9/​2140, S. 124 []
  9. BTDrucks 9/​2140, S. 124; vgl. auch BTDrucks 9/​2290, S. 8 []
  10. BFH, Urteil in BFHE 197, 495, BSt­Bl II 2003, 302; Beschluss vom 04.04.2007 — I R 11005, BFHE 217, 535, BSt­Bl II 2007, 521 []