Kei­ne Kör­per­schaft­steu­er­erstat­tung an die Kon­zern­mut­ter im EU-Aus­land

An Kon­zern-Mut­ter­ge­sell­schaf­ten, die ihren Sitz im EU-Aus­land haben, ist eine Kör­per­schaft­steu­er­erstat­tung nach Ansicht des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts nicht mög­lich. Einer Erstat­tung oder Ver­gü­tung der Kör­per­schaft­steu­ern steht die Rege­lung des § 51 KStG ent­ge­gen.

Kei­ne Kör­per­schaft­steu­er­erstat­tung an die Kon­zern­mut­ter im EU-Aus­land

Nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG wird die Kör­per­schaft­steu­er einer unbe­schränkt kör­per­schaft­steu­er­li­chen Kör­per­schaft in Höhe von 3/​7 der Ein­nah­men i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG auf die Kör­per­schaft­steu­er ange­rech­net, wenn die­se nicht aus Aus­schüt­tun­gen stam­men, für die Eigen­ka­pi­tal i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 1 KStG als ver­wen­det gilt. Nach § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG wird ein Über­schuss an den Steu­er­pflich­ti­gen aus­ge­zahlt. Gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. e EStG wird die Kör­per­schaft­steu­er aller­dings nicht ange­rech­net, wenn die Ein­nah­men nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung in einem ande­ren Ver­trags­staat besteu­ert wer­den kön­nen, und gemäß § 51 KStG sind die Anrech­nung und Ver­gü­tung der anre­chen­ba­ren Kör­per­schaft­steu­er u.a. aus­ge­schlos­sen, wenn beim Anteils­eig­ner die Ein­nah­men i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG nicht steu­er­pflich­tig sind.

Die Klä­ge­rin ist für die Streit­jah­ren als Kör­per­schaft nach § 2 Satz 1 Nr. 1 KStG mit ihren inlän­di­schen Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen nach § 8 Abs. 1 i.V.m. § 49 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Buchst. a EStG und § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG beschränkt steu­er­pflich­tig, da die X GmbH als Schuld­ne­rin ihren Sitz und die Geschäfts­lei­tung im Inland hat­te. Aller­dings steht nach Art. 13 Abs. 1 des Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und dem König­reich der Nie­der­lan­de zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebie­te der Steu­ern vom Ein­kom­men und vom Ver­mö­gen sowie ver­schie­de­ner sons­ti­ger Steu­ern und zur Rege­lung ande­rer Fra­gen auf steu­er­li­chem Gebie­te vom 16. Juni 1956 (DBA Nie­der­lan­de) [1] das Besteue­rungs­recht dem König­reich der Nie­der­lan­de als Wohn­sitz­staat der Klä­ge­rin als Aus­schüt­tungs­emp­fän­ge­rin zu (Art. 3 Abs. 5 DBA Nie­der­lan­de); nach Art. 20 Abs. 1 DBA Nie­der­lan­de stellt die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land die­se Ein­künf­te inso­weit frei. Dies ent­spricht auch den Rege­lun­gen der Richt­li­nie 90/​435/​EWG des Rates vom 23. Juni 1990 über das gemein­sa­me Steu­er­sys­tem der Mut­ter- und Toch­ter­ge­sell­schaf­ten ver­schie­de­ner Mit­glied­staa­ten (Mut­ter-Toch­ter-Richt­li­nie) [2]. Damit ist eine Ver­gü­tung der Kör­per­schaft­steu­er nach § 51 KStG (und nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. e EStG) aus­ge­schlos­sen.

Eine Ver­gü­tung kommt auch nach § 52 KStG bzw. § 36 e EStG nicht in Betracht, weil im Streit­fall kein Eigen­ka­pi­tal i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 3 KStG als ver­wen­det gilt. Eben­falls lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen für eine Ver­gü­tung nach § 36 b bzw. §§ 36 c, d EStG nicht vor.

Auch unter Berück­sich­ti­gung des Vor­rangs des Gemein­schafts­rechts folgt für das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt nichts Ande­res.

Es bestehen bereits Zwei­fel dar­an, ob die inlän­di­sche Rege­lungs­la­ge die freie Wahl der Nie­der­las­sungs­frei­heit beschränkt.

Mit der Nie­der­las­sungs­frei­heit, die Art. 49 AEUV (ex Art. 43 EGV) den Gemein­schafts­an­ge­hö­ri­gen zuer­kennt und die für sie die Auf­nah­me und Aus­übung selb­stän­di­ger Erwerbs­tä­tig­kei­ten sowie die Grün­dung und Lei­tung von Unter­neh­men unter den glei­chen Bedin­gun­gen wie den im Recht des Nie­der­las­sungs­staats für des­sen eige­ne Ange­hö­ri­gen fest­ge­leg­ten umfasst, ist gemäß Art. 54 AEUV (ex Art. 48 EGV) für die nach den Rechts­vor­schrif­ten eines Mit­glied­staats gegrün­de­ten Gesell­schaf­ten, die ihren sat­zungs­mä­ßi­gen Sitz, ihre Haupt­ver­wal­tung oder ihre Haupt­nie­der­las­sung inner­halb der Euro­päi­schen Gemein­schaft haben, das Recht ver­bun­den, ihre Tätig­keit in dem betref­fen­den Mit­glied­staat durch eine Toch­ter­ge­sell­schaft, Zweig­nie­der­las­sung oder Agen­tur aus­zu­üben [3].

Die Nie­der­las­sungs­frei­heit gewähr­leis­tet dar­über hin­aus, dass jede Dis­kri­mi­nie­rung auf­grund des Ortes des Sit­zes einer Gesell­schaft unter­sagt wird [4].

Rechts­vor­schrif­ten sind bereits dann als eine Beschrän­kung der Nie­der­las­sungs­frei­heit anzu­se­hen sind, wenn sie geeig­net sind, die Aus­übung der Nie­der­las­sungs­frei­heit in einem Mit­glied­staat durch in einem ande­ren Mit­glied­staat ansäs­si­ge Gesell­schaf­ten zu beschrän­ken, ohne dass es des Nach­wei­ses bedürf­te, dass die Rechts­vor­schrif­ten tat­säch­lich die Wir­kung haben, bestimm­te die­ser Gesell­schaf­ten zum Ver­zicht auf den Erwerb, die Grün­dung oder die Auf­recht­erhal­tung einer Toch­ter­ge­sell­schaft, Zweig­nie­der­las­sung oder Agen­tur im erst­ge­nann­ten Mit­glied­staat zu bewe­gen [5].

Nach inlän­di­schem Recht wird im Rah­men der Kör­per­schaft­steu­er­fest­set­zung nicht danach unter­schie­den, ob es sich bei der divi­den­den­emp­fan­gen­den Mut­ter­ge­sell­schaft um eine inlän­di­sche oder um eine aus­län­di­sche Gesell­schaft han­delt; bei­de wer­den inso­weit gleich­be­han­delt. Denn wenn die Steu­er­be­las­tung der inlän­di­schen Toch­ter­ge­sell­schaft sich nicht nach Maß­ga­be des Umstands ändern kann, ob deren Mut­ter­ge­sell­schaft im sel­ben oder in einem ande­ren Mit­glied­staat ansäs­sig ist, so dass sich die­se Toch­ter­ge­sell­schaft nach den Rechts­vor­schrif­ten ihres Ansäs­sig­keits­staats – wie im Streit­fall – nicht in einer unter­schied­li­chen Situa­ti­on befin­det je nach­dem, ob sie ihre Gewin­ne an eine gebiets­frem­de oder an eine gebiets­an­säs­si­ge Mut­ter­ge­sell­schaft aus­schüt­tet, führt die Anwen­dung die­ser Rechts­vor­schrif­ten für die Toch­ter­ge­sell­schaft nicht zu einer glei­chen Behand­lung unter­schied­li­cher Situa­tio­nen, was eine nach Gemein­schafts­recht grund­sätz­lich ver­bo­te­ne steu­er­li­che Behand­lung dar­stel­len wür­de [6].

Auf der Ebe­ne der Klä­ge­rin als Anteils­eig­ne­rin wird die Besteue­rung der Toch­ter­ge­sell­schaft zwar in dem Sin­ne end­gül­tig, dass die Steu­er­be­las­tung nicht durch die Gewäh­rung einer ent­spre­chen­den Steu­er­gut­schrift aus­ge­gli­chen wird. Bei einer grenz­über­schrei­ten­den Gewinn­aus­schüt­tung obliegt es aber grund­sätz­lich nicht dem Mit­glied­staat der Ansäs­sig­keit der Toch­ter­ge­sell­schaft, son­dern dem Ansäs­sig­keits­staat der Mut­ter­ge­sell­schaft, eine wirt­schaft­li­che Dop­pel­be­steue­rung von Gewinn­aus­schüt­tun­gen zu ver­hin­dern. Die­ser muss ent­we­der die Divi­den­den aus ande­ren Mit­glied­staa­ten von der Steu­er befrei­en oder zulas­sen, dass die Mut­ter­ge­sell­schaft auf die Steu­er den Steu­er­teil­be­trag anrech­nen kann, den die Toch­ter­ge­sell­schaft für die von ihr aus­ge­schüt­te­ten Gewin­ne ent­rich­tet hat [7].

Die Nie­der­lan­de als Ansäs­sig­keits­staat der Klä­ge­rin sind die­ser Ver­pflich­tung nach­ge­kom­men; die an die Klä­ge­rin aus­ge­schüt­te­ten Divi­den­den sind dort von der Steu­er befreit [8]. Damit unter­lie­gen die von der Toch­ter­ge­sell­schaft an die Klä­ge­rin aus­ge­schüt­te­ten Beträ­ge zwar einer defi­ni­ti­ven Kör­per­schaft­steu­er­be­las­tung. Die­se ist jedoch iden­tisch mit der Steu­er­be­las­tung, der Gewinn­aus­schüt­tun­gen bei einer in Deutsch­land ansäs­si­gen Mut­ter­ge­sell­schaft nach Anrech­nung der von der Toch­ter­ge­sell­schaft ent­rich­te­ten Kör­per­schaft­steu­er unter­lie­gen wür­den. Denn eine sol­che könn­te die beschei­nig­te Kör­per­schaft­steu­er anrech­nen, sie müss­te jedoch den Aus­schüt­tungs­be­trag ein­schließ­lich der Kör­per­schaft­steu­er (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG) als Ein­künf­te ver­steu­ern.

Ein Ver­stoß gegen gemein­schafts­recht­li­chen Frei­hei­ten kann sich daher nach Auf­fas­sung des Senats nur aus dem Zusam­men­wir­ken der Rege­lun­gen über die Steu­er­fest­set­zung und die Steu­er­an­rech­nung im kon­kre­ten Ein­zel­fall erge­ben. Denn die inlän­di­sche Rege­lungs­la­ge hat zur Fol­ge, dass die Kör­per­schaft­steu­er jeden­falls dann defi­ni­tiv wird, wenn sie bei der Besteue­rung der Mut­ter­ge­sell­schaft in deren Ansäs­sig­keits­staat nicht oder nur teil­wei­se ange­rech­net oder erstat­tet wird oder – wie die Klä­ge­rin ins­be­son­de­re gel­tend macht – eine Besteue­rung der Erträ­ge im Inland wegen bestehen­der Ver­lus­te unter­blie­ben wäre. Dar­in kann eine Ungleich­be­hand­lung gegen­über sol­chen Steu­er­pflich­ti­gen zu sehen sein, wel­che in Deutsch­land ansäs­sig sind und denen ent­we­der eine Anrech­nung (§ 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG) oder eine Erstattung/​Vergütung der Kör­per­schaft­steu­er zu Gute kommt. Aber auch inso­weit ver­tritt der erken­nen­de Senat die Auf­fas­sung, dass eine der­ar­ti­ge Ungleich­be­hand­lung durch ent­spre­chen­de Rege­lun­gen des Ansäs­sig­keits­staats zu begeg­nen ist. Dafür spre­chen ins­be­son­de­re die Ent­schei­dun­gen des Gerichts­ho­fes in den Sachen Man­ni­nen [9] und Meili­cke I und II [10], die dar­auf schlie­ßen las­sen, dass die ent­spre­chen­de natio­na­le Rege­lungs­la­ge für Aus­schüt­tun­gen aus dem Aus­land in § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG mit der dort gere­gel­ten grund­sätz­li­chen Begren­zung der Anrech­nungs­mög­lich­keit auf die Kör­per­schaft­steu­ern in Deutsch­land unbe­schränkt kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­ger Kör­per­schaf­ten mit den Grund­frei­hei­ten unver­ein­bar ist.

Das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt kann jedoch dahin­ste­hen las­sen, ob aus die­sen Grün­den in der inlän­di­schen Rege­lungs­la­ge tat­säch­lich eine Beschrän­kung der Nie­der­las­sungs­frei­heit nach Art. 49 AEUV (ex Art. 43 EGV) zu sehen ist. Eben­falls kann der Senat dahin­ste­hen las­sen, ob dane­ben eine Beschrän­kung der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit nach Art. 63 bis 65 AEUV (ex Art. 67 EGV) vor­liegt [11].

Denn etwai­ge gemein­schafts­recht­li­che Beden­ken gegen­über eine even­tu­el­len Ungleich­be­hand­lung schla­gen für den Streit­fall nicht durch.

Eine Beschrän­kung der gemein­schafts­recht­li­chen Frei­hei­ten wäre gerecht­fer­tigt; inso­weit lägen zwin­gen­de Grün­de des All­ge­mein­in­ter­es­ses für die Beschrän­kung der Nie­der­las­sungs­frei­heit bzw. Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit vor.

Eine Beschrän­kung der gemein­schafts­recht­li­chen Frei­hei­ten ist nur statt­haft, wenn sie durch zwin­gen­de Grün­de des All­ge­mein­in­ter­es­ses gerecht­fer­tigt ist. In die­sem Fall muss die Beschrän­kung aber außer­dem geeig­net sein, die Errei­chung des frag­li­chen Zie­les zu gewähr­leis­ten, und darf nicht über das hin­aus­ge­hen, was hier­zu erfor­der­lich ist [12].

Vom EuGH sind in die­sem Zusam­men­hang als zwin­gen­de Grün­de des All­ge­mein­in­ter­es­ses die Not­wen­dig­keit der Wah­rung einer aus­ge­wo­ge­nen Auf­tei­lung der Besteue­rungs­be­fug­nis zwi­schen den Mit­glied­staa­ten zusam­men mit zwei wei­te­ren Recht­fer­ti­gungs­grün­den, der Gefahr einer dop­pel­ten Ver­lust­be­rück­sich­ti­gung und der Steu­er­flucht­ge­fahr, aner­kannt wor­den [13]. Dane­ben hat der EuGH aner­kannt, dass die Not­wen­dig­keit, die Kohä­renz einer Steu­er­re­ge­lung zu wah­ren, eine Beschrän­kung der gemein­schafts­recht­li­chen Frei­hei­ten recht­fer­ti­gen kann [14].

Nach Über­zeu­gung des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts kommt als Recht­fer­ti­gung für eine Ungleich­be­hand­lung hier zunächst der Grund­satz der Kohä­renz in Betracht.

Es ist eine der tra­gen­den Säu­len des deut­schen Besteue­rungs­sys­tems, das auf der ver­fah­rens­recht­li­chen Tren­nung von Fest­set­zungs- und Anrech­nungs­ver­fah­ren beruht, dass die Anrech­nung von Vor­leis­tun­gen nur hin­sicht­lich der Ein­nah­men erfol­gen kann, die bei der Ver­an­la­gung erfasst wor­den sind [15]. Die hier ein­schlä­gi­gen §§ 36 EStG, 51 KStG sind die­je­ni­ge Vor­schrif­ten, in denen die­ser Grund­satz sowohl für Vor­aus­zah­lun­gen in Form von Lohn­steu­er oder Kapi­tal­ertrag­steu­er als auch für die in den Streit­jah­ren wie eine Vor­aus­leis­tung behan­del­te Kör­per­schaft­steu­er Aus­druck gefun­den haben. Die Rege­lung gilt über­ein­stim­mend für alle Ein­nah­men, gleich­gül­tig aus wel­chen Quel­len sie stam­men. Die Erfas­sung der Ein­nah­men und die Anrech­nung sind im deut­schen Steu­er­recht logi­sche Pen­dants [16].

Eine Anrech­nung und damit Erstat­tung bzw. Ver­gü­tung der Kör­per­schaft­steu­er ohne die – hier durch die Rege­lung des DBA-Nie­der­lan­de aus­ge­schlos­se­ne – Erfas­sung der Ein­nah­men bei der Steu­er­fest­set­zung wür­de dem­ge­gen­über dazu füh­ren, dass die pri­vi­le­gier­ten Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, bei denen die Divi­den­den­aus­schüt­tun­gen inlän­di­scher Toch­ter­ge­sell­schaf­ten mit aus­län­di­schen Ver­lus­ten zusam­men­tref­fen, in den Genuss einer dop­pel­ten Ent­las­tung – ein­mal auf der Ebe­ne des Fest­set­zungs­ver­fah­rens und ein zwei­tes Mal auf der Ebe­ne des natio­na­len Anrech­nungs­ver­fah­rens – kämen.

§§ 36 EStG, 51 KStG gehen mit der Ver­knüp­fung der Erfas­sung der Ein­nah­men bei der Fest­set­zung als Vor­aus­set­zung für die Anrech­nung nicht über das hin­aus, was zur Errei­chung der Kohä­renz erfor­der­lich ist.

Als wei­te­rer Recht­fer­ti­gungs­grund greift die Wah­rung der Auf­tei­lung der Besteue­rungs­be­fug­nis­se zwi­schen den Mit­glied­staa­ten Platz.

Die Not­wen­dig­keit der Wah­rung einer aus­ge­wo­ge­nen Auf­tei­lung der Besteue­rungs­be­fug­nis zwi­schen den Mit­glied­staa­ten ist anzu­er­ken­nen, wenn mit der betref­fen­den Rege­lung Ver­hal­tens­wei­sen ver­hin­dert wer­den sol­len, die geeig­net sind, das Recht eines Mit­glied­staats auf Aus­übung sei­ner Besteue­rungs­zu­stän­dig­keit für die in sei­nem Hoheits­ge­biet durch­ge­führ­ten Tätig­kei­ten zu gefähr­den (vgl. EuGH, Urteil vom 29.03.2007, Rewe Zen­tral­fi­nanz – C‑347/​04, Slg. I‑2647).

Dies ist vor­lie­gend der Fall. Nach mitt­ler­wei­le gefes­tig­ter Recht­spre­chung des EuGH (z.B. EuGH, Urteil vom 12.12.2006 – C‑374/​04, Test Clai­mants in Class IV of the ACT Group Liti­ga­ti­on, Slg. 2006, I‑11673, Rz 52 ff., 57 f., m.w.N.)) lässt sich im Hin­blick auf die Anwen­dung der Steu­er­vor­schrif­ten des Mit­glied­staats, in dem die aus­schüt­ten­de Gesell­schaft ihren Sitz hat, die Situa­ti­on eines divi­den­den­be­zie­hen­den Anteils­eig­ners, der in die­sem Mit­glied­staat ansäs­sig ist, nicht mit der eines divi­den­den­be­zie­hen­den Anteils­eig­ners, der in einem ande­ren Mit­glied­staat ansäs­sig ist, ver­glei­chen. Sind näm­lich die divi­den­den­aus­schüt­ten­de Gesell­schaft und der divi­den­den­be­zie­hen­de Anteils­eig­ner nicht im sel­ben Mit­glied­staat ansäs­sig, so befin­det sich der Mit­glied­staat des Sit­zes der aus­schüt­ten­den Gesell­schaft, d.h. der Mit­glied­staat der Quel­le der Gewin­ne, in Bezug auf die Ver­mei­dung oder Abschwä­chung der mehr­fa­chen Belas­tung und der wirt­schaft­li­chen Dop­pel­be­steue­rung nicht in der glei­chen Lage wie der Mit­glied­staat, in dem der divi­den­den­be­zie­hen­de Anteils­eig­ner ansäs­sig ist. Des­halb lässt sich vom Sitz­staat der aus­schüt­ten­den Gesell­schaft nicht ver­lan­gen, dass er in der­ar­ti­gen Situa­tio­nen Abhil­fe schafft. Andern­falls ent­zö­ge man die­sem Staat sein Recht zur Besteue­rung eines Ein­kom­mens, das durch eine in sei­nem Hoheits­ge­biet aus­ge­üb­te wirt­schaft­li­che Tätig­keit erzielt wur­de. Die­se Betrach­tungs­wei­se des EuGH geht Hand in Hand damit, dass nach des­sen eben­falls gefes­tig­ter Recht­spre­chung „in Erman­ge­lung gemein­schaft­li­cher Ver­ein­heit­li­chungs- oder Har­mo­ni­sie­rungs­maß­nah­men die Mit­glied­staa­ten dafür zustän­dig blei­ben, die Kri­te­ri­en für die Besteue­rung des Ein­kom­mens und des Ver­mö­gens fest­zu­le­gen, um die Dop­pel­be­steue­rung gege­be­nen­falls im Ver­trags­we­ge zu besei­ti­gen“ [17].

Inso­fern obliegt es der Nie­der­lan­de, einer gege­be­nen­falls bestehen­den Ungleich­be­hand­lung zu begeg­nen.

Die Klä­ge­rin kann sich nicht mit Erfolg auf die Recht­spre­chung das Urteil des EuGH vom 20. Okto­ber 2011 [18] und auf das Urteil des BFH vom 11. Janu­ar 2012 [19] beru­fen, in denen auf einen ent­spre­chen­den Uni­ons­rechts­ver­stoß durch Ver­let­zung der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit gemäß Art. 56 AEUV erkannt wor­den ist, weil die Divi­den­den, die an Gesell­schaf­ten mit Sitz in ande­ren Mit­glieds­staa­ten aus­ge­schüt­tet wer­den, in Deutsch­land – anders als Divi­den­den, die an Gesell­schaf­ten mit Sitz in Deutsch­land aus­ge­schüt­tet wer­den – wirt­schaft­lich einer höhe­ren Besteue­rung unter­wor­fen wer­den, da die ein­be­hal­te­ne Kapi­tal­ertrag­steu­er weder ange­rech­net noch ver­gü­tet wird, son­dern abgel­ten­den Cha­rak­ter hat und sonach defi­ni­tiv wird. Denn der EuGH stell­te in sei­ner Ent­schei­dung klar, dass sobald ein Mit­glied­staat nicht nur die gebiets­an­säs­si­gen, son­dern auch die gebiets­frem­den Gesell­schaf­ten hin­sicht­lich der Divi­den­den, die sie von einer gebiets­an­säs­si­gen Gesell­schaft bezie­hen, ein­sei­tig oder im Wege eines Abkom­mens der Ein­kom­men­steu­er unter­wirft, sich die Situa­ti­on der gebiets­frem­den Gesell­schaf­ten der­je­ni­gen der gebiets­an­säs­si­gen Gesell­schaf­ten annä­he­re. Allein schon die Aus­übung der Steu­er­ho­heit durch die­sen Mit­glied­staat ber­ge unab­hän­gig von einer Besteue­rung in einem ande­ren Mit­glied­staat die Gefahr einer mehr­fa­chen Belas­tung oder einer wirt­schaft­li­chen Dop­pel­be­steue­rung in sich. In einem sol­chen Fall habe der Staat des Sit­zes der aus­schüt­ten­den Gesell­schaft dafür zu sor­gen, dass die gebiets­frem­den Emp­fän­ger­ge­sell­schaf­ten hin­sicht­lich des in sei­nem natio­na­len Recht vor­ge­se­he­nen Mecha­nis­mus zur Ver­mei­dung oder Abschwä­chung einer mehr­fa­chen Belas­tung oder einer wirt­schaft­li­chen Dop­pel­be­steue­rung eine Behand­lung erfah­ren, die der­je­ni­gen der gebiets­an­säs­si­gen Emp­fän­ger­ge­sell­schaf­ten gleich­wer­tig sei, damit sie sich nicht einer – nach Art. 56 EG grund­sätz­lich ver­bo­te­nen – Beschrän­kung des frei­en Kapi­tal­ver­kehrs gegen­über­sä­hen.

Anders aber als im Fall der Kapi­tal­ertrag­steu­er auf grenz­über­schrei­ten­de Aus­schüt­tun­gen, bei der sich die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land im Hin­blick auf Divi­den­den, die an in ande­ren Mit­glied­staa­ten ansäs­si­ge Gesell­schaf­ten aus­ge­schüt­tet wer­den, für die Aus­übung ihrer Steu­er­ho­heit ent­schie­den hat (vgl. Art. 13 Abs. 2 DBA Nie­der­lan­de), hat die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land im vor­lie­gen­den Fall ihr urei­ge­nes Besteue­rungs­recht zur Besteue­rung der Gewin­ne der inlän­di­schen Toch­ter­ge­sell­schaft wahr­ge­nom­men (Art. 5 DBA Nie­der­lan­de). Wenn man den Staat der Toch­ter­ge­sell­schaft – hier die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land – ver­pflich­ten wür­de (evtl. wegen der von der Mut­ter­ge­sell­schaft erziel­ten Ver­lus­te), die von der Toch­ter­ge­sell­schaft auf die von ihr erziel­ten Gewin­ne gezahl­ten Steu­ern zu erstat­ten, wür­de der Staat der Toch­ter­ge­sell­schaft ver­pflich­tet, die vor­ge­nom­me­ne Besteue­rung der auf sei­nem Ter­ri­to­ri­um erziel­ten Gewin­ne rück­gän­gig zu machen.

Dies wird gera­de im Streit­fall deut­lich. Die bei der X GmbH durch­ge­führ­te Außen­prü­fung hat­te über die Rich­tig­stel­lung von Ver­rech­nungs­prei­sen unzu­tref­fen­de Gewinn­ver­la­ge­run­gen von der deut­schen Toch­ter­ge­sell­schaft zur nie­der­län­di­schen Mut­ter­ge­sell­schaft kor­ri­giert. Eine Ver­gü­tung der Kör­per­schaft­steu­er an die Klä­ge­rin wür­de das Ergeb­nis der Außen­prü­fung wie­der rück­ab­wi­ckeln.

Die­ser Beur­tei­lung steht auch nicht der Umstand ent­ge­gen, dass die Besteue­rung der Toch­ter­ge­sell­schaft für die gebiets­frem­de Klä­ge­rin in dem Sin­ne end­gül­tig wird, dass die Erhö­hung der Steu­er­be­las­tung der Toch­ter­ge­sell­schaft nicht durch die Gewäh­rung einer ent­spre­chen­den Steu­er­gut­schrift aus­ge­gli­chen wird. Die Mit­glied­staa­ten blei­ben in Erman­ge­lung gemein­schafts­recht­li­cher Ver­ein­heit­li­chungs- und Har­mo­ni­sie­rungs­maß­nah­men befugt, ins­be­son­de­re zur Besei­ti­gung der Dop­pel­be­steue­rung die Kri­te­ri­en für die Auf­tei­lung ihrer Steu­er­ho­heit ver­trag­lich oder ein­sei­tig fest­zu­le­gen. Inso­weit bezweckt die Steu­er­gut­schrift, die der gebiets­an­säs­si­gen Mut­ter­ge­sell­schaft nach sol­chen natio­na­len Rechts­vor­schrif­ten gewährt wird, eine wirt­schaft­li­che Dop­pel­be­steue­rung der Gewin­ne zu ver­mei­den, die von einer gebiets­an­säs­si­gen Toch­ter­ge­sell­schaft aus­ge­schüt­tet und erst­mals bei die­ser besteu­ert wer­den. Bei einer grenz­über­schrei­ten­den Gewinn­aus­schüt­tung obliegt es aber, wie sich aus Art. 4 der Mut­ter-Toch­ter-Richt­li­nie ergibt, grund­sätz­lich nicht dem Mit­glied­staat der Ansäs­sig­keit der Toch­ter­ge­sell­schaft, son­dern viel­mehr dem Mit­glied­staat, in des­sen Hoheits­ge­biet die Mut­ter­ge­sell­schaft ansäs­sig ist, eine wirt­schaft­li­che Dop­pel­be­steue­rung zu ver­hin­dern. Daher ist der Mit­glied­staat der Ansäs­sig­keit der Mut­ter­ge­sell­schaft ver­pflich­tet, eine steu­er­li­che Behand­lung zu gewäh­ren, mit der der glei­che Zweck wie der ver­folgt wird, den der Mit­glied­staat der Ansäs­sig­keit der Toch­ter­ge­sell­schaft mit der Gewäh­rung der Steu­er­gut­schrift an die in ihm ansäs­si­gen Mut­ter­ge­sell­schaf­ten ver­folgt, so dass eine wirt­schaft­li­che Dop­pel­be­steue­rung der in Form von Divi­den­den aus­ge­schüt­te­ten Gewin­ne eben­falls ver­mie­den wird. Wie eine gebiets­an­säs­si­ge Mut­ter­ge­sell­schaft einer gebiets­an­säs­si­gen Toch­ter­ge­sell­schaft, die vom Staat ihrer Ansäs­sig­keit, der zugleich als Ansäs­sig­keits­staat der Toch­ter­ge­sell­schaft han­delt, eine Steu­er­gut­schrift erhält, ist somit auch eine gebiets­frem­de Mut­ter­ge­sell­schaft einer gebiets­an­säs­si­gen Toch­ter­ge­sell­schaft gegen die Gefahr einer wirt­schaft­li­chen Dop­pel­be­steue­rung der in Form von Divi­den­den aus­ge­schüt­te­ten Gewin­ne geschützt, dies aller­dings durch den Mit­glied­staat, in dem sie selbst ansäs­sig ist. Der Umstand, dass der Mit­glied­staat der Toch­ter­ge­sell­schaft einer gebiets­frem­den Mut­ter­ge­sell­schaft kei­ne Steu­er­gut­schrift gewährt, kann also nicht bewir­ken, dass sich die Situa­ti­on der gebiets­an­säs­si­gen Toch­ter­ge­sell­schaft einer gebiets­an­säs­si­gen Mut­ter­ge­sell­schaft von der­je­ni­gen der gebiets­an­säs­si­gen Toch­ter­ge­sell­schaft einer gebiets­frem­den Mut­ter­ge­sell­schaft unter­schei­det [20].

Außer­dem besteht nach dem Vor­trag der Klä­ge­rin die Gefahr einer dop­pel­ten Ver­lust­be­rück­sich­ti­gung.

Die Klä­ge­rin macht gel­tend, bei gedach­ten Ver­lus­ten hät­te sie als gedach­te inlän­di­sche Mut­ter­ge­sell­schaft auf die Aus­schüt­tun­gen der Toch­ter­ge­sell­schaft kei­ne Kör­per­schaft-steu­er zu ent­rich­ten, so dass ihr in die­sem Fall eine Ver­gü­tung zuge­stan­den hät­te. Die­ser Argu­men­ta­ti­on zu fol­gen, bedeu­te­te, im Aus­land erlit­te­ne Ver­lus­te einer aus­län­di­schen Mut­ter­ge­sell­schaft im Rah­men einer fik­ti­ven inlän­di­schen Besteue­rung zu berück­sich­ti­gen. Damit bestün­de die Gefahr, dass die­se Ver­lus­te zum einen im Rah­men der Besteue­rung durch den aus­län­di­schen Ansäs­sig­keits­staat und zum ande­ren im Rah­men der Kör­per­schaft­steu­er­ver­gü­tung durch die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und damit dop­pelt berück­sich­tigt wür­den.

In Fol­ge der Tat­sa­che, dass die Nie­der­lan­de auf­grund der ver­trag­li­chen Rege­lun­gen in dem DBA Nie­der­lan­de kei­ne Rechts­grund­la­ge dafür hat, die Gewin­ne der Klä­ge­rin mit Ver­lus­ten der inlän­di­schen Bau­fer­tig­tei­le GmbH zu ver­rech­nen, käme es in der Zukunft – bei Gewin­nen der Klä­ge­rin – zu einer erneu­ten, zwei­ten Nut­zung der (gedach­ten) Ver­lus­te. Der EuGH hat dem­ge­gen­über aner­kannt, dass es den Mit­glied­staa­ten mög­lich sein muss, die dop­pel­te Ver­lust­nut­zung zu ver­hin­dern [21]. Die Sym­me­trie zwi­schen dem Recht zur Besteue­rung der Gewin­ne und der Mög­lich­keit Ver­lus­te in Abzug zu brin­gen, wäre grund­le­gend gestört.

Die Rege­lung der §§ 36 EStG, 51 KStG gehen inso­weit auch nicht über das hin­aus, was zur Errei­chung der Zie­le des All­ge­mein­in­ter­es­ses erfor­der­lich ist. §§ 36 EStG, 51 KStG wir­ken sich – wie dar­ge­legt – in den hier streit­be­fan­ge­nen Fäl­len steu­er­be­frei­ter aus­län­di­scher Betei­li­gungs­ein­künf­te nur dann nach­tei­lig aus, wenn die – im vor­lie­gen­den Streit­fall nicht gege­be­ne – Son­der­si­tua­ti­on des Zusam­men­tref­fens von Ver­lus­ten bei der Mut­ter­ge­sell­schaft mit Gewinn­aus­schüt­tun­gen ihrer inlän­di­schen Toch­ter­ge­sell­schaft gege­ben ist. Daher ist die Rege­lung nicht nur geeig­net, son­dern auch erfor­der­lich, um das im Lich­te der oben dar­ge­stell­ten Recht­fer­ti­gungs­grün­de uner­wünsch­te und gemein­schafts­recht­lich auch nicht gefor­der­te Ergeb­nis zu ver­mei­den.

Der Beklag­te war für die Ableh­nung der Anträ­ge zustän­dig. Die Klä­ge­rin hat­te bereits von Beginn an ihre Anträ­ge auf Ver­gü­tung der Kör­per­schaft­steu­ern dar­auf gestützt, dass die Kör­per­schaft­steu­er abwei­chend von einer ver­gleich­ba­ren Inlands­kon­stel­la­ti­on bei der aus­län­di­schen Mut­ter­ge­sell­schaft defi­ni­tiv wer­de und des­we­gen gegen gemein­schafts­recht­li­che Frei­hei­ten ver­sto­ße.

Die Ent­schei­dungs­zu­stän­dig­keit dar­über obliegt dem Beklag­ten als dem ört­lich und sach­lich zustän­di­gen Finanz­amt (vgl. § 20 Abs. 3 und 4 AO), nicht aber dem Bun­des­zen­tral­amt für Steu­ern (BZSt), des­sen Sach­zu­stän­dig­keit im FVG abschlie­ßend bestimmt wird; dies trägt dem Umstand Rech­nung, dass sich die Zustän­dig­keit des BZSt im Sin­ne einer funk­tio­na­len Auf­ga­ben­tei­lung auf die posi­tiv-recht­lich ange­ord­ne­ten Anwen­dungs­fäl­le beschränkt [22]. Erstat­tun­gen oder Ver­gü­tun­gen von Kör­per­schaft­steu­er, wel­che dar­über hin­aus­ge­hen und wel­che sich auf eine ande­re Rechts­grund­la­ge stüt­zen, sind insti­tu­tio­nell hin­ge­gen allein vom zustän­di­gen Finanz­amt zu ver­ant­wor­ten. Sie las­sen sich weder kraft einer Art „Annex­kom­pe­tenz“ noch einer zustän­dig­keits­be­grün­den­den Ana­lo­gie auf das BZSt über­tra­gen.

Das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt ent­schei­det in der Sache, ohne eine Vor­ab­ent­schei­dung des EuGH ein­zu­ho­len.

Nach Art. 267 AEUV (ex Art. 234 EGV) ent­schei­det der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on im Wege der Vor­ab­ent­schei­dung u. a. über die Aus­le­gung der Gemein­schafts­ver­trä­ge; wird eine der­ar­ti­ge Fra­ge einem Gericht eines Mit­glied­staats gestellt und hält die­ses Gericht eine Ent­schei­dung dar­über zum Erlass sei­nes Urteils für erfor­der­lich, so kann es die­se Fra­ge dem Gerichts­hof zur Ent­schei­dung vor­le­gen (Art. 267 Abs. 2 AEUV; ex Art. 234 Abs. 2 EGV).

Von der Mög­lich­keit der Ein­lei­tung eines sol­chen Vor­ab­ent­schei­dungs­ver­fah­rens sieht das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt ab. Die vor­lie­gen­de Fra­ge einer Beein­träch­ti­gung der gemein­schafts­recht­li­chen Frei­hei­ten durch §§ 36 EStG, 51 KStG ist auf­grund der o. g. Aus­füh­run­gen zu ver­nei­nen und erscheint dem Finanz­ge­richt durch die Recht­spre­chung des EuGH, ins­be­son­de­re durch das Urteil vom 26. Juni 2008 ((EuGH, Urteil vom 26.06.2008 – Bur­da – C‑284/​06, a.a.O.) hin­rei­chend geklärt.

Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 21. Juni 2012 – 6 K 43/​11

  1. BGBl II 1960, 1781, BStBl I 1960, 381[]
  2. ABl.EG 1990 Nr. L 225, 6, berich­tigt Nr. L 266, 20, nun­mehr Richt­li­nie 2003/​123/​EG vom 22. Dezem­ber 2003, ABl.EG 2004 Nr. L 7,41[]
  3. vgl. EuGH, Urtei­le vom 21.09.1999, Saint-Gobain ZN – C‑307/​97, Slg. 1999, I‑6161, Rz. 35; vom 13.12.2005, Marks & Spen­cer – C‑446/​03, Slg. 2005, I‑10837, Rz. 30; vom 12.09.2006, Cad­bu­ry Schwep­pes und Cad­bu­ry Schwep­pes Over­seas – C‑196/​04, Slg. 2006, I‑7995, Rz. 41; und vom 12.12.2006, Test Clai­mants in Class IV of the ACT Group Liti­ga­ti­on – C‑374/​04, Slg. 2006, I‑11673, Rz. 42[]
  4. EuGH, Urteil vom 18.07.2007, OyAA – C‑231/​05, Slg. 2007, I‑6373, Rz. 30, m.w.N.[]
  5. EuGH, Urteil vom 18.07.2007, OyAA – C‑231/​05, Slg. 2007, I‑6373, Rz. 42; vom 13.03.2007, Test Clai­mants in the Thin Cap Group Liti­ga­ti­on – C‑524/​04, Slg. 2007, I‑2107, Rz. 62[]
  6. vgl. EuGH, Urteil vom 26.06.2008, Bur­da – C‑284/​06, Slg. 2008, I‑4571-4634, ABl.EU 2008 Nr. C 209, 4[]
  7. vgl. EuGH, Urteil vom 26.06.2008 – C‑284/​06, a.a.O.; in die­sem Sin­ne auch EuGH, Urteil vom 12.12.2006 C‑374/​04, a.a.O.[]
  8. vgl. auch BFH, Urteil vom 26.11.2008 – I R 56/​05, BFH/​NV 2009, 847[]
  9. vgl. EuGH, Urteil vom 07.09.2004 – C‑319/​02, Slg. I‑2004, 7477[]
  10. vgl. EuGH, Urtei­le vom 06.03.2007 – C‑292/​04, Slg. I‑2007, 1835 und vom 30.06.2011 – C‑262/​09, DStR 2011, 1262[]
  11. vgl. inso­weit FG Köln, Beschluss (EuGH-Vor­la­ge) vom 06.09.2011 – 13 K 482/​07[]
  12. EuGH, Urtei­le vom 13.12.2005, Marks & Spen­cer, a.a.O.; vom 12.09.2006, Cad­bu­ry Schwep­pes und Cad­bu­ry Schwep­pes Over­seas, a.a.O.[]
  13. EuGH, Urtei­le vom 13.12.2005, Marks & Spen­cer, a.a.O.; vom 18.07.2007, Oy AA, a.a.O.[]
  14. EuGH, Urteil vom 17.09.2009, Gla­xo Well­co­me – C‑182/​08, Slg. 2009, I‑8591, m.w.N. zu den Ver­kehrs­frei­hei­ten; EuGH, Urteil vom 31.10.2008, Kran­ken­heim Wann­see – C‑157/​07, Slg. 2008, I‑8061 zur Nie­der­las­sungs­frei­heit[]
  15. vgl. BFH, Beschluss vom 27.10.2010 – VII B 130/​10, BFH/​NV 2011, 197; BFH, Urteil vom 08.09.2010 – I R 90/​09, BFH/​NV 2011, 338[]
  16. vgl. zu der­ar­ti­gen Ver­knüp­fun­gen EuGH, Urteil vom 23.10.2008, Kran­ken­heim Ruhe­sitz am Wann­see – Senio­ren­heim­statt – C‑157/​07, Slg. 2008, I‑8061, Rdnr. 54[]
  17. vgl. EuGH, Urtei­le vom 03.10.2006 – C‑290/​04, FKP Scor­pio Kon­zert­pro­duk­tio­nen, Slg. 2006, I‑9461; in Slg. 2006, I‑11673; und vom 18.07.2007 – C‑231/​05, Oy AA, Slg. 2007, I‑6373; vom 14.12.2006 – C‑170/​05, Denka­vit Inter­na­tio­nal und Denka­vit Fran­ce, Slg. 2006, I‑11949; vom 08.11.2007 – C‑379/​05, Amur­ta, Slg. 2007, I‑9569[]
  18. EuGH, Urteil vom 20.10.2011 – C‑284/​09, ABIEU 2011, Nr. C 362, 3[]
  19. BFH, Urteil vom 11.01.2012 – I R 25/​10, a.a.O.[]
  20. EuGH, Urteil vom 26. Juni 2008 – C‑284/​06, a.a.O.[]
  21. vgl. EuGH, Urteil vom 15.05.2008, Lidl Bel­gi­um – C‑414/​06, Slg. 2008, I‑3601, Rdnr. 35[]
  22. BFH, Urteil vom 11.01.2012 – I R 25/​10, BFH/​NV 2012, 871, m.w.N.; FG Köln,Urteil vom 28.01.2010 – 2 K 3527/​02, EFG 2010, 971[]