Keine Umsatzsteuer auf Ausfuhrerstattungen

Die dem Ausführer auf seinen Antrag ausgezahlte Ausfuhrerstattung nach der VO Nr. 1255/1999 ist kein Entgelt eines Dritten nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG.

Keine Umsatzsteuer auf Ausfuhrerstattungen

Gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG gehört “zum Entgelt auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt”. Diese Vorschrift setzt Art. 11 Teil A Abs. 1 der Sechsten Umsatzsteuerrichtlinie 77/388/EWG1 (jetzt Art. 73 MwStSyStRL) um, wonach zur Besteuerungsgrundlage alles zählt, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, “einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen”. Diese Regelung zielt darauf ab, den gesamten Wert der Gegenstände und Dienstleistungen der Mehrwertsteuer zu unterwerfen und somit zu vermeiden, dass die Zahlung einer Subvention zu einem geringeren Steuerbetrag führt2.

Nach dem BFH-Urteil vom 9. Oktober 20033, mit der sich der Bundesfinanzhof der EuGH-Rechtsprechung angeschlossen hat, gehören Zahlungen der öffentlichen Hand an einen Unternehmer, der Lieferungen oder sonstige Leistungen an Dritte erbringt, –un-abhängig von der Bezeichnung als “Zuschuss”– dann gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG zum Entgelt für diese Umsätze, wenn

  • der Zuschuss dem Abnehmer des Gegenstands oder dem Dienstleistungsempfänger zugutekommt,
  • der Zuschuss gerade für die Lieferung eines bestimmten Gegenstands oder die Erbringung einer bestimmten sonstigen Leistung gezahlt wird, und
  • mit der Verpflichtung der den Zuschuss gewährenden Stelle zur Zuschusszahlung das Recht des Zahlungsempfängers (Unternehmers) auf Auszahlung des Zuschusses einhergeht, wenn er einen steuerbaren Umsatz bewirkt hat.

Nicht zum Entgelt gehören die Zahlungen des Dritten, wenn sie zur allgemeinen Förderung des leistenden Unternehmers und nicht überwiegend im Interesse des Leistungsempfängers für eine bestimmte Leistung bewirkt werden. An einem Leistungsaustausch kann es insbesondere dann fehlen, wenn die Zahlung aus öffentlichen Kassen lediglich der Förderung der Tätigkeit des Empfängers aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen dient und nicht der Gegenwert für eine Leistung des Zahlungsempfängers an den Geldgeber ist4. Die Abgrenzung zwischen Entgelt eines Dritten und nicht steuerbarem “echten” Zuschuss wird somit vor allem nach der Person des Bedachten und dem Förderungsziel vorgenommen5.

Die Ausfuhrerstattung nach der VO Nr. 1255/1999 ist kein Entgelt von dritter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG, weil es insoweit am unmittelbarem Zusammenhang mit einer Lieferung oder sonstigen Leistung fehlt.

Nach Art. 31 Abs. 1 der VO Nr. 1255/1999 kann eine Ausfuhrerstattung gewährt werden für “die Ausfuhr der in Artikel 1 ausgeführten Erzeugnisse in unverändertem Zustand oder in Form von Waren des Anhangs II, wenn es sich um Erzeugnisse des Artikels 1 Buchstaben a), b), c), d), e) und g) handelt”. Nach den Feststellungen des Finanzgericht wurden im Streitfall Erstattungen für die Ausfuhr derartiger Waren gewährt.

Nach Art. 46 Abs. 1 der VO Nr. 1255/1999 hebt diese Verordnung die zuvor geltende Verordnung (EWG) Nr. 804/686 auf; nach Art. 46 Abs. 2 der VO Nr. 1255/1999 gelten Bezugnahmen auf die VO Nr. 804/68 als Bezugnahmen auf die VO Nr. 1255/1999. Hieraus ergibt sich im Streitfall die Anwendung der VO Nr. 800/19997 über gemeinsame Durchführungsvorschriften für Ausfuhrerstattungen bei landwirtschaftlichen Erzeugnissen, denn nach Art. 1 der VO Nr. 800/1999 gilt diese Verordnung für Ausfuhrerstattung nach Art. 17 der VO Nr. 804/68. Gemäß der Entsprechungstabelle zur VO Nr. 1255/1999 (Anhang III zu dieser Tabelle) hat Art. 31 der VO Nr. 1255/1999 den Art. 17 der VO Nr. 804/68 ersetzt.

Für den Begriff der Ausfuhr i.S. der VO Nr. 1255/1999 ergibt sich, dass nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. g der VO Nr. 800/1999 “Ausfuhr die Erfüllung der Ausfuhrförmlichkeiten, gefolgt durch das Verlassen des Zollgebietes der Gemeinschaft durch die Erzeugnisse” ist.

Ausfuhr im Sinne des Ausfuhrerstattungsrechts ist daher ein tatsächlicher Vorgang, der mit dem Verlassen des Zollgebietes unter Beachtung der hierfür geltenden Zollförmlichkeiten beendet ist. Dies entspricht der zollrechtlichen Definition der Ausfuhr, für die es gleichfalls auf einen tatsächlichen Vorgang, auf das Verbringen von Waren aus dem Zollgebiet, ankommt8.

Der erstattungsrechtliche Ausfuhrbegriff knüpft somit nicht an eine der Ausfuhr zugrundeliegende Rechtsbeziehung an, die die Voraussetzung eines steuerbaren Leistungsaustauschs i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG (Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG) erfüllt. Da die Zahlung der Ausfuhrerstattung somit keine Lieferung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG voraussetzt und die Zahlung nicht im umsatzsteuerrechtlichen Sinn für eine Leistung des Unternehmers an einen Empfänger gewährt wird9, fehlt der Zahlung der Entgeltcharakter für eine Lieferung.

Bestätigt wird dies durch den Zweck der Ausfuhrerstattung. Diese dient nicht in erster Linie dem Leistungsempfänger.

Nach Art. 31 der VO Nr. 1255/1999 wird die Ausfuhrerstattung gezahlt, um die Ausfuhr der genannten Erzeugnisse auf der Grundlage der im internationalen Handel geltenden Preise zu ermöglichen. Innerhalb der Union werden die Preise für diese Produkte durch ein Prämien- und Interventionssystem künstlich hoch gehalten, um der landwirtschaftlich tätigen Bevölkerung eine angemessene Lebenshaltung zu ermöglichen, die Märkte zu stabilisieren10 und “den Anteil der Gemeinschaft am Welthandel mit Milch und Milcherzeugnissen zu wahren”11. Der Verkauf dieser Produkte in Drittländer, die ihren Bedarf zum günstigeren Weltmarktpreis decken können, ist aufgrund dieser Preise nur mit Verlust möglich. Daher soll die Ausfuhrerstattung den Preisunterschied ausgleichen, der sich aufgrund der Richtpreise (Art. 3 der VO Nr. 1255/1999) zwischen dem Preis innerhalb der EU und demjenigen im internationalen Handel ergibt. Die Ausfuhrerstattung kommt jedoch nicht –wie für die Berücksichtigung als zusätzliches Entgelt erforderlich– in erster Linie den Abnehmern von Milchprodukten in einem Drittland zugute, sondern sie dient allgemeinen strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Marktregelungszwecken, nämlich der Stützung der inländischen Landwirte und der Sicherung eines ausreichenden Mindestbestandes an Milchprodukten.

Hinzukommt, dass –ebenso wie die Subvention für die Herstellung von Trockenfutter, die Gegenstand der Entscheidung des Gerichtshofs in Sachen “Kommission/Schweden12 war– die Beihilfe trotz der gegenüber dem Weltmarkt höheren Produktionskosten die Erzeugung in der Gemeinschaft fördern und nicht Dritte zum Kauf von Milchprodukten veranlassen soll, deren Preis aufgrund der Beihilfe unter dem Weltmarktpreis läge, was zur Folge hätte, dass eine auf den gezahlten Preis beschränkte Bemessungsgrundlage für die Mehrwertsteuer nicht dem gesamten Wert des gelieferten Gegenstands entspräche. Die Regelung soll vielmehr Abnehmern in Drittländern ermöglichen, sich in der Gemeinschaft zu einem dem Weltmarktpreis entsprechenden (Normal-)Preis zu versorgen, zu dem sie sich außerhalb der Gemeinschaft auch dann versorgen könnten, wenn ohne Beihilfe innerhalb der Gemeinschaft kein oder kein ausreichendes Angebot vorhanden wäre. Die auf diesen Preis –d.h. den Preis ohne Berücksichtigung der Beihilfe– erhobene Mehrwertsteuer erfasst daher –ebenso wie in dem vom EuGH Kommission/Schweden in Slg. 2004, I-7335 entschiedenen Sachverhalt– den gesamten Marktwert des Gegenstands.

Hierzu führt der Gerichtshof der Europäischen Union in seinem Urteil Kommission/Schweden13 zur Trockenfutterbeihilfe aus: “In diesem Kontext stellt sich die Beihilferegelung nicht als Verbrauchsförderung dar. Sie soll nicht Dritte zum Kauf von Trockenfutter veranlassen, dessen Preis aufgrund der Beihilfe unter dem Weltmarktpreis läge, was zur Folge hätte, dass eine auf den gezahlten Preis beschränkte Bemessungsgrundlage für die Mehrwertsteuer nicht den Wert der gelieferten Gegenstände entspräche. Die Regelung soll Dritten vielmehr ermöglichen, sich in der Gemeinschaft zu einem dem Weltmarktpreis entsprechenden Preis zu versorgen, zu dem sie sich zudem außerhalb der Gemeinschaft versorgen könnten, wenn ohne die Beihilfe innerhalb der Gemeinschaft kein oder kein ausreichendes Angebot vorhanden wäre. Die auf diesen Preis erhobene Mehrwertsteuer erfasst also den gesamten Marktwert des Gegenstandes.” Dies gilt auch für den Streitfall.

Somit stellt die Ausfuhrerstattung für Milchprodukte keine im Interesse der Abnehmer liegende Preisauffüllung dar, die dazu bestimmt ist, das Entgelt auf den Normalpreis (Weltmarktpreis) aufzufüllen, sondern –im Gegenteil– sie dient dazu, eine künstliche Verteuerung abzubauen.

Gleichwohl zu prüfen ist jedoch, ob die Ausfuhrerstattung aufgrund der Vereinbarungen mit den Zwischenhändlern Entgelt i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG waren:

Liegt eine entgeltliche Leistung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG vor, ist für deren Besteuerung unerheblich, ob der Leistungsempfänger die Entgeltsverpflichtung in eigener Person erfüllt oder ob ein anderer vereinbarungsgemäß den vom Leistungsempfänger für die Leistung geschuldeten Betrag bezahlt14. Ohne Bedeutung für die Umsatzsteuer ist deshalb, ob der Leistungsempfänger seine Entgeltforderung vereinbarungsgemäß durch Abtretung einer Forderung erfüllt, die er, der Leistungsempfänger, selbst gegenüber einem Dritten besitzt15 und diesen insoweit in die Erfüllung seiner Entgeltsverpflichtung einschaltet. Dass der Zahlende zugleich eine eigene Verpflichtung gegenüber dem Leistungsempfänger und/oder dem leistenden Unternehmer erfüllt, steht der Beurteilung der Zahlung als Entgelt in einem anderen Rechtsverhältnis nicht entgegen16. Ist daher der Ausfuhrerstattungsanspruch als Teil des Entgelts für die Lieferungen an den Zwischenhändler vereinbart worden, ist die Zahlung Teil der Bemessungsgrundlage für die Lieferungen. Für einen Entgeltcharakter der Ausfuhrerstattung im Verhältnis zum Zwischenhändler würde sprechen, dass im Falle einer Leistungsstörung der Zwischenhändler zur Nachzahlung einer ausgebliebenen Ausfuhrerstattung verpflichtet wäre, wenn z.B. die Erstattung aus Gründen, die die Klägerin nicht zu vertreten hätte, ganz oder teilweise ausbleiben sollte.

Zu keinem zusätzlichen Entgelt in Form der Abtretung geldwerter Ansprüche oder Vorteile führt es, wenn die Zwischenhändler lediglich die Mithilfe und Unterstützung bei der Verfolgung eigener Rechtsansprüche der Klägerin an der Durchsetzung von Ausfuhrerstattungsansprüchen vereinbart hätten, z.B. durch die Übergabe von Ausfuhrdokumenten oder weiterer Nach-weisunterlagen. Denn nicht die Erfüllung jedweder Nebenpflich-ten aus einem Vertrag (wie z.B. die Rechnungslegung) stellt bereits ein zusätzliches Entgelt i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG dar.

Dabei ist zu berücksichtigen, dass gemäß Art. 31 Abs. 6 der VO Nr. 1255/1999 sowie der im Streitjahr geltenden Durchführungsbestimmungen (VO Nr. 800/1999 vom 15.04.1999) der “Ausführer” erstattungsberechtigt nach Art. 2 Buchst. i ist. Nach dem EuGH-Urteil vom 12. Juli 201217 hat der Inhaber einer Ausfuhrlizenz grundsätzlich dann Anspruch auf Ausfuhrerstattung, wenn er in Feld 2 der bei der zuständigen Zollstelle abgegebenen Ausfuhranmeldung als Ausführer eingetragen ist.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. September 2012 – V R 22/11

  1. Sechste Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG
  2. EuGH, Urteil Kommission/Schweden in Slg. 2004, I-7335 zur Trockenfutterbeihilfe
  3. BFH, Urteil vom 09.10.2003 – V R 51/02, BFHE 203, 515, BStBl II 2004, 322
  4. BFH, Urteile in BFHE 203, 515, BStBl II 2004, 322, unter II.2.c; und vom 18.12.2008 – V R 38/06, BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749
  5. BFH, Urteile in BFHE 203, 515, BStBl II 2004, 322, unter II.2.c; und in BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749
  6. vom 27.06.1968, ABl.EG Nr. L 148, in der Fassung der VO Nr. 1587/96, vom 30.07.1996, ABl.EG Nr. L 206/21
  7. vom 15.04.1999, ABl.EG Nr. L 102 S. 11
  8. Witte, Zollkodex, Art. 4 Rdnr. 2
  9. vgl. BFH, Urteil vom 19.10.2001 – V R 48/00, BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c
  10. Nr. 2 der Begründungserwägungen der VO Nr. 1255/1999
  11. Begründungserwägung Nr. 21 der VO Nr. 1255/1999
  12. EuGH, Urteil Kommission/Schweden in Slg. 2004, I-7335 Rdnrn. 42 f.
  13. EuGH, Urteil in Slg. 2004, I-7335
  14. z.B. BFH, Urteil vom 19.10.2001 – V R 75/98, BFH/NV 2002, 547, unter II.3.d
  15. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 25.05.1993 C-18/92, Bally, Slg. 1993, I-2871 Rdnr. 17
  16. BFH, Urteil in BFH/NV 2002, 547, unter II.3.d; vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 15.05.2001 C-34/99, Primback Ltd., Slg. 2001, I-3833 Rdnr. 43, m.w.N.
  17. EuGH, Urteil vom 12.07.2012 – verb.Rs. C-608/10 [Südzucker AG], C-10/11 [WEGO Landwirtschaftliche Schlachtstellen GmbH] und C-23/11 [Fleischkontor Moksel GmbH], HFR 2012, 1000