Kei­ne Umsatz­steu­er auf Ausfuhrerstattungen

Die dem Aus­füh­rer auf sei­nen Antrag aus­ge­zahl­te Aus­fuhr­er­stat­tung nach der VO Nr. 1255/​1999 ist kein Ent­gelt eines Drit­ten nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG.

Kei­ne Umsatz­steu­er auf Ausfuhrerstattungen

Gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG gehört „zum Ent­gelt auch, was ein ande­rer als der Leis­tungs­emp­fän­ger dem Unter­neh­mer für die Leis­tung gewährt“. Die­se Vor­schrift setzt Art. 11 Teil A Abs. 1 der Sechs­ten Umsatz­steu­er­richt­li­nie 77/​388/​EWG [1] (jetzt Art. 73 MwSt­SyS­tRL) um, wonach zur Besteue­rungs­grund­la­ge alles zählt, was den Wert der Gegen­leis­tung bil­det, die der Lie­fe­rer oder Dienst­leis­ten­de für die­se Umsät­ze vom Abneh­mer oder Dienst­leis­tungs­emp­fän­ger oder von einem Drit­ten erhält oder erhal­ten soll, „ein­schließ­lich der unmit­tel­bar mit dem Preis die­ser Umsät­ze zusam­men­hän­gen­den Sub­ven­tio­nen“. Die­se Rege­lung zielt dar­auf ab, den gesam­ten Wert der Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen der Mehr­wert­steu­er zu unter­wer­fen und somit zu ver­mei­den, dass die Zah­lung einer Sub­ven­ti­on zu einem gerin­ge­ren Steu­er­be­trag führt [2].

Nach dem BFH-Urteil vom 9. Okto­ber 2003 [3], mit der sich der Bun­des­fi­nanz­hof der EuGH-Recht­spre­chung ange­schlos­sen hat, gehö­ren Zah­lun­gen der öffent­li­chen Hand an einen Unter­neh­mer, der Lie­fe­run­gen oder sons­ti­ge Leis­tun­gen an Drit­te erbringt, –un-abhän­gig von der Bezeich­nung als „Zuschuss“– dann gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG zum Ent­gelt für die­se Umsät­ze, wenn

  • der Zuschuss dem Abneh­mer des Gegen­stands oder dem Dienst­leis­tungs­emp­fän­ger zugutekommt,
  • der Zuschuss gera­de für die Lie­fe­rung eines bestimm­ten Gegen­stands oder die Erbrin­gung einer bestimm­ten sons­ti­gen Leis­tung gezahlt wird, und
  • mit der Ver­pflich­tung der den Zuschuss gewäh­ren­den Stel­le zur Zuschuss­zah­lung das Recht des Zah­lungs­emp­fän­gers (Unter­neh­mers) auf Aus­zah­lung des Zuschus­ses ein­her­geht, wenn er einen steu­er­ba­ren Umsatz bewirkt hat.

Nicht zum Ent­gelt gehö­ren die Zah­lun­gen des Drit­ten, wenn sie zur all­ge­mei­nen För­de­rung des leis­ten­den Unter­neh­mers und nicht über­wie­gend im Inter­es­se des Leis­tungs­emp­fän­gers für eine bestimm­te Leis­tung bewirkt wer­den. An einem Leis­tungs­aus­tausch kann es ins­be­son­de­re dann feh­len, wenn die Zah­lung aus öffent­li­chen Kas­sen ledig­lich der För­de­rung der Tätig­keit des Emp­fän­gers aus struk­tur­po­li­ti­schen, volks­wirt­schaft­li­chen oder all­ge­mein­po­li­ti­schen Grün­den dient und nicht der Gegen­wert für eine Leis­tung des Zah­lungs­emp­fän­gers an den Geld­ge­ber ist [4]. Die Abgren­zung zwi­schen Ent­gelt eines Drit­ten und nicht steu­er­ba­rem „ech­ten“ Zuschuss wird somit vor allem nach der Per­son des Bedach­ten und dem För­de­rungs­ziel vor­ge­nom­men [5].

Die Aus­fuhr­er­stat­tung nach der VO Nr. 1255/​1999 ist kein Ent­gelt von drit­ter Sei­te i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG, weil es inso­weit am unmit­tel­ba­rem Zusam­men­hang mit einer Lie­fe­rung oder sons­ti­gen Leis­tung fehlt.

Nach Art. 31 Abs. 1 der VO Nr. 1255/​1999 kann eine Aus­fuhr­er­stat­tung gewährt wer­den für „die Aus­fuhr der in Arti­kel 1 aus­ge­führ­ten Erzeug­nis­se in unver­än­der­tem Zustand oder in Form von Waren des Anhangs II, wenn es sich um Erzeug­nis­se des Arti­kels 1 Buch­sta­ben a), b), c), d), e) und g) han­delt“. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt wur­den im Streit­fall Erstat­tun­gen für die Aus­fuhr der­ar­ti­ger Waren gewährt.

Nach Art. 46 Abs. 1 der VO Nr. 1255/​1999 hebt die­se Ver­ord­nung die zuvor gel­ten­de Ver­ord­nung (EWG) Nr. 804/​68 [6] auf; nach Art. 46 Abs. 2 der VO Nr. 1255/​1999 gel­ten Bezug­nah­men auf die VO Nr. 804/​68 als Bezug­nah­men auf die VO Nr. 1255/​1999. Hier­aus ergibt sich im Streit­fall die Anwen­dung der VO Nr. 800/​1999 [7] über gemein­sa­me Durch­füh­rungs­vor­schrif­ten für Aus­fuhr­er­stat­tun­gen bei land­wirt­schaft­li­chen Erzeug­nis­sen, denn nach Art. 1 der VO Nr. 800/​1999 gilt die­se Ver­ord­nung für Aus­fuhr­er­stat­tung nach Art. 17 der VO Nr. 804/​68. Gemäß der Ent­spre­chungs­ta­bel­le zur VO Nr. 1255/​1999 (Anhang III zu die­ser Tabel­le) hat Art. 31 der VO Nr. 1255/​1999 den Art. 17 der VO Nr. 804/​68 ersetzt.

Für den Begriff der Aus­fuhr i.S. der VO Nr. 1255/​1999 ergibt sich, dass nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. g der VO Nr. 800/​1999 „Aus­fuhr die Erfül­lung der Aus­fuhr­förm­lich­kei­ten, gefolgt durch das Ver­las­sen des Zoll­ge­bie­tes der Gemein­schaft durch die Erzeug­nis­se“ ist.

Aus­fuhr im Sin­ne des Aus­fuhr­er­stat­tungs­rechts ist daher ein tat­säch­li­cher Vor­gang, der mit dem Ver­las­sen des Zoll­ge­bie­tes unter Beach­tung der hier­für gel­ten­den Zoll­förm­lich­kei­ten been­det ist. Dies ent­spricht der zoll­recht­li­chen Defi­ni­ti­on der Aus­fuhr, für die es gleich­falls auf einen tat­säch­li­chen Vor­gang, auf das Ver­brin­gen von Waren aus dem Zoll­ge­biet, ankommt [8].

Der erstat­tungs­recht­li­che Aus­fuhr­be­griff knüpft somit nicht an eine der Aus­fuhr zugrun­de­lie­gen­de Rechts­be­zie­hung an, die die Vor­aus­set­zung eines steu­er­ba­ren Leis­tungs­aus­tauschs i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG (Art. 2 Nr. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG) erfüllt. Da die Zah­lung der Aus­fuhr­er­stat­tung somit kei­ne Lie­fe­rung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG vor­aus­setzt und die Zah­lung nicht im umsatz­steu­er­recht­li­chen Sinn für eine Leis­tung des Unter­neh­mers an einen Emp­fän­ger gewährt wird [9], fehlt der Zah­lung der Ent­gelt­cha­rak­ter für eine Lieferung.

Bestä­tigt wird dies durch den Zweck der Aus­fuhr­er­stat­tung. Die­se dient nicht in ers­ter Linie dem Leistungsempfänger.

Nach Art. 31 der VO Nr. 1255/​1999 wird die Aus­fuhr­er­stat­tung gezahlt, um die Aus­fuhr der genann­ten Erzeug­nis­se auf der Grund­la­ge der im inter­na­tio­na­len Han­del gel­ten­den Prei­se zu ermög­li­chen. Inner­halb der Uni­on wer­den die Prei­se für die­se Pro­duk­te durch ein Prä­mi­en- und Inter­ven­ti­ons­sys­tem künst­lich hoch gehal­ten, um der land­wirt­schaft­lich täti­gen Bevöl­ke­rung eine ange­mes­se­ne Lebens­hal­tung zu ermög­li­chen, die Märk­te zu sta­bi­li­sie­ren [10] und „den Anteil der Gemein­schaft am Welt­han­del mit Milch und Milch­er­zeug­nis­sen zu wah­ren“ [11]. Der Ver­kauf die­ser Pro­duk­te in Dritt­län­der, die ihren Bedarf zum güns­ti­ge­ren Welt­markt­preis decken kön­nen, ist auf­grund die­ser Prei­se nur mit Ver­lust mög­lich. Daher soll die Aus­fuhr­er­stat­tung den Preis­un­ter­schied aus­glei­chen, der sich auf­grund der Richt­prei­se (Art. 3 der VO Nr. 1255/​1999) zwi­schen dem Preis inner­halb der EU und dem­je­ni­gen im inter­na­tio­na­len Han­del ergibt. Die Aus­fuhr­er­stat­tung kommt jedoch nicht –wie für die Berück­sich­ti­gung als zusätz­li­ches Ent­gelt erfor­der­lich– in ers­ter Linie den Abneh­mern von Milch­pro­duk­ten in einem Dritt­land zugu­te, son­dern sie dient all­ge­mei­nen struk­tur­po­li­ti­schen, volks­wirt­schaft­li­chen oder all­ge­mein­po­li­ti­schen Markt­re­ge­lungs­zwe­cken, näm­lich der Stüt­zung der inlän­di­schen Land­wir­te und der Siche­rung eines aus­rei­chen­den Min­dest­be­stan­des an Milchprodukten.

Hin­zu­kommt, dass –eben­so wie die Sub­ven­ti­on für die Her­stel­lung von Tro­cken­fut­ter, die Gegen­stand der Ent­schei­dung des Gerichts­hofs in Sachen „Kommission/​Schwe­den[12] war– die Bei­hil­fe trotz der gegen­über dem Welt­markt höhe­ren Pro­duk­ti­ons­kos­ten die Erzeu­gung in der Gemein­schaft för­dern und nicht Drit­te zum Kauf von Milch­pro­duk­ten ver­an­las­sen soll, deren Preis auf­grund der Bei­hil­fe unter dem Welt­markt­preis läge, was zur Fol­ge hät­te, dass eine auf den gezahl­ten Preis beschränk­te Bemes­sungs­grund­la­ge für die Mehr­wert­steu­er nicht dem gesam­ten Wert des gelie­fer­ten Gegen­stands ent­sprä­che. Die Rege­lung soll viel­mehr Abneh­mern in Dritt­län­dern ermög­li­chen, sich in der Gemein­schaft zu einem dem Welt­markt­preis ent­spre­chen­den (Normal-)Preis zu ver­sor­gen, zu dem sie sich außer­halb der Gemein­schaft auch dann ver­sor­gen könn­ten, wenn ohne Bei­hil­fe inner­halb der Gemein­schaft kein oder kein aus­rei­chen­des Ange­bot vor­han­den wäre. Die auf die­sen Preis –d.h. den Preis ohne Berück­sich­ti­gung der Bei­hil­fe– erho­be­ne Mehr­wert­steu­er erfasst daher –eben­so wie in dem vom EuGH Kommission/​Schweden in Slg. 2004, I‑7335 ent­schie­de­nen Sach­ver­halt– den gesam­ten Markt­wert des Gegenstands.

Hier­zu führt der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on in sei­nem Urteil Kommission/​Schweden [13] zur Tro­cken­fut­ter­bei­hil­fe aus: „In die­sem Kon­text stellt sich die Bei­hil­fe­re­ge­lung nicht als Ver­brauchs­för­de­rung dar. Sie soll nicht Drit­te zum Kauf von Tro­cken­fut­ter ver­an­las­sen, des­sen Preis auf­grund der Bei­hil­fe unter dem Welt­markt­preis läge, was zur Fol­ge hät­te, dass eine auf den gezahl­ten Preis beschränk­te Bemes­sungs­grund­la­ge für die Mehr­wert­steu­er nicht den Wert der gelie­fer­ten Gegen­stän­de ent­sprä­che. Die Rege­lung soll Drit­ten viel­mehr ermög­li­chen, sich in der Gemein­schaft zu einem dem Welt­markt­preis ent­spre­chen­den Preis zu ver­sor­gen, zu dem sie sich zudem außer­halb der Gemein­schaft ver­sor­gen könn­ten, wenn ohne die Bei­hil­fe inner­halb der Gemein­schaft kein oder kein aus­rei­chen­des Ange­bot vor­han­den wäre. Die auf die­sen Preis erho­be­ne Mehr­wert­steu­er erfasst also den gesam­ten Markt­wert des Gegen­stan­des.“ Dies gilt auch für den Streitfall.

Somit stellt die Aus­fuhr­er­stat­tung für Milch­pro­duk­te kei­ne im Inter­es­se der Abneh­mer lie­gen­de Preis­auf­fül­lung dar, die dazu bestimmt ist, das Ent­gelt auf den Nor­mal­preis (Welt­markt­preis) auf­zu­fül­len, son­dern –im Gegen­teil– sie dient dazu, eine künst­li­che Ver­teue­rung abzubauen.

Gleich­wohl zu prü­fen ist jedoch, ob die Aus­fuhr­er­stat­tung auf­grund der Ver­ein­ba­run­gen mit den Zwi­schen­händ­lern Ent­gelt i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG waren:

Liegt eine ent­gelt­li­che Leis­tung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG vor, ist für deren Besteue­rung uner­heb­lich, ob der Leis­tungs­emp­fän­ger die Ent­gelts­ver­pflich­tung in eige­ner Per­son erfüllt oder ob ein ande­rer ver­ein­ba­rungs­ge­mäß den vom Leis­tungs­emp­fän­ger für die Leis­tung geschul­de­ten Betrag bezahlt [14]. Ohne Bedeu­tung für die Umsatz­steu­er ist des­halb, ob der Leis­tungs­emp­fän­ger sei­ne Ent­gelt­for­de­rung ver­ein­ba­rungs­ge­mäß durch Abtre­tung einer For­de­rung erfüllt, die er, der Leis­tungs­emp­fän­ger, selbst gegen­über einem Drit­ten besitzt [15] und die­sen inso­weit in die Erfül­lung sei­ner Ent­gelts­ver­pflich­tung ein­schal­tet. Dass der Zah­len­de zugleich eine eige­ne Ver­pflich­tung gegen­über dem Leis­tungs­emp­fän­ger und/​oder dem leis­ten­den Unter­neh­mer erfüllt, steht der Beur­tei­lung der Zah­lung als Ent­gelt in einem ande­ren Rechts­ver­hält­nis nicht ent­ge­gen [16]. Ist daher der Aus­fuhr­er­stat­tungs­an­spruch als Teil des Ent­gelts für die Lie­fe­run­gen an den Zwi­schen­händ­ler ver­ein­bart wor­den, ist die Zah­lung Teil der Bemes­sungs­grund­la­ge für die Lie­fe­run­gen. Für einen Ent­gelt­cha­rak­ter der Aus­fuhr­er­stat­tung im Ver­hält­nis zum Zwi­schen­händ­ler wür­de spre­chen, dass im Fal­le einer Leis­tungs­stö­rung der Zwi­schen­händ­ler zur Nach­zah­lung einer aus­ge­blie­be­nen Aus­fuhr­er­stat­tung ver­pflich­tet wäre, wenn z.B. die Erstat­tung aus Grün­den, die die Klä­ge­rin nicht zu ver­tre­ten hät­te, ganz oder teil­wei­se aus­blei­ben sollte.

Zu kei­nem zusätz­li­chen Ent­gelt in Form der Abtre­tung geld­wer­ter Ansprü­che oder Vor­tei­le führt es, wenn die Zwi­schen­händ­ler ledig­lich die Mit­hil­fe und Unter­stüt­zung bei der Ver­fol­gung eige­ner Rechts­an­sprü­che der Klä­ge­rin an der Durch­set­zung von Aus­fuhr­er­stat­tungs­an­sprü­chen ver­ein­bart hät­ten, z.B. durch die Über­ga­be von Aus­fuhr­do­ku­men­ten oder wei­te­rer Nach-weis­un­ter­la­gen. Denn nicht die Erfül­lung jed­we­der Neben­pflich-ten aus einem Ver­trag (wie z.B. die Rech­nungs­le­gung) stellt bereits ein zusätz­li­ches Ent­gelt i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG dar.

Dabei ist zu berück­sich­ti­gen, dass gemäß Art. 31 Abs. 6 der VO Nr. 1255/​1999 sowie der im Streit­jahr gel­ten­den Durch­füh­rungs­be­stim­mun­gen (VO Nr. 800/​1999 vom 15.04.1999) der „Aus­füh­rer“ erstat­tungs­be­rech­tigt nach Art. 2 Buchst. i ist. Nach dem EuGH-Urteil vom 12. Juli 2012 [17] hat der Inha­ber einer Aus­fuhr­li­zenz grund­sätz­lich dann Anspruch auf Aus­fuhr­er­stat­tung, wenn er in Feld 2 der bei der zustän­di­gen Zoll­stel­le abge­ge­be­nen Aus­fuhr­an­mel­dung als Aus­füh­rer ein­ge­tra­gen ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. Sep­tem­ber 2012 – V R 22/​11

  1. Sechs­te Richt­li­nie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG[]
  2. EuGH, Urteil Kommission/​Schweden in Slg. 2004, I‑7335 zur Tro­cken­fut­ter­bei­hil­fe[]
  3. BFH, Urteil vom 09.10.2003 – V R 51/​02, BFHE 203, 515, BStBl II 2004, 322[]
  4. BFH, Urtei­le in BFHE 203, 515, BStBl II 2004, 322, unter II.2.c; und vom 18.12.2008 – V R 38/​06, BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749[]
  5. BFH, Urtei­le in BFHE 203, 515, BStBl II 2004, 322, unter II.2.c; und in BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749[]
  6. vom 27.06.1968, ABl.EG Nr. L 148, in der Fas­sung der VO Nr. 1587/​96, vom 30.07.1996, ABl.EG Nr. L 206/​21[]
  7. vom 15.04.1999, ABl.EG Nr. L 102 S. 11[]
  8. Wit­te, Zoll­ko­dex, Art. 4 Rdnr. 2[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 19.10.2001 – V R 48/​00, BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c[]
  10. Nr. 2 der Begrün­dungs­er­wä­gun­gen der VO Nr. 1255/​1999[]
  11. Begrün­dungs­er­wä­gung Nr. 21 der VO Nr. 1255/​1999[]
  12. EuGH, Urteil Kommission/​Schweden in Slg. 2004, I‑7335 Rdnrn. 42 f.[]
  13. EuGH, Urteil in Slg. 2004, I‑7335[]
  14. z.B. BFH, Urteil vom 19.10.2001 – V R 75/​98, BFH/​NV 2002, 547, unter II.3.d[]
  15. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 25.05.1993 C‑18/​92, Bal­ly, Slg. 1993, I‑2871 Rdnr. 17[]
  16. BFH, Urteil in BFH/​NV 2002, 547, unter II.3.d; vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 15.05.2001 C‑34/​99, Prim­back Ltd., Slg. 2001, I‑3833 Rdnr. 43, m.w.N.[]
  17. EuGH, Urteil vom 12.07.2012 – verb.Rs. C‑608/​10 [Süd­zu­cker AG], C‑10/​11 [WEGO Land­wirt­schaft­li­che Schlacht­stel­len GmbH] und C‑23/​11 [Fleisch­kon­tor Mok­sel GmbH], HFR 2012, 1000[]