Mindeststeuersatz für in den USA ansässige beschränkt Steuerpflichtige

Ein in den USA ansäs­si­ger und in Deutsch­land nur beschränkt steu­er­pflich­ti­ger ame­ri­ka­ni­scher Staats­bür­ger, der in Deutsch­land Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit bezieht, darf mit die­sen Ein­künf­ten dem in § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG 2002 bestimm­ten Min­dest­steu­er­satz unter­wor­fen wer­den.

Mindeststeuersatz für in den USA ansässige beschränkt Steuerpflichtige

Art. 24 Abs. 1 DBA-USA

Nach Art. 24 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. dür­fen Staats­an­ge­hö­ri­ge eines Ver­trags­staats im ande­ren Ver­trags­staat kei­ner Besteue­rung unter­wor­fen wer­den, die anders oder belas­ten­der ist als die Besteue­rung, der Staats­an­ge­hö­ri­ge des ande­ren Staats unter glei­chen Ver­hält­nis­sen unter­wor­fen sind oder unter­wor­fen wer­den kön­nen. Eine in die­sem Sin­ne unter­schied­li­che Besteue­rung schließt Art. 24 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. indes­sen nicht aus.

Denn die­se Vor­schrift ver­bie­tet, wie der Bun­des­fi­nanz­hof wie­der­holt ent­schie­den hat, nur eine an die Staats­an­ge­hö­rig­keit anknüp­fen­de steu­er­li­che Benach­tei­li­gung1. Um eine sol­che geht es im Streit­fall jedoch nicht. Der Klä­ger wird nicht des­halb der beschränk­ten Steu­er­pflicht und –dar­aus fol­gend– dem in § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG 2002 bestimm­ten Steu­er­satz unter­wor­fen, weil er ame­ri­ka­ni­scher Staats­bür­ger ist; er wür­de in der­sel­ben Wei­se besteu­ert, wenn er die deut­sche Staats­an­ge­hö­rig­keit oder die eines ande­ren EU-Staats hät­te. Rich­tig mag viel­mehr allen­falls sein, dass er –und zwar unab­hän­gig von sei­ner Staats­an­ge­hö­rig­keit– in Deutsch­land gerin­ger als gesche­hen besteu­ert wür­de, wenn er in einem ande­ren EU-Staat ansäs­sig wäre. Eine an die Ansäs­sig­keit in den USA anknüp­fen­de steu­er­li­che Benach­tei­li­gung ver­bie­tet Art. 24 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. aber nicht2. Nach der genann­ten Recht­spre­chung, an der fest­zu­hal­ten ist, greift die Vor­schrift des­halb im Streit­fall nicht ein. Die von der Revi­si­on ange­spro­che­ne Recht­spre­chung zu Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 a.F.3 ist inso­weit schon des­halb nicht ein­schlä­gig, weil Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 a.F. anders als Art. 24 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. nicht an die Staats­an­ge­hö­rig­keit, son­dern an die Ansäs­sig­keit der dort benann­ten Per­so­nen anknüpft.

Art. 24 Abs. 2 DBA-USA

Eben­so ver­stößt die Besteue­rung des Klä­gers nicht gegen Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F.

Nach die­ser Vor­schrift darf die Besteue­rung einer Betriebs­stät­te, die ein Unter­neh­men eines Ver­trags­staats im ande­ren Ver­trags­staat hat, nicht ungüns­ti­ger sein als die Besteue­rung eines die glei­che Tätig­keit aus­üben­den Unter­neh­mens eines ande­ren Staats. Die damit getrof­fe­ne Rege­lung ist im Streit­fall schon ihrem Wort­laut nach nicht ein­schlä­gig. Sie betrifft näm­lich nur die Besteue­rung von „Betriebs­stät­ten” eines „Unter­neh­mens”, und dar­um geht es hier nicht. Der Klä­ger wird sowohl aus abkom­mens­recht­li­cher Sicht als auch aus der Sicht des inter­nen deut­schen Rechts nicht des­halb in Deutsch­land besteu­ert, weil er sei­ne Tätig­keit im Rah­men einer hie­si­gen Betriebs­stät­te aus­ge­übt hat. Da sei­ne in Rede ste­hen­den Ein­künf­te aus einer frei­be­ruf­li­chen Tätig­keit beru­hen, grün­det sich sei­ne Besteue­rung viel­mehr dar­auf, dass sei­ne Arbeit im Inland aus­ge­übt oder ver­wer­tet wird oder wor­den ist (§ 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002) und die Ein­künf­te einer ihm zur Ver­fü­gung ste­hen­den fes­ten Ein­rich­tung zuzu­rech­nen sind (Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F.)). Die stän­di­ge Ein­rich­tung i.S. des Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. wird in Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. nicht erwähnt und daher von der dort getrof­fe­nen Rege­lung nicht erfasst4. Ob nach der im Jahr 2006 erfolg­ten Strei­chung des Art. 14 DBA-USA 1989 a.F.5 –DBA-USA 1989 n.F.– inso­weit eine ande­re Beur­tei­lung Platz greift6, muss im Streit­fall nicht erör­tert wer­den. Denn jeden­falls wirkt jene Strei­chung nicht auf die Anwen­dung des für das Streit­jahr maß­geb­li­chen Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. zurück.

Abge­se­hen davon wür­de, selbst wenn man im Zusam­men­hang mit Ein­künf­ten aus einem frei­en Beruf Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. ent­spre­chend anwen­den woll­te, dies die im Streit­fall erfolg­te Besteue­rung des Klä­gers nicht aus­schlie­ßen. Denn dann wäre zwar der in den USA ansäs­si­ge Klä­ger so zu behan­deln, als betrie­be er mit sei­ner selb­stän­di­gen Tätig­keit ein US-ame­ri­ka­ni­sches Unter­neh­men i.S. des Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F.7; zudem ist ihm die im Inland bele­ge­ne fes­te Ein­rich­tung der Anwalts­so­zie­tät abkom­mens­recht­lich als eige­ne fes­te Ein­rich­tung zuzu­rech­nen. Doch wür­de dann die Über­le­gung durch­grei­fen, dass der Klä­ger durch die Anwen­dung des Min­dest­steu­er­sat­zes des­halb nicht in abkom­mens­wid­ri­ger Wei­se benach­tei­ligt wird, weil sei­ne außer­halb Deutsch­lands erziel­ten Ein­künf­te in die maß­geb­li­che Ver­gleichs­be­trach­tung ein­zu­be­zie­hen sind.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs (BFH) setzt das in Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. ent­hal­te­ne Dis­kri­mi­nie­rungs­ver­bot über den Wort­laut der Vor­schrift hin­aus vor­aus, dass die inlän­di­sche Betriebs­stät­te eines im ande­ren Ver­trags­staat ansäs­si­gen Unter­neh­mens nicht nur die glei­che Tätig­keit aus­übt wie das zum Ver­gleich her­an­ge­zo­ge­ne inlän­di­sche Unter­neh­men, son­dern auch ansons­ten bei bei­den Unter­neh­men glei­che Ver­hält­nis­se vor­lie­gen8.

Zu den „Ver­hält­nis­sen”, die bei dem anzu­stel­len­den Ver­gleich zu berück­sich­ti­gen sind, zäh­len auch die im Aus­land erziel­ten und dort steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te der jewei­li­gen Ver­gleichs­un­ter­neh­men. Es ist also nicht ein aus­län­di­sches Unter­neh­men mit im Ansäs­sig­keits­staat erziel­ten Ein­künf­ten und zusätz­li­chen Ein­künf­ten aus einer inlän­di­schen Betriebs­stät­te mit einem inlän­di­schen Unter­neh­men zu ver­glei­chen, das ins­ge­samt nur Ein­künf­te in Höhe der Betriebs­stät­ten­ein­künf­te erzielt. Ver­gleichs­ob­jekt muss viel­mehr ein inlän­di­sches Unter­neh­men sein, das im Inland Ein­künf­te in Höhe der Betriebs­stät­ten­ein­künf­te und dar­über hin­aus im Aus­land Ein­künf­te in der­je­ni­gen Höhe erzielt hat, die bei dem ihm gegen­über­zu­stel­len­den aus­län­di­schen Unter­neh­men ange­fal­len ist. Nur eine sol­che Hand­ha­bung ent­spricht dem Zweck des Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F., der zwar eine Gleich­be­hand­lung aus­län­di­scher Unter­neh­men mit inlän­di­schen Betriebs­stät­ten einer­seits und inlän­di­scher Unter­neh­men ande­rer­seits, nicht aber eine Bevor­zu­gung aus­län­di­scher gegen­über inlän­di­schen Unter­neh­men errei­chen soll. Zu einer sol­chen Bevor­zu­gung wür­de es kom­men, wenn z.B. bei einem aus­län­di­schen Unter­neh­men mit aus­län­di­schen Ein­künf­ten die inlän­di­schen Betriebs­stät­ten­ein­künf­te nur dem­je­ni­gen Steu­er­satz unter­wor­fen wer­den dürf­ten, der bei einem inlän­di­schen Unter­neh­men ohne aus­län­di­sche Ein­künf­te anfal­len wür­de. Das recht­fer­tigt die Annah­me, dass der im Streit­fall maß­geb­li­che Ver­gleichs­wert die inlän­di­sche Steu­er­last eines deut­schen Frei­be­ruf­lers ist, der sowohl im Inland als auch in den USA Ein­künf­te in der­sel­ben Höhe wie der Klä­ger erzielt hat.

Zudem wird die­se Hand­ha­bung durch den Blick auf die sys­te­ma­ti­sche Stel­lung der Betriebs­stät­te im Abkom­mens­recht gestützt. Die Betriebs­stät­te ist abkom­mens­recht­lich nicht ein eigen­stän­di­ges Unter­neh­men, son­dern unselb­stän­di­ger Bestand­teil des Gesamt­un­ter­neh­mens. Das recht­fer­tigt den Schluss, dass auch bei der von Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. gefor­der­ten Ver­gleichs­be­trach­tung das im ande­ren Ver­trags­staat ansäs­si­ge Unter­neh­men in sei­ner Gesamt­heit zu betrach­ten ist9. Dies schließt die Ein­be­zie­hung der im Ansäs­sig­keits­staat erziel­ten Ein­künf­te jenes Unter­neh­mens ein.

Das Finanz­ge­richt hat fest­ge­stellt, dass unter Berück­sich­ti­gung der in den USA erziel­ten Ein­künf­te des Klä­gers das zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men eines mit dem Klä­ger ver­gleich­ba­ren deut­schen Unter­neh­mers einem Steu­er­satz von mehr als 25 % unter­lie­gen wür­de. Die­se Fest­stel­lung ist nicht mit zuläs­si­gen und begrün­de­ten Revi­si­ons­rügen ange­grif­fen wor­den und des­halb für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­dend (§ 118 Abs. 2 FGO). Sie führt in recht­li­cher Hin­sicht dazu, dass die gegen­über dem Klä­ger vor­ge­nom­me­ne Besteue­rung die­sen nicht in einer gegen Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. ver­sto­ßen­den Wei­se benach­tei­ligt.

Kein Verstoß gegen den Freundschaftsvertrag-USA

Schließ­lich ver­stößt die­se Besteue­rung nicht gegen Art. XI des Freund­schafts­ver­trags. In die­sem Zusam­men­hang muss nicht näher auf die in der münd­li­chen Ver­hand­lung erör­ter­te Fra­ge ein­ge­gan­gen wer­den, ob seit der Gel­tung des Art. 1 Abs. 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb DBA-USA 1989 n.F. der Freund­schafts­ver­trag in Besteue­rungs­fra­gen wei­ter­hin anzu­wen­den und ob die im Ände­rungs­pro­to­koll vor­ge­se­he­ne rück­wir­ken­de Anwen­dung des Art. 1 Abs. 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb DBA-USA 1989 n.F. (Art. XVII Nr. 3 Buchst. a des Ände­rungs­pro­to­kolls) ggf. unter ver­fas­sungs­recht­li­chen Gesichts­punk­ten bedenk­lich ist. Denn selbst wenn er im Streit­fall zu beach­ten sein soll­te, kann jener Ver­trag der Revi­si­on nicht zum Erfolg ver­hel­fen.

Das gilt zunächst für Art. XI Abs. 1 des Freund­schafts­ver­trags. Danach unter­lie­gen u.a. die Staats­an­ge­hö­ri­gen eines Ver­trags­teils, die sich in dem Gebiet des ande­ren Ver­trags­teils geschäft­lich betä­ti­gen, kei­ner stär­ke­ren Belas­tung als unter gleich­ar­ti­gen Vor­aus­set­zun­gen die Staats­an­ge­hö­ri­gen des ande­ren Ver­trags­teils. Nach ihrem inso­weit ein­deu­ti­gen Wort­laut ver­bie­tet die Vor­schrift mit­hin im Hin­blick auf natür­li­che Per­so­nen eben­so wie Art. 24 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. nur eine an die Staats­an­ge­hö­rig­keit anknüp­fen­de Benach­tei­li­gung10. Um eine sol­che geht es im Streit­fall jedoch nicht.

Art. XI Abs. 3 des Freund­schafts­ver­trags bestimmt zur Besteue­rung natür­li­cher Per­so­nen, dass Staats­an­ge­hö­ri­ge eines Ver­trags­teils in dem Gebiet des ande­ren Ver­trags­teils u.a. hin­sicht­lich der Zah­lung von Steu­ern kei­nes­falls einer stär­ke­ren Belas­tung unter­lie­gen dür­fen als unter gleich­ar­ti­gen Vor­aus­set­zun­gen die Staats­an­ge­hö­ri­gen oder Ein­woh­ner (resi­dents) irgend­ei­nes drit­ten Lan­des. Maß­stab die­ses Benach­tei­li­gungs­ver­bots ist damit eben­falls die Staats­an­ge­hö­rig­keit. Zudem stellt die Vor­schrift auf „gleich­ar­ti­ge Vor­aus­set­zun­gen” ab, und zu die­sen Vor­aus­set­zun­gen zählt u.a. die Ansäs­sig­keit einer Per­son in einem bestimm­ten Gebiet. Des­halb ist Art. XI Abs. 3 des Freund­schafts­ver­trags im hier inter­es­sie­ren­den Zusam­men­hang mög­li­cher­wei­se dahin zu ver­ste­hen, dass er ledig­lich ver­bie­tet, einen in der EU ansäs­si­gen ame­ri­ka­ni­schen Staats­bür­ger höher als einen –unter ansons­ten glei­chen Ver­hält­nis­sen– inner­halb der EU ansäs­si­gen EU-Bür­ger zu besteu­ern. Bei die­ser Les­art gäbe die Rege­lung im Streit­fall kei­ne „Meist­be­güns­ti­gung” des Klä­gers vor.

Aller­dings benennt Art. XI Abs. 3 des Freund­schafts­ver­trags als maß­geb­li­che Ver­gleichs­grup­pe neben den „Staats­an­ge­hö­ri­gen” auch die „Ein­woh­ner (resi­dents)” eines drit­ten Lan­des. Unter die­sem Gesichts­punkt kann der Bestim­mung mög­li­cher­wei­se das Ver­bot ent­nom­men wer­den, jeden Staats­bür­ger der USA unab­hän­gig von sei­ner Ansäs­sig­keit nicht höher als –unter ansons­ten ver­gleich­ba­ren Ver­hält­nis­sen– eine in der EU ansäs­si­ge Per­son zu besteu­ern. Die­ser Über­le­gung muss im Streit­fall aber eben­falls nicht abschlie­ßend nach­ge­gan­gen wer­den. Denn selbst wenn ihr im Grund­satz zuzu­stim­men wäre, wäre jeden­falls der Ansicht des FG zu fol­gen, dass Art. XI Abs. 5 Buchst. a des Freund­schafts­ver­trags eine Benach­tei­li­gung des Klä­gers gegen­über in der EU ansäs­si­gen Per­so­nen erlaubt.

Nach die­ser Vor­schrift behält sich jeder Ver­trags­teil vor, bestimm­te Steu­er­vor­tei­le auf der Grund­la­ge der Gegen­sei­tig­keit ein­zu­räu­men. Par­al­lel dazu ent­hält Art. XI Abs. 5 Buchst. b des Freund­schafts­ver­trags den Vor­be­halt, beson­de­re Steu­er­vor­tei­le auf­grund von Ver­ein­ba­run­gen zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung oder zum bei­der­sei­ti­gen Schutz des Steu­er­auf­kom­mens zu gewäh­ren. Vor allem die letzt­ge­nann­te Bestim­mung zeigt, dass es in Art. XI Abs. 5 des Freund­schafts­ver­trags nicht um beson­de­re Ver­ein­ba­run­gen zwi­schen Deutsch­land und den USA, son­dern um Ver­ein­ba­run­gen zwi­schen einem der Ver­trags­staa­ten und drit­ten Staa­ten geht11; ein Vor­be­halt von Steu­er­vor­tei­len, die im Ver­hält­nis zwi­schen den bei­den Ver­trags­staa­ten gewährt wer­den, hät­te im Bereich des Art. XI des Freund­schafts­ver­trags kei­nen ver­nünf­ti­gen Sinn. Zudem kann die aus­drück­li­che Bestim­mung eines Vor­be­halts bei ver­stän­di­ger Betrach­tung nur bedeu­ten, dass die in Art. XI Abs. 1 bis 4 des Freund­schafts­ver­trags ange­ord­ne­ten Gleich­be­hand­lungs­ge­bo­te nicht ein­grei­fen, wenn es um einen nach Maß­ga­be des Art. XI Abs. 5 des Freund­schafts­ver­trags ein­ge­räum­ten Steu­er­vor­teil geht. Im Ergeb­nis ist dem­nach Art. XI Abs. 5 des Freund­schafts­ver­trags dahin zu ver­ste­hen, dass die Ver­trags­staa­ten nicht ver­pflich­tet sind, die die­ser Rege­lung unter­fal­len­den Steu­er­vor­tei­le auf die Ange­hö­ri­gen des jeweils ande­ren Ver­trags­staats zu erstre­cken. In die­sem Sin­ne geht Art. XI Abs. 5 Buchst. a der in Art. XI Abs. 3 des Freund­schafts­ver­trags getrof­fe­nen Rege­lung vor.

Die im EU-Recht ver­an­ker­ten Grund­frei­hei­ten, auf die sich der Klä­ger im Streit­fall beruft, beinhal­ten „Steu­er­vor­tei­le auf der Grund­la­ge der Gegen­sei­tig­keit” i.S. des Art. XI Abs. 5 Buchst. a des Freund­schafts­ver­trags12. Es han­delt sich um Steu­er­vor­tei­le, da sie nur Ange­hö­ri­gen der EU-Staa­ten und in die­sen Staa­ten ansäs­si­gen Per­so­nen ein­ge­räumt sind. Auf der Grund­la­ge der Gegen­sei­tig­keit bestehen sie des­halb, weil das EU-Recht dar­auf auf­baut, dass jeder EU-Staat sie den Ange­hö­ri­gen eines jeden ande­ren EU-Staats gewährt. Dass die Vor­tei­le in einem zwei­sei­ti­gen völ­ker­recht­li­chen Ver­trag ver­an­kert sind, ver­langt Art. XI Abs. 5 Buchst. a des Freund­schafts­ver­trags nicht.

Schließ­lich kann die­ser Beur­tei­lung nicht ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den, dass die euro­pa­recht­li­chen Grund­frei­hei­ten nicht von Deutsch­land und den übri­gen EU-Staa­ten „ein­ge­räumt”, son­dern vom EuGH ange­ord­net wor­den sei­en. Bei sei­ner dahin­ge­hen­den Argu­men­ta­ti­on ver­kennt der Klä­ger, dass der EuGH nicht euro­päi­sches Recht schafft, son­dern ledig­lich den EU-Ver­trag und die ihm nach­ge­ord­ne­ten euro­pa­recht­li­chen Vor­schrif­ten aus­legt. Auf die­se Wei­se hat er u.a. die Bedeu­tung der Grund­frei­hei­ten für den Bereich der Besteue­rung „ermit­telt”. Die maß­geb­li­che Recht­set­zung –und damit das „Ein­räu­men” der Grund­frei­hei­ten in deren Aus­le­gung durch den EuGH– ist hin­ge­gen durch die ein­zel­nen EU-Staa­ten und damit auch durch die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land erfolgt. Im Ergeb­nis erfüllt das EU-Recht mit­hin die Vor­ga­ben des Art. XI Abs. 5 Buchst. a des Freund­schafts­ver­trags, wes­halb der Klä­ger sich auf die Grund­frei­hei­ten nicht beru­fen kann.

Gleichbehandlungsgrundsatz

Der Hin­weis auf Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes ver­hilft der Revi­si­on eben­falls nicht zum Erfolg. Der Klä­ger wird zwar höher besteu­ert als ein mit ihm ver­gleich­ba­rer EU-Bür­ger. Dadurch wird der Gleich­heits­satz aber nicht ver­letzt, weil die Bevor­zu­gung des EU-Bür­gers auf euro­päi­schem Recht beruht und dem deut­schen Gesetz­ge­ber nicht zuzu­rech­nen ist13. Und eine ver­fas­sungs­wid­ri­ge Benach­tei­li­gung des Klä­gers gegen­über einem aus­län­di­schen Arbeit­neh­mer mit gleich hohen Inlands­ein­künf­ten liegt des­halb nicht vor, weil sich ein selb­stän­dig Täti­ger typi­scher­wei­se in einer ande­ren wirt­schaft­li­chen Situa­ti­on befin­det als ein mit ihm zu ver­glei­chen­der Arbeit­neh­mer14.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 30. März 2011, I R 6310

  1. BFH, Urtei­le vom 19.11.2003 — I R 2202, BFHE 205, 37, BSt­Bl II 2004, 560; vom 17.11.2004 — I R 2004, BFH/​NV 2005, 892 []
  2. BFH, Urteil in BFHE 205, 37, BSt­Bl II 2004, 560 []
  3. BFH, Urteil vom 29.01.2003 — I R 699, BFHE 201, 463, BSt­Bl II 2004, 1043 []
  4. eben­so zum OECD-Mus­ter­ab­kom­men Rust in Vogel/​Lehner, DBA, 05. Aufl., Art. 24 Rz 98 und 126; vgl. auch Lang, Steu­er und Wirt­schaft Inter­na­tio­nal 2011, 9 []
  5. Pro­to­koll zur Ände­rung des am 29.08.1989 unter­zeich­ne­ten Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und den Ver­ei­nig­ten Staa­ten von Ame­ri­ka zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung und zur Ver­hin­de­rung der Steu­er­ver­kür­zung auf dem Gebiet der Steu­ern vom Ein­kom­men und vom Ver­mö­gen und eini­ger ande­rer Steu­ern, BGBl II 2006, 1185, BSt­Bl I 2008, 767 []
  6. so z.B. Was­ser­mey­er in Debatin/​Wassermeyer, Dop­pel­be­steue­rung, Art. 14 MA Rz 8; Rust in Vogel/​Lehner, a.a.O., Art. 24 Rz 98 und 126 []
  7. Art. 3 Abs. 1 Buchst. f DBA-USA 1989 a.F. []
  8. BFH, Urteil vom 10.03.2005 II R 5103, BFH/​NV 2005, 1500, 1502; eben­so Wolff in Debatin/​Wassermeyer, a.a.O., Art. 24 USA Rz 28 []
  9. eben­so Rust in Vogel/​Lehner, a.a.O., Art. 24 Rz 95 []
  10. BFH, Urteil in BFHE 205, 37, BSt­Bl II 2004, 560 []
  11. eben­so Hof­bau­er, Das Prin­zip der Meist­be­güns­ti­gung im grenz­über­schrei­ten­den Ertrag­steu­er­recht, 2005, S. 40; vgl. auch Rei­mer in Cordewener/​ Enchelmaier/​Schindler, Meist­be­güns­ti­gung im Steu­er­recht der EU-Staa­ten, 2006, S. 41, 63 f.; a.A. Kempf, IStR 1997, 545, 547 []
  12. eben­so Lam­pe, IStR 1998, 483, 485 []
  13. BFH, Urteil vom 15.07.2005 I R 2104, BFHE 210, 43, BSt­Bl II 2005, 716 []
  14. vgl. dazu BFH, Urteil vom 19.11.2003 I R 3402, BFHE 204, 449, 453, BSt­Bl II 2004, 773, 775 []