Nachträgliche Einkünfte einer aufgegebenen Auslandsbetriebsstätte

Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO bis zur Änderung durch das Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12 2014, BGBl I 2014, 2417 -AO a.F.-) sind die in gesamthänderischer Verbundenheit durch die gewerbliche Tätigkeit der Gesellschafter der Unternehmerin erzielten inländischen Einkünfte (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2009). Durch eine Tätigkeit im Ausland erzielte Einkünfte sind in die Einkünftefeststellung einzubeziehen, wenn sie nicht kraft ausdrücklicher Anordnung im Inland steuerfrei sind1.

Nachträgliche Einkünfte einer aufgegebenen Auslandsbetriebsstätte

Nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage ausgenommene Einkünfte, die bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen z.B. mit Blick auf die Anwendung eines Progressionsvorbehalts von Bedeutung sind, sind Gegenstand einer besonderen gesonderten Feststellung (§ 180 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO a.F.). Jene Feststellung kann mit der Einkünftefeststellung des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO a.F. verbunden werden2.

Der Ertrag, der im Streitfall aus der Teilauflösung der Rückstellung resultiert (nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 2009 i.V.m. den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung), ist nach Art. 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Art. 7 Abs. 1 DBA-Belgien 1969 in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) von der Steuer befreit. Er ist ebenso wie die Rückstellung selbst durch die in Belgien unterhaltene Betriebsstätte veranlasst und dieser als Betriebseinnahme zuzurechnen. Sollte die Betriebsstätte in Belgien zwischenzeitlich -im Jahr 2000- tatsächlich aufgegeben worden sein, so würde sich daran nichts ändern. Die betreffende Betriebseinnahme wäre ungeachtet dessen als nachträgliche Einnahme der Betriebsstätte zuzurechnen, und das Besteuerungsrecht hieran gebührt ausschließlich Belgien. Der entsprechende -und maßgebende- Veranlassungszusammenhang bleibt unverändert gewahrt.

Soweit dem3 entgegengehalten wird, es bedürfe, um diese Rechtsfolge auszulösen, einer gegenwärtig existenten Betriebsstätte, so ist dem nicht zu folgen. Zwar bestimmt Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Belgien 1969 die Zuweisung des Besteuerungsrechts an Unternehmensgewinnen für eine Betriebsstätte, durch welche das Unternehmen eines Vertragsstaats seine Geschäftstätigkeit im anderen Vertragsstaat “ausübt”, also unter Verwendung der zeitlichen Gegenwartsform. Doch wird dadurch lediglich der Bezug zu einer unterhaltenen Betriebsstätte im Quellenstaat sichergestellt. Es verbleibt jedoch dabei, dass nachlaufende Einnahmen (und Ausgaben) nach nationalem Steuerrecht (vgl. Art. 3 Abs. 2 DBA-Belgien 1969) zu ermitteln und dass die Einnahmen und Ausgaben danach veranlassungsbezogen zuzuordnen sind (vgl. § 2 Abs. 1 EStG 2009, § 4 Abs. 3 und 4 EStG 2009). Ob das Unternehmen als solches oder ob dessen (Auslands-) Betriebsstätte bereits eingestellt wurde, ist unbeachtlich4. Das allein korrespondiert mit dem in Art. 7 Abs. 2 DBA-Belgien 1969 angelegten Fremdvergleichsgedanken. Dafür, dass die Aufgabe der Betriebsstätte -sofort oder nach einer gewissen Zeit (bis zum Ende des Wirtschaftsjahrs, das auf das Jahr der Betriebsstättenauflösung folgt5)- die veranlassungsgetragene Verbindung mit der Betriebsstätte lösen würde, ist nicht ersichtlich. Dafür fehlt jegliche Rechtsgrundlage. Gleichermaßen fehlt die Rechtsgrundlage für eine von der Finanzverwaltung (früher6) eingeforderte “Liquidationsbilanz”, die auf den Zeitpunkt der Betriebsstättenaufgabe aufzustellen wäre. Und ebenso wenig finden (nunmehr7) die Rechtsgrundsätze der Entstrickung (bei der Betriebsstätte) und -damit einhergehend- der Verstrickung (beim sog. Stammhaus) Anwendung; auch dafür gibt es im gesetzten Recht jedenfalls im Streitjahr keine Grundlage8. Das entspricht der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs9 und daran ist uneingeschränkt festzuhalten.

Ob sich das infolge neuerer Regelungen, wie sie einerseits durch § 4 Abs. 1 Satz 7 Halbsatz 2 EStG 2002 i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 07.12 200610 -EStG 2002/2006-, andererseits durch § 16 Abs. 3 i.V.m. Abs. 3a EStG 2009 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 vom 08.12 201011 -EStG 2009/2010- geschaffen worden sind, geändert haben könnte, kann dahinstehen. Beide Vorschriften waren bei der (etwaigen) Aufgabe der belgischen Betriebsstätte im Jahre 2000 noch nicht anzuwenden: § 4 Abs. 1 Satz 7 Halbsatz 2 EStG 2002/2006 betrifft erstmals nach dem 31.12 2005 endende Wirtschaftsjahre (§ 52 Abs. 8b EStG 2002/2006). Durch die Aufgabe der belgischen Betriebsstätte wurde -wovon auch das Finanzamt ausgeht- bezogen auf die Verbindlichkeitsrückstellung schon deshalb kein Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts begründet; nur für diesen Fall fingiert § 4 Abs. 1 Satz 7 Halbsatz 2 EStG 2002/2006 aber eine Einlage. Und § 16 Abs. 3 i.V.m. Abs. 3a EStG 2009/2010, wonach einer Aufgabe des Gewerbebetriebs der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung sämtlicher Wirtschaftsgüter des Betriebs oder eines Teilbetriebs gleichsteht, ist nach § 52 Abs. 34 Satz 5 EStG 2009/2010 zwar in allen offenen Fällen anzuwenden; es ist aber nichts dafür ersichtlich, dass das für den hier insoweit maßgebenden Veranlagungszeitraum 2000 noch der Fall wäre. Begründeten Zweifeln gegenüber der Tatbestandsmäßigkeit des § 16 Abs. 3a EStG 2009/2010 in den Fällen der Betriebsaufgabe12 braucht also auch nicht weiter nachgegangen zu werden.

Konsequenz all dessen ist im hier entschiedenen Streitfall, dass der Ertrag aus der Teilauflösung der von der Unternehmerin für die ungewisse Verbindlichkeit gebildeten Rückstellung dem belgischen Besteuerungsrecht unterfällt, nicht aber dem deutschen13. Denn die betreffende Verbindlichkeit war nach den tatrichterlichen Feststellungen ursächlich auf die seinerzeitige belgische Betriebsstätte zurückzuführen und die Rückstellung war infolgedessen durch jene Betriebsstätte veranlasst. Eine nach Grund und/oder Höhe ungewisse Verbindlichkeit des Betriebsvermögens bleibt aber nach Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs oder der Betriebsstätte grundsätzlich mindestens bis zu dem Zeitpunkt notwendiges Betriebsvermögen, in dem sie zu einer nach Grund und Höhe gewissen Verbindlichkeit wird14.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. Mai 2015 – I R 75/14

  1. z.B. BFH, Urteil vom 28.04.2010 – I R 81/09, BFHE 229, 252, BStBl II 2014, 754
  2. z.B. BFH, Urteil vom 26.02.2014 – I R 56/12, BFHE 245, 143, BStBl II 2014, 703, m.w.N.
  3. z.B. von Ditz in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 7 [2008] Rz 188; Edelmann in Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbesteuerung, 1. Aufl., Rz 915 ff.; F. Wassermeyer in Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, Rz 5.18; derselbe in Wassermeyer, DBA, MA Vor Art. 6 bis 22 Rz 17, 46
  4. vgl. ausführlich m.w.N. Schuch, Die Zeit im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 2002, S. 183 ff., S. 186 ff.
  5. BMF, Schreiben vom 24.12 1999, BStBl I 1999, 1076 Tz.02.09.2
  6. ebenfalls im BMF, Schreiben in BStBl I 1999, 1076 Tz.02.09.2
  7. BMF, Schreiben in BStBl I 2009, 888 Tz.02.06.1 f.; s.a. BMF, Schreiben vom 18.11.2011, BStBl I 2011, 1278
  8. z.B. Schuch, a.a.O., S. 188 ff.; Hemmelrath in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 7 Rz 45, 143; Dürrschmidt, ebenda, Vor Art. 6 bis 22 Rz 8a; M. Lang, Steuer und Wirtschaft International 1999, 282; Buciek in Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 7 Rz 208 ff., 213 ff.; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 18.34 ff.; Gosch in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 49 Rz 107a; Girlich/Philipp, Der Betrieb -DB- 2015, 459, jeweils m.w.N.
  9. vgl. z.B. BFH, Urteile in BFHE 227, 83, BStBl II 2011, 1019, und in BFH/NV 2010, 432; in BFHE 245, 143, BStBl II 2014, 703; BFH, Beschluss vom 10.06.2010 – I B 186/09, BFH/NV 2010, 1864
  10. BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4
  11. BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394
  12. vgl. dazu einerseits z.B. Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 36 Rz 26; Ditz in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 7 [2008] Rz 161 ff., 163, jeweils m.w.N.; andererseits z.B. Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 16 Rz 207; Schmidt/Wacker, EStG, 34. Aufl., § 16 Rz 175; BMF, Schreiben vom 20.05.2009, BStBl I 2009, 671; in BStBl I 2011, 1278
  13. ebenso Girlich/Philipp, DB 2015, 459
  14. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 28.02.1990 – I R 205/85, BFHE 159, 523, BStBl II 1990, 537