Nichtrückkehrtage in der deutsch-schweizer Grenzgängerregelung

Bei der Anwendung der Grenzgängerregelung in Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 zählen Dienstreisetage mit Übernachtungen im Ansässigkeitsstaat zu den “Nichtrückkehrtagen”1.

Nichtrückkehrtage in der deutsch-schweizer Grenzgängerregelung

Eintägige Dienstreisen in Drittstaaten führen nicht zu Nichtrückkehrtagen1.

Der Tag, an dem der Arbeitnehmer von einer mehrtägigen Dienstreise in Drittstaaten an seinen Wohnsitz zurückkehrt, zählt nicht als Nichtrückkehrtag. Ein Nichtrückkehrtag liegt dagegen vor, wenn der Arbeitnehmer an diesem Tag mit der Rückreise beginnt, aber erst am Folgetag an seinen Wohnsitz zurückkehren kann1.

Ein Tag, an dem der Arbeitnehmer aufgrund einer nichtselbständigen Tätigkeit für einen nicht in der Schweiz ansässigen Arbeitgeber nicht an seinen Wohnsitz zurückkehrt, ist kein Nichtrückkehrtag. Jedoch kann eine Tätigkeit auch dann “für einen in der Schweiz ansässigen Arbeitgeber” ausgeübt werden, wenn jener Arbeitgeber den Arbeitnehmer zu einer Tochtergesellschaft entsendet und der Arbeitnehmer dort die Interessen des Schweizer Arbeitgebers wahrnehmen soll.

Erzielt ein Arbeitnehmer im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses mit einem Schweizer Arbeitgeber Einkünfte aus einer in Deutschland oder in einem Drittstaat ausgeübten Tätigkeit, so “stammen” diese Einkünfte nicht im Sinne des § 34c Abs. 6 Satz 4 EStG 19972 aus der Schweiz. Eine auf diese Einkünfte erhobene Schweizer Steuer kann deshalb unter den Voraussetzungen des § 34c Abs. 3 EStG 19972 bei der Ermittlung der in Deutschland zu besteuernden Einkünfte des Arbeitnehmers abgezogen werden.

Nach Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein in Deutschland ansässiger Arbeitnehmer aus nichtselbständiger Arbeit bezieht, grundsätzlich nur in Deutschland besteuert werden. Die genannten Bezüge dürfen jedoch in der Schweiz besteuert werden, wenn die Arbeit in der Schweiz ausgeübt wird (Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992). Die in Art. 16 bis 19 und in Art. 15 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/1992 bezeichneten Ausnahmen von diesen Regelungen sind, wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist, im Streitfall nicht einschlägig. Ein aus Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 folgendes Besteuerungsrecht der Schweiz führt, soweit die Arbeit in der Schweiz ausgeübt wird, zu einer Freistellung von der deutschen Steuer nach Maßgabe des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/1992.

Art. 15 Abs. 1 Satz 2 und Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/1992 greifen nicht ein,. wenn der Arbeitnehmer Grenzgänger im Sinne des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 ist. Denn die letztgenannte Vorschrift geht, wie aus dem Wortlaut des Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 (“ungeachtet des Artikels 15”) folgt, Art. 15 DBA-Schweiz 1971/1992 vor.

Grenzgänger im Sinne des Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/1992 ist jede in einem Vertragsstaat ansässige Person, die im anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992). Nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 entfällt bei einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn sie bei einer Beschäftigung im anderen Vertragsstaat während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt (“Nichtrückkehrtage”). Ist ein Arbeitnehmer nicht während des gesamten Kalenderjahres in dem anderen Staat beschäftigt, so sind die für die Grenzgängereigenschaft schädlichen Nichtrückkehrtage in der Weise zu berechnen, dass für einen vollen Monat der Beschäftigung fünf Tage und für jede volle Woche der Beschäftigung ein Tag anzusetzen sind3. Die insoweit getroffene Regelung enthält eine verbindliche Regelung für die Auslegung des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/19924.

Im Streitfall haben die Kläger die Anzahl der Nichtrückkehrtage ursprünglich mit 74 berechnet. Das Finanzgericht ist von dieser Berechnung insoweit abgewichen, als es alle Tage nicht als Nichtrückkehrtage angesehen hat, an denen der Kläger von einer mehrtägigen Dienstreise nach Hause zurückgekehrt ist. Ebenso ist es im Hinblick auf Wochenend- und Feiertage verfahren, an denen der Kläger sich auf Dienstreisen befand und nicht an seinen Wohnort zurückkehren konnte. Bei seiner Zählung der Nichtrückkehrtage sind ferner diejenigen Arbeitstage berücksichtigt, an denen der Kläger sich im Rahmen einer Dienstreise auf die Rückreise begeben, diese aber nicht vollendet hat. Diese Beurteilung entspricht der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs5 und ist nicht zu beanstanden. Schließlich hat das Finanzgericht die Tage, an denen der Kläger anlässlich einer Dienstreise im Inland außerhalb seines Wohnorts übernachtet hat, ebenfalls nicht als Nichtrückkehrtage angesehen. Das greifen die Kläger zu Recht an.

Denn nach der Rechtsprechung des Senats können Dienstreisetage auch dann Nichtrückkehrtage i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 sein, wenn die Dienstreise im Inland stattfindet6. Wie bei Dienstreisen im Ausland, so kommt es auch in diesem Fall nur darauf an, ob dem Arbeitnehmer am Reisetag eine Rückkehr an seinen Wohnort nicht zumutbar ist. Dies kann für die hier in Rede stehenden Dienstreisetage angenommen werden; es bedarf keiner weiteren Feststellungen seitens des FG, um zu dem Ergebnis zu gelangen, dass dem Kläger im Rahmen seiner mehrtägigen Dienstreisen nach Potsdam, Hohenstein-Ernstthal und Bad Wörishofen eine allabendliche Rückkehr an seinen Wohnort nicht abverlangt werden konnte. Vermehrt man die Zahl der vom FG angenommenen Nichtrückkehrtage (58) um die Zahl der demnach zu Unrecht unberücksichtigt gebliebenen Tage (sieben), so ergeben sich für das Streitjahr mehr als 60 Nichtrückkehrtage. Der Kläger war daher nicht Grenzgänger i.S. des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992.

Zu einer abweichenden Beurteilung führt nicht der Umstand, dass die Kläger und das FG in die Zählung der Nichtrückkehrtage u.a. Tage einbezogen haben, an denen der Kläger zu Beginn des Streitjahres bei der CS-C in den USA tätig war. Der Annahme des FA und des FinMin, dass der Kläger in der betreffenden Zeit nicht bei einem Schweizer Arbeitgeber beschäftigt gewesen sei und deshalb jene Tage im Zusammenhang mit Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 auszublenden seien, ist nicht zu folgen.

Richtig ist allerdings, dass als Nichtrückkehrtage i.S. des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/1992 nur Tage angesetzt werden können, an denen die Nichtrückkehr des Arbeitnehmers auf einem der Schweiz zuzuordnenden Beschäftigungsverhältnis beruht. Die Annahme eines Nichtrückkehrtages scheidet daher aus, wenn der Arbeitnehmer auf Grund einer anderweitigen selbständigen Tätigkeit nicht nach Hause zurückkehren kann6; dasselbe gilt für eine Nichtrückkehr, die durch ein anderweitiges Arbeitsverhältnis bedingt ist. Jedoch muss sich die Zuordnung der auswärtigen Tätigkeit zu einem bestimmten Beschäftigungsverhältnis u.a. danach richten, welche Beschäftigungsverhältnisse zivilrechtlich bestehen und mit welchem von mehreren solcher Verhältnisse die Tätigkeit ggf. in einem engeren Zusammenhang steht. Deshalb ist insbesondere dann, wenn ein bestehendes Arbeitsverhältnis mit einem Schweizer Arbeitgeber nicht aufgelöst wird und die auswärtige Tätigkeit vorwiegend im Interesse dieses Arbeitgebers erfolgt, für die Annahme von Nichtrückkehrtagen Raum. Die Dauer eines beruflich bedingten Aufenthalts in einem dritten Staat –wie im Streitfall in den USA– ist für sich genommen kein Grund dafür, die in jenem Staat verbrachten Tage bei der Zählung der Nichtrückkehrtage auszuklammern7.

Im Streitfall hat das Finanzgericht ohne Rechtsfehler angenommen, dass der Aufenthalt des Klägers in den USA vor allem mit dessen Tätigkeit für die C-AG zusammenhing. Denn zum einen wurde während dieser Zeit, wie das Finanzgericht revisionsrechtlich bindend festgestellt hat (§ 118 Abs. 2 FGO), weder der Arbeitsvertrag des Klägers mit der C-AG aufgelöst noch ein Arbeitsvertrag mit der CS-C geschlossen; der Kläger hat dem entsprechend weiterhin nur von der C-AG Bezüge erhalten. Zum anderen hat er im Verhältnis zur CS-C die Interessen der C-AG wahrgenommen und darüber hinaus von den USA aus, “so gut es ging”, einzelne Projekte der C-AG in der Schweiz betreut. Zudem ist die vom 7. Januar bis zum 6. März 2001 dauernde Tätigkeit in den USA als kurzfristig anzusehen; die Ansicht des FA und des FinMin, diese Tätigkeitsphase habe mit der vom 30. Oktober bis zum 15. Dezember 2000 laufenden eine Einheit gebildet, ist schon im Hinblick auf den zwischenzeitlichen Einsatz des Klägers in der Schweiz zumindest nicht zwingend. Im Ergebnis verstößt es daher weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze, wenn das FG die Tätigkeit des Klägers in den USA als auswärtige Tätigkeit “für die C-AG” angesehen hat. An diese Würdigung ist der Senat selbst dann gebunden, wenn eine abweichende Einschätzung ebenfalls vertretbar sein sollte. Im Ergebnis hat das FG daher die in den USA verbrachten Arbeitstage zu Recht in die Zählung der Nichtrückkehrtage einbezogen.

Da der Kläger mithin nicht Grenzgänger war, richtet sich das Besteuerungsrecht nach Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/ 1992. Hiernach darf die Schweiz nur diejenigen Bezüge des Klägers besteuern, die auf einer in der Schweiz ausgeübten Tätigkeit beruhen (Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992); diese Bezüge dürfen nicht in die Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer einbezogen werden (Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/1992). Die übrigen Einkünfte des Klägers darf nur Deutschland als Ansässigkeitsstaat besteuern (Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992).

Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. November 2010 – I R 76/09

  1. Bestätigung zu BFH, Urteil vom 11.11.2009 – I R 15/09, BFHE 227, 419, BStBl II 2010, 602
  2. i.d.F. des StBereinG 1999
  3. Nr. II.3 des Verhandlungsprotokolls vom 18.12.1991
  4. BFH, Urteil vom 11.11.2009 – I R 50/08, BFH/NV 2010, 647, m.w.N.
  5. BFH, Urteil vom 11.11.2009 – I R 15/09, BFHE 227, 419, BStBl II 2010, 602
  6. BFH, Urteil in BFHE 227, 419, BStBl II 2010, 602
  7. BFH, Urteil in BFH/NV 2010, 647