Nichtrückkehrtage in der deutsch-schweizer Grenzgängerregelung

Bei der Anwen­dung der Grenz­gän­ger­re­ge­lung in Art. 15a DBA-Schweiz 19711992 zäh­len Dienst­rei­se­ta­ge mit Über­nach­tun­gen im Ansäs­sig­keits­staat zu den „Nicht­rück­kehr­ta­gen„1.

Nichtrückkehrtage in der deutsch-schweizer Grenzgängerregelung

Ein­tä­gi­ge Dienst­rei­sen in Dritt­staa­ten füh­ren nicht zu Nicht­rück­kehr­ta­gen1.

Der Tag, an dem der Arbeit­neh­mer von einer mehr­tä­gi­gen Dienst­rei­se in Dritt­staa­ten an sei­nen Wohn­sitz zurück­kehrt, zählt nicht als Nicht­rück­kehr­tag. Ein Nicht­rück­kehr­tag liegt dage­gen vor, wenn der Arbeit­neh­mer an die­sem Tag mit der Rück­rei­se beginnt, aber erst am Fol­ge­tag an sei­nen Wohn­sitz zurück­keh­ren kann1.

Ein Tag, an dem der Arbeit­neh­mer auf­grund einer nicht­selb­stän­di­gen Tätig­keit für einen nicht in der Schweiz ansäs­si­gen Arbeit­ge­ber nicht an sei­nen Wohn­sitz zurück­kehrt, ist kein Nicht­rück­kehr­tag. Jedoch kann eine Tätig­keit auch dann „für einen in der Schweiz ansäs­si­gen Arbeit­ge­ber” aus­ge­übt wer­den, wenn jener Arbeit­ge­ber den Arbeit­neh­mer zu einer Toch­ter­ge­sell­schaft ent­sen­det und der Arbeit­neh­mer dort die Inter­es­sen des Schwei­zer Arbeit­ge­bers wahr­neh­men soll.

Erzielt ein Arbeit­neh­mer im Rah­men sei­nes Arbeits­ver­hält­nis­ses mit einem Schwei­zer Arbeit­ge­ber Ein­künf­te aus einer in Deutsch­land oder in einem Dritt­staat aus­ge­üb­ten Tätig­keit, so „stam­men” die­se Ein­künf­te nicht im Sin­ne des § 34c Abs. 6 Satz 4 EStG 19972 aus der Schweiz. Eine auf die­se Ein­künf­te erho­be­ne Schwei­zer Steu­er kann des­halb unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 34c Abs. 3 EStG 19972 bei der Ermitt­lung der in Deutsch­land zu besteu­ern­den Ein­künf­te des Arbeit­neh­mers abge­zo­gen wer­den.

Nach Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 19711992 kön­nen Gehäl­ter, Löh­ne und ähn­li­che Ver­gü­tun­gen, die ein in Deutsch­land ansäs­si­ger Arbeit­neh­mer aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit bezieht, grund­sätz­lich nur in Deutsch­land besteu­ert wer­den. Die genann­ten Bezü­ge dür­fen jedoch in der Schweiz besteu­ert wer­den, wenn die Arbeit in der Schweiz aus­ge­übt wird (Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 19711992). Die in Art. 16 bis 19 und in Art. 15 Abs. 2 DBA-Schweiz 19711992 bezeich­ne­ten Aus­nah­men von die­sen Rege­lun­gen sind, wie zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig ist, im Streit­fall nicht ein­schlä­gig. Ein aus Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 19711992 fol­gen­des Besteue­rungs­recht der Schweiz führt, soweit die Arbeit in der Schweiz aus­ge­übt wird, zu einer Frei­stel­lung von der deut­schen Steu­er nach Maß­ga­be des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 19711992.

Art. 15 Abs. 1 Satz 2 und Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 19711992 grei­fen nicht ein,. wenn der Arbeit­neh­mer Grenz­gän­ger im Sin­ne des Art. 15a DBA-Schweiz 19711992 ist. Denn die letzt­ge­nann­te Vor­schrift geht, wie aus dem Wort­laut des Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 19711992 („unge­ach­tet des Arti­kels 15”) folgt, Art. 15 DBA-Schweiz 19711992 vor.

Grenz­gän­ger im Sin­ne des Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz 19711992 ist jede in einem Ver­trags­staat ansäs­si­ge Per­son, die im ande­ren Ver­trags­staat ihren Arbeits­ort hat und von dort regel­mä­ßig an ihren Wohn­sitz zurück­kehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 19711992). Nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 19711992 ent­fällt bei einer in einem Ver­trags­staat ansäs­si­gen Per­son die Grenz­gän­ger­ei­gen­schaft nur dann, wenn sie bei einer Beschäf­ti­gung im ande­ren Ver­trags­staat wäh­rend des gesam­ten Kalen­der­jah­res an mehr als 60 Arbeits­ta­gen auf Grund ihrer Arbeits­aus­übung nicht an ihren Wohn­sitz zurück­kehrt („Nicht­rück­kehr­ta­ge”). Ist ein Arbeit­neh­mer nicht wäh­rend des gesam­ten Kalen­der­jah­res in dem ande­ren Staat beschäf­tigt, so sind die für die Grenz­gän­ger­ei­gen­schaft schäd­li­chen Nicht­rück­kehr­ta­ge in der Wei­se zu berech­nen, dass für einen vol­len Monat der Beschäf­ti­gung fünf Tage und für jede vol­le Woche der Beschäf­ti­gung ein Tag anzu­set­zen sind3. Die inso­weit getrof­fe­ne Rege­lung ent­hält eine ver­bind­li­che Rege­lung für die Aus­le­gung des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 197119924.

Im Streit­fall haben die Klä­ger die Anzahl der Nicht­rück­kehr­ta­ge ursprüng­lich mit 74 berech­net. Das Finanz­ge­richt ist von die­ser Berech­nung inso­weit abge­wi­chen, als es alle Tage nicht als Nicht­rück­kehr­ta­ge ange­se­hen hat, an denen der Klä­ger von einer mehr­tä­gi­gen Dienst­rei­se nach Hau­se zurück­ge­kehrt ist. Eben­so ist es im Hin­blick auf Wochen­end- und Fei­er­ta­ge ver­fah­ren, an denen der Klä­ger sich auf Dienst­rei­sen befand und nicht an sei­nen Wohn­ort zurück­keh­ren konn­te. Bei sei­ner Zäh­lung der Nicht­rück­kehr­ta­ge sind fer­ner die­je­ni­gen Arbeits­ta­ge berück­sich­tigt, an denen der Klä­ger sich im Rah­men einer Dienst­rei­se auf die Rück­rei­se bege­ben, die­se aber nicht voll­endet hat. Die­se Beur­tei­lung ent­spricht der neue­ren Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs5 und ist nicht zu bean­stan­den. Schließ­lich hat das Finanz­ge­richt die Tage, an denen der Klä­ger anläss­lich einer Dienst­rei­se im Inland außer­halb sei­nes Wohn­orts über­nach­tet hat, eben­falls nicht als Nicht­rück­kehr­ta­ge ange­se­hen. Das grei­fen die Klä­ger zu Recht an.

Denn nach der Recht­spre­chung des Senats kön­nen Dienst­rei­se­ta­ge auch dann Nicht­rück­kehr­ta­ge i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 19711992 sein, wenn die Dienst­rei­se im Inland statt­fin­det6. Wie bei Dienst­rei­sen im Aus­land, so kommt es auch in die­sem Fall nur dar­auf an, ob dem Arbeit­neh­mer am Rei­se­tag eine Rück­kehr an sei­nen Wohn­ort nicht zumut­bar ist. Dies kann für die hier in Rede ste­hen­den Dienst­rei­se­ta­ge ange­nom­men wer­den; es bedarf kei­ner wei­te­ren Fest­stel­lun­gen sei­tens des FG, um zu dem Ergeb­nis zu gelan­gen, dass dem Klä­ger im Rah­men sei­ner mehr­tä­gi­gen Dienst­rei­sen nach Pots­dam, Hohen­stein-Ernst­thal und Bad Wöris­ho­fen eine all­abend­li­che Rück­kehr an sei­nen Wohn­ort nicht abver­langt wer­den konn­te. Ver­mehrt man die Zahl der vom FG ange­nom­me­nen Nicht­rück­kehr­ta­ge (58) um die Zahl der dem­nach zu Unrecht unbe­rück­sich­tigt geblie­be­nen Tage (sie­ben), so erge­ben sich für das Streit­jahr mehr als 60 Nicht­rück­kehr­ta­ge. Der Klä­ger war daher nicht Grenz­gän­ger i.S. des Art. 15a DBA-Schweiz 19711992.

Zu einer abwei­chen­den Beur­tei­lung führt nicht der Umstand, dass die Klä­ger und das FG in die Zäh­lung der Nicht­rück­kehr­ta­ge u.a. Tage ein­be­zo­gen haben, an denen der Klä­ger zu Beginn des Streit­jah­res bei der CS‑C in den USA tätig war. Der Annah­me des FA und des Fin­Min, dass der Klä­ger in der betref­fen­den Zeit nicht bei einem Schwei­zer Arbeit­ge­ber beschäf­tigt gewe­sen sei und des­halb jene Tage im Zusam­men­hang mit Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 19711992 aus­zu­blen­den sei­en, ist nicht zu fol­gen.

Rich­tig ist aller­dings, dass als Nicht­rück­kehr­ta­ge i.S. des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 19711992 nur Tage ange­setzt wer­den kön­nen, an denen die Nicht­rück­kehr des Arbeit­neh­mers auf einem der Schweiz zuzu­ord­nen­den Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis beruht. Die Annah­me eines Nicht­rück­kehr­ta­ges schei­det daher aus, wenn der Arbeit­neh­mer auf Grund einer ander­wei­ti­gen selb­stän­di­gen Tätig­keit nicht nach Hau­se zurück­keh­ren kann6; das­sel­be gilt für eine Nicht­rück­kehr, die durch ein ander­wei­ti­ges Arbeits­ver­hält­nis bedingt ist. Jedoch muss sich die Zuord­nung der aus­wär­ti­gen Tätig­keit zu einem bestimm­ten Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis u.a. danach rich­ten, wel­che Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis­se zivil­recht­lich bestehen und mit wel­chem von meh­re­ren sol­cher Ver­hält­nis­se die Tätig­keit ggf. in einem enge­ren Zusam­men­hang steht. Des­halb ist ins­be­son­de­re dann, wenn ein bestehen­des Arbeits­ver­hält­nis mit einem Schwei­zer Arbeit­ge­ber nicht auf­ge­löst wird und die aus­wär­ti­ge Tätig­keit vor­wie­gend im Inter­es­se die­ses Arbeit­ge­bers erfolgt, für die Annah­me von Nicht­rück­kehr­ta­gen Raum. Die Dau­er eines beruf­lich beding­ten Auf­ent­halts in einem drit­ten Staat –wie im Streit­fall in den USA– ist für sich genom­men kein Grund dafür, die in jenem Staat ver­brach­ten Tage bei der Zäh­lung der Nicht­rück­kehr­ta­ge aus­zu­klam­mern7.

Im Streit­fall hat das Finanz­ge­richt ohne Rechts­feh­ler ange­nom­men, dass der Auf­ent­halt des Klä­gers in den USA vor allem mit des­sen Tätig­keit für die C‑AG zusam­men­hing. Denn zum einen wur­de wäh­rend die­ser Zeit, wie das Finanz­ge­richt revi­si­ons­recht­lich bin­dend fest­ge­stellt hat (§ 118 Abs. 2 FGO), weder der Arbeits­ver­trag des Klä­gers mit der C‑AG auf­ge­löst noch ein Arbeits­ver­trag mit der CS‑C geschlos­sen; der Klä­ger hat dem ent­spre­chend wei­ter­hin nur von der C‑AG Bezü­ge erhal­ten. Zum ande­ren hat er im Ver­hält­nis zur CS‑C die Inter­es­sen der C‑AG wahr­ge­nom­men und dar­über hin­aus von den USA aus, „so gut es ging”, ein­zel­ne Pro­jek­te der C‑AG in der Schweiz betreut. Zudem ist die vom 7. Janu­ar bis zum 6. März 2001 dau­ern­de Tätig­keit in den USA als kurz­fris­tig anzu­se­hen; die Ansicht des FA und des Fin­Min, die­se Tätig­keits­pha­se habe mit der vom 30. Okto­ber bis zum 15. Dezem­ber 2000 lau­fen­den eine Ein­heit gebil­det, ist schon im Hin­blick auf den zwi­schen­zeit­li­chen Ein­satz des Klä­gers in der Schweiz zumin­dest nicht zwin­gend. Im Ergeb­nis ver­stößt es daher weder gegen Denk­ge­set­ze noch gegen all­ge­mei­ne Erfah­rungs­sät­ze, wenn das FG die Tätig­keit des Klä­gers in den USA als aus­wär­ti­ge Tätig­keit „für die C‑AG” ange­se­hen hat. An die­se Wür­di­gung ist der Senat selbst dann gebun­den, wenn eine abwei­chen­de Ein­schät­zung eben­falls ver­tret­bar sein soll­te. Im Ergeb­nis hat das FG daher die in den USA ver­brach­ten Arbeits­ta­ge zu Recht in die Zäh­lung der Nicht­rück­kehr­ta­ge ein­be­zo­gen.

Da der Klä­ger mit­hin nicht Grenz­gän­ger war, rich­tet sich das Besteue­rungs­recht nach Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/​ 1992. Hier­nach darf die Schweiz nur die­je­ni­gen Bezü­ge des Klä­gers besteu­ern, die auf einer in der Schweiz aus­ge­üb­ten Tätig­keit beru­hen (Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 19711992); die­se Bezü­ge dür­fen nicht in die Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Steu­er ein­be­zo­gen wer­den (Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 19711992). Die übri­gen Ein­künf­te des Klä­gers darf nur Deutsch­land als Ansäs­sig­keits­staat besteu­ern (Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 19711992).

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Novem­ber 2010 — I R 7609

  1. Bestä­ti­gung zu BFH, Urteil vom 11.11.2009 — I R 1509, BFHE 227, 419, BSt­Bl II 2010, 602
  2. i.d.F. des StBereinG 1999
  3. Nr. II.3 des Ver­hand­lungs­pro­to­kolls vom 18.12.1991
  4. BFH, Urteil vom 11.11.2009 — I R 5008, BFH/​NV 2010, 647, m.w.N.
  5. BFH, Urteil vom 11.11.2009 — I R 1509, BFHE 227, 419, BSt­Bl II 2010, 602
  6. BFH, Urteil in BFHE 227, 419, BSt­Bl II 2010, 602
  7. BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 647