Niederländische Ackerflächen als Betriebsstätte

Land- und forstwirtschaftlich bewirtschafteter Grund und Boden ist eine Betriebstätte im Sinne des § 12 Satz 1 AO. Dies gilt im Rahmen eines Doppelbesteuerungsabkommens (hier: das DBA-Niederlande) auch für im Ausland belegene Ackerflächen.

Niederländische Ackerflächen als Betriebsstätte

Die in den Niederlanden bewirtschafteten Flächen stellen eine Betriebstätte dar. Aus diesem Grund unterliegen die auf diese Flächen entfallenden Einkünfte in Deutschland nicht dem Progressionsvorbehalt.

Die aus den in den Niederlanden bewirtschafteten Flächen bezogenen Einkünfte sind nach Art. 4 Abs. 1 und 2 DBA-Niederlande in Deutschland steuerfrei.

Zwar unterlagen die von dem Kläger im Streitjahr erzielten Einkünfte nach innerstaatlichem Recht als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gemäß § 13 EStG der Einkommensteuer. Dies galt zunächst für die gesamten Einkünfte des Klägers aus seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb und damit auch für die aufgrund der niederländischen Flächen erwirtschafteten Einkünfte.

Das Besteuerungsrecht Deutschlands für diese Einkünfte war jedoch insoweit eingeschränkt, als die Einkünfte aus den niederländischen Flächen des Betriebs erwirtschaftet wurden.

Denn Art. 4 Abs. 1 DBA-Niederlande bestimmt, dass das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen (einschließlich des Zubehörs) nicht der Wohnsitzstaat sondern der Staat hat, in dem das Grundstück belegen ist. Hierzu bestimmt Art. 4 Abs. 2 DBA-Niederlande, dass dies sowohl für die durch unmittelbare Verwaltung und Nutzung als auch für die durch Vermietung, Verpachtung und jede andere Art der Nutzung des unbeweglichen Vermögens (einschließlich der land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetriebe) erzielten Einkünfte, insbesondere aus festen oder veränderlichen Vergütungen für die Ausbeutung von Grund und Boden sowie für Einkünfte, die bei der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen erzielt werden gilt.

Im hier vom Finanzgericht Köln entschiedenen Streitfall erzielte der Kläger seine Einkünfte durch die unmittelbare land- und forstwirtschaftliche Nutzung des Grund und Bodens. Seine Einnahmen erhielt der Kläger aus der Vergütung für die Ausbeutung von Grund und Boden.

Art 4 Abs. 3 DBA-Niederlande steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Zwar bestimmt Art 4 Abs. 3 DBA-Niederlande, dass die Absätze 1 und 2 des Art. 4 DBA-Niederlande auch dann gelten, wenn die darin genannten Vermögensgegenstände zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehören. Hieraus folgt aber nicht, dass etwas anderes dann gilt, wenn die genannten Vermögensgegenstände zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehören. Denn die Beurteilung der land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte wird, anders als die Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Art. 9 DBA-Niederlande, in dem DBA-Niederlande (mit Ausnahme des Klammerzusatzes in Art. 4 Abs. 2 DBA-Niederlande) nicht gesondert geregelt. Art. 4 Abs. 3 DBA-Niederlande ist – daher soweit Einkünfte aus der Nutzung von Grund und Boden betroffen sind – gegenüber der Auffangvorschrift des Art. 16 DBA-Niederlande die speziellere Vorschrift. Auch nach Art. 6 Abs. 1 OECD Musterabkommen umfassen Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen die entsprechenden Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft.

Gegen die Ermittlung der Höhe der vom Beklagten als steuerfrei beurteilten Einkünfte bestehen keine Bedenken.

Denn die Ermittlung der auf die Niederlande und Deutschland entfallenden anteiligen Einkünfte erfolgte gemäß der am 09.11.2001 zwischen den Ländern getroffenen Verständigungsvereinbarung1, wonach der Ansässigkeitsstaat auf Grundlage des gesamten Betriebsergebnisses die Gewinne festzustellen und den Grundstücken in den Belegenheitsstaaten zuzuordnen hat. Bei dieser Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG wurden zunächst 50 % des Gesamtgewinns dem inländischen Hof zugerechnet und der restliche Gewinn im Verhältnis der im Inland gelegenen zu den in den Niederlanden gelegenen bewirtschafteten Flächen verteilt.

Die nach dem DBA-Niederlande steuerfreien Einkünfte sind auch nicht dem Progressionsvorbehalt unterworfen.

Zwar stand das DBA-Niederlande dieser Handhabung nicht entgegen. Denn Art.20 Abs. 2 Satz 1 DBA-Niederlande bestimmt, dass wenn die Bundesrepublik Deutschland der Wohnsitzstaat ist, sie die Einkünfte und Vermögensteile aus der Bemessungsgrundlage ausnehmen wird, für die nach den vorhergehenden Artikeln die Niederlande ein Besteuerungsrecht haben. Art.20 Abs. 2 Satz 2 DBA-Niederlande erlaubt es der Bundesrepublik Deutschland jedoch, die Steuern für die Einkünfte oder Vermögensteile, die der Bundesrepublik Deutschland zur Besteuerung überlassen sind, nach dem Satz zu erheben, der dem Gesamteinkommen oder Gesamtvermögen der steuerpflichtigen Person entspricht.

Die Befugnis die mit den niederländischen Flächen erwirtschafteten Einkünfte dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfen, war dem Beklagten jedoch nach innerstaatlichem Recht untersagt. Zwar bestimmt § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG, dass wenn ein unbeschränkt Steuerpflichtiger Einkünfte bezogen hat, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind, auf das nach § 32a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden (Progressionsvorbehalt) ist. Gemäß dem neu eingefügten § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2009, der nach § 52 Abs. 43a Satz 2 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden ist, gilt Satz 1 Nr. 3 jedoch nicht für Einkünfte aus einer anderen als in einem Drittstaat belegenen land- und fortwirtschaftlichen Betriebstätte. Nach §§ 32b Abs. 1 Satz 3, 2a Abs. 2a Nr. 1 EStG sind Drittstaaten die Staaten, die nicht, wie die Niederlande, EU-Mitgliedsstaaten sind.

Im Streitfall war dem FA eine Anwendung des Progressionsvorbehalts untersagt, weil die Einkünfte aus den niederländischen Flächen aus einer nicht in einem Drittstaat gelegenen Betriebsstätte stammten.

Zu Unrecht vertritt der Beklagte die Ansicht, die in den Niederlanden gelegenen Flächen stellten keine Betriebstätte dar.

Dass es sich bei den in den Niederladen bewirtschafteten Flächen um eine Betriebstätte handelt, richtet sich ausschließlich nach innerstaatlichem Recht und nicht nach dem DBA-Niederlande. Einschlägig ist deshalb § 12 AO und nicht Art. 2 DBA-Niederlande.

Wäre Art. 2 DBA-Niederlande einschlägig könnten die Voraussetzungen einer Betriebstätte zu verneinen sein. Denn Art. 2 DBA-Niederlande definiert als Betriebstätte jede feste Geschäftseinrichtung, in der die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Nach dem DBA-Niederlande setzt das Vorliegen einer Betriebstätte ein Unternehmen voraus. Land- und forstwirtschaftliche Betriebe stellen nach dem Recht der DBA keine Unternehmen dar und vermögen deswegen keine Betriebstätten zu begründen2. Bei Einkünften, die unter Art 4 DBA-Niederlande handelt es sich aber nicht um Einkünfte aus einem Unternehmen, denn Anknüpfungspunkt ist ausschließlich die Erwirtschaftung aus unbeweglichem Vermögen3.

Dass sich der Betriebstättenbegriff im Streitfall ausschließlich nach innerstaatlichem Recht bestimmt, ergibt sich daraus, dass eine Beschränkung der Besteuerung wegen Vorliegens einer Betriebsstätte ausschließlich aus innerstaatlichem Recht folgt.

Im Streitfall ist eine Besteuerung der niederländischen Einkünfte nach Art.20 Abs. 2 DBA-Niederlande uneingeschränkt zulässig. Lediglich § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG stellt die weitere Voraussetzung auf, dass die Einkünfte nicht aus einer in einem EU-Mitgliedsland belegenen Betriebsstätte stammen dürfen.

Im Streitfall erfüllen die von dem Kläger bewirtschafteten Flächen die Tatbestandsvoraussetzungen des § 12 AO. Nach § 12 Satz 1 AO ist Betriebstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient.

Aus dem den Worten Geschäftseinrichtung und Anlage in § 12 Satz 1 AO beigefügten Adjektiv “fest” ergibt sich, dass eine Geschäftseinrichtung oder Anlage örtliche, zeitliche und rechtliche Kriterien erfüllen muss, um gemäß § 12 Satz 1 AO eine Betriebsstätte zu sein4.

In örtlicher und zeitlicher Hinsicht ist eine Geschäftseinrichtung oder Anlage fest im Sinne der Norm, wenn sie einen Bezug zu einem bestimmten Teil der Erdoberfläche aufweisen und dieser von einer gewissen Dauer (= Beständigkeit), also nicht nur vorübergehend, ist5. Rechtlich muss die Geschäftseinrichtung oder Anlage der nicht nur vorübergehenden Verfügungsmacht des Unternehmens unterliegen5.

Im Streitfall liegen die genannten Voraussetzungen vor. Die in den Niederlanden gelegenen Flächen liegen auf einem bestimmten Teil der Erdoberfläche, sie sind von einer dauernden Beständigkeit. Sie unterlagen auch nicht nur einer vorübergehenden Verfügungsmacht des Klägers.

Dass die in den Niederlanden gelegenen Flächen der Tätigkeit des Betriebs des Klägers dienten ist offenkundig und bedarf keiner weiteren Begründung. Die Bewirtschaftung der landwirtschaftlich nutzbaren Flächen machte einen wesentlichen Teil des Betriebs des Klägers aus.

Nach Ansicht des Senats ist die Bewirtschaftung von landschaftlich genutzten Flächen zudem der Gewinnung von Bodenschätzen vergleichbar. Nach Art. 12 Satz 2 Nr. 7 AO sind Bergewerke, Steinbrüche oder andere stehende, örtlich fortschreitende oder schwimmende Stätten der Gewinnung von Bodenschätzen als Betriebstätten anzusehen.

Auch dieser Vergleich spricht dafür landwirtschaftlich genutzte Flächen als Betriebstätten anzusehen.

Da die in den Niederlanden bewirtschafteten Flächen eine Betriebstätte darstellen, und bereits aus diesem Grund dem Beklagten die Anwendung des Progressionsvorbehalts auf die aus diesen Flächen stammenden Einkünfte untersagt ist, mag es dahin- gestellt bleiben, ob auch die weiteren rechtlichen Erwägungen des Klägers der Klage zu einem Erfolg verhelfen könnten. Es mag deswegen dahingestellt bleiben, ob falls Wiesen und Äcker keine Betriebstätten darstellen würden, der Gesetzeswortlaut mit der Beschränkung auf eine ausländische Betriebstätte eine planwidrige Lücke darstellen könnte, die ggf. durch Analogieschluss gefüllt werden müsste oder ob dann die Vorschrift des § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG eingreifen könnte.

Finanzgericht Köln, Urteil vom 5. September 2012 – 4 K 351/11

  1. BMF, Schreiben vom 30.11.2001 – IV B 6-S 1301 Ndl.-70/01, EStG-Kartei NW DBA-Niederlande Nr. 9
  2. vgl. Görl in Vogel/Lehner DBA Art 5 OECD Musterabkommen Rz. 11
  3. vgl. hierzu BFH, Urteil vom 27.10.2011 – I R 26/11, BStBl II 2012, 457
  4. vgl. BFH, Urteil vom 17.09.2003 – I R 12/02, BFHE 203, 400, BStBl II 2004, 396
  5. vgl. BFH, Urteil vom 17.09.2003 – I R 12/02, BFHE 203, 400, BStBl II 2004, 396 m. w. N.