Niederländische Ackerflächen als Betriebsstätte

Land- und forst­wirt­schaft­lich bewirt­schaf­te­ter Grund und Boden ist eine Betriebstät­te im Sin­ne des § 12 Satz 1 AO. Dies gilt im Rah­men eines Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­mens (hier: das DBA-Nie­der­lan­de) auch für im Aus­land bele­ge­ne Acker­flä­chen.

Niederländische Ackerflächen als Betriebsstätte

Die in den Nie­der­lan­den bewirt­schaf­te­ten Flä­chen stel­len eine Betriebstät­te dar. Aus die­sem Grund unter­lie­gen die auf die­se Flä­chen ent­fal­len­den Ein­künf­te in Deutsch­land nicht dem Pro­gres­si­ons­vor­be­halt.

Die aus den in den Nie­der­lan­den bewirt­schaf­te­ten Flä­chen bezo­ge­nen Ein­künf­te sind nach Art. 4 Abs. 1 und 2 DBA-Nie­der­lan­de in Deutsch­land steu­er­frei.

Zwar unter­la­gen die von dem Klä­ger im Streit­jahr erziel­ten Ein­künf­te nach inner­staat­li­chem Recht als Ein­künf­te aus Land- und Forst­wirt­schaft gemäß § 13 EStG der Ein­kom­men­steu­er. Dies galt zunächst für die gesam­ten Ein­künf­te des Klä­gers aus sei­nem land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb und damit auch für die auf­grund der nie­der­län­di­schen Flä­chen erwirt­schaf­te­ten Ein­künf­te.

Das Besteue­rungs­recht Deutsch­lands für die­se Ein­künf­te war jedoch inso­weit ein­ge­schränkt, als die Ein­künf­te aus den nie­der­län­di­schen Flä­chen des Betriebs erwirt­schaf­tet wur­den.

Denn Art. 4 Abs. 1 DBA-Nie­der­lan­de bestimmt, dass das Besteue­rungs­recht für Ein­künf­te aus unbe­weg­li­chem Ver­mö­gen (ein­schließ­lich des Zube­hörs) nicht der Wohn­sitz­staat son­dern der Staat hat, in dem das Grund­stück bele­gen ist. Hier­zu bestimmt Art. 4 Abs. 2 DBA-Nie­der­lan­de, dass dies sowohl für die durch unmit­tel­ba­re Ver­wal­tung und Nut­zung als auch für die durch Ver­mie­tung, Ver­pach­tung und jede ande­re Art der Nut­zung des unbe­weg­li­chen Ver­mö­gens (ein­schließ­lich der land- und forst­wirt­schaft­li­chen Neben­be­trie­be) erziel­ten Ein­künf­te, ins­be­son­de­re aus fes­ten oder ver­än­der­li­chen Ver­gü­tun­gen für die Aus­beu­tung von Grund und Boden sowie für Ein­künf­te, die bei der Ver­äu­ße­rung von unbe­weg­li­chem Ver­mö­gen erzielt wer­den gilt.

Im hier vom Finanz­ge­richt Köln ent­schie­de­nen Streit­fall erziel­te der Klä­ger sei­ne Ein­künf­te durch die unmit­tel­ba­re land- und forst­wirt­schaft­li­che Nut­zung des Grund und Bodens. Sei­ne Ein­nah­men erhielt der Klä­ger aus der Ver­gü­tung für die Aus­beu­tung von Grund und Boden.

Art 4 Abs. 3 DBA-Nie­der­lan­de steht die­ser Beur­tei­lung nicht ent­ge­gen. Zwar bestimmt Art 4 Abs. 3 DBA-Nie­der­lan­de, dass die Absät­ze 1 und 2 des Art. 4 DBA-Nie­der­lan­de auch dann gel­ten, wenn die dar­in genann­ten Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de zu einem gewerb­li­chen Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren. Hier­aus folgt aber nicht, dass etwas ande­res dann gilt, wenn die genann­ten Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de zu einem land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren. Denn die Beur­tei­lung der land- und forst­wirt­schaft­li­chen Ein­künf­te wird, anders als die Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit in Art. 9 DBA-Nie­der­lan­de, in dem DBA-Nie­der­lan­de (mit Aus­nah­me des Klam­mer­zu­sat­zes in Art. 4 Abs. 2 DBA-Nie­der­lan­de) nicht geson­dert gere­gelt. Art. 4 Abs. 3 DBA-Nie­der­lan­de ist — daher soweit Ein­künf­te aus der Nut­zung von Grund und Boden betrof­fen sind — gegen­über der Auf­fang­vor­schrift des Art. 16 DBA-Nie­der­lan­de die spe­zi­el­le­re Vor­schrift. Auch nach Art. 6 Abs. 1 OECD Mus­ter­ab­kom­men umfas­sen Ein­künf­te aus unbe­weg­li­chem Ver­mö­gen die ent­spre­chen­den Ein­künf­te aus Land- und Forst­wirt­schaft.

Gegen die Ermitt­lung der Höhe der vom Beklag­ten als steu­er­frei beur­teil­ten Ein­künf­te bestehen kei­ne Beden­ken.

Denn die Ermitt­lung der auf die Nie­der­lan­de und Deutsch­land ent­fal­len­den antei­li­gen Ein­künf­te erfolg­te gemäß der am 09.11.2001 zwi­schen den Län­dern getrof­fe­nen Ver­stän­di­gungs­ver­ein­ba­rung1, wonach der Ansäs­sig­keits­staat auf Grund­la­ge des gesam­ten Betriebs­er­geb­nis­ses die Gewin­ne fest­zu­stel­len und den Grund­stü­cken in den Bele­gen­heits­staa­ten zuzu­ord­nen hat. Bei die­ser Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 1 EStG wur­den zunächst 50 % des Gesamt­ge­winns dem inlän­di­schen Hof zuge­rech­net und der rest­li­che Gewinn im Ver­hält­nis der im Inland gele­ge­nen zu den in den Nie­der­lan­den gele­ge­nen bewirt­schaf­te­ten Flä­chen ver­teilt.

Die nach dem DBA-Nie­der­lan­de steu­er­frei­en Ein­künf­te sind auch nicht dem Pro­gres­si­ons­vor­be­halt unter­wor­fen.

Zwar stand das DBA-Nie­der­lan­de die­ser Hand­ha­bung nicht ent­ge­gen. Denn Art.20 Abs. 2 Satz 1 DBA-Nie­der­lan­de bestimmt, dass wenn die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land der Wohn­sitz­staat ist, sie die Ein­künf­te und Ver­mö­gens­tei­le aus der Bemes­sungs­grund­la­ge aus­neh­men wird, für die nach den vor­her­ge­hen­den Arti­keln die Nie­der­lan­de ein Besteue­rungs­recht haben. Art.20 Abs. 2 Satz 2 DBA-Nie­der­lan­de erlaubt es der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land jedoch, die Steu­ern für die Ein­künf­te oder Ver­mö­gens­tei­le, die der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land zur Besteue­rung über­las­sen sind, nach dem Satz zu erhe­ben, der dem Gesamt­ein­kom­men oder Gesamt­ver­mö­gen der steu­er­pflich­ti­gen Per­son ent­spricht.

Die Befug­nis die mit den nie­der­län­di­schen Flä­chen erwirt­schaf­te­ten Ein­künf­te dem Pro­gres­si­ons­vor­be­halt zu unter­wer­fen, war dem Beklag­ten jedoch nach inner­staat­li­chem Recht unter­sagt. Zwar bestimmt § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG, dass wenn ein unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­ger Ein­künf­te bezo­gen hat, die nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung steu­er­frei sind, auf das nach § 32a Abs. 1 EStG zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men ein beson­de­rer Steu­er­satz anzu­wen­den (Pro­gres­si­ons­vor­be­halt) ist. Gemäß dem neu ein­ge­füg­ten § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG in der Fas­sung des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2009, der nach § 52 Abs. 43a Satz 2 EStG erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2008 anzu­wen­den ist, gilt Satz 1 Nr. 3 jedoch nicht für Ein­künf­te aus einer ande­ren als in einem Dritt­staat bele­ge­nen land- und fort­wirt­schaft­li­chen Betriebstät­te. Nach §§ 32b Abs. 1 Satz 3, 2a Abs. 2a Nr. 1 EStG sind Dritt­staa­ten die Staa­ten, die nicht, wie die Nie­der­lan­de, EU-Mit­glieds­staa­ten sind.

Im Streit­fall war dem FA eine Anwen­dung des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts unter­sagt, weil die Ein­künf­te aus den nie­der­län­di­schen Flä­chen aus einer nicht in einem Dritt­staat gele­ge­nen Betriebs­stät­te stamm­ten.

Zu Unrecht ver­tritt der Beklag­te die Ansicht, die in den Nie­der­lan­den gele­ge­nen Flä­chen stell­ten kei­ne Betriebstät­te dar.

Dass es sich bei den in den Nie­der­la­den bewirt­schaf­te­ten Flä­chen um eine Betriebstät­te han­delt, rich­tet sich aus­schließ­lich nach inner­staat­li­chem Recht und nicht nach dem DBA-Nie­der­lan­de. Ein­schlä­gig ist des­halb § 12 AO und nicht Art. 2 DBA-Nie­der­lan­de.

Wäre Art. 2 DBA-Nie­der­lan­de ein­schlä­gig könn­ten die Vor­aus­set­zun­gen einer Betriebstät­te zu ver­nei­nen sein. Denn Art. 2 DBA-Nie­der­lan­de defi­niert als Betriebstät­te jede fes­te Geschäfts­ein­rich­tung, in der die Tätig­keit eines Unter­neh­mens ganz oder teil­wei­se aus­ge­übt wird. Nach dem DBA-Nie­der­lan­de setzt das Vor­lie­gen einer Betriebstät­te ein Unter­neh­men vor­aus. Land- und forst­wirt­schaft­li­che Betrie­be stel­len nach dem Recht der DBA kei­ne Unter­neh­men dar und ver­mö­gen des­we­gen kei­ne Betriebstät­ten zu begrün­den2. Bei Ein­künf­ten, die unter Art 4 DBA-Nie­der­lan­de han­delt es sich aber nicht um Ein­künf­te aus einem Unter­neh­men, denn Anknüp­fungs­punkt ist aus­schließ­lich die Erwirt­schaf­tung aus unbe­weg­li­chem Ver­mö­gen3.

Dass sich der Betriebstät­ten­be­griff im Streit­fall aus­schließ­lich nach inner­staat­li­chem Recht bestimmt, ergibt sich dar­aus, dass eine Beschrän­kung der Besteue­rung wegen Vor­lie­gens einer Betriebs­stät­te aus­schließ­lich aus inner­staat­li­chem Recht folgt.

Im Streit­fall ist eine Besteue­rung der nie­der­län­di­schen Ein­künf­te nach Art.20 Abs. 2 DBA-Nie­der­lan­de unein­ge­schränkt zuläs­sig. Ledig­lich § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG stellt die wei­te­re Vor­aus­set­zung auf, dass die Ein­künf­te nicht aus einer in einem EU-Mit­glieds­land bele­ge­nen Betriebs­stät­te stam­men dür­fen.

Im Streit­fall erfül­len die von dem Klä­ger bewirt­schaf­te­ten Flä­chen die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen des § 12 AO. Nach § 12 Satz 1 AO ist Betriebstät­te jede fes­te Geschäfts­ein­rich­tung oder Anla­ge, die der Tätig­keit eines Unter­neh­mens dient.

Aus dem den Wor­ten Geschäfts­ein­rich­tung und Anla­ge in § 12 Satz 1 AO bei­gefüg­ten Adjek­tiv „fest” ergibt sich, dass eine Geschäfts­ein­rich­tung oder Anla­ge ört­li­che, zeit­li­che und recht­li­che Kri­te­ri­en erfül­len muss, um gemäß § 12 Satz 1 AO eine Betriebs­stät­te zu sein4.

In ört­li­cher und zeit­li­cher Hin­sicht ist eine Geschäfts­ein­rich­tung oder Anla­ge fest im Sin­ne der Norm, wenn sie einen Bezug zu einem bestimm­ten Teil der Erd­ober­flä­che auf­wei­sen und die­ser von einer gewis­sen Dau­er (= Bestän­dig­keit), also nicht nur vor­über­ge­hend, ist5. Recht­lich muss die Geschäfts­ein­rich­tung oder Anla­ge der nicht nur vor­über­ge­hen­den Ver­fü­gungs­macht des Unter­neh­mens unter­lie­gen5.

Im Streit­fall lie­gen die genann­ten Vor­aus­set­zun­gen vor. Die in den Nie­der­lan­den gele­ge­nen Flä­chen lie­gen auf einem bestimm­ten Teil der Erd­ober­flä­che, sie sind von einer dau­ern­den Bestän­dig­keit. Sie unter­la­gen auch nicht nur einer vor­über­ge­hen­den Ver­fü­gungs­macht des Klä­gers.

Dass die in den Nie­der­lan­den gele­ge­nen Flä­chen der Tätig­keit des Betriebs des Klä­gers dien­ten ist offen­kun­dig und bedarf kei­ner wei­te­ren Begrün­dung. Die Bewirt­schaf­tung der land­wirt­schaft­lich nutz­ba­ren Flä­chen mach­te einen wesent­li­chen Teil des Betriebs des Klä­gers aus.

Nach Ansicht des Senats ist die Bewirt­schaf­tung von land­schaft­lich genutz­ten Flä­chen zudem der Gewin­nung von Boden­schät­zen ver­gleich­bar. Nach Art. 12 Satz 2 Nr. 7 AO sind Ber­ge­wer­ke, Stein­brü­che oder ande­re ste­hen­de, ört­lich fort­schrei­ten­de oder schwim­men­de Stät­ten der Gewin­nung von Boden­schät­zen als Betriebstät­ten anzu­se­hen.

Auch die­ser Ver­gleich spricht dafür land­wirt­schaft­lich genutz­te Flä­chen als Betriebstät­ten anzu­se­hen.

Da die in den Nie­der­lan­den bewirt­schaf­te­ten Flä­chen eine Betriebstät­te dar­stel­len, und bereits aus die­sem Grund dem Beklag­ten die Anwen­dung des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts auf die aus die­sen Flä­chen stam­men­den Ein­künf­te unter­sagt ist, mag es dahin- gestellt blei­ben, ob auch die wei­te­ren recht­li­chen Erwä­gun­gen des Klä­gers der Kla­ge zu einem Erfolg ver­hel­fen könn­ten. Es mag des­we­gen dahin­ge­stellt blei­ben, ob falls Wie­sen und Äcker kei­ne Betriebstät­ten dar­stel­len wür­den, der Geset­zes­wort­laut mit der Beschrän­kung auf eine aus­län­di­sche Betriebstät­te eine plan­wid­ri­ge Lücke dar­stel­len könn­te, die ggf. durch Ana­lo­gie­schluss gefüllt wer­den müss­te oder ob dann die Vor­schrift des § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG ein­grei­fen könn­te.

Finanz­ge­richt Köln, Urteil vom 5. Sep­tem­ber 2012 — 4 K 35111

  1. BMF, Schrei­ben vom 30.11.2001 — IV B 6‑S 1301 Ndl.-70/01, EStG-Kar­tei NW DBA-Nie­der­lan­de Nr. 9
  2. vgl. Görl in Vogel/​Lehner DBA Art 5 OECD Mus­ter­ab­kom­men Rz. 11
  3. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 27.10.2011 — I R 2611, BSt­Bl II 2012, 457
  4. vgl. BFH, Urteil vom 17.09.2003 — I R 1202, BFHE 203, 400, BSt­Bl II 2004, 396
  5. vgl. BFH, Urteil vom 17.09.2003 — I R 1202, BFHE 203, 400, BSt­Bl II 2004, 396 m. w. N.