Passive außerordentliche Einkünfte — DBA-USA und der Progressionsvorbehalt

Nach § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002 dür­fen nega­ti­ve Ein­künf­te aus einer in einem aus­län­di­schen Staat bele­ge­nen Betriebs­stät­te, die ‑wie im Streit­fall- nicht die Akti­vi­täts­er­for­der­nis­se des § 2a Abs. 2 EStG 2002 erfüllt, nur mit posi­ti­ven Ein­künf­ten (der jeweils sel­ben Art) aus dem­sel­ben Staat (hier: USA) aus­ge­gli­chen wer­den; sie dür­fen auch nicht nach § 10d EStG 2002 abge­zo­gen wer­den. Viel­mehr min­dern sie gemäß § 2a Abs. 1 Satz 3 EStG 2002 die posi­ti­ven Ein­künf­te der­sel­ben Art, die der Steu­er­pflich­ti­ge in den fol­gen­den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men aus dem­sel­ben Staat bezieht (hier: in den USA bele­ge­ne Betriebs­stät­ten). Die am Schluss eines Ver­an­la­gungs­zeit­raums ver­blei­ben­den nega­ti­ven Ein­künf­te sind gemäß § 2a Abs. 1 Satz 5 EStG 2002 geson­dert fest­zu­stel­len; § 10d Abs. 4 EStG 2002 gilt hier­bei sinn­ge­mäß.

Passive außerordentliche Einkünfte — DBA-USA und der Progressionsvorbehalt

Zwi­schen den Betei­lig­ten ist nicht strei­tig, dass die Gel­tung die­ser Grund­sät­ze im Streit­fall durch die Rechts­än­de­run­gen des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2009 vom 19.12 20081, mit dem die Ver­lust­ab­zugs­be­schrän­kun­gen des § 2a Abs. 1 und 2 EStG 20022009 auf nega­ti­ve Ein­künf­te aus Dritt­staa­ten (vgl. § 2a Abs. 2a EStG 2009) ‑mit­hin auch auf sol­che aus in den USA bele­ge­nen (pas­si­ven) Betriebs­stät­ten- beschränkt wur­de (§ 2a i.V.m. § 52 Abs. 3 Satz 2 EStG 2009), nicht berührt wor­den ist.

Zwi­schen den Betei­lig­ten besteht fer­ner zu Recht Einig­keit dar­über, dass die nach Berück­sich­ti­gung der Abzugs­be­gren­zun­gen des § 2a Abs. 1 und 2 EStG 2002 ver­blei­ben­den nega­ti­ven Ein­künf­te auch dann gegen­über dem Steu­er­pflich­ti­gen gemäß § 2a Abs. 1 Satz 5 EStG 2002 geson­dert fest­zu­stel­len sind, wenn die in Fra­ge ste­hen­den (posi­ti­ven oder nega­ti­ven) Ein­künf­te nach Art. 23 Abs. 2 Buchst. a Satz 1 und 2 i.V.m. Art. 7 DBA-USA 1989 steu­er­be­freit sind und nur in den sog. Pro­gres­si­ons­vor­be­halt (d.h. die Höhe des Ein­kom­men­steu­er­sat­zes) nach § 32b EStG 2002 Ein­gang fin­den. Zwar ord­net § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG 2002 zur Berech­nung die­ses beson­de­ren Ein­kom­men­steu­er­sat­zes im Wege der sog. Hin­zu­rech­nungs­me­tho­de an, dass das nach § 32a Abs. 1 EStG 2002 zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men um die nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung befrei­ten Ein­künf­te (§ 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002) ver­mehrt oder ver­min­dert wird, und hier­bei die dar­in ent­hal­te­nen außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te mit einem Fünf­tel zu berück­sich­ti­gen sind. Gleich­wohl erüb­rigt sich hier­durch nicht die Durch­füh­rung des Fest­stel­lungs­ver­fah­rens gemäß § 2a Abs. 1 Satz 5 EStG 2002, weil § 2a EStG 2002 ‑auch nach Über­gang von dem Prin­zip der frü­he­ren Schat­ten­ver­an­la­gung zur heu­ti­gen Hin­zu­rech­nungs­me­tho­de- die Ermitt­lung der Ein­künf­te „bereits im Vor­feld” regelt und des­halb die nach die­ser Vor­schrift zu beach­ten­den Ver­lust­ver­wer­tungs­be­schrän­kun­gen auch bei den für Zwe­cke des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts anzu­set­zen­den Ein­künf­ten zu berück­sich­ti­gen sind2. Dem­nach sind ‑wie im Streit­fall gesche­hen- die nach § 2a Abs. 1 EStG 2002 ver­blei­ben­den nega­ti­ven Ein­künf­te auch für Zwe­cke des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts fest­zu­stel­len3. Der Gesell­schaf­ter ist durch die Fest­stel­lung die­ser Ein­künf­te auf den 31.12 2002 in Höhe von 0 EUR auch beschwert, da die Fest­stel­lung nach § 2a Abs. 1 Satz 5 Halb­satz 2 i.V.m. § 10d Abs. 4 Satz 2 EStG 2002 Bin­dungs­wir­kung für die Fest­stel­lung auf das Ende des fol­gen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raums ent­fal­tet.

Dem Finanz­ge­richt ist fer­ner dar­in zuzu­stim­men, dass über die mit § 2a Abs. 1 EStG 2002 ver­bun­de­nen Rechts­fol­gen und damit auch über die Fra­ge der Ver­rech­nung der Ein­künf­te im Rah­men der geson­der­ten Fest­stel­lung nach § 2a Abs. 1 Satz 5 Halb­satz 1 EStG 2002 zu ent­schei­den ist. Soweit die­ser Streit­fra­ge in Fäl­len der Betei­li­gung meh­re­rer im Inland ein­kom­men- oder kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­gen Per­so­nen an (aus- oder inlän­di­schen) Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten die ein­heit­lich und geson­der­ten Fest­stel­lun­gen gemäß § 180 Abs. 3 i.V.m. Abs. 5 der Abga­ben­ord­nung bezüg­lich Art, Her­kunft und Höhe der von § 2a EStG 2002 betrof­fe­nen Ein­künf­te zugrun­de zu legen sind4, ist dem nach den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz im Streit­fall ent­spro­chen wor­den. Dem­ge­mäß besteht zwi­schen den Betei­lig­ten auch kein Streit über die im anhän­gi­gen Ver­fah­ren in den Ver­rech­nungs­kreis des § 2a EStG 2002 ein­zu­stel­len­den nega­ti­ven und posi­ti­ven Ein­künf­te.

Die nega­ti­ven Ein­künf­te sind mit dem Gesamt­be­trag sei­ner Ein­künf­te aus US-ame­ri­ka­ni­schen (pas­si­ven) Betriebs­stät­ten zu ver­rech­nen. Hier­von sind die im Zusam­men­hang mit der Betei­li­gung erziel­ten außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te nicht aus­zu­neh­men sind.

Dies folgt bereits dar­aus, dass § 2a EStG 2002 die Ermitt­lung der Ein­künf­te eigen­stän­dig und gegen­über § 32b EStG 2002 vor­ran­gig regelt und der in § 2a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 4 EStG 2002 ange­ord­ne­te Ver­lust­aus­gleich sowohl nach sei­nem unmiss­ver­ständ­li­chen Wort­laut als auch nach sei­nem Zweck, Fehl­ent­wick­lun­gen im Bereich der Ver­lust­ver­wer­tung zu begeg­nen5, kei­ner­lei Anhalt dafür gibt, die aus pas­si­ven Betriebs­stät­ten i.S. von § 2a Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002 erziel­ten Ver­lus­te nicht mit den außer­or­dent­li­chen Ein­künf­ten der­sel­ben Art zu ver­rech­nen6.

Soweit der Gesell­schaf­ter hier­ge­gen ein­wen­det, dass nach dem Wort­laut des § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG 2002 die außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te für Zwe­cke des Pro­gres­si­ons­vor­halts nur zu einem Fünf­tel anzu­set­zen sei­en, kann die­se Erwä­gung bereits aus sys­te­ma­ti­schen Grün­den, näm­lich mit Rück­sicht auf die gegen­über § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG 2002 vor­ran­gi­ge Ein­künf­teer­mitt­lung nach den Grund­sät­zen des § 2a Abs. 1 EStG 2002, nicht durch­grei­fen. Aber selbst dann, wenn man eine Modi­fi­ka­ti­on der Ver­lust­ver­wer­tungs­re­geln des § 2a EStG 2002 für mög­lich erach­ten woll­te, ist mit Rück­sicht auf die im Streit­fall zu ent­schei­den­de Fra­ge, ob die außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te zur Bestim­mung des Ein­kom­men­steu­er­sat­zes zunächst mit nega­ti­ven Ein­künf­ten aus­zu­glei­chen sind, für eine sol­che kor­ri­gie­ren­de Geset­zes­aus­le­gung kei­ne Ver­an­las­sung ersicht­lich.

Zum einen unter­wirft § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG 2002 die nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung steu­er­be­frei­ten außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te (§ 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002) nicht iso­liert zu einem Fünf­tel dem Pro­gres­si­ons­vor­be­halt, son­dern ord­net ‑so der Wort­laut der Vor­schrift- die­se Rechts­fol­ge im Hin­blick auf die in den nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002 steu­er­be­frei­ten Ein­künf­ten „ent­hal­te­nen außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te” an. Die­se Geset­zes­for­mu­lie­rung lässt zumin­dest auch die Deu­tung zu, dass die Fünf­tel­re­ge­lung nur für den nach vor­he­ri­ger Ver­rech­nung mit den lau­fen­den nega­ti­ven Betriebs­stät­ten­ein­künf­ten ver­blei­ben­den Teil der außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te zum Tra­gen kommt. Zum ande­ren steht nur letz­te­res Geset­zes­ver­ständ­nis im Ein­klang mit dem Wil­len des Gesetz­ge­bers. Die durch das Steu­er­sen­kungs­ge­setz vom 23.10.20007 ein­ge­führ­te Fünf­tel­re­ge­lung will einer­seits dem Umstand Rech­nung tra­gen, dass auch außer­or­dent­li­che Ein­künf­te die wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen erhö­hen; ande­rer­seits soll­te ihre nur teil­wei­se Berück­sich­ti­gung eine nicht sach­ge­recht erach­te­te über­mä­ßi­ge Pro­gres­si­ons­ver­schär­fung ver­hin­dern; die Vor­schrift ist nach der Geset­zes­be­grün­dung aus­drück­lich an die Fünf­te­lung der außer­or­dent­li­chen im Inland steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te in § 34 Abs. 1 EStG 2002 ange­gli­chen wor­den8.

Berück­sich­tigt man des­halb, dass die außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te in die nach § 34 Abs. 1 EStG 2002 begüns­tig­te Besteue­rung nur inso­weit Ein­gang fin­den, als sie „im zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men ent­hal­ten sind”, und sie des­halb nach dem sog. Güns­tig­keits­prin­zip einem Ver­lust­aus­gleich mit den lau­fen­den nega­ti­ven Ein­künf­ten unter­wor­fen wer­den9, so ist nicht nach­voll­zieh­bar, wes­halb die ent­spre­chen­de Ver­rech­nung gemäß § 2a Abs. 1 EStG 2002 (hier: bezüg­lich Ver­lus­te aus pas­si­ven steu­er­be­frei­ten aus­län­di­schen Betriebs­stät­ten mit außer­or­dent­li­chen Gewin­nen der­sel­ben Art) dem vom Gesetz­ge­ber mit der Fünf­tel­re­ge­lung des § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG 2002 ver­folg­ten Anlie­gen wider­strei­ten und eine Durch­bre­chung des Vor­rangs der Ein­kunfts­er­mitt­lung gemäß § 2a EStG 2002 recht­fer­ti­gen soll­te. Viel­mehr führt umge­kehrt die vom Bun­des­fi­nanz­hof ver­tre­te­ne Auf­fas­sung dazu, dass ‑im Ein­klang mit dem Wil­len des Gesetz­ge­bers- der Ein­kom­men­steu­er­satz des Gesell­schaf­ters ent­spre­chend dem Gedan­ken der Besteue­rung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit nach dem posi­ti­ven Unter­schieds­be­trag der von ihm tat­säch­lich erziel­ten aus­län­di­schen Betriebs­stät­ten­ein­künf­te ermit­telt und die­ser Betrag, soweit in ihm noch außer­or­dent­li­che Ein­künf­te ent­hal­ten sind, zur Ver­mei­dung eines über­mä­ßi­gen Ein­flus­ses auf den Steu­er­satz nur zu einem Fünf­tel ange­setzt wird.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Novem­ber 2014 — I R 8413

  1. BGBl I 2008, 2794, BSt­Bl I 2009, 74 []
  2. BFH, Urtei­le vom 12.01.2011 — I R 3510, BFHE 232, 432, BSt­Bl II 2011, 494; vom 10.08.2011 — I R 4510, BFHE 234, 412, BSt­Bl II 2012, 118; vom 01.02.2012 — I R 3411, BFHE 236, 384, BSt­Bl II 2012, 405 []
  3. gl.A. Schmidt/​Heinicke, EStG, 33. Aufl., § 2a Rz 44; Ober­fi­nanz­di­rek­ti­on ‑OFD- Rhein­land und Müns­ter, Ver­fü­gung vom 23.05.2007, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht ‑IStR- 2007, 447 []
  4. vgl. BFH, Beschluss vom 18.12 1989 — IV B 3789, BFH/​NV 1990, 570; BFH, Urteil vom 18.07.2001 — I R 7000, BFHE 196, 248, BSt­Bl II 2003, 48; Gosch in Kirch­hof, EStG, 13. Aufl., § 2a Rz 49 []
  5. BFH, Urteil vom 17.10.1990 — I R 18287, BFHE 162, 307, BSt­Bl II 1991, 136 []
  6. gl.A. Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 2a Rz 42; Blümich/​Wagner, § 2a EStG Rz 91; R 2a Abs. 6 der Ein­kom­men­steu­er-Richt­li­ni­en 2012; OFD Rhein­land und Müns­ter, Ver­fü­gung in IStR 2007, 447; eben­so zu Ver­lus­ten aus gewerb­li­cher Tier­zucht gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG 2002 BFH, Urteil vom 26.01.1995 — IV R 2393, BFHE 177, 71, BSt­Bl II 1995, 467 []
  7. BGBl I 2000, 1433, BSt­Bl I 2000, 1428 []
  8. BT-Drs. 142683, 115; 143366, 119; BFH, Urteil in BFHE 236, 384, BSt­Bl II 2012, 405 []
  9. BFH, Urtei­le vom 13.08.2003 — XI R 2703, BFHE 204, 433, BSt­Bl II 2004, 547; Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 34 Rz 56, m.w.N. []