Passive außerordentliche Einkünfte – DBA-USA und der Progressionsvorbehalt

Nach § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002 dürfen negative Einkünfte aus einer in einem ausländischen Staat belegenen Betriebsstätte, die -wie im Streitfall- nicht die Aktivitätserfordernisse des § 2a Abs. 2 EStG 2002 erfüllt, nur mit positiven Einkünften (der jeweils selben Art) aus demselben Staat (hier: USA) ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG 2002 abgezogen werden. Vielmehr mindern sie gemäß § 2a Abs. 1 Satz 3 EStG 2002 die positiven Einkünfte derselben Art, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus demselben Staat bezieht (hier: in den USA belegene Betriebsstätten). Die am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibenden negativen Einkünfte sind gemäß § 2a Abs. 1 Satz 5 EStG 2002 gesondert festzustellen; § 10d Abs. 4 EStG 2002 gilt hierbei sinngemäß.

Passive außerordentliche Einkünfte - DBA-USA und der Progressionsvorbehalt

Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass die Geltung dieser Grundsätze im Streitfall durch die Rechtsänderungen des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19.12 20081, mit dem die Verlustabzugsbeschränkungen des § 2a Abs. 1 und 2 EStG 2002/2009 auf negative Einkünfte aus Drittstaaten (vgl. § 2a Abs. 2a EStG 2009) -mithin auch auf solche aus in den USA belegenen (passiven) Betriebsstätten- beschränkt wurde (§ 2a i.V.m. § 52 Abs. 3 Satz 2 EStG 2009), nicht berührt worden ist.

Zwischen den Beteiligten besteht ferner zu Recht Einigkeit darüber, dass die nach Berücksichtigung der Abzugsbegrenzungen des § 2a Abs. 1 und 2 EStG 2002 verbleibenden negativen Einkünfte auch dann gegenüber dem Steuerpflichtigen gemäß § 2a Abs. 1 Satz 5 EStG 2002 gesondert festzustellen sind, wenn die in Frage stehenden (positiven oder negativen) Einkünfte nach Art. 23 Abs. 2 Buchst. a Satz 1 und 2 i.V.m. Art. 7 DBA-USA 1989 steuerbefreit sind und nur in den sog. Progressionsvorbehalt (d.h. die Höhe des Einkommensteuersatzes) nach § 32b EStG 2002 Eingang finden. Zwar ordnet § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG 2002 zur Berechnung dieses besonderen Einkommensteuersatzes im Wege der sog. Hinzurechnungsmethode an, dass das nach § 32a Abs. 1 EStG 2002 zu versteuernde Einkommen um die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung befreiten Einkünfte (§ 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002) vermehrt oder vermindert wird, und hierbei die darin enthaltenen außerordentlichen Einkünfte mit einem Fünftel zu berücksichtigen sind. Gleichwohl erübrigt sich hierdurch nicht die Durchführung des Feststellungsverfahrens gemäß § 2a Abs. 1 Satz 5 EStG 2002, weil § 2a EStG 2002 -auch nach Übergang von dem Prinzip der früheren Schattenveranlagung zur heutigen Hinzurechnungsmethode- die Ermittlung der Einkünfte “bereits im Vorfeld” regelt und deshalb die nach dieser Vorschrift zu beachtenden Verlustverwertungsbeschränkungen auch bei den für Zwecke des Progressionsvorbehalts anzusetzenden Einkünften zu berücksichtigen sind2. Demnach sind -wie im Streitfall geschehen- die nach § 2a Abs. 1 EStG 2002 verbleibenden negativen Einkünfte auch für Zwecke des Progressionsvorbehalts festzustellen3. Der Gesellschafter ist durch die Feststellung dieser Einkünfte auf den 31.12 2002 in Höhe von 0 EUR auch beschwert, da die Feststellung nach § 2a Abs. 1 Satz 5 Halbsatz 2 i.V.m. § 10d Abs. 4 Satz 2 EStG 2002 Bindungswirkung für die Feststellung auf das Ende des folgenden Veranlagungszeitraums entfaltet.

Dem Finanzgericht ist ferner darin zuzustimmen, dass über die mit § 2a Abs. 1 EStG 2002 verbundenen Rechtsfolgen und damit auch über die Frage der Verrechnung der Einkünfte im Rahmen der gesonderten Feststellung nach § 2a Abs. 1 Satz 5 Halbsatz 1 EStG 2002 zu entscheiden ist. Soweit dieser Streitfrage in Fällen der Beteiligung mehrerer im Inland einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtigen Personen an (aus- oder inländischen) Personengesellschaften die einheitlich und gesonderten Feststellungen gemäß § 180 Abs. 3 i.V.m. Abs. 5 der Abgabenordnung bezüglich Art, Herkunft und Höhe der von § 2a EStG 2002 betroffenen Einkünfte zugrunde zu legen sind4, ist dem nach den tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz im Streitfall entsprochen worden. Demgemäß besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit über die im anhängigen Verfahren in den Verrechnungskreis des § 2a EStG 2002 einzustellenden negativen und positiven Einkünfte.

Die negativen Einkünfte sind mit dem Gesamtbetrag seiner Einkünfte aus US-amerikanischen (passiven) Betriebsstätten zu verrechnen. Hiervon sind die im Zusammenhang mit der Beteiligung erzielten außerordentlichen Einkünfte nicht auszunehmen sind.

Dies folgt bereits daraus, dass § 2a EStG 2002 die Ermittlung der Einkünfte eigenständig und gegenüber § 32b EStG 2002 vorrangig regelt und der in § 2a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 4 EStG 2002 angeordnete Verlustausgleich sowohl nach seinem unmissverständlichen Wortlaut als auch nach seinem Zweck, Fehlentwicklungen im Bereich der Verlustverwertung zu begegnen5, keinerlei Anhalt dafür gibt, die aus passiven Betriebsstätten i.S. von § 2a Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002 erzielten Verluste nicht mit den außerordentlichen Einkünften derselben Art zu verrechnen6.

Soweit der Gesellschafter hiergegen einwendet, dass nach dem Wortlaut des § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG 2002 die außerordentlichen Einkünfte für Zwecke des Progressionsvorhalts nur zu einem Fünftel anzusetzen seien, kann diese Erwägung bereits aus systematischen Gründen, nämlich mit Rücksicht auf die gegenüber § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG 2002 vorrangige Einkünfteermittlung nach den Grundsätzen des § 2a Abs. 1 EStG 2002, nicht durchgreifen. Aber selbst dann, wenn man eine Modifikation der Verlustverwertungsregeln des § 2a EStG 2002 für möglich erachten wollte, ist mit Rücksicht auf die im Streitfall zu entscheidende Frage, ob die außerordentlichen Einkünfte zur Bestimmung des Einkommensteuersatzes zunächst mit negativen Einkünften auszugleichen sind, für eine solche korrigierende Gesetzesauslegung keine Veranlassung ersichtlich.

Zum einen unterwirft § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG 2002 die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerbefreiten außerordentlichen Einkünfte (§ 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002) nicht isoliert zu einem Fünftel dem Progressionsvorbehalt, sondern ordnet -so der Wortlaut der Vorschrift- diese Rechtsfolge im Hinblick auf die in den nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002 steuerbefreiten Einkünften “enthaltenen außerordentlichen Einkünfte” an. Diese Gesetzesformulierung lässt zumindest auch die Deutung zu, dass die Fünftelregelung nur für den nach vorheriger Verrechnung mit den laufenden negativen Betriebsstätteneinkünften verbleibenden Teil der außerordentlichen Einkünfte zum Tragen kommt. Zum anderen steht nur letzteres Gesetzesverständnis im Einklang mit dem Willen des Gesetzgebers. Die durch das Steuersenkungsgesetz vom 23.10.20007 eingeführte Fünftelregelung will einerseits dem Umstand Rechnung tragen, dass auch außerordentliche Einkünfte die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen erhöhen; andererseits sollte ihre nur teilweise Berücksichtigung eine nicht sachgerecht erachtete übermäßige Progressionsverschärfung verhindern; die Vorschrift ist nach der Gesetzesbegründung ausdrücklich an die Fünftelung der außerordentlichen im Inland steuerpflichtigen Einkünfte in § 34 Abs. 1 EStG 2002 angeglichen worden8.

Berücksichtigt man deshalb, dass die außerordentlichen Einkünfte in die nach § 34 Abs. 1 EStG 2002 begünstigte Besteuerung nur insoweit Eingang finden, als sie “im zu versteuernden Einkommen enthalten sind”, und sie deshalb nach dem sog. Günstigkeitsprinzip einem Verlustausgleich mit den laufenden negativen Einkünften unterworfen werden9, so ist nicht nachvollziehbar, weshalb die entsprechende Verrechnung gemäß § 2a Abs. 1 EStG 2002 (hier: bezüglich Verluste aus passiven steuerbefreiten ausländischen Betriebsstätten mit außerordentlichen Gewinnen derselben Art) dem vom Gesetzgeber mit der Fünftelregelung des § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG 2002 verfolgten Anliegen widerstreiten und eine Durchbrechung des Vorrangs der Einkunftsermittlung gemäß § 2a EStG 2002 rechtfertigen sollte. Vielmehr führt umgekehrt die vom Bundesfinanzhof vertretene Auffassung dazu, dass -im Einklang mit dem Willen des Gesetzgebers- der Einkommensteuersatz des Gesellschafters entsprechend dem Gedanken der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nach dem positiven Unterschiedsbetrag der von ihm tatsächlich erzielten ausländischen Betriebsstätteneinkünfte ermittelt und dieser Betrag, soweit in ihm noch außerordentliche Einkünfte enthalten sind, zur Vermeidung eines übermäßigen Einflusses auf den Steuersatz nur zu einem Fünftel angesetzt wird.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. November 2014 – I R 84/13

  1. BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74
  2. BFH, Urteile vom 12.01.2011 – I R 35/10, BFHE 232, 432, BStBl II 2011, 494; vom 10.08.2011 – I R 45/10, BFHE 234, 412, BStBl II 2012, 118; vom 01.02.2012 – I R 34/11, BFHE 236, 384, BStBl II 2012, 405
  3. gl.A. Schmidt/Heinicke, EStG, 33. Aufl., § 2a Rz 44; Oberfinanzdirektion -OFD- Rheinland und Münster, Verfügung vom 23.05.2007, Internationales Steuerrecht -IStR- 2007, 447
  4. vgl. BFH, Beschluss vom 18.12 1989 – IV B 37/89, BFH/NV 1990, 570; BFH, Urteil vom 18.07.2001 – I R 70/00, BFHE 196, 248, BStBl II 2003, 48; Gosch in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 2a Rz 49
  5. BFH, Urteil vom 17.10.1990 – I R 182/87, BFHE 162, 307, BStBl II 1991, 136
  6. gl.A. Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 2a Rz 42; Blümich/Wagner, § 2a EStG Rz 91; R 2a Abs. 6 der Einkommensteuer-Richtlinien 2012; OFD Rheinland und Münster, Verfügung in IStR 2007, 447; ebenso zu Verlusten aus gewerblicher Tierzucht gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG 2002 BFH, Urteil vom 26.01.1995 – IV R 23/93, BFHE 177, 71, BStBl II 1995, 467
  7. BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428
  8. BT-Drs. 14/2683, 115; 14/3366, 119; BFH, Urteil in BFHE 236, 384, BStBl II 2012, 405
  9. BFH, Urteile vom 13.08.2003 – XI R 27/03, BFHE 204, 433, BStBl II 2004, 547; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 34 Rz 56, m.w.N.