Rechnungskopien statt Originalrechungen in der Vorsteuervergütung

Im Rahmen des Vorsteuervergütungsverfahrens sind mit dem Vergütungsantrag auch die Rechnungen im Original vorzulegen. Für den Fall des Abhandenkommens der Originalrechnungen vor Einreichung des Antrags sind jedenfalls von nicht in der EU ansässigen Antragstellern Zweitschriften der Rechnungen oder Bestätigungen des Rechnungsausstellers zu den Rechnungskopien innerhalb der Antragsfrist einzureichen. Nur diese stellen im Rahmen der einschränkenden Auslegung des § 18 Abs. 9 Satz 4 UStG einen „adäquaten Ersatz“ für die Originalrechnung dar. Einfache Fotokopien reichen insoweit nicht aus.

Rechnungskopien statt Originalrechungen in der Vorsteuervergütung

Nach § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG kann zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung die Vergütung der Vorsteuerbeträge (§ 15 UStG) an im Ausland ansässige Unternehmer, abweichend von § 16 UStG und von § 18 Abs. 1 bis 4 UStG, in einem besonderen Verfahren regeln. Von dieser Ermächtigung hat der Verordnungsgeber in §§ 59 ff. UStDV Gebrauch gemacht.

Diese nationalen Vorschriften, insbesondere § 18 Abs. 9 Sätze 3 ff. UStG, beruhen für Steuerpflichtige, die – wie die Klägerin – nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind, auf den Vorgaben der 13. Richtlinie 86/560/EWG des Rates vom 17.11.1986 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern1.

Gemäß § 18 Abs. 9 Satz 3 UStG ist der Vergütungsantrag binnen sechs Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres zu stellen, in dem der Vergütungsanspruch entstanden ist. Bei dieser Sechs-Monats-Frist des § 18 Abs. 9 Satz 3 UStG handelt es sich um eine nicht verlängerbare Ausschlussfrist2. Der Unternehmer hat die Vergütung selbst zu berechnen und die Vorsteuerbeträge durch Vorlage von Rechnungen und Einfuhrbelegen im Original nachzuweisen (§ 18 Abs. 9 Satz 4 UStG). Aus dem Zusammenhang von § 18 Abs. 9 Satz 3 und Satz 4 UStG ergibt sich, dass die Originalrechnungen mit dem Antrag innerhalb der Antragsfrist einzureichen sind3.

Der von der Klägerin im hier entschiedenen Fall geltend gemachte Vergütungsanspruch ist nach ihrem Vortrag im Jahre 2007 entstanden. Der Vergütungsantrag war daher unter Beifügung der Originalrechnungen bis zum 30.06.2008 zu stellen.

Innerhalb dieser Frist hat die Klägerin im Hinblick auf den streitigen Vergütungsbetrag keine Originalrechnungen, sondern lediglich Fotokopien beim Beklagten eingereicht.

Der Klägerin ist insoweit zuzustimmen, als einem Steuerpflichtigen, dem die Vorlage der Originalrechnungen unmöglich geworden ist, unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit zu gewähren ist, auf andere Weise die Vorsteuervergütung zu erlangen. Allerdings erfüllt die Klägerin diese Voraussetzungen nicht.

§ 18 Abs. 9 Satz 4 UStG ist für den Fall des Verlustes der Originalrechnungen einschränkend auszulegen. Wenn der dem Erstattungsantrag zugrunde liegende Vorgang stattgefunden hat und keine Gefahr besteht, dass weitere identische Erstattungsanträge gestellt werden, kommt es nach Auffassung des erkennenden Finanzgerichts nicht auf das Nicht-Vertretenmüssen durch den Antragsteller an4. Allerdings ist das Finanzgericht Köln der Auffassung, dass für den Fall des Abhandenkommens der Originalrechnungen – vor Einreichung des Antrags – jedenfalls Zweitschriften der Rechnungen oder Bestätigungen des Rechnungsausstellers zu den Rechnungskopien innerhalb der Antragsfrist einzureichen sind. Nur diese stellen im Rahmen der einschränkenden Auslegung des § 18 Abs. 9 Satz 4 UStG einen „adäquaten Ersatz“ für die Originalrechnung dar. Einfache Fotokopien reichen insoweit nicht aus.

Im Streitfall hat die Klägerin zwar im Laufe des Einspruchsverfahrens die Bestätigungen des Rechnungsausstellers vom 22.12.2009 und vom 10.02.2010 vorgelegt. Das Finanzgericht neigt auch dazu, diese anstelle der Originalrechnungen ausreichen zu lassen. Jedoch wurden diese Bestätigungen erst nach Ablauf der Vergütungsfrist eingereicht. Angesichts dessen ist die Vorsteuervergütung zu versagen.

Dem steht nicht entgegen, dass der (inländische) Steuerpflichtige im allgemeinen Besteuerungsverfahren (§§ 16 bis 18 UStG) den Nachweis des Besitzes einer Originalrechnung nicht nur durch Vorlage derselben, sondern mit allen verfahrensrechtlich zulässigen Beweismitteln – also auch durch Fotokopien – führen kann. Insoweit besteht für den im Drittland ansässigen Antragsteller kein Gleichbehandlungsgebot.

Im Gegensatz zu Antragstellern, die im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind, gilt für den im Drittland ansässigen Unternehmer nicht das Diskriminierungsverbot des Art. 12 EUV5. Aus diesem Diskriminierungsverbot folgt, dass die Möglichkeit des Nachweises der Vorsteuerberechtigung u.a. durch Vorlage einer Zweitschrift auch einem nicht in dem Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen einzuräumen ist, wenn ein in dem Mitgliedstaat ansässiger Steuerpflichtiger in der gleichen Situation diese Möglichkeit gewährt wird6. Die Klägerin, die außerhalb des Gemeinschaftsgebiets ansässig ist, kann sich indes nicht hierauf berufen.

Auch aus Art. 3 GG kann eine Gleichbehandlung der Klägerin mit inländischen Steuerpflichtigen nicht begründet werden. Denn insoweit ist bereits der Sachverhalt von im Inland und im Drittland ansässigen Unternehmern nicht vergleichbar. So reicht es für die Vorsteuervergütung im besonderen Verfahren nach § 18 Abs. 9 UStG grundsätzlich aus, wenn der im Ausland ansässige Unternehmer einen Vergütungsantrag nebst Unternehmerbescheinigung und Originalrechnungen einreicht. Der inländische Unternehmer ist hingegen nach inländischem Recht zur umfassenden Buchführung verpflichtet und seine Angaben in der Umsatzsteuererklärung können jederzeit im Wege einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung überprüft werden.

Aber selbst wenn man von vergleichbaren Sachverhalten ausgehen wollte, wäre eine vermeintliche Ungleichbehandlung jedenfalls gerechtfertigt. Denn die unterschiedliche Überprüfbarkeit der Angaben des im Inland einerseits und des im Drittland andererseits ansässigen Unternehmers stellt einen sachlichen Grund hierfür dar. Denn der inländische Unternehmer kann im Wege einer Betriebsprüfung oder Umsatzsteuersonderprüfung durch die deutschen Finanzbehörden geprüft werden. Für den im Drittland ansässigen Unternehmer gibt es solche Überprüfungsmöglichkeiten nicht. Es gilt insoweit noch nicht einmal das EG-Amtshilfegesetz. Auskunftsklauseln in Doppelbesteuerungsabkommen sind regelmäßig auf Ertragsteuern beschränkt.

Die mangelnde Ausdehnung der erweiterten Nachweismöglichkeiten des im Inland ansässigen Unternehmers auf im Ausland ansässige Unternehmer wird dadurch bestätigt, dass der deutsche Gesetzgeber in § 18 Abs. 9 Satz 4 UStG die Vorlage der Originalrechnung fordert. Für den im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer gilt insoweit auf der Grundlage des Diskriminierungsverbotes des EG-Rechts eine Ausnahme. Allerdings ist diese Ausnahme angesichts des deutschen Gesetzestextes restriktiv zu behandeln und nicht ohne weiteres in gleichem Maße auf in Drittstaaten ansässige Unternehmer zu erweitern.

An der Forderung der Vorlage von Zweitschriften der Rechnungen oder Bestätigungen des Rechnungsausstellers zu den Rechnungskopien sieht sich das Finanzgericht auch nicht durch die EuGH- und BFH-Rechtsprechung gehindert. Es gibt zwar Entscheidungen des EuGH und des BFH, wonach der Nachweis des Vergütungsanspruchs für den Fall des Abhandenkommens des Originals unter bestimmten Voraussetzungen nicht nur durch Vorlage einer Zweitschrift, sondern auch durch Vorlage einer Ablichtung der Rechnung geführt werden kann7. Jedoch haben der EuGH und der BFH in diesen Entscheidungen – im Gegensatz zur Auffassung des Finanzgerichts Köln – auch gefordert, dass der Antragsteller den Verlust der Originalrechnungen nicht zu vertreten haben muss.

Aus dem BFH-Urteil vom 19. November 19988, wonach es nicht auf die Umstände des Verlustes der Originalrechnung ankommt, ergibt sich indes nicht, dass die Vorlage einer Rechnungsfotokopie ausreicht.

Schließlich rechtfertigt auch der Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer keine andere Entscheidung. Dieser Grundsatz ist nicht der einzige Grundsatz des gemeinschaftsrechtlichen Umsatzsteuerrechts. Ein weiterer tragender Grundsatz besteht in der Bekämpfung der Steuerhinterziehung. Nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit darf die Waagschale sich in jedem Fall nicht zu stark auf der Seite des einen Ziels senken und damit die Erreichung des anderen gefährden9. Nach Auffassung des Finanzgerichts ist der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zwischen den beiden Zielen gewahrt, wenn bei Verlust der Originalrechnung eine Zweitschrift als Ersatz vorgelegt werden kann.

Auch der Einwand, dass das Bundesamt gehalten sei, bei Stellung eines unvollständigen Antrags auf dessen Vervollständigung hinzuwirken, greift nicht durch.

Das Finanzgericht kann in diesem Zusammenhang offen lassen, ob das Bundesamt bei Eingang des streitigen Vorsteuervergütungsantrags nach § 89 AO verpflichtet gewesen wäre, den Antrag auf formale Mängel hin zu überprüfen und die Klägerin anschließend auf die Mängel des Antrags hinzuweisen.

Denn selbst bei einem Verstoß einer Finanzbehörde gegen die ihr obliegenden Hinweis- und Auskunftspflichten nach § 89 AO kann der betroffene Antragsteller nur im Rahmen des rechtlich Zulässigen so gestellt werden, als wäre der Verstoß nicht passiert10. Im vorliegenden Fall hätte sich die Klägerin auf den von ihr dargelegten Verstoß gegen § 89 AO damit nur im Rahmen eines Antrags auf Gewährung von Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Ausschlussfrist des § 18 Abs. 9 Satz 3 UStG erfolgreich berufen können. Insoweit hätte die Klägerin geltend machen können, dass aufgrund des vermeintlichen Verstoßes des Beklagten gegen die aus § 89 AO resultierende Hinweispflicht die Versäumung der Ausschlussfrist nicht von ihr verschuldet worden sei. Die Klägerin hat aber jedenfalls die Frist für den Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 Abs. 2 Satz 1 AO versäumt. Diese Frist begann mit Bekanntgabe des Bescheides vom 05.11.2008. Innerhalb der Monatsfrist hat die Klägerin keinen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gestellt. Dies geschah erst im Klageverfahren mit Schriftsatz vom 20.09.2010.

Finanzgericht Köln, Urteil vom 21. Juni 2012 – 2 K 1218/10

  1. ABl.EG Nr. L 326/1986, 40
  2. vgl. BFH, Urteil vom 21.10.1999 – V R 76/98, BStBl II 2000, 214; so jüngst auch durch den EuGH bestätigt: EuGH, Urteil vom 21.06.2012 – C-294/11 [Elsacom]
  3. BFH, Urteile vom 18.01.2007 – V R 23/05, BFHE 217, 32, BStBl II 2007, 430; vom 14.05.2008 – XI R 58/06, BFHE 221, 505, BStBl II 2008, 831
  4. vgl. BFH, Urteil vom 19.11.1998 – V R 102/96, BFHE 187, 344, BStBl II 1999, 255
  5. offen gelassen in BFH, Urteil vom 18.01.2007 – V R 23/05, BFHE 217, 32, BStBl II 2007, 430
  6. vgl. BFH, Urteil vom 28.10.2010 – V R 17/08, BFH/NV 2011, 658; EuGH, Urteil vom 11.06.1998 – C-361/96 [Grandes sources d´eaux minérales françaises], Slg. 1998-I, 3495
  7. EuGH, Urteil vom 11.06.1998 – C-361/96 [Grandes sources d´eaux minérales françaises], Slg. 1998-I, 3495; BFH, Urteile vom 20.08.1998 – V R 55/96, BFHE 186, 460, BStBl II 1999, 324; vom 18.01.2007 – V R 23/05, BFHE 217, 32, BStBl II 2007, 430
  8. BFH, Urteil vom 19.11.1998 – V R 102/96, BFHE 187, 344, BStBl II 1999, 255
  9. vgl. EuGH, Schlussanträge vom 12.02.1998 – C-361/96 [Grandes sources d´eaux minérales françaises], Slg. 1998-I, 3495
  10. vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 27.02.2007 – III B 158/06, BFH/NV 2007, 1090