Rechnungskopien statt Originalrechungen in der Vorsteuervergütung

Im Rah­men des Vor­steu­er­ver­gü­tungs­ver­fah­rens sind mit dem Ver­gü­tungs­an­trag auch die Rech­nun­gen im Ori­gi­nal vor­zu­le­gen. Für den Fall des Abhan­den­kom­mens der Ori­gi­nal­rech­nun­gen vor Ein­rei­chung des Antrags sind jeden­falls von nicht in der EU ansäs­si­gen Antrag­stel­lern Zweit­schrif­ten der Rech­nun­gen oder Bestä­ti­gun­gen des Rech­nungs­aus­stel­lers zu den Rech­nungs­ko­pi­en inner­halb der Antrags­frist ein­zu­rei­chen. Nur die­se stel­len im Rah­men der ein­schrän­ken­den Aus­le­gung des § 18 Abs. 9 Satz 4 UStG einen „adäqua­ten Ersatz“ für die Ori­gi­nal­rech­nung dar. Ein­fa­che Foto­ko­pi­en rei­chen inso­weit nicht aus.

Rechnungskopien statt Originalrechungen in der Vorsteuervergütung

Nach § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG kann zur Ver­ein­fa­chung des Besteue­rungs­ver­fah­rens das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen mit Zustim­mung des Bun­des­ra­tes durch Rechts­ver­ord­nung die Ver­gü­tung der Vor­steu­er­be­trä­ge (§ 15 UStG) an im Aus­land ansäs­si­ge Unter­neh­mer, abwei­chend von § 16 UStG und von § 18 Abs. 1 bis 4 UStG, in einem beson­de­ren Ver­fah­ren regeln. Von die­ser Ermäch­ti­gung hat der Ver­ord­nungs­ge­ber in §§ 59 ff. USt­DV Gebrauch gemacht.

Die­se natio­na­len Vor­schrif­ten, ins­be­son­de­re § 18 Abs. 9 Sät­ze 3 ff. UStG, beru­hen für Steu­er­pflich­ti­ge, die — wie die Klä­ge­rin – nicht im Gemein­schafts­ge­biet ansäs­sig sind, auf den Vor­ga­ben der 13. Richt­li­nie 86/​560/​EWG des Rates vom 17.11.1986 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern1.

Gemäß § 18 Abs. 9 Satz 3 UStG ist der Ver­gü­tungs­an­trag bin­nen sechs Mona­ten nach Ablauf des Kalen­der­jah­res zu stel­len, in dem der Ver­gü­tungs­an­spruch ent­stan­den ist. Bei die­ser Sechs-Monats-Frist des § 18 Abs. 9 Satz 3 UStG han­delt es sich um eine nicht ver­län­ger­ba­re Aus­schluss­frist2. Der Unter­neh­mer hat die Ver­gü­tung selbst zu berech­nen und die Vor­steu­er­be­trä­ge durch Vor­la­ge von Rech­nun­gen und Ein­fuhr­be­le­gen im Ori­gi­nal nach­zu­wei­sen (§ 18 Abs. 9 Satz 4 UStG). Aus dem Zusam­men­hang von § 18 Abs. 9 Satz 3 und Satz 4 UStG ergibt sich, dass die Ori­gi­nal­rech­nun­gen mit dem Antrag inner­halb der Antrags­frist ein­zu­rei­chen sind3.

Der von der Klä­ge­rin im hier ent­schie­de­nen Fall gel­tend gemach­te Ver­gü­tungs­an­spruch ist nach ihrem Vor­trag im Jah­re 2007 ent­stan­den. Der Ver­gü­tungs­an­trag war daher unter Bei­fü­gung der Ori­gi­nal­rech­nun­gen bis zum 30.06.2008 zu stel­len.

Inner­halb die­ser Frist hat die Klä­ge­rin im Hin­blick auf den strei­ti­gen Ver­gü­tungs­be­trag kei­ne Ori­gi­nal­rech­nun­gen, son­dern ledig­lich Foto­ko­pi­en beim Beklag­ten ein­ge­reicht.

Der Klä­ge­rin ist inso­weit zuzu­stim­men, als einem Steu­er­pflich­ti­gen, dem die Vor­la­ge der Ori­gi­nal­rech­nun­gen unmög­lich gewor­den ist, unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen die Mög­lich­keit zu gewäh­ren ist, auf ande­re Wei­se die Vor­steu­er­ver­gü­tung zu erlan­gen. Aller­dings erfüllt die Klä­ge­rin die­se Vor­aus­set­zun­gen nicht.

§ 18 Abs. 9 Satz 4 UStG ist für den Fall des Ver­lus­tes der Ori­gi­nal­rech­nun­gen ein­schrän­kend aus­zu­le­gen. Wenn der dem Erstat­tungs­an­trag zugrun­de lie­gen­de Vor­gang statt­ge­fun­den hat und kei­ne Gefahr besteht, dass wei­te­re iden­ti­sche Erstat­tungs­an­trä­ge gestellt wer­den, kommt es nach Auf­fas­sung des erken­nen­den Finanz­ge­richts nicht auf das Nicht-Ver­tre­ten­müs­sen durch den Antrag­stel­ler an4. Aller­dings ist das Finanz­ge­richt Köln der Auf­fas­sung, dass für den Fall des Abhan­den­kom­mens der Ori­gi­nal­rech­nun­gen — vor Ein­rei­chung des Antrags – jeden­falls Zweit­schrif­ten der Rech­nun­gen oder Bestä­ti­gun­gen des Rech­nungs­aus­stel­lers zu den Rech­nungs­ko­pi­en inner­halb der Antrags­frist ein­zu­rei­chen sind. Nur die­se stel­len im Rah­men der ein­schrän­ken­den Aus­le­gung des § 18 Abs. 9 Satz 4 UStG einen „adäqua­ten Ersatz“ für die Ori­gi­nal­rech­nung dar. Ein­fa­che Foto­ko­pi­en rei­chen inso­weit nicht aus.

Im Streit­fall hat die Klä­ge­rin zwar im Lau­fe des Ein­spruchs­ver­fah­rens die Bestä­ti­gun­gen des Rech­nungs­aus­stel­lers vom 22.12.2009 und vom 10.02.2010 vor­ge­legt. Das Finanz­ge­richt neigt auch dazu, die­se anstel­le der Ori­gi­nal­rech­nun­gen aus­rei­chen zu las­sen. Jedoch wur­den die­se Bestä­ti­gun­gen erst nach Ablauf der Ver­gü­tungs­frist ein­ge­reicht. Ange­sichts des­sen ist die Vor­steu­er­ver­gü­tung zu ver­sa­gen.

Dem steht nicht ent­ge­gen, dass der (inlän­di­sche) Steu­er­pflich­ti­ge im all­ge­mei­nen Besteue­rungs­ver­fah­ren (§§ 16 bis 18 UStG) den Nach­weis des Besit­zes einer Ori­gi­nal­rech­nung nicht nur durch Vor­la­ge der­sel­ben, son­dern mit allen ver­fah­rens­recht­lich zuläs­si­gen Beweis­mit­teln – also auch durch Foto­ko­pi­en — füh­ren kann. Inso­weit besteht für den im Dritt­land ansäs­si­gen Antrag­stel­ler kein Gleich­be­hand­lungs­ge­bot.

Im Gegen­satz zu Antrag­stel­lern, die im Gemein­schafts­ge­biet ansäs­sig sind, gilt für den im Dritt­land ansäs­si­gen Unter­neh­mer nicht das Dis­kri­mi­nie­rungs­ver­bot des Art. 12 EUV5. Aus die­sem Dis­kri­mi­nie­rungs­ver­bot folgt, dass die Mög­lich­keit des Nach­wei­ses der Vor­steu­er­be­rech­ti­gung u.a. durch Vor­la­ge einer Zweit­schrift auch einem nicht in dem Mit­glied­staat ansäs­si­gen Steu­er­pflich­ti­gen ein­zu­räu­men ist, wenn ein in dem Mit­glied­staat ansäs­si­ger Steu­er­pflich­ti­ger in der glei­chen Situa­ti­on die­se Mög­lich­keit gewährt wird6. Die Klä­ge­rin, die außer­halb des Gemein­schafts­ge­biets ansäs­sig ist, kann sich indes nicht hier­auf beru­fen.

Auch aus Art. 3 GG kann eine Gleich­be­hand­lung der Klä­ge­rin mit inlän­di­schen Steu­er­pflich­ti­gen nicht begrün­det wer­den. Denn inso­weit ist bereits der Sach­ver­halt von im Inland und im Dritt­land ansäs­si­gen Unter­neh­mern nicht ver­gleich­bar. So reicht es für die Vor­steu­er­ver­gü­tung im beson­de­ren Ver­fah­ren nach § 18 Abs. 9 UStG grund­sätz­lich aus, wenn der im Aus­land ansäs­si­ge Unter­neh­mer einen Ver­gü­tungs­an­trag nebst Unter­neh­mer­be­schei­ni­gung und Ori­gi­nal­rech­nun­gen ein­reicht. Der inlän­di­sche Unter­neh­mer ist hin­ge­gen nach inlän­di­schem Recht zur umfas­sen­den Buch­füh­rung ver­pflich­tet und sei­ne Anga­ben in der Umsatz­steu­er­erklä­rung kön­nen jeder­zeit im Wege einer Umsatz­steu­er-Son­der­prü­fung über­prüft wer­den.

Aber selbst wenn man von ver­gleich­ba­ren Sach­ver­hal­ten aus­ge­hen woll­te, wäre eine ver­meint­li­che Ungleich­be­hand­lung jeden­falls gerecht­fer­tigt. Denn die unter­schied­li­che Über­prüf­bar­keit der Anga­ben des im Inland einer­seits und des im Dritt­land ande­rer­seits ansäs­si­gen Unter­neh­mers stellt einen sach­li­chen Grund hier­für dar. Denn der inlän­di­sche Unter­neh­mer kann im Wege einer Betriebs­prü­fung oder Umsatz­steu­er­son­der­prü­fung durch die deut­schen Finanz­be­hör­den geprüft wer­den. Für den im Dritt­land ansäs­si­gen Unter­neh­mer gibt es sol­che Über­prü­fungs­mög­lich­kei­ten nicht. Es gilt inso­weit noch nicht ein­mal das EG-Amts­hil­fe­ge­setz. Aus­kunfts­klau­seln in Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men sind regel­mä­ßig auf Ertrag­steu­ern beschränkt.

Die man­geln­de Aus­deh­nung der erwei­ter­ten Nach­weis­mög­lich­kei­ten des im Inland ansäs­si­gen Unter­neh­mers auf im Aus­land ansäs­si­ge Unter­neh­mer wird dadurch bestä­tigt, dass der deut­sche Gesetz­ge­ber in § 18 Abs. 9 Satz 4 UStG die Vor­la­ge der Ori­gi­nal­rech­nung for­dert. Für den im Gemein­schafts­ge­biet ansäs­si­gen Unter­neh­mer gilt inso­weit auf der Grund­la­ge des Dis­kri­mi­nie­rungs­ver­bo­tes des EG-Rechts eine Aus­nah­me. Aller­dings ist die­se Aus­nah­me ange­sichts des deut­schen Geset­zes­tex­tes restrik­tiv zu behan­deln und nicht ohne wei­te­res in glei­chem Maße auf in Dritt­staa­ten ansäs­si­ge Unter­neh­mer zu erwei­tern.

An der For­de­rung der Vor­la­ge von Zweit­schrif­ten der Rech­nun­gen oder Bestä­ti­gun­gen des Rech­nungs­aus­stel­lers zu den Rech­nungs­ko­pi­en sieht sich das Finanz­ge­richt auch nicht durch die EuGH- und BFH-Recht­spre­chung gehin­dert. Es gibt zwar Ent­schei­dun­gen des EuGH und des BFH, wonach der Nach­weis des Ver­gü­tungs­an­spruchs für den Fall des Abhan­den­kom­mens des Ori­gi­nals unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen nicht nur durch Vor­la­ge einer Zweit­schrift, son­dern auch durch Vor­la­ge einer Ablich­tung der Rech­nung geführt wer­den kann7. Jedoch haben der EuGH und der BFH in die­sen Ent­schei­dun­gen – im Gegen­satz zur Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Köln – auch gefor­dert, dass der Antrag­stel­ler den Ver­lust der Ori­gi­nal­rech­nun­gen nicht zu ver­tre­ten haben muss.

Aus dem BFH-Urteil vom 19. Novem­ber 19988, wonach es nicht auf die Umstän­de des Ver­lus­tes der Ori­gi­nal­rech­nung ankommt, ergibt sich indes nicht, dass die Vor­la­ge einer Rech­nungs­fo­to­ko­pie aus­reicht.

Schließ­lich recht­fer­tigt auch der Grund­satz der Neu­tra­li­tät der Umsatz­steu­er kei­ne ande­re Ent­schei­dung. Die­ser Grund­satz ist nicht der ein­zi­ge Grund­satz des gemein­schafts­recht­li­chen Umsatz­steu­er­rechts. Ein wei­te­rer tra­gen­der Grund­satz besteht in der Bekämp­fung der Steu­er­hin­ter­zie­hung. Nach dem Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit darf die Waag­scha­le sich in jedem Fall nicht zu stark auf der Sei­te des einen Ziels sen­ken und damit die Errei­chung des ande­ren gefähr­den9. Nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts ist der Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit zwi­schen den bei­den Zie­len gewahrt, wenn bei Ver­lust der Ori­gi­nal­rech­nung eine Zweit­schrift als Ersatz vor­ge­legt wer­den kann.

Auch der Ein­wand, dass das Bun­des­amt gehal­ten sei, bei Stel­lung eines unvoll­stän­di­gen Antrags auf des­sen Ver­voll­stän­di­gung hin­zu­wir­ken, greift nicht durch.

Das Finanz­ge­richt kann in die­sem Zusam­men­hang offen las­sen, ob das Bun­des­amt bei Ein­gang des strei­ti­gen Vor­steu­er­ver­gü­tungs­an­trags nach § 89 AO ver­pflich­tet gewe­sen wäre, den Antrag auf for­ma­le Män­gel hin zu über­prü­fen und die Klä­ge­rin anschlie­ßend auf die Män­gel des Antrags hin­zu­wei­sen.

Denn selbst bei einem Ver­stoß einer Finanz­be­hör­de gegen die ihr oblie­gen­den Hin­weis- und Aus­kunfts­pflich­ten nach § 89 AO kann der betrof­fe­ne Antrag­stel­ler nur im Rah­men des recht­lich Zuläs­si­gen so gestellt wer­den, als wäre der Ver­stoß nicht pas­siert10. Im vor­lie­gen­den Fall hät­te sich die Klä­ge­rin auf den von ihr dar­ge­leg­ten Ver­stoß gegen § 89 AO damit nur im Rah­men eines Antrags auf Gewäh­rung von Wie­der­ein­set­zung in den vori­gen Stand wegen Ver­säu­mung der Aus­schluss­frist des § 18 Abs. 9 Satz 3 UStG erfolg­reich beru­fen kön­nen. Inso­weit hät­te die Klä­ge­rin gel­tend machen kön­nen, dass auf­grund des ver­meint­li­chen Ver­sto­ßes des Beklag­ten gegen die aus § 89 AO resul­tie­ren­de Hin­weis­pflicht die Ver­säu­mung der Aus­schluss­frist nicht von ihr ver­schul­det wor­den sei. Die Klä­ge­rin hat aber jeden­falls die Frist für den Antrag auf Wie­der­ein­set­zung in den vori­gen Stand nach § 110 Abs. 2 Satz 1 AO ver­säumt. Die­se Frist begann mit Bekannt­ga­be des Beschei­des vom 05.11.2008. Inner­halb der Monats­frist hat die Klä­ge­rin kei­nen Antrag auf Wie­der­ein­set­zung in den vori­gen Stand gestellt. Dies geschah erst im Kla­ge­ver­fah­ren mit Schrift­satz vom 20.09.2010.

Finanz­ge­richt Köln, Urteil vom 21. Juni 2012 — 2 K 121810

  1. ABl.EG Nr. L 3261986, 40 []
  2. vgl. BFH, Urteil vom 21.10.1999 — V R 7698, BSt­Bl II 2000, 214; so jüngst auch durch den EuGH bestä­tigt: EuGH, Urteil vom 21.06.2012 — C‑294/​11 [Elsa­com] []
  3. BFH, Urtei­le vom 18.01.2007 – V R 2305, BFHE 217, 32, BSt­Bl II 2007, 430; vom 14.05.2008 – XI R 5806, BFHE 221, 505, BSt­Bl II 2008, 831 []
  4. vgl. BFH, Urteil vom 19.11.1998 — V R 10296, BFHE 187, 344, BSt­Bl II 1999, 255 []
  5. offen gelas­sen in BFH, Urteil vom 18.01.2007 – V R 2305, BFHE 217, 32, BSt­Bl II 2007, 430 []
  6. vgl. BFH, Urteil vom 28.10.2010 – V R 1708, BFH/​NV 2011, 658; EuGH, Urteil vom 11.06.1998 – C‑361/​96 [Gran­des sources d´eaux miné­ra­les françai­ses], Slg. 1998‑I, 3495 []
  7. EuGH, Urteil vom 11.06.1998 – C‑361/​96 [Gran­des sources d´eaux miné­ra­les françai­ses], Slg. 1998‑I, 3495; BFH, Urtei­le vom 20.08.1998 – V R 5596, BFHE 186, 460, BSt­Bl II 1999, 324; vom 18.01.2007 — V R 2305, BFHE 217, 32, BSt­Bl II 2007, 430 []
  8. BFH, Urteil vom 19.11.1998 — V R 10296, BFHE 187, 344, BSt­Bl II 1999, 255 []
  9. vgl. EuGH, Schluss­an­trä­ge vom 12.02.1998 — C‑361/​96 [Gran­des sources d´eaux miné­ra­les françai­ses], Slg. 1998‑I, 3495 []
  10. vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 27.02.2007 — III B 15806, BFH/​NV 2007, 1090 []