Schachtelprivileg für Ausschüttungen einer französischen SICAV

Die Gewäh­rung des abkom­mens­recht­li­chen Schach­tel­pri­vi­legs für Aus­schüt­tun­gen einer fran­zö­si­schen Invest­ment­ge­sell­schaft in der Rechts­form einer socié­té d´investissement à capi­tal varia­ble (SICAV) an eine deut­sche Kapi­tal­ge­sell­schaft ist zwar nicht des­we­gen aus­ge­schlos­sen, weil die SICAV von der fran­zö­si­schen Kör­per­schaft­steu­er per­sön­lich befreit ist. Sie setzt jedoch vor­aus, dass es sich bei der SICAV nach deut­schem Recht um eine Kapi­tal­ge­sell­schaft han­delt, die in Frank­reich nach Maß­ga­be von Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a DBA-Frank­reich 19591989 auf­grund ansäs­sig­keits­be­grün­den­der Merk­ma­le prin­zi­pi­ell steu­er­pflich­tig ist.

Schachtelprivileg für Ausschüttungen einer französischen SICAV

Die deut­sche Kapi­tal­ge­sell­schaft ist in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land ansäs­sig und unter­fällt hier mit ihrem Welt­ein­kom­men (§ 8 Abs. 1 KStG 1991) der unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1991). Dazu gehö­ren gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1990 auch die Gewinn­an­tei­le auf Antei­le an einer — auch aus­län­di­schen — Kapi­tal­ge­sell­schaft.

Das Besteue­rungs­recht an die­sen Aus­schüt­tun­gen gebührt prin­zi­pi­ell Deutsch­land, ent­we­der nach Art. 9 Abs. 1 DBA-Frank­reich 19591989, weil es sich hier­bei um Divi­den­den han­delt, die eine in Frank­reich ansäs­si­ge Gesell­schaft an die in Deutsch­land ansäs­si­ge Klä­ge­rin gezahlt hat, oder nach Art. 18 DBA-Frank­reich 19591989, weil die Vor­aus­set­zun­gen des Art. 9 Abs. 1 DBA-Frank­reich 19591989 nicht erfüllt sind und es sich des­halb um sog. sons­ti­ge Ein­künf­te han­delt1.

Das Besteue­rungs­recht Deutsch­lands könn­te jedoch aus­ge­schlos­sen sein: Nach Art.20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Frank­reich 19591989 sind Divi­den­den von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Kör­per­schaft­steu­er aus­zu­neh­men, wenn es sich um aus Frank­reich stam­men­de Ein­künf­te han­delt, die nach dem DBA-Frank­reich 19591989 in Frank­reich besteu­ert wer­den kön­nen. Nach Art.20 Abs. 1 Buchst. b Dop­pel­buchst. aa Satz 1 DBA-Frank­reich 19591989 ist die­se Rege­lung in Buchst. a bei Divi­den­den nur auf die Net­to­ein­künf­te anzu­wen­den, die den Divi­den­den ent­spre­chen, die von einer in Frank­reich ansäs­si­gen Kapi­tal­ge­sell­schaft an eine in Deutsch­land ansäs­si­ge Kapi­tal­ge­sell­schaft gezahlt wer­den, der min­des­tens 10 v.H. des Gesell­schafts­ka­pi­tals der fran­zö­si­schen Gesell­schaft gehö­ren. Art.20 Abs. 1 Buchst. b Dop­pel­buchst. aa Satz 1 DBA-Frank­reich 19591989 bestimmt damit die Vor­aus­set­zun­gen für das sog. Schach­tel­pri­vi­leg. Die Vor­schrift ist unbe­scha­det ihrer Anknüp­fung an Buchst. a nicht als Rechts­grund, viel­mehr als Rechts­fol­gen­ver­wei­sung zu ver­ste­hen, die ihre tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen eigen­stän­dig anord­net. Andern­falls lie­fe sie leer, weil eine Besteue­rung der betref­fen­den Divi­den­den in Frank­reich infol­ge der par­al­le­len, an Frank­reich als Quel­len­staat adres­sier­ten Schach­tel­pri­vi­le­gie­rung nach Art. 9 Abs. 4 DBA-Frank­reich 19591989 gera­de aus­ge­schlos­sen ist und eine poten­ti­el­le Besteue­rung der Divi­den­den in Frank­reich, wie von Art.20 Abs. 1 Buchst. a DBA-Frank­reich 19591989 aber gefor­dert, sonach von vorn­her­ein außer Betracht blie­be2.

Ob eine Gesell­schaft in die­sem Sin­ne eine in einem Ver­trags­staat (hier Frank­reich) ansäs­si­ge Per­son ist, bestimmt sich wie­der­um nach Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a DBA-Frank­reich 19591989: Es han­delt sich hier­nach um eine Per­son, die nach dem Rech­te die­ses Staa­tes dort auf­grund ihres Wohn­sit­zes, ihres Auf­ent­hal­tes, des Ortes ihrer Geschäfts­lei­tung oder eines ande­ren ähn­li­chen Merk­mals steu­er­pflich­tig ist. Was eine Kapi­tal­ge­sell­schaft ist, wird abkom­mens­recht­lich hin­ge­gen nicht bestimmt; es ist daher auf das jewei­li­ge inner­staat­li­che Recht zurück­zu­grei­fen (vgl. Art. 2 Abs. 2 DBA-Frank­reich 19591989)3. Es ist indes­sen unge­wiss, ob die­se Vor­aus­set­zun­gen die­je­ni­gen des Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a DBA-Frank­reich 19591989 eben­so wie jene des Vor­lie­gens einer Kapi­tal­ge­sell­schaft im vor­ge­nann­ten Sin­ne- im Streit­fall erfüllt sind.

Die Vor­in­stanz ist bei ihrer Ent­schei­dung davon aus­ge­gan­gen, bei der SICAV han­de­le es sich um eine in Frank­reich zwar steu­er­be­frei­te, dort jedoch „abs­trakt” (unbe­schränkt) steu­er­pflich­ti­ge und dort i.S. von Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a DBA-Frank­reich 19591989 ansäs­si­ge und abkom­mens­be­rech­tig­te Kapi­tal­ge­sell­schaft. In Ein­klang mit den vor­ge­nann­ten Abkom­mens­re­ge­lun­gen sei der Klä­ge­rin das sog. Schach­tel­pri­vi­leg des Art.20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 und Buchst. b Dop­pel­buchst. aa Satz 1 DBA-Frank­reich 19591989 des­we­gen zu gewäh­ren. Das Finanz­ge­richt geht damit davon aus, dass — ers­tens — für die Fra­ge der Qua­li­fi­zie­rung der aus­län­di­schen Per­son als Kapi­tal­ge­sell­schaft und damit die Inan­spruch­nah­me des sog. Schach­tel­pri­vi­legs nicht die fran­zö­si­sche, son­dern die Steu­er­rechts­la­ge in Deutsch­land als dem sog. Anwen­der­staat aus­schlag­ge­bend ist, und dass — zwei­tens — für die ansäs­sig­keits­be­grün­den­de (unbe­schränk­te) Steu­er­pflicht die vir­tu­el­le, nicht aber die tat­säch­li­che Steu­er­pflicht im Ansäs­sig­keits­staat genügt und etwai­ge Steu­er­be­frei­un­gen dar­an nichts ändern. Bei­dem ist bei­zu­pflich­ten: Ob die betref­fen­de Per­son als eine Kapi­tal­ge­sell­schaft anzu­se­hen ist, bestimmt sich in der Tat nach der Qua­li­fi­ka­ti­on des jewei­li­gen Anwen­der­staats im sog. Typen­ver­gleich, hier also nach Maß­ga­be des deut­schen Rechts4. Und die Steu­er­pflicht einer sol­chen Kapi­tal­ge­sell­schaft bestimmt sich allein danach, ob sie im Rah­men des Steu­er­rechts des ande­ren Ver­trags­staats, hier also Frank­reichs, als eigen­stän­di­ges Steu­er­sub­jekt ver­stan­den wird5.

Dage­gen erhebt das Finanz­amt auch kei­ne Ein­wän­de. Es ist aller­dings abwei­chend von der Klä­ge­rin unter Hin­weis auf die Erläu­te­run­gen von de Bour­mon­t/­Ju­li­en-Saint-Amand6 und im Ergeb­nis mit dem Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richt7- der Auf­fas­sung, die Gesell­schafts­form der SICAV wer­de nach fran­zö­si­scher Rege­lungs­la­ge steu­er­lich nicht als eigen­stän­di­ges Rechts­sub­jekt, viel­mehr jeden­falls bezo­gen auf deren fran­zö­si­sche Gesell­schaf­ter- als trans­pa­rent ange­se­hen, wor­aus wie­der­um fol­ge, dass nicht die Ansäs­sig­keit der SICAV die erfor­der­li­che (unbe­schränk­te) Steu­er­pflicht begrün­de, son­dern die Ansäs­sig­keit ihrer Gesell­schaf­ter. Unter­stellt, die­se Ein­schät­zung des fran­zö­si­schen Rechts trä­fe zu und es käme danach auch kei­ne auf Ansäs­sig­keits­merk­ma­len basie­ren­de intrans­pa­ren­te Besteue­rung der SICAV in Betracht, wäre dem Finanz­amt auf­grund der in Art. 9 Abs. 1 eben­so wie Art.20 Abs. 1 Buchst. b Dop­pel­buchst. aa Satz 1 i.V.m. Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a DBA-Frank­reich 19591989 ent­hal­te­nen Ver­knüp­fung mit der Steu­er­pflicht nach der natio­na­len Rege­lungs­la­ge im Ansäs­sig­keits­staat bei­zu­pflich­ten und könn­te sich danach ent­schei­den, ob die Kla­ge Erfolg hat oder nicht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Juni 2012 — I R 5211

  1. vgl. zur Abgren­zung inso­weit auch BFH, Urteil vom 20.08.2008 — I R 3408, BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263 []
  2. vgl. zutref­fend Kra­mer in Debatin/​Wassermeyer, DBA, Art.20 Frank­reich Rz 23 []
  3. Kra­mer in Debatin/​Wassermeyer, a.a.O., Art. 9 Frank­reich Rz 28 []
  4. vgl. auch dazu BFH, Urteil in BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263; s. auch aller­dings aus Sicht des Quel­len­staats- BFH, Urteil vom 20.08.2008 — I R 3907, BFHE 222, 509, BStBl II 2009, 234 []
  5. vgl. z.B. Leh­ner in Vogel/​Lehner, DBA‑, 5. Aufl., Art. 4 Rz 82 f.; Vogel, daselbst, Art. 23 Rz 106; Wil­ke in Gosch/​Kroppen/​Grotherr, DBA‑, Art. 4 OECD-Mus­tAbk Rz 6; Jacob in Endres/​Jacob/​Gohr/​Klein, DBADeutschland/​USA, Art. 4 Rz 32 f.; Was­ser­mey­er in Debatin/​Wassermeyer, a.a.O., Art. 1 MA Rz 23 und Art. 4 MA Rz 25; M. Lang, Steu­er und Wirt­schaft Inter­na­tio­nal 2000, 527, 530; s. auch — spe­zi­ell zur Rechts­form der SICAV — Geurts/​Jacob, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht IStR- 2007, 737; Zinkeisen/​Walter, IStR 2007, 583 []
  6. in Debatin/​Wassermeyer, a.a.O., Art. 2 Frank­reich Rz 114 []
  7. Nds. FG, Urteil vom 29.03.2007 — 6 K 51403, EFG 2007, 1223 []