Schachtelprivileg für brasilianische Eigenkapitalverzinsung als Dividende

Zin­sen auf das Eigen­ka­pi­tal („juro sob­re o capi­tal pró­prio”) nach Maß­ga­be der Bra­si­lia­ni­schen Geset­ze Nr. 9.249÷95 und Nr. 9.430÷96 sind sowohl Gewinn­an­tei­le i.S. des § 26 KStG 1999 und des § 9 Nr. 7 Satz 2 GewStG 1999 als auch –nach dem auch inso­weit maß­ge­ben­den deut­schen Steu­er­recht (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1997)– Divi­den­den i.S. von Art. 10 Abs. 1 und 5 DBA-Bra­si­li­en. Als sol­che sind sie nach Art. 24 Abs. 1 Satz 1 Buchst. c DBA-Bra­si­li­en von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Kör­per­schaft­steu­er aus­zu­neh­men. Die Abzieh­bar­keit der geleis­te­ten Ver­gü­tun­gen im Quel­len­staat (hier in Bra­si­li­en) ändert dar­an man­gels eines all­ge­mei­nen abkom­mens­recht­li­chen Kor­re­spon­denz­ge­bots nichts.

Schachtelprivileg für brasilianische Eigenkapitalverzinsung als Dividende

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall war die F‑GmbH im Streit­jahr in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land ansäs­sig und unter­fiel hier mit ihrem Welt­ein­kom­men der unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht (§ 1 Abs. 1 KStG 1999). Das betrifft auch ihre Gewinn­an­tei­le aus ihrer unmit­tel­ba­ren Betei­li­gung an der Schwei­zer F‑CH AG; es han­delt sich hier­bei um Divi­den­den gemäß § 8 Abs. 1 KStG 1999 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1997, für die Gewer­be­steu­er i.V.m. § 7 GewStG 1999.

Das DBA-Bra­si­li­en ändert dar­an zwar prin­zi­pi­ell nichts, obschon nach Art. 24 Abs. 1 Satz 1 Buchst. c DBA-Bra­si­li­en bei einer in Deutsch­land ansäs­si­gen Per­son Divi­den­den von der Bemes­sungs­grund­la­ge aus­zu­neh­men sind, die unter Art. 10 des Abkom­mens fal­len und an eine in Deutsch­land ansäs­si­ge Gesell­schaft von einer in Bra­si­li­en ansäs­si­gen Gesell­schaft gezahlt wer­den, deren Kapi­tal zu min­des­tens 25 v.H. unmit­tel­bar der deut­schen Gesell­schaft gehört. Die Anwen­dung die­ses sog. Schach­tel­pri­vi­legs schei­tert im Streit­fall jedoch dar­an, dass die F‑GmbH nicht selbst an der FB S.A. betei­ligt war.

Die­ser Man­gel am Tat­be­stand bleibt indes­sen wir­kungs­los. Grund dafür ist die in § 26 Abs. 5 KStG 1999 ange­ord­ne­te Unmit­tel­bar­keits­fik­ti­on.

Nach die­ser Rege­lung wird auf Antrag der antei­li­ge Gewinn­be­zug einer Mut­ter­ge­sell­schaft, die über eine Toch­ter­ge­sell­schaft min­des­tens zu einem Zehn­tel an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft mit Geschäfts­lei­tung und Sitz außer­halb des Gel­tungs­be­reichs die­ses Geset­zes (Enkel­ge­sell­schaft) mit­tel­bar betei­ligt ist, steu­er­lich so behan­delt, als hät­te sie in die­ser Höhe Gewinn­an­tei­le unmit­tel­bar von der Enkel­ge­sell­schaft bezo­gen. Vor­aus­set­zung hier­für ist, dass die Enkel­ge­sell­schaft in dem Wirt­schafts­jahr an die Toch­ter­ge­sell­schaft aus­ge­schüt­tet hat, in dem die­se auch an die Mut­ter­ge­sell­schaft aus­schüt­tet. Der Direkt­be­zug gilt für den­je­ni­gen Teil des Gewinn­be­zugs der Mut­ter­ge­sell­schaft, der der nach ihrer mit­tel­ba­ren Betei­li­gung auf sie ent­fal­len­den Gewinn­aus­schüt­tung der Enkel­ge­sell­schaft ent­spricht. Hat die Toch­ter­ge­sell­schaft in dem betref­fen­den Wirt­schafts­jahr neben den Gewinn­an­tei­len einer Enkel­ge­sell­schaft noch ande­re Erträ­ge bezo­gen, so fin­det Satz 1 des § 26 Abs. 5 KStG 1999 nur Anwen­dung für den Teil der Aus­schüt­tung der Toch­ter­ge­sell­schaft, der dem Ver­hält­nis die­ser Gewinn­an­tei­le zu der Sum­me die­ser Gewinn­an­tei­le und der übri­gen Erträ­ge ent­spricht, höchs­tens aber in Höhe des Betrags die­ser Gewinn­an­tei­le. Die Anwen­dung der vor­ste­hen­den Vor­schrif­ten setzt vor­aus, dass die Enkel­ge­sell­schaft in dem Wirt­schafts­jahr, für das sie die Aus­schüt­tung vor­ge­nom­men hat, ihre Brut­to­er­trä­ge aus­schließ­lich oder fast aus­schließ­lich aus unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG fal­len­den Tätig­kei­ten bezieht oder die Toch­ter­ge­sell­schaft unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 8 Abs. 2 AStG am Nenn­ka­pi­tal der Enkel­ge­sell­schaft betei­ligt ist. Wei­te­re Vor­aus­set­zung ist nach § 26 Abs. 4 KStG 1999, dass die Mut­ter­ge­sell­schaft für die mit­tel­bar gehal­te­nen Antei­le alle steu­er­li­chen Nach­weis­pflich­ten erfüllt, die ihr bei der Anwen­dung der Abs. 2 und 3 für unmit­tel­bar gehal­te­ne Antei­le oblie­gen.

Infol­ge der der­art ange­ord­ne­ten steu­er­li­chen Gleich­be­hand­lung der nur mit­tel­ba­ren mit der unmit­tel­ba­ren Betei­li­gung gelangt die F‑GmbH auf ihren Antrag hin für die Divi­den­den­ein­künf­te aus der Betei­li­gung an der FB S.A. in den Vor­teil (auch) der abkom­mens­recht­li­chen Schach­tel­pri­vi­le­gi­en (vgl. Abschn. 76 Abs. 25 KStR), hier nach Art. 24 Abs. 1 Satz 1 Buchst. c DBA-Bra­si­li­en i.V.m. der nach § 8b Abs. 5 KStG 1999 gegen­über der abkom­mens­recht­lich ver­lang­ten Min­dest­be­tei­li­gungs­quo­te von 25 v.H. uni­la­te­ral auf 10 v.H. abge­senk­ten Betei­li­gungs­quo­te.

Die Vor­aus­set­zun­gen des § 26 Abs. 5 KStG 1999 sind eben­so wie die Nach­weis­pflich­ten des § 26 Abs. 4 KStG 1999 erfüllt. Dar­über besteht unter den Betei­lig­ten bis auf das Merk­mal „Gewinn­an­teil” der Enkel­ge­sell­schaft Ein­ver­neh­men, und das bedarf auch des­we­gen kei­ner wei­te­ren Erör­te­rung. Aber auch das Tat­be­stands­merk­mal „Gewinn­an­teil” der Enkel­ge­sell­schaft in § 26 Abs. 5 Satz 1 KStG 1999 ist gege­ben. Was das Begriff­li­che anbe­langt, besteht inso­weit Über­ein­stim­mung mit § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 19971 eben­so wie mit dem „Gewinn aus Antei­len” i.S. von § 9 Nr. 2a GewStG 19992. Und danach han­delt es sich hier wie dort um alle Zuwen­dun­gen in Geld oder Gel­des­wert, die dem Gesell­schaf­ter ent­we­der von der Kapi­tal­ge­sell­schaft selbst oder von einem Drit­ten- auf­grund sei­nes Gesell­schafts­ver­hält­nis­ses zuflie­ßen, soweit die Vor­teils­zu­wen­dun­gen nicht als Kapi­tal­rück­zah­lung zu wer­ten sind. Uner­heb­lich ist, ob die Bezü­ge zu Las­ten des Gewinns oder zu Las­ten der Ver­mö­gens­sub­stanz der Gesell­schaft geleis­tet wür­den; auch kommt es nicht dar­auf an, in wel­che zivil­recht­li­che Form die Vor­teils­ge­wäh­rung geklei­det ist.

Nach die­sen Grund­sät­zen sind die sog. Zin­sen auf das Eigen­ka­pi­tal („juro sob­re o capi­tal pró­prio”) als Gewinn­an­teil zu beur­tei­len: Die Zin­sen errech­nen sich aus der Mul­ti­pli­ka­ti­on eines von der bra­si­lia­ni­schen Noten­bank jähr­lich fest­ge­leg­ten lang­fris­ti­gen Zins­sat­zes mit dem Eigen­ka­pi­tal, das sich sei­ner­seits aus der Sum­me des Akti­en­ka­pi­tals, der Kapi­tal­re­ser­ven, der Gewinn­vor­trags­re­ser­ven sowie des Jah­res­ge­winns bzw. ver­lusts gemäß Vor­jah­res­schluss­bi­lanz errech­net. Sie sind sonach durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst; nur Gesell­schaf­ter kön­nen die­se erhal­ten. Wei­te­re Beson­der­hei­ten jener „Zin­sen” aus Sicht des bra­si­lia­ni­schen Steu­er­rechts sind für die Aus­le­gung von § 26 Abs. 5 KStG 1999 unbe­acht­lich. Aus­schlag­ge­bend hier­für ist das natio­na­le Steu­er­recht. Dass § 26 Abs. 5 KStG 1999 im Zusam­men­hang mit dem sog. Schach­tel­pri­vi­leg des DBA-Bra­si­li­en die­ses in sei­nen Vor­aus­set­zun­gen vor allem dem dor­ti­gen Unmit­tel­bar­keits­er­for­der­nis- modi­fi­ziert und zum Vor­teil des Steu­er­pflich­ti­gen „über­schreibt”, ändert dar­an nichts, auch wenn erst dadurch der Anwen­dungs­be­reich des Abkom­mens eröff­net wird. Die betref­fen­den Gewinn­an­tei­le, wel­che die F‑GmbH aus der Schweiz erhal­ten hat, gel­ten damit, soweit die­se auf die Aus­schüt­tung der FB S.A. ent­fie­len, als direkt von die­ser bezo­gen.

Es han­delt sich bei den Gewinn­an­tei­len glei­cher­ma­ßen um Divi­den­den i.S. von Art. 10 DBA-Bra­si­li­en, wel­che nach der Anord­nung in Art. 24 Abs. 1 Satz 1 Buchst. c DBA-Bra­si­li­en nicht nur für den Quel­len­staat (hier: Bra­si­li­en), son­dern auch für den Ansäs­sig­keits­staat (hier: Deutsch­land) bedeut­sam sind.

Sol­che Divi­den­den sind nach der abkom­mens­ei­ge­nen (und Art. 10 Abs. 3 OECD-Mus­ter­ab­kom­men ent­spre­chen­den) Defi­ni­ti­on in Art. 10 Abs. 5 DBA-Bra­si­li­en ers­tens- Ein­künf­te aus Akti­en, Genuss­rech­ten oder Genuss­schei­nen, Kuxen, Grün­der­an­tei­len oder zwei­tens- Ein­künf­te aus ande­ren Rech­ten aus­ge­nom­men For­de­run­gen- mit Gewinn­be­tei­li­gung sowie drit­tens- aus sons­ti­gen Gesell­schafts­an­tei­len stam­men­de Ein­künf­te, die nach dem Steu­er­recht des Staa­tes, in dem die aus­schüt­ten­de Gesell­schaft ansäs­sig ist, den Ein­künf­ten aus Akti­en gleich­ge­stellt sind. Hier­von aus­ge­hend hat die Vor­in­stanz die ihrer Höhe nach begrenz­te- Eigen­ka­pi­tal­ver­zin­sung nach Maß­ga­be der bra­si­lia­ni­schen Rege­lungs­la­ge als Divi­den­den im Sin­ne der ers­ten begriff­li­chen Alter­na­ti­ve ange­se­hen, und dem ist bei­zu­pflich­ten: Kenn­zei­chen von Zin­sen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG 1997 sind lauf­zeit­ab­hän­gi­ge Nut­zungs­ver­gü­tun­gen für eine Kapi­tal­über­las­sung. Sie set­zen das Bestehen einer auf die Haupt­leis­tung gerich­te­ten Kapi­tal­schuld vor­aus und bil­den neben die­ser eine Neben­leis­tung3. Davon kann bezo­gen auf die fik­ti­ve Eigen­ka­pi­tal­ver­zin­sung kei­ne Rede sein. Die Zah­lung hängt vom ent­stan­de­nen Gewinn der bra­si­lia­ni­schen Gesell­schaft ab. Eine For­de­rung oder Nut­zungs­über­las­sung von Kapi­tal durch den (inlän­di­schen) Anteils­eig­ner fehlt, eben­so wie ein fes­ter Anspruch auf Zins­zah­lun­gen. Viel­mehr räumt das bra­si­lia­ni­sche Recht den Gesell­schaf­tern einer Kapi­tal­ge­sell­schaft die Mög­lich­keit ein, auf Basis von Gesell­schaf­ter­be­schlüs­sen, nicht von schuld­recht­li­chen Ver­ein­ba­run­gen, statt der „offe­nen” Gewinn­aus­schüt­tung die Ver­zin­sung der Gesell­schaf­te­r­ein­la­ge zu wäh­len. Das Stamm­recht, aus dem sich der betref­fen­de Ertrag ablei­tet, ist hier wie dort die Betei­li­gung am Gesell­schafts­ka­pi­tal, der Ertrag ver­kör­pert hier wie dort eine Eigen­ka­pi­tal­ver­zin­sung. Dass das deut­sche Gesell­schafts­recht (in § 57 Abs. 2 des Akti­en­ge­set­zes) eine der­ar­ti­ge Ver­zin­sung — aus Haf­tungs­grün­den — aus­drück­lich unter­sagt, wider­spricht dem nicht, son­dern bestä­tigt dies, weil das Ver­bot die struk­tu­rel­le Gesell­schafts­be­zo­gen­heit der Ver­zin­sung ver­deut­licht. Die betref­fen­den Ein­künf­te resul­tie­ren dem­nach unbe­scha­det ihrer Aus­ge­stal­tung im Ein­zel­nen aus den ver­brief­ten Akti­en­rech­ten und sind so das Finanz­ge­richt- „nach der Rechts­fi­gur (…) Ein­künf­te (…) aus Akti­en” i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 19974.

Das ent­spricht auf Basis jener Divi­den­den­de­fi­ni­ti­on und in Ein­klang mit die­ser jeden­falls der inso­weit maß­ge­ben­den (vgl. Art. 3 Abs. 2 DBA-Bra­si­li­en) Betrach­tungs­wei­se Deutsch­lands als aus Sicht der Klä­ge­rin- des sog. Anwen­der­staa­tes. Ob die­ses Begriffs­ver­ständ­nis zugleich und vor­be­halt­los dem bra­si­lia­ni­schen Rechts­ver­ständ­nis ent­spricht, oder ob dort eine Behand­lung als Zins und eine Anwen­dung von Art. 11 DBA-Bra­si­li­en als mög­lich erscheint, ist unbe­acht­lich. Art. 10 Abs. 5 i.V.m. Art. 24 Abs. 1 Satz 1 Buchst. c DBA-Bra­si­li­en ist viel­mehr abkom­mens­au­to­nom zu ver­ste­hen. Es zielt dar­auf ab, im Anwen­der­staat eine gleich­mä­ßi­ge Besteue­rung ein­schlä­gi­ger Kapi­tal­ein­künf­te sicher­zu­stel­len (und nach gegen­wär­ti­ger Rege­lungs­la­ge bei­spiels­wei­se die Steu­er­be­frei­ung gemäß § 8b Abs. 1 KStG 2002 zu gewäh­ren oder nach frü­he­rer Rege­lungs­la­ge gemäß § 8a KStG 2002 in ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen umqua­li­fi­zier­ten Zins­auf­wand zu besteu­ern); dar­auf, nach wel­chen Maß­stä­ben die­se Ein­künf­te im ande­ren Ver­trags­staat beur­teilt wer­den, kommt es dafür prin­zi­pi­ell nicht an. Soweit Art. 10 Abs. 5 DBA-Bra­si­li­en auf das Steu­er­recht des Quel­len­staa­tes Rück­griff nimmt, geschieht dies allein in der beschrie­be­nen drit­ten Unter­grup­pe des Divi­den­den­be­griffs, nicht jedoch all­ge­mein auch bezo­gen auf die bei­den ande­ren Unter­grup­pen5.

Wenn Gegen­tei­li­ges den­noch ver­tre­ten wird6, um — aus Grün­den einer „den DBA imma­nen­ten Rege­lungs­ho­mo­ge­ni­tät„7- eine ein­heit­li­che Beur­tei­lung für alle drei Unter­grup­pen der Abkom­mens­de­fi­ni­ti­on zu ermög­li­chen, wider­spricht dies dem unmiss­ver­ständ­li­chen Rege­lungs­text. Eine über­grei­fen­de sog. Qua­li­fi­ka­ti­ons­ver­ket­tung nach den steu­er­recht­li­chen Maß­stä­ben des Quel­len­staats ist gera­de für die Gewäh­rung des abkom­mens­recht­li­chen Schach­tel­pri­vi­legs nicht gebo­ten, weil Rege­lungs­adres­sat für des­sen Gewäh­rung pri­mär der Ansäs­sig­keits­staat ist und eine sol­che „Qua­li­fi­ka­ti­ons­ver­ket­tung”, die sich an der Rechts­auf­fas­sung des Quel­len­staats ori­en­tiert, stets einer beson­de­ren Anord­nung bedarf, an der es hier aber fehlt8. Auch der Grund­satz der Ent­schei­dungs­har­mo­nie bei­der Ver­trags­staa­ten gebie­tet schon des­we­gen nichts ande­res, weil nach den tatrich­ter­li­chen Fest­stel­lun­gen kei­nes­wegs gesi­chert ist, dass die Eigen­ka­pi­tal­ver­zin­sung in Bra­si­li­en dem sog. Zins­ar­ti­kel des Art. 11 DBA-Bra­si­li­en unter­wor­fen wird9. Unab­hän­gig davon schlü­ge eine ander­wei­ti­ge Behand­lung auf der Ebe­ne der aus­schüt­ten­den Gesell­schaft nicht auch nicht über den Gesichts­punkt einer „har­mo­ni­schen” Abkom­mens­aus­le­gung- auf die Behand­lung beim Gesell­schaf­ter durch. Denn weder aus dem Abkom­mens­recht noch aus dem deut­schen Steu­er­recht ergibt sich ein ent­spre­chen­des all­ge­mei­nes Kor­re­spon­denz­ge­bot und ist die steu­er­li­che Behand­lung bei der Kapi­tal­ge­sell­schaft hier­nach nicht zwin­gend mit jener beim Kapi­tal­ge­sell­schaf­ter ver­knüpft. Und nicht zuletzt und aus glei­chem Grun­de gibt nament­lich eine Abzieh­bar­keit der geleis­te­ten Ver­gü­tun­gen vom Gewinn im Quel­len­staat nichts für die Fra­ge der Qua­li­fi­zie­rung als Divi­den­de her, zum einen wegen besag­ter Unter­schei­dung der Besteue­rungs­ebe­nen ange­sichts des kor­po­ra­ti­ven Tren­nungs­prin­zips, zum ande­ren des­we­gen, weil es Staa­ten gibt, die Divi­den­den bestimm­ter Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten bei deren Besteue­rung ohne­hin zum Abzug zulas­sen und die intern­recht­li­che Abzieh­bar­keit bei der aus­schüt­ten­den Gesell­schaft so gese­hen kein essen­ti­el­les Merk­mal für den Divi­den­den­be­griff dar­stellt10.

Der F‑GmbH ist damit das sog. Schach­tel­pri­vi­leg zu gewäh­ren; die über die F‑CH AG ver­ein­nahm­ten Eigen­ka­pi­tal­ver­gü­tun­gen sind von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Kör­per­schaft­steu­er aus­zu­neh­men. § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 i.d.F. des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2007 EStG 2002 n.F.- steht dem nicht ent­ge­gen. Aller­dings wird danach die Frei­stel­lung von Ein­künf­ten unge­ach­tet eines Abkom­mens zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung nicht gewährt, wenn der ande­re Staat die­se Bestim­mun­gen des Abkom­mens so anwen­det, dass die Ein­künf­te in die­sem Staat von der Besteue­rung aus­zu­neh­men sind oder nur zu einem durch das Abkom­men begrenz­ten Steu­er­satz besteu­ert wer­den kön­nen. Die­se Neu­re­ge­lung ist nach § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 2002 n.F. auf alle noch nicht bestands­kräf­ti­gen Ver­an­la­gun­gen und damit auch auf den Streit­fall- anzu­wen­den. Doch lie­gen jene tat­be­stand­li­chen Erfor­der­nis­se nicht vor: Zwar wer­den die Eigen­ka­pi­tal­ver­gü­tun­gen in Bra­si­li­en nach den tatrich­ter­li­chen Fest­stel­lun­gen nur mit einem abgel­ten­den Quel­len­steu­er­satz von 15 v.H. besteu­ert. Es ist nach die­sen Fest­stel­lun­gen aber nichts dafür ersicht­lich, dass Bra­si­li­en dabei die Bestim­mun­gen des DBA-Bra­si­li­en so anwen­det, dass die betref­fen­den Ver­gü­tun­gen nur nach dem durch das Abkom­men in Art. 10 Abs. 2 (bei Annah­me von Divi­den­den) oder Art. 11 Abs. 2 Buchst. b DBA-Bra­si­li­en also, wie nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 n.F. von­nö­ten: „nur zu einem durch das Abkom­men”- begrenz­ten Steu­er­satz besteu­ert wer­den könn­ten. Viel­mehr han­delt es sich hier­bei nach Lage der Din­ge um einen abgel­ten­den Steu­er­satz nach natio­na­lem bra­si­lia­ni­schen Steu­er­recht, der unbe­ein­flusst von den abkom­mens­recht­li­chen Begren­zun­gen ange­setzt wird und der inso­fern glei­cher­ma­ßen für Divi­den­den wie für Zin­sen Anwen­dung fin­det. Bra­si­li­en ist nicht auf­grund sei­ner Ein­künf­te­ein­ord­nung in die DBA-Rege­lun­gen dar­an gehin­dert, einen höhe­ren Steu­er­satz anzu­wen­den, und eine Begüns­ti­gung in Bra­si­li­en durch eine abwei­chen­de Anwen­dung des Abkom­mens ist in Bra­si­li­en nicht gege­ben. Die dor­ti­ge Besteue­rung nach natio­na­lem Recht auf­grund des Geset­zes Nr.09.249/95 ist, wovon die Vor­in­stanz zutref­fend aus­geht, im Gegen­teil für den Anteils­eig­ner ungüns­ti­ger als die dor­ti­ge natio­na­le Besteue­rung von „nor­ma­len” Divi­den­den. § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 n.F. ist mit­hin nicht ein­schlä­gig, und das Finanz­amt hält sei­ne ursprüng­li­che Rechts­mei­nung dazu mitt­ler­wei­le11 denn auch nicht län­ger auf­recht.

Es erüb­rigt sich folg­lich12, an die­ser Stel­le dar­auf ein­zu­ge­hen, ob die Rege­lung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 n.F. gegen das in Art.20 Abs. 3 des Grund­ge­set­zes ver­an­ker­te Rechts­staats­ge­bot ver­stößt, weil sie als sog. Trea­ty over­ri­de völ­ker- und ver­fas­sungs­rechts­wid­rig ist, und ob unab­hän­gig davon die rück­wir­ken­de Norman­wen­dung einen Ver­stoß gegen den ver­fas­sungs­recht­li­chen Ver­trau­ens­schutz her­bei­führt13.

In Kon­se­quenz des vor­ste­hend Aus­ge­führ­ten ist die Sum­me des Gewinns und der Hin­zu­rech­nun­gen im Rah­men der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags der F‑GmbH nach § 7 Satz 1 und § 9 Nr. 7 Satz 2 GewStG 1999 (i.V.m. § 6 und § 14 GewStG 1999) nicht nur um die Gewinn­an­tei­le auf­grund der Betei­li­gung an der FHK Ltd., son­dern auch für die Betei­li­gung an der FB S.A, soweit die­se in den Gewinn­an­tei­len der F‑CH AG ent­hal­ten sind, zu kür­zen.

Die­se Kür­zung erfolgt nach § 9 Nr. 7 Satz 2 GewStG 1999, um die Gewin­ne aus Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft mit Geschäfts­lei­tung und Sitz außer­halb des Gel­tungs­be­reichs die­ses Geset­zes, an deren Nenn­ka­pi­tal das Unter­neh­men seit Beginn des Erhe­bungs­zeit­raums unun­ter­bro­chen min­des­tens zu einem Zehn­tel betei­ligt ist (Toch­ter­ge­sell­schaft) und die ihre Brut­to­er­trä­ge aus­schließ­lich oder fast aus­schließ­lich aus unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG fal­len­den Tätig­kei­ten und aus unter § 8 Abs. 2 AStG fal­len­den Betei­li­gun­gen bezieht, wenn die Gewinn­an­tei­le bei der Ermitt­lung des Gewinns (§ 7 GewStG 1999) ange­setzt wor­den sind. Bezieht ein Unter­neh­men, das über eine Toch­ter­ge­sell­schaft min­des­tens zu einem Zehn­tel an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft mit Geschäfts­lei­tung und Sitz außer­halb des Gel­tungs­be­reichs die­ses Geset­zes (Enkel­ge­sell­schaft) mit­tel­bar betei­ligt ist, in einem Wirt­schafts­jahr Gewin­ne aus Antei­len an der Toch­ter­ge­sell­schaft und schüt­tet die Enkel­ge­sell­schaft zu einem Zeit­punkt, der in die­ses Wirt­schafts­jahr fällt, Gewin­ne an die Toch­ter­ge­sell­schaft aus, so gilt auf Antrag des Unter­neh­mens das Glei­che für den Teil der von ihm bezo­ge­nen Gewin­ne, der der nach sei­ner mit­tel­ba­ren Betei­li­gung auf das Unter­neh­men ent­fal­len­den Gewinn­aus­schüt­tung der Enkel­ge­sell­schaft ent­spricht.

Die Tat­be­stands­merk­ma­le des § 9 Nr. 7 Satz 2 GewStG 1999 sind (auch) hin­sicht­lich des­je­ni­gen Teils der Aus­schüt­tung, der auf die Betei­li­gung an der FB S.A. ent­fällt, erfüllt. Dar­über besteht unter den Betei­lig­ten Ein­ver­neh­men und der vom Finanz­ge­richt fest­ge­stell­te Sach­ver­halt gibt kei­nen Grund, die­ses in Abre­de zu stel­len. Das gilt nach den vor­an­ge­hen­den Aus­füh­run­gen zur Kör­per­schaft­steu­er glei­cher­ma­ßen für die Qua­li­fi­zie­rung der Eigen­ka­pi­tal­zin­sen als Gewinn­an­tei­le i.S. von § 9 Nr. 7 GewStG 1999 sowie auf die­ser Basis- für den vom Finanz­ge­richt hier­nach berech­ne­ten Kür­zungs­um­fang.

Die Klä­ge­rin hat im Rah­men ihrer Kla­ge­an­trä­ge akzep­tiert, dass die nach Maß­ga­be der Abkom­mens­re­geln steu­er­frei blei­ben­den Gewinn­an­tei­le nach § 8b Abs. 7 KStG 1999 in Höhe von 5% als nicht­ab­zugs­fä­hi­ge Betriebs­aus­ga­ben und inso­fern als steu­er­pflich­tig behan­delt wor­den sind. Dar­über, ob dem unein­ge­schränkt Fol­ge zu leis­ten ist oder ob eine noch wei­ter gehen­de Schach­tel­be­güns­ti­gung zuguns­ten der F‑GmbH im Hin­blick auf deren hier in Rede ste­hen­den Aus­lands­be­tei­li­gun­gen mög­lich gewe­sen wäre14, braucht der Bun­des­fi­nanz­hof des­we­gen nicht mehr zu ent­schei­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Juni 2012 — I R 6, 811; I R 611; I R 811

  1. BFH, Urteil vom 14.10.1992 — I R 191, BFHE 169, 213, BStBl II 1993, 189 []
  2. BFH, Urteil vom 15.09.2004 — I R 1604, BFHE 208, 277, BStBl II 2005, 297 []
  3. stän­di­ge Spruch­pra­xis, vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 13.10.1987 — VIII R 15684, BFHE 151, 512, BStBl II 1988, 252; vom 21.10.1997 — VIII R 1896, BFH/​NV 1998, 582 []
  4. eben­so Krab­be in Debatin/​Wassermeyer, Dop­pel­be­steue­rung, Art. 10 Bra­si­li­en Rz 12; Fisch­bach, Inter­na­tio­na­le Wirt­schafts­Brie­fe IWB- Fach 8 Bra­si­li­en Grup­pe 2, 149; aus Ver­wal­tungs­sicht: Mor­lock in Grundmann/​Drüen [Hrsg.], JbFStR 2007/​2008, 645, 697 ff., und dem zustim­mend Ris­se und Buciek, eben­da; Brau­na­gel in Bergemann/​Wingler, GewStG, § 9 Rz 273; s. auch Deutsch­Bra­si­lia­ni­sche Indus­trie- und Han­dels­kam­mer [Hrsg.], Besteue­rung von Unter­neh­men in Bra­si­li­en, 2010, S. 17 ff., sowie aus Schwei­zer Sicht: Wid­mer, Insti­tut für Finanz­wis­sen­schaft und Finanz­recht — Forum für Steu­er­recht 2011, 287 []
  5. vgl. z.B. Was­ser­mey­er in Debatin/​Wassermeyer, a.a.O., Art. 10 MA Rz 91a f.; Gaf­fron in Haa­se, AStG/​DBA‑, Art. 10 Rz 96; Gra­del in Strunk/​Kaminski/​Köhler, AStG/​DBA‑, Art. 10 Rz 57 f.; Grütz­ner in Gosch/​Kroppen/​Grotherr, DBA‑, Art. 10 OECD-Mus­tAbk Rz 154; Piltz, Deut­sches Steu­er­recht 1989, 133, 135; wohl auch Hen­kel in Möss­ner u.a., Steu­er­recht inter­na­tio­nal täti­ger Unter­neh­men, 3. Aufl., Rz E 232; aus Schwei­zer Sicht eben­so Wid­mer, IFF FStR 2011, 287, 289 ff. []
  6. vgl. z.B. Tisch­bi­rek in Vogel/​Lehner, DBA‑, 5. Aufl., Art. 10 Rz 186; Schaum­burg, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht, 3. Aufl., Rz 16.331 []
  7. so Schaum­burg, eben­da []
  8. zutref­fend Was­ser­mey­er, eben­da []
  9. vgl. zu jener Unge­wiss­heit auch Schild/​Ehlermann, IWB Fach 8 Bra­si­li­en Grup­pe 2, 101 []
  10. vgl. dazu Tisch­bi­rek in Vogel/​Lehner, a.a.O., Art. 10 Rz. 189 []
  11. s. aber noch Mor­lock, JbFStR 2007/​2008, 645, 703 []
  12. aber­mals, s. z.B. BFH, Beschluss vom 19.05.2010 — I B 19109, BFHE 229, 322, BStBl II 2011, 156 []
  13. s. dazu BFH, Beschluss, eben­da, m.w.N.; Drüen und Buciek, JbFStR 2007/​2008, 706 f.; Gosch in Kirch­hof, EStG, 11. Aufl., § 50d Rz 42; s. auch BFH, Beschluss vom 10.01.2012 — I R 6609, BFHE 236, 304, BFH/​NV 2012, 1056, zur Ein­ho­lung einer Ent­schei­dung des BVerfG über ein sog. Trea­ty over­ri­de, Az. BVerfG 2 BvL 112 []
  14. vgl. inso­weit einer­seits BFH, Urteil vom 26.11.2008 — I R 708, BFHE 224, 50, BFH/​NV 2009, 766 [die dage­gen gerich­te­te Ver­fas­sungs­be­schwer­de des dort betei­lig­ten Finanz­amt wur­de gemäß §§ 93a, 93b BVerfGG nicht zur Ent­schei­dung ange­nom­men: BVerfG, Beschluss vom 11.04.2012 — 2 BvR 86209]; FG Köln, Urteil vom 22.11.2011 — 13 K 285307, EFG 2012, 1085, sowie Beschluss vom 06.09.2011 — 13 K 48207, Vor­la­ge an den EuGH, dor­ti­ges Az. C‑47/​12 „Kro­nos Inter­na­tio­nal”; ande­rer­seits BMF, Schrei­ben vom 30.09.2008, BStBl I 2008, 940 []